Interpretacja indywidualna z dnia 5 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-1.4012.508.2023.2.EB

Uznanie zespołu składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i w konsekwencji uznania planowanej transakcji wniesienia aportu do Spółki za czynność wyłączoną z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, ustaleniE, czy w świetle art. 86 ust. 1 ustawy VAT, Zainteresowanemu przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony przez Wnioskodawcę oraz czy Zainteresowany ma obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku VAT wcześniej odliczonego przy zakupie Przedmiotu Aportu.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i w konsekwencji uznania planowanej transakcji wniesienia aportu do Spółki za czynność wyłączoną z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz ustalenia czy Zainteresowany maobowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku VAT wcześniej odliczonego przy zakupie Przedmiotu Aportu (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 26 września 2023 o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i w konsekwencji uznania planowanej transakcji wniesienia aportu do Spółki za czynność wyłączoną z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), ustalenia, czy w świetle art. 86 ust. 1 ustawy VAT, Zainteresowanemu przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony przez Wnioskodawcę (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz czy Zainteresowany ma obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku VAT wcześniej odliczonego przy zakupie Przedmiotu Aportu (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 9 listopada 2023 r. (wpływ 9 listopada 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

(…);

2)Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

(…) Sp. z o. o.

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą: (…) (dalej: „JDG”). Zainteresowany jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (...), w której większościowym wspólnikiem jest Wnioskodawca.

Wnioskodawca i Zainteresowany są czynnymi podatnikami VAT oraz polskimi rezydentami podatkowymi posiadającymi nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce od całości osiąganych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Zainteresowany podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce od całości osiąganych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Przeważającym przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest produkcja wyrobów dla budownictwa z tworzyw sztucznych (PKD 22.23.Z). Natomiast pozostała wykonywana przez JDG działalność gospodarcza obejmuje m.in. transport drogowy towarów (PKD 49.41.Z), transport wodny śródlądowy pasażerski (PKD 50.30.Z), wynajem i dzierżawę samochodów osobowych i furgonetek (PKD 77.11.Z), wynajem i dzierżawę środków transportu wodnego (PKD 77.34.Z) oraz wynajem i dzierżawę środków transportu lotniczego (PKD 77.35.Z).

Wnioskodawca prowadzi w ramach JDG działalność gospodarczą w trzech głównych segmentach obejmujących:

• działalność produkcyjną,

• działalność hotelarską oraz

•działalność transportową, w tym transport lotniczy.

Planowana reorganizacja

W związku z planowaną reorganizacją działalności gospodarczej Wnioskodawca planuje wnieść w drodze wkładu niepieniężnego do Zainteresowanego składniki majątkowe oraz niemajątkowe związane z segmentem działalności transportowej (dalej: „Aport”). Na skutek planowanego Aportu Zainteresowany zmieni główny przedmiot prowadzonej dotychczas działalności przejmując funkcje realizowane dotychczas przez Wnioskodawcę w ramach segmentu działalności transportowej (Krok 1).

Następnie po realizacji Kroku 1 Wnioskodawca planuje przekształcić JDG w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 551 § 5 Kodeksu spółek handlowych (KSH), która to spółka przekształcona kontynuować będzie działalność gospodarczą JDG obejmującą segment działalności produkcyjnej oraz segment działalności hotelarskiej (Krok 2).

Złożony wniosek dotyczy wyłącznie skutków podatkowych planowanego Kroku 1.

Wnioskodawca podkreślił, że planowana reorganizacja jest umotywowana biznesowo i ma na celu osiągnięcie efektu specjalizacji i zwiększenie efektywności przez każdy zaangażowany w reorganizację podmiot (tj. Wnioskodawcę (JDG) i Zainteresowanego).

Opis segment działalności transportowej, w tym transportu lotniczego

Segment działalności transportowej obejmuje działalność transportową wewnętrzną oraz zewnętrzną. Działalność transportowa wewnętrzna jest związana z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością produkcyjną i obejmuje transport wyrobów gotowych wyprodukowanych w ramach JDG na rzecz nabywców. Działalność transportowa zewnętrzna obejmuje natomiast świadczenie usług transportu oraz usług spedycyjnych na rzecz kontrahentów zewnętrznych.

Transport lotniczy w ramach segmentu działalności transportowej obejmuje uzyskiwanie przychodów z tytułu odpłatnego wynajmu samolotu będącego własnością Wnioskodawcy na rzecz podmiotu trzeciego, specjalizującego się w czarterze lotów biznesowych. Podmiot ten zajmuje się pozyskiwaniem klientów chcących skorzystać z usługi transportu lotniczego oraz zatrudniania obsługę lotu (pilota i stewardessy).

Przedmiot Aportu

Wnioskodawca planuje wnieść w drodze wkładu niepieniężnego następujące składniki majątkowe wchodzące w skład JDG:

a)3 samochody ciężarowe,

b)2 przyczepy,

c)4 ciągniki samochodowo-siodłowe,

d)4 naczepy 3-osiowe,

e)zbiornik na paliwo z dystrybutorem,

f)samolot,

g)1 samochód osobowy,

h)4 zestawy komputerowe.

Poza aktywami trwałymi na Wnioskodawcę zostaną również przeniesione aktywa obrotowe w postaci paliwa oraz środków pieniężnych niezbędnych do kontynuacji działalności segmentu działalności transportowej w niezakłócony sposób.

Dodatkowo na Zainteresowanego przeniesione zostaną należności związane z segmentem działalności transportowej istniejące w dniu wniesienia Aportu (m.in. z tytułu umowy wynajmu samolotu zawartej z podmiotem trzecim, umów spedycyjnych zawartych z podmiotami zewnętrznymi) oraz funkcjonalnie związane zobowiązania (m.in. z tytułu umów o pracę, umów ubezpieczenia środków transportu).

Na Zainteresowanego przeniesione zostaną również aktywa niematerialne m.in. w zakresie działalności transportowej w postaci bazy danych aktualnych klientów Wnioskodawcy, na rzecz których świadczył On dotychczas usługi transportowe i spedycyjne.

Poza wnoszonymi aktywami trwałymi Wnioskodawca planuje również przenieść na Zainteresowanego umowy cywilnoprawne związane z prowadzonym w ramach JDG segmentem działalności transportowej, w szczególności umowę wynajmu samolotu do podmiotu trzeciego, umowy ubezpieczenia środków transportu czy też umowę ubezpieczenia należności związanych z tym segmentem.

Dodatkowo w związku z planowanym Aportem dojdzie do przeniesienia na Zainteresowanego umów z pracownikami przypisanymi do segmentu działalności transportowej w trybie art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2022 r. poz. 1510 ze zm., dalej: „Kodeks pracy”). Wskazani pracownicy stanowią aktualnie odrębną strukturę organizacyjną z dedykowanym kierownikiem działu, który zarządza transportem.

Na skutek planowanego Aportu po stronie Wnioskodawcy nie dojdzie do rozwiązania żadnych umów związanych z dotychczas prowadzoną działalnością.

Na Zainteresowanego zostaną przeniesione również związane z działalnością transportową zezwolenia lotnicze.

Na Zainteresowanego nie zostaną przeniesione natomiast:

·licencja dotycząca międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy,

·zezwolenie na wykonywanie zawodu przewoźnika drogowego w zakresie przewozu rzeczy

- które to z mocy prawa nie mogą być przeniesione na inny podmiot w drodze wkładu niepieniężnego.

W związku z powyższym, celem podjęcia dedykowanej działalności gospodarczej w segmencie działalności transportowej, Zainteresowany wystąpi i uzyska indywidualnie o licencje transportowe oraz spedycyjne. Natomiast w okresie przejściowym, do momentu dokonania Aportu, w związku z wymogami prawnymi stawianymi podmiotowi, które chce uzyskać zezwolenia transportowe, Zainteresowany zawrze z Wnioskodawcą umowy na korzystanie ze środków transportowych będące przedmiotem Aportu (przykładowo na podstawie umowy najmu). Powyższe pozwoli z prawnego punktu na uzyskanie niezbędnych pozwoleń dla Zainteresowanego, który w takim przypadku już od samego dnia Aportu w nieprzerwany sposób będzie mógł prowadzić działalność transportową i spedycyjną, aktualnie wykonywaną przez Wnioskodawcę.

Na Zainteresowanego nie zostaną również przeniesione umowy z podmiotami zewnętrznymi, ani pracownicy związani z obsługą księgową oraz administracyjną segmentu działalności transportowej. Usługi te na rzecz Zainteresowanego świadczyć będzie w przyszłości podmiot zewnętrzny albo JDG (lub spółka powstała z przekształcenia JDG).

Na Zainteresowanego nie zostaną przeniesione żadne inne składniki materialne i niematerialne aniżeli wskazane powyżej w szczególności umowy dotyczące finansowania ani też nieruchomości wykorzystywane dotychczas w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Dodatkowo jako, że przedmiotem Aportu nie będą nieruchomości, Zainteresowany planuje zawarcie odrębnej umowy z Wnioskodawcą dotyczącej wynajmu placu, celem przechowywania na nim taboru transportowego.

Dodatkowo Wnioskodawca podkreśla, że system ewidencji finansowo-księgowej umożliwia na obecnym etapie przypisanie do segmentu działalności transportowej ogółu zapisów księgowych (a więc również wszystkich wierzytelności i zobowiązań), które są z nim związane. Tym samym Wnioskodawca na dzień wniesienia Aportu będzie mógł sporządzić odrębny bilans oraz rachunek zysków i strat dla segmentu działalności transportowej.

Majątek pozostały w JDG

Poza przedmiotem Aportu w działalności JDG pozostaną wszelkie składniki materialne i niematerialne niezbędne do niezakłóconego prowadzenia działalności gospodarczej przez JDG w zakresie działalności produkcyjnej oraz hotelowej (tj. z wyłączeniem segmentu działalności transportowej).

Uzupełnienie i doprecyzowanie

1. Składniki majątkowe i niemajątkowe, wchodzące w skład Działalności Transportowej mające być przedmiotem aportu zostały wyodrębnione:

a)organizacyjnie, tj.:

Składniki majątkowe i niemajątkowe stanowią wyodrębniony zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych.

W wyniku planowanego Aportu, pracownicy związani z Działalnością Transportową zostaną przeniesieni wraz z zasobami materialnymi i niematerialnymi związanymi z tą działalnością. Te zasoby tworzą odrębną jednostkę organizacyjną, która działa w sektorze transportowym, w tym lotniczym (w związku z najmem zewnętrznemu podmiotowi samolotu przypisanego do Działalności Transportowej i będącego częścią składową wnoszonego Aportu). Warto zaznaczyć, że fakt ten jest potwierdzony m.in. przez możliwość przypisania do tych zasobów zobowiązań, należności, umów, majątku trwałego i aktywów niematerialnych. Ponadto, Aport spowoduje zanik określonej części działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Wyodrębnienie organizacyjne segmentu transportowego jest widoczne w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy, przykładowo do Działalności Transportowej został wyznaczony oddzielny kierownik i podlegający mu pracownicy. W ocenie Wnioskodawcy, mimo, iż nie istnieje formalny dokument, taki jak statut lub regulamin podkreślający takie wyodrębnienie, nie jest to kluczowe dla istnienia wyodrębnienia organizacyjnego – Wnioskodawca podkreśla, że z faktycznych okoliczności związanych z Przedmiotu Aportu wynika wyodrębnienie organizacyjne.

b)finansowo, tj.:

Wnioskodawca ewidencjonuje zdarzenia gospodarcze związane z przenoszonymi składnikami majątku (Przedmiotu Aportu) w sposób umożliwiający przyporządkowanie do nich wyszczególnionych wartości rachunkowych. Zatem, operacje gospodarcze dotyczące Przedmiotu Aportu były i są ewidencjonowane w księgach rachunkowych Wnioskodawcy w sposób umożliwiający przypisanie do tych składników odpowiednich przychodów/kosztów oraz należności/zobowiązań.

Co więcej, w drodze Aportu dojdzie do przeniesienia należności lub zobowiązań powstałych do dnia Aportu u Wnioskodawcy, które to bezpośrednio związane są z segmentem działalności transportowej, w tym lotniczej.

c)funkcjonalnie, tj.:

Elementy Przedmiotu Aportu stanowią strukturę, która umożliwi Zainteresowanemu podjęcie samodzielnej działalności gospodarczej. W szczególności w drodze aportu dojdzie do:

(i) przeniesienia wskazanego w stanie faktycznym taboru transportowego oraz samolotu,

(ii) przeniesienia w trybie art. 23¹ Kodeksu Pracy pracowników pełniących swoje funkcje w ramach działalności transportowej,

(iii) przeniesienia umów związanych z segmentem działalności transportowej oraz umowy najmu samolotu,

(iv)przeniesienia należności i zobowiązań związanych z segmentem działalności transportowej, w tym lotniczej (w tym umów o świadczenie usług spedycyjnych, jeśli w chwili Aportu będą takie występować),

(v)przeniesienia środków pieniężnych związanych z segmentem działalności transportowej/ spedycyjnej oraz

(vi)przeniesienia aktywów niematerialnych w postaci know-how i danych klientów.

Opisywane przez Zainteresowanych składniki materialne i niematerialne są ze sobą powiązane w taki sposób, iż razem jako całość umożliwiają prowadzenie działalności gospodarczej dotychczas prowadzonej w ramach segmentu transportowego, w tym lotniczego. Tym samym wskazane wyżej składniki materialne i niematerialne, w ocenie Zainteresowanych, spełniają cechy samodzielnego, jednego (indywidualnego) podmiotu, który samodzielnie mógłby funkcjonować w obrocie gospodarczym.

2. Co do zasady, Spółka będzie w stanie prowadzić Działalność Transportową przy pomocy składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem Aportu. Jednak zgodnie z przepisami prawnymi, Spółka będzie musiała podjąć dodatkowe kroki, aby w pełni móc korzystać z składników materialnych będących przedmiotem Aportu, tj. przede wszystkim uzyskać nową licencję dotyczącą międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy czy zezwolenie na wykonywanie zawodu przewoźnika drogowego w zakresie przewozu rzeczy. Zainteresowany, w związku z otrzymaniem w ramach Aportu Działalności Transportowej, zawrze także nową umowę na obsługę księgową i kadrową (bądź zatrudni dedykowanego pracownika) oraz zakupi oprogramowanie informatyczne stricte związane z prowadzoną działalnością transportową oraz obsługą księgową tej działalności. Dodatkowo, przedmiotem Aportu nie będą nieruchomości, które to są wykorzystywane w pozostałej działalności wykonywanej przez Wnioskodawcę. Spółka po dokonaniu Aportu będzie korzystać częściowo z jednej z nieruchomości posiadanej przez Wnioskodawcę – będzie wynajmować utwardzony plac, na którym będzie przechowywać swój tabor samochodowy oraz zostanie rozszerzona umowa na wynajem powierzchni biurowej, potrzebna do obsługi Działalności Transportowej, która po dokonaniu Aportu będzie prowadzona przez Zainteresowanego.

3. Spółka będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania Działalności Transportowej na podstawie składników majątkowych będących przedmiotem Aportu, jednak będzie musiała uzyskać niektóre zezwolenia, które musi uzyskać każda spółka zajmująca się analogiczną działalnością, tj. przede wszystkim uzyskać nową licencję dotyczącą międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy czy zezwolenie na wykonywanie zawodu przewoźnika drogowego w zakresie przewozu rzeczy. Licencje oraz zezwolenia, które z mocy prawa nie mogą zostać przeniesione na Zainteresowanego w drodze Aportu nie powinny wpływać na spełnienie przez Przedmiot Aportu przesłanek do uznania go za ZCP, ponieważ prawa te regulowane są przez odrębną gałąź prawa i nie mają one wpływu na faktyczną możliwość pełnienia swoich funkcji przez przenoszony zespół składników materialnych i niematerialnych. Zdaniem Wnioskodawcy, taka konieczność nie stoi w sprzeczności z tym, iż co do zasady, składniki, które przeszły w ramach ZCP, pozwalają kontynuować dotychczasową działalność gospodarczą Wnioskodawcy. Natomiast Spółka (tak jak i każdy inny podmiot rozpoczynający analogiczną działalność), musi spełnić dodatkowe wymogi formalne (prawne), które Spółka zamierza wypełnić. Spółka wynajmie także plac, jednak jego posiadanie nie jest niezbędnym składnikiem prowadzenia działalności. Dodatkowo, Wnioskodawca podkreśla, że co do zasady Spółka mogłaby przechowywać swój tabor na innej nieruchomości – nabytej/wynajmowanej od innego podmiotu (nie jest więc to składnik niezbędny do kontynuowania działalności transportowej Wnioskodawcy), natomiast z ekonomicznego punktu widzenia jest to podejście najbardziej racjonalne, tj. zawarcie umowy z Wnioskodawcą w celu wykorzystywania posiadanej przez niego części nieruchomości. Podobnie w przypadku zawarcia umowy na obsługę księgową i kadrową i zakupu oprogramowania są to elementy wspomagające i poboczne dla prowadzenia Działalności Transportowej.

4. Spółka zamierza kontynuować w oparciu o nabyte w ramach Aportu składniki działalność gospodarczą – Działalność Transportową w takim samym zakresie, w jakim była prowadzona w obecnym przedsiębiorstwie Pana (...).

5. Co do zasady, przejęcie pracowników będzie dotyczyło wszystkich pracowników zatrudnionych na umowę o pracę w Działalności Transportowej. Wyjątkiem jest dyrektor działu logistyki i łańcucha dostaw, który pozostanie w Spółce – jego zakres obowiązków jest szerszy i skupia się przede wszystkim na wsparciu Wnioskodawcy w ogólnym prowadzeniu działalności gospodarczej w aktualnym kształcie. Niemniej, dla celów zarządczych, aktualnie funkcjonował w strukturze przypisanej do tego działu.

6. JDG posiada kilka nieruchomości (…). Nieruchomości (...) są ściśle związane z działalnością hotelarską i produkcyjną, gdyż znajduje się na nich niezbędna infrastruktura, m.in.: budynek hotelu i hale produkcyjna oraz powierzchnia biurowa. Nieruchomość w (...) jest niezabudowana. Po wydzieleniu ZCP, Spółka powstała z JDG będzie podnajmować część nieruchomości (...) dla Zainteresowanego (prowadzonej Działalności Transportowej), jako parking dla taboru transportowego. Nieruchomość (...) jest zabudowana budynkiem biurowym, utwardzonym parkingiem, dwiema halami produkcyjnymi i halami magazynowymi i odpowiednimi dojazdami. Budynki znajdujące na powyższej nieruchomości wykorzystywane są przede wszystkim dla celów działalności produkcyjnej. Także część z parkingu użytkowana jest dla celów tej działalności Wnioskodawcy – Zainteresowany wynajmować będzie część niezbędną dla celów przechowywania przenoszonego w ramach Aportu taboru samochodowego, a także niezbędną część powierzchni biurowej w celu obsługi Działalności Transportowej.

7. Co wymaga podkreślenia, nieruchomość nie jest funkcjonalnie w pełni związana z Działalnością Transportową, Wnioskodawca wykorzystuje nieruchomość (...) w działalności transportowej oraz w produkcyjnej, dodatkowo podnajmuje znajdujące się na niej powierzchnie biurowe innym podmiotom. Wnioskodawca będzie więc wykorzystywać w przyszłości tę nieruchomość jedynie w takim zakresie, który będzie niezbędny dla celów kontynuowania Działalności Transportowej – wynajem części utwardzonego parkingu, a także części powierzchni biurowej.

8. Zainteresowany niebędący stroną postępowania od momentu aportu będzie wykorzystywał przedmiot aportu do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (ponadto nie jest stosowany współczynnik VAT).

9. W drodze Aportu dojdzie do przeniesienia na nabywcę wszystkich należności lub zobowiązań powstałych do dnia Aportu, które to bezpośrednio związane są z segmentem Działalności Transportowej, w tym również w działalności lotniczej.

10. Składniki, które nie zostaną wniesione aportem do Spółki z o. o. nie są niezbędne do prowadzenia Działalności Transportowej. Według praktyki rynkowej, podmioty nie muszą wykonywać wszystkich czynności samodzielnie i wiele z nich może być zlecana do podmiotów zewnętrznych. Jest to normalna praktyka, która pozwala przedsiębiorstwom na minimalizację kosztów. Zainteresowany aktualnie korzysta z usług zewnętrznej firmy zajmującej się księgowością, a po dokonaniu Aportu zamierza rozszerzyć współpracę z podmiotem zewnętrznym (lub rozpocząć współpracę z nowym podmiotem) w związku z dodatkowym zapotrzebowaniem rozliczania czasu pracy pracowników transportowych/spedycyjnych przenoszonych w ramach Aportu. Wnioskodawca natomiast aktualnie nie posiada pracowników administracyjnych (księgowych) dedykowanych prowadzeniu rozliczeń jedynie Działalności Transportowej i przypisanych do tej działalności pracowników, w związku z powyższym nie przejdą oni do Spółki w ramach Aportu. Czynności i składniki, które nie zostaną przeniesione, nie stanowią istoty, lecz mają charakter wspierający, do Działalności Transportowej, która to może być wykonywana i kontynuowana w sposób naturalny (ciągły) bez ich przeniesienia.

Pytania (ostatecznie zawarte w uzupełnieniu do wniosku z 9 listopada 2023 r.)

1.Czy wniesienie przez Wnioskodawcę w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) do Zainteresowanego Przedmiotu Aportu stanowi transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji podlegać będzie wyłączeniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

2.Jeśli odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 1 okaże się przecząca, to jest Przedmiot Aportu wniesiony do Zainteresowanego nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art.6 pkt 1 ustawy VAT, to czy w świetle art. 86 ust. 1 ustawy VAT, Zainteresowanemu przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony przez Wnioskodawcę?

3.Jeśli odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 1 okaże się twierdząca, to jeżeli Przedmiot Aportu zostanie uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy VAT, to czy Zainteresowany ma obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku VAT wcześniej odliczonego przy zakupie Przedmiotu Aportu?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy i Zainteresowanego, wniesienie przez Wnioskodawcę w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) do Zainteresowanego Przedmiotu stanowi transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt27e ustawy o VAT, a w konsekwencji podlegać będzie wyłączeniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt1 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi z kolei, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ocenie Zainteresowanych „transakcję zbycia” należy traktować w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów”, o której mowa wart. 7 ust. 1 ustawy o VAT. „Zbycie” obejmie zatem wszelkie czynności, w ramach których dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, przykładowo sprzedaż, zamianę, darowiznę czy także przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Biorąc powyższe pod uwagę, planowany Aport powinien zostać uznany za „transakcję zbycia”, o której mowa w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT.

W celu dokonania prawidłowej oceny, czy analizowana transakcja będzie podlegać VAT konieczne jest również dalsze ustalenie, czy jej przedmiot będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Przedmiot Aportu jako zorganizowana część przedsiębiorstwa

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem, aby zbiór danych składników majątkowych mógł być uważany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”), muszą być spełnione łącznie wszystkie elementy definicji przytoczonej powyżej, co oznacza, że:

·istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

·zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

·składniki te są przeznaczone do realizacji zadań gospodarczych;

·zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby na ZCP składał się zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Bazując na ugruntowanym podejściu organów podatkowych i sądów administracyjnych, poszczególne płaszczyzny wydzielenia należy rozumieć w sposób następujący (np.: wyrok NSA z 28 stycznia 2019 r., sygn. akt. I FSK293/17):

•wydzielenie organizacyjne – jako wyodrębnienie na płaszczyźnie zarządzania i organizacji przedsiębiorstwa zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonego do realizacji określonych zadań gospodarczych,

•wydzielenie finansowe – jako prowadzenie ewidencji księgowej umożliwiającej wyodrębnienie wszelkich aktywów i zobowiązań związanych z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz alokowanie kosztów i przychodów wynikających z działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

•wydzielenie funkcjonalne – jako realizowanie przez wyodrębniony zespół składników określonych zadań gospodarczych, w sposób odrębny i niezależny od pozostałej działalności przedsiębiorstwa; wyodrębnione składniki przedsiębiorstwa stanowiące zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą być zorganizowane w taki sposób, aby potencjalnie umożliwiały samodzielne prowadzenie działalności jako niezależne przedsiębiorstwo.

Wobec powyżej wskazanych obszarów, w ocenie Stron, przeniesienie aktywów związanych z segmentem działalności transportowej, w tym lotniczej z Wnioskodawcy na Zainteresowanego spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że w ramach podmiotu istnieje określona struktura organizacyjna, a składniki majątkowe nie są zbiorem luźnych, niepowiązanych ze sobą elementów. O wydzieleniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną od całości przedsiębiorstwa jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa jak m.in.: dział, wydział, oddział itp.

Powyższe może mieć swoją podstawę w wewnętrznym akcie prawnym przedsiębiorstwa takim jak statut, regulamin czy inny akt o tożsamym charakterze. Jednakże zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych przesłanka wydzielenia organizacyjnego może zostać spełniona przez zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych nawet jeśli nie nadano mu formy działu, wydziału czy temu podobnej formalnej jednostki. Tak np. wyrok NSA z 14 marca 2023 r., sygn. I FSK 2093/18, w którym sąd wskazał, że „Zgodnie jednak z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych, wydzielony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół funkcjonalnie powiązanych składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, może być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nawet jeśli nie nadano mu formy działu, wydziału czy temu podobnej formalnej jednostki (tak m.in. NSA w wyroku z 21 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1343/17, NSA w wyroku z 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1113/16, WSA w Poznaniu w wyroku z 23 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1261/16, WSA w Warszawie w wyroku z 27 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2995/10)”. Takie wyodrębnienie musi jednak objawiać się istniejącą w tej części przedsiębiorstwa formą zorganizowania jej funkcjonowania co objawiać się będzie np.: możliwością przepisania do niego bazy majątkowej, oraz przypisaniem do niego sposobu funkcjonowania czy zarządzania częścią przedsiębiorstwa.

Na skutek planowanego Aportu dojdzie do przeniesienia pracowników pełniących swoje funkcje w ramach segmentu działalności transportowej, Wnioskodawcy wraz z przypisanymi do tego segmentu składnikami materialnymi i niematerialnymi wskazanymi w opisie zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem złożonego Wniosku. Składniki te stanowią wyodrębnioną organizacyjnie całość wspólnie pełniącą funkcje związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w segmencie transportowym, w tym lotniczym. W ocenie Stron, wskazuje na to przede wszystkim fakt możliwego przypisania do przenoszonych składników materialnych i niematerialnych związanych z nimi zobowiązań, należności, umów, środków trwałych oraz aktywów niematerialnych. Dodatkowo na skutek Aportu dojdzie do zaniku skonkretyzowanego wycinka działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Ponadto na wyodrębnienie organizacyjne segmentu działalności transportowej jasno wskazuje struktura organizacyjna Wnioskodawcy, w ramach której występuje kierownik działu zarządzający transportem.

Bez znaczenia dla spełnienia przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego pozostanie przy tym fakt, że Wnioskodawca nie wyodrębnił przenoszonych składników majątkowych na bazie wewnętrznego formalnego dokumentu w postaci statutu, regulaminu lub innego podobnego dokumentu w strukturach prowadzonego przedsiębiorstwa. Wynika to z przyjęcia na gruncie powoływanego wyżej orzecznictwa, iż dla spełnienia przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego nie jest istotny formalny akt wyodrębnienia organizacyjnego, a jego faktyczne występowanie oceniane na podstawie wszelkich okoliczności dotyczących zbywanych aktywów materialnych i niematerialnych. Natomiast, w ocenie Zainteresowanych, w stosunku do Przedmiotu Aportu wspomniane wyodrębnienie organizacyjne niewątpliwe faktycznie występuje.

Wobec powyższego, zdaniem Zainteresowanych, wskazany w opisie zdarzenia przyszłego Przedmiot Aportu może zostać uznany za odrębną/wyodrębnioną jednostkę organizacyjną.

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe powinno być rozumiane jako odpowiednia ewidencja zdarzeń gospodarczych umożliwiająca przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (np. interpretacja indywidualna z dnia 29 czerwca 2023 r., wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.260.2023.2.MŻ, interpretacja indywidualna z 20 czerwca 2023 r., wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.322.2023.2.KO). W związku z powyższym w sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. ZCP jest na skutek tego w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby możliwe było przejęcie funkcji gospodarczych).

Jak wskazane zostało w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca prowadzi dla przenoszonych składników majątku (Przedmiotu Aportu) dedykowaną ewidencję zdarzeń gospodarczych umożliwiającą przyporządkowanie do nich wyszczególnionych wartości rachunkowych. Wobec powyższego, podkreślić należy, że operacje gospodarcze dotyczące Przedmiotu Aportu były i są ewidencjonowane w księgach rachunkowych Wnioskodawcy w sposób umożliwiający przypisanie do tych składników odpowiednich przychodów/kosztów oraz należności/zobowiązań.

Co więcej, w drodze Aportu dojdzie do przeniesienia należności lub zobowiązań powstałych do dnia Aportu u Wnioskodawcy, które to bezpośrednio związane są z segmentem działalności transportowej, w tym lotniczej. Bez znaczenia pozostanie przy tym fakt nieprzeniesienia źródeł finansowania na Zainteresowanego (spółkę), ponieważ na Zainteresowanego zostaną przeniesione środki pieniężne związane z tym segmentem działalności oraz składniki majątkowe generujące przychody.

W związku z powyższym jako, że możliwe jest wyodrębnienie w ewidencji rachunkowej Wnioskodawcy transakcji związanych z segmentem działalności transportowej, w tym lotniczej, a co za tym idzie przypisanie do tego segmentu dedykowanych należności lub zobowiązań, które to w drodze Aportu zostaną przeniesione na Zainteresowanego, należy uznać, że w stosunku do Przedmiotu Aportu doszło do spełnienia przesłanek świadczących o jego wyodrębnieniu finansowym w ramach JDG.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być zdolna do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, co do których prowadzenia została wydzielona.

Wyodrębnienie funkcjonalne ZCP sprowadza się do możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych, wyodrębnionych w ramach funkcji przedsiębiorstwa. W powyższym zakresie, punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość oraz czy po ich zbyciu są zdolne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, tak jakby stanowiły oddzielne przedsiębiorstwo.

Co ważne, kontynuowanie działalności nie powinno wymagać dodatkowych nakładów finansowych czy też przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników.

Jak podkreślają również organy podatkowe, odrębność funkcjonalna jest niejako wypadkową istnienia odrębności organizacyjnej i finansowej. Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Dla przykładu zostało to potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lipca 2023 r., wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.237.2023.2.AA.

Zdaniem Zainteresowanych, opisany w zdarzeniu przyszłym zespół nabywanych przez Wnioskodawcę składników majątku/elementów jest wystarczający dla zachowania przymiotu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wobec czego względem Przedmiotu Aportu zaistnieje fakt wyodrębnienia funkcjonalnego.

Podkreślić należy, iż elementy Przedmiotu Aportu stanowią strukturę, która umożliwi Zainteresowanemu podjęcie samodzielnej działalności gospodarczej. W szczególności w drodze aportu dojdzie do: (i) przeniesienia wskazanego w stanie faktycznym taboru transportowego oraz samolotu (ii) przeniesienia w trybie np. art. 23¹ Kodeksu Pracy pracowników pełniących swoje funkcje w ramach segmentu działalności transportowej, (iii) przeniesienia umów związanych z segmentem działalności transportowej oraz umowy najmu samolotu (iv) przeniesienia należności i zobowiązań związanych z segmentem działalności transportowej, w tym lotniczej (w tym wynikających umów o świadczenie usług spedycyjnych jeśli w chwili Aportu będą takie występować), (v) przeniesienia środków pieniężnych związanych z segmentem działalności transportowej/spedycyjnej oraz (vi) przeniesienia aktywów niematerialnych w postaci know-how i danych klientów. Opisywane przez Zainteresowanych składniki materialne i niematerialne są ze sobą powiązane w taki sposób, iż razem jako całość umożliwiają prowadzenie działalności gospodarczej dotychczas prowadzonej w ramach segmentu transportowego w tym lotniczego. Tym samym wskazane wyżej składniki materialne i niematerialne, w ocenie Zainteresowanych, spełniają cechy samodzielnego, jednego (indywidualnego) podmiotu, który samodzielnie mógłby funkcjonować w obrocie gospodarczym.

Na powyższą konkluzję nie wpływa przy tym brak możliwości przeniesienia na Zainteresowanego zezwoleń oraz licencji transportowych oraz nieprzeniesienie nieruchomości wykorzystywanej dotychczas do przechowywania taboru transportowego.

Licencje oraz zezwolenia, które z mocy prawa nie mogą zostać przeniesione na Zainteresowanego w drodze Aportu nie powinny wpływać na spełnienie przez Przedmiot Aportu przesłanek do uznania go za ZCP, ponieważ prawa te regulowane są przez odrębną gałąź prawa i nie mają one wpływu na faktyczną możliwość pełnienia swoich funkcji przez przenoszony zespół składników materialnych i niematerialnych. Tym samym wymagane są one jedynie dla prawnej możliwości wykonywania usług transportowych i spedycyjnych. Niezbędne zezwolenia, które na gruncie prawnych są przypisane do danej jednostki – JDG (są nieprzenoszalne) zostaną uzyskane przez Zainteresowanego, tak aby mógł w pełni kontynuować działalność Wnioskodawcy. Co więcej, już w okresie przejściowym (do momentu dokonania Aportu), Zainteresowany będzie w procesie uzyskania własnych zezwoleń transportowych, tak aby po dokonaniu Aportu w sposób nieprzerwany kontynuować działalność prowadzoną przez Wnioskodawcę.

Stanowisko powyższe potwierdza pośrednio wyrok NSA z 6 maja 2021 r., sygn. I FSK 646/18, w którym sąd wskazał, że: „w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, dla warunku nabycia przedsiębiorstwa, nie było konieczne nabycie koncesji do obrotu paliwami ciekłymi. Trafnie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że przepisy ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 220) na podstawie, których udzielana jest koncesja na obrót paliwami ciekłymi nie przewidują możliwości jej zbycia. Koncesja na obrót paliwem ma charakter publicznoprawnego uprawnienia podmiotowego i z tej przyczyny wyłączona jest z obrotu cywilnoprawnego”.

Przytoczony wyrok NSA dotyczy co prawda zbycia przedsiębiorstwa oraz koncesji na obrót paliwami ciekłymi, jednakże konkluzje sądu powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie do oceny prawnej zdarzenia przyszłego opisanego w złożonym Wniosku. Wynika to z tego, iż podobnie jak w przypadku koncesji, opisywane we Wniosku zezwolenie oraz licencja mają charakter publicznoprawnego uprawnienia podmiotowego, które wyłączone jest z obrotu cywilnoprawnego. Oznacza to, że nie jest możliwe przeniesienie z jednego podmiotu na inny tego typu uprawnień, natomiast sam przedmiot aportu funkcjonalnie jest w stanie pełnić swoje funkcje bez wspomnianych zezwoleń lub licencji.

Dla wystąpienia transakcji zbycia ZCP nie jest przy tym konieczne przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych wyodrębnionych organizacyjnie w dotychczas istniejącym przedsiębiorstwie w celu prowadzenia dedykowanej działalności gospodarczej. Dla spełnienia definicji ZCP, koniczne jest jedynie przeniesienie wystarczających środków pozwalających na kontynuowanie działalności gospodarczej prowadzonej uprzednio w tym przedsiębiorstwie (lub w ramach tej zorganizowanej części), co znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej (tak np.: Wyrok NSA z 14 marca 2023 r., sygn. I FSK 2093/18, wyrok NSA z dnia 14 marca 2023 r., sygn. I FSK 198/20, wyrok NSA z 20 marca 2012 r., sygn. I FSK 815/11).

W związku z powyższym brak przeniesienia praw do nieruchomości dotychczas wykorzystywanej przez Wnioskodawcę do przechowywania taboru transportowego nie wpływa natomiast na kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego, ponieważ pozostawienie tej nieruchomości w JDG nie wpłynie na potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy Przedmiotu Aportu. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem działalności segmentu działalności transportowej, w tym lotniczej jest świadczenie usług transportowych i spedycyjnych oraz długoterminowy najem samolotu podmiotowi trzeciemu. Tym samym fakt posiadania praw do nieruchomości nie jest niezbędny dla tego typu działalności – Przedmiot Aportu może dalej pełnić swoje funkcje bez przeniesienia praw do niej, ponieważ bez praw do nieruchomości może zawierać i wykonywać umowy dotyczące usług transportowych i spedycyjnych. Natomiast planowane jest oddanie powyższej Nieruchomości w najem Zainteresowanemu, który to bez istotnych przerw powinien być w stanie prowadzić działalność prowadzoną do tej pory przez Wnioskodawcę (JDG). Brak obowiązku przeniesienia nieruchomości dla istnienia przedsiębiorstwa lub ZCP potwierdza również wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2013 r., sygn. II FSK 2529/11 (wyrok dotyczy ustawy o PIT, jednakże ze względu na identyczną definicję ZCP na gruncie ustawy o PIT oraz ustawy o VAT, w ocenie Zainteresowanych, może on zostać tutaj powołany). W stanie faktycznym przytoczonego wyroku na ocenę sądu miał wpływ fakt, że (i) możliwe było funkcjonowanie przedmiotu aportu bez nieruchomości oraz (ii) fakt, że strony zawarły umowę dzierżawy nieruchomości, co umożliwiło nabywcy aportu korzystanie z nieruchomości. W opisywanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca i Zainteresowany zawrą umowę najmu nieruchomości, w związku z czym Zainteresowany nabędzie prawo do jej korzystania, a jak zostało wskazane Przedmiot Aportu niezawierający w sobie praw do nieruchomości będzie w stanie realizować funkcje gospodarcze dotychczas pełnione przez segment działalności transportowej, w tym lotniczej.

Reasumując, zdaniem Zainteresowanych należy uznać, że transakcja przeniesienia Przedmiotu Aportu na Zainteresowanego będzie stanowiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Stanowisko do pytania nr 2 (ostatecznie wyrażone w uzupełnieniu do wniosku z 9 listopada 2023 r.)

Jeśli odpowiedź na pytanie we wniosku oznaczone nr 1 okaże się przecząca, to jest organ uzna, że przedmiotem transakcji nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy VAT, to Zainteresowany zobowiązany będzie do wystawienia faktury w celu wyszczególnienia poszczególnych składników zbytych w ramach transakcji z uwzględnieniem podatku VAT wg obowiązujących zasad i stawek, a Zainteresowanemu przysługiwać będzie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony przez Wnioskodawcę w fakturach (korekt do faktur) wszystkich zbytych składników majątkowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto, na podstawie art. 86 ust. 2 ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi w szczególności suma kwot określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu zbycia towarów i usług. Biorąc pod uwagę, że zarówno Wnioskodawca jak i Zainteresowany są czynnymi podatnikami VAT, oraz jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Zainteresowany zamierza wykorzystywać składniki majątkowe do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, należy uznać, iż pozytywna przesłanka prawa do odliczenia VAT zostanie spełniona. Jednocześnie nie wystąpią żadne przesłanki negatywne uniemożliwiające skorzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W konsekwencji, Zainteresowanemu przysługiwać będzie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych przez Wnioskodawcę faktur/faktur korygujących.

Stanowisko do pytania nr 3 (ostatecznie wyrażone w uzupełnieniu do wniosku z 9 listopada 2023 r.)

Jeśli odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 1 okaże się twierdząca, to jest składniki majątkowe będące przedmiotem transakcji zostaną uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy VAT, to Zainteresowany ma obowiązek dokonania korekty podatku VAT.

Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów lub środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia przedsiębiorstwa/ZCP, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy VAT. W przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP nabywca dokonuje korekty określonej w art. 91 ust. 1-8 ustawy.

Korekta podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy VAT, dotyczy podatku naliczonego od zakupów związanych jednocześnie z czynnościami, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, jeżeli podatnik nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku, które posłużyłyby tylko czynnościom opodatkowanym oraz gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości.

Co więcej, nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będący następcą prawnym (beneficjentem praw i obowiązków zbywcy), dokonuje korekty przejmując w tym zakresie obowiązki swojego poprzednika, wynikające z art. 91 ust. 1-8 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zatem, w myśl ust. 9 powołanego artykułu, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z okolicznością, że Przedmiotem Aportu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, czynność wniesienia ZCP do Zainteresowanego, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, a obowiązek dokonania ewentualnych korekt podatku naliczonego – zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT – będzie ciążył na Spółce.

Na Spółkę przejdzie obowiązek dokonywania ewentualnych korekt podatku naliczonego, niemniej Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do jego dokonania, ponieważ nie wystąpią przesłanki merytoryczne takiej korekty. Spółka po wniesieniu aportem ZCP będzie wykonywać jedynie czynności opodatkowane podatkiem VAT, a Przedmiot Aportu będzie wykorzystywany do wykonywania takich samych czynności. Po dokonaniu aportu nie zmieni się również przeznaczenie wykorzystywania ZCP, a działalność gospodarcza prowadzona w oparciu o ZCP będzie kontynuowana przez Spółkę, która nabędzie ZCP - Spółka będzie kontynuowała Działalność Transportową w zakresie transportu drogowego towarów.

 Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i w konsekwencji uznania planowanej transakcji wniesienia aportu do Spółki za czynność wyłączoną z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz ustalenia czy Zainteresowany maobowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku VAT wcześniej odliczonego przy zakupie Przedmiotu Aportu (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Jednocześnie art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Według art. 6 pkt 1 ustawy:

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług, pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego:

Ustawodawca w ww. przepisie wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Natomiast przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że:

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa. Zatem samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1)istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2)zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3)składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4)zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie przedsiębiorstwa oraz składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, uwzględnić należy następujące okoliczności:

-zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

-faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Natomiast w wyroku C-444/10 z 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

W kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy wskazać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych.

Ponadto, w wyroku z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1586/11 NSA zauważył, że: „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (…) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług”.

W wyroku NSA z dnia 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2529/11 stwierdzono: „Żaden z przepisów prawa powoływanych przez Sąd pierwszej instancji oraz wnoszącego skargę kasacyjną nie zawiera wprost, dosłownie i jednoznacznie wymogu, zgodnie z którym dla bytu prawnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części niezbędne jest prawo własności nieruchomości. Organy podatkowe nie ustaliły też w sprawie, że składniki wnoszonego aportem przedsiębiorstwa (...) nie mogły funkcjonować jako zorganizowana część przedsiębiorstwa bez prawa własności nieruchomości albo też z wykorzystaniem innych nieruchomości niż te, których podatnik nie wniósł do spółki. Istotne znaczenie ma również podnoszona przez Sąd pierwszej instancji okoliczność, że w dniu wniesienia – otrzymania aportu spółka kapitałowa otrzymała także, tytułem dzierżawy, prawo do przywoływanych powyżej nieruchomości”.

Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy wniesienie przez Wnioskodawcę w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) do Zainteresowanego Przedmiotu Aportu stanowi transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, a w konsekwencji będzie wyłączone z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Jak już wskazano, zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi występować w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy – muszą one stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług okolicznością determinującą możliwość wyłączenia, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, stosowania przepisów ustawy do czynności zbycia określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników materialnych i niematerialnych obejmować powinien elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem przepisy ustawy nie miały zastosowania do zbywanego mienia, musi ono obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W rozpatrywanej sprawie, jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca planuje wnieść w drodze wkładu niepieniężnego następujące składniki majątkowe wchodzące w skład JDG:

a)3 samochody ciężarowe,

b)2 przyczepy,

c)4 ciągniki samochodowo-siodłowe,

d)4 naczepy 3-osiowe,

e)zbiornik na paliwo z dystrybutorem,

f)samolot,

g)1 samochód osobowy,

h)4 zestawy komputerowe.

Poza aktywami trwałymi na Wnioskodawcę zostaną również przeniesione aktywa obrotowe w postaci paliwa oraz środków pieniężnych niezbędnych do kontynuacji działalności segmentu działalności transportowej w niezakłócony sposób. Dodatkowo na Zainteresowanego przeniesione zostaną należności związane z segmentem działalności transportowej istniejące w dniu wniesienia Aportu (m.in. z tytułu umowy wynajmu samolotu zawartej z podmiotem trzecim, umów spedycyjnych zawartych z podmiotami zewnętrznymi) oraz funkcjonalnie związane zobowiązania (m.in. z tytułu umów o pracę, umów ubezpieczenia środków transportu). Na Zainteresowanego przeniesione zostaną również aktywa niematerialne m.in. w zakresie działalności transportowej w postaci bazy danych aktualnych klientów Wnioskodawcy, na rzecz których świadczył On dotychczas usługi transportowe i spedycyjne. Poza wnoszonymi aktywami trwałymi Wnioskodawca planuje również przenieść na Zainteresowanego umowy cywilnoprawne związane z prowadzonym w ramach JDG segmentem działalności transportowej, w szczególności umowę wynajmu samolotu do podmiotu trzeciego, umowy ubezpieczenia środków transportu, czy też umowę ubezpieczenia należności związanych z tym segmentem. Dodatkowo w związku z planowanym Aportem dojdzie do przeniesienia na Zainteresowanego umów z pracownikami przypisanymi do segmentu działalności transportowej w trybie art. 23¹ ustawy Kodeks pracy. Wskazani pracownicy stanowią aktualnie odrębną strukturę organizacyjną z dedykowanym kierownikiem działu, który zarządza transportem. Na skutek planowanego Aportu po stronie Wnioskodawcy nie dojdzie do rozwiązania żadnych umów związanych z dotychczas prowadzoną działalnością. Na Zainteresowanego zostaną przeniesione również związane z działalnością transportową zezwolenia lotnicze.

Na Zainteresowanego nie zostaną przeniesione natomiast:

·licencja dotycząca międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy,

·zezwolenie na wykonywanie zawodu przewoźnika drogowego w zakresie przewozu rzeczy

- które to z mocy prawa nie mogą być przeniesione na inny podmiot w drodze wkładu niepieniężnego.

Działalność transportowa będzie wyodrębniona organizacyjnie, bowiem – jak wskazał Wnioskodawca – składniki majątkowe i niemajątkowe stanowią wyodrębniony zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. W wyniku planowanego Aportu, pracownicy związani z Działalnością Transportową zostaną przeniesieni wraz z zasobami materialnymi i niematerialnymi związanymi z tą działalnością. Te zasoby tworzą odrębną jednostkę organizacyjną, która działa w sektorze transportowym, w tym lotniczym (w związku z najmem zewnętrznemu podmiotowi samolotu przypisanego do Działalności Transportowej i będącego częścią składową wnoszonego Aportu). Fakt ten jest potwierdzony m.in. przez możliwość przypisania do tych zasobów zobowiązań, należności, umów, majątku trwałego i aktywów niematerialnych. Ponadto, Aport spowoduje zanik określonej części działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Wyodrębnienie organizacyjne segmentu transportowego jest widoczne w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy, przykładowo do Działalności Transportowej został wyznaczony oddzielny kierownik i podlegający mu pracownicy. W ocenie Wnioskodawcy, mimo, iż nie istnieje formalny dokument, taki jak statut lub regulamin podkreślający takie wyodrębnienie, nie jest to kluczowe dla istnienia wyodrębnienia organizacyjnego – Wnioskodawca podkreśla, że z faktycznych okoliczności związanych z Przedmiotu Aportu wynika wyodrębnienie organizacyjne.

Działalność transportowa będzie także wyodrębniona finansowo. Wnioskodawca ewidencjonuje zdarzenia gospodarcze związane z przenoszonymi składnikami majątku (Przedmiotu Aportu) w sposób umożliwiający przyporządkowanie do nich wyszczególnionych wartości rachunkowych. Zatem, operacje gospodarcze dotyczące Przedmiotu Aportu były i są ewidencjonowane w księgach rachunkowych Wnioskodawcy w sposób umożliwiający przypisanie do tych składników odpowiednich przychodów/kosztów oraz należności/zobowiązań. Co więcej, w drodze Aportu dojdzie do przeniesienia należności lub zobowiązań powstałych do dnia Aportu u Wnioskodawcy, które to bezpośrednio związane są z segmentem działalności transportowej, w tym lotniczej.

Działalność transportowa będzie wyodrębniona na płaszczyźnie funkcjonalnej, elementy Przedmiotu Aportu stanowią strukturę, która umożliwi Zainteresowanemu podjęcie samodzielnej działalności gospodarczej. W szczególności w drodze aportu dojdzie do:

-przeniesienia wskazanego taboru transportowego oraz samolotu,

-przeniesienia w trybie art. 23¹ Kodeksu Pracy pracowników pełniących swoje funkcje w ramach działalności transportowej,

-przeniesienia umów związanych z segmentem działalności transportowej oraz umowy najmu samolotu,

-przeniesienia należności i zobowiązań związanych z segmentem działalności transportowej, w tym lotniczej (w tym umów o świadczenie usług spedycyjnych, jeśli w chwili Aportu będą takie występować),

-przeniesienia środków pieniężnych związanych z segmentem działalności transportowej/spedycyjnej oraz

-przeniesienia aktywów niematerialnych w postaci know-how i danych klientów.

Opisywane przez Zainteresowanych składniki materialne i niematerialne są ze sobą powiązane w taki sposób, iż razem jako całość umożliwiają prowadzenie działalności gospodarczej dotychczas prowadzonej w ramach segmentu transportowego, w tym lotniczego. Tym samym wskazane wyżej składniki materialne i niematerialne, w ocenie Zainteresowanych, spełniają cechy samodzielnego, jednego (indywidualnego) podmiotu, który samodzielnie mógłby funkcjonować w obrocie gospodarczym. Zatem cały personel związany z Działalnością transportową zostanie przeniesiony do nowego pracodawcy (Spółki). W związku z Transakcją (aportem ZCP) dojdzie zatem również do przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę (tj. na Spółkę z o. o.) w rozumieniu art. 23¹ Kodeksu pracy, wskutek czego spółka z o. o. stanie się pracodawcą w odniesieniu do całego personelu zatrudnianego w ramach Działalności transportowej na moment aportu. Ponadto po dokonaniu Transakcji nowy właściciel – Spółka będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania Działalności Transportowej na podstawie składników majątkowych będących przedmiotem Aportu. Wnioskodawca wskazuje co prawda, że Spółka będzie musiała jednak uzyskać niektóre zezwolenia, które musi uzyskać każda spółka zajmująca się analogiczną działalnością, tj. przede wszystkim uzyskać nową licencję dotyczącą międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy, czy zezwolenie na wykonywanie zawodu przewoźnika drogowego w zakresie przewozu rzeczy. Licencje oraz zezwolenia, które z mocy prawa nie mogą zostać przeniesione na Zainteresowanego w drodze Aportu nie powinny wpływać na spełnienie przez Przedmiot Aportu przesłanek do uznania go za ZCP, ponieważ prawa te regulowane są przez odrębną gałąź prawa i nie mają one wpływu na faktyczną możliwość pełnienia swoich funkcji przez przenoszony zespół składników materialnych i niematerialnych. Co do zasady, składniki, które przeszły w ramach ZCP, pozwalają kontynuować dotychczasową działalność gospodarczą Wnioskodawcy. Natomiast Spółka (tak jak i każdy inny podmiot rozpoczynający analogiczną działalność), musi spełnić dodatkowe wymogi formalne (prawne), które Spółka zamierza wypełnić. Spółka po dokonaniu Aportu będzie korzystać częściowo z jednej z nieruchomości posiadanej przez Wnioskodawcę – będzie wynajmować utwardzony plac, na którym będzie przechowywać swój tabor samochodowy oraz zostanie rozszerzona umowa na wynajem powierzchni biurowej, potrzebna do obsługi Działalności Transportowej, która po dokonaniu Aportu będzie prowadzona przez Zainteresowanego. Dodatkowo, Wnioskodawca podkreśla, że co do zasady Spółka mogłaby przechowywać swój tabor na innej nieruchomości – nabytej/wynajmowanej od innego podmiotu (nie jest więc to składnik niezbędny do kontynuowania działalności transportowej Wnioskodawcy), natomiast z ekonomicznego punktu widzenia jest to podejście najbardziej racjonalne, tj. zawarcie umowy z Wnioskodawcą w celu wykorzystywania posiadanej przez niego części nieruchomości. Podobnie w przypadku zawarcia umowy na obsługę księgową i kadrową i zakupu oprogramowania są to elementy wspomagające i poboczne dla prowadzenia Działalności Transportowej.

W tym miejscu należy wskazać, że z opisu sprawy wynika co prawda, że Działalność Transportowa nie jest formalnie wyodrębniona organizacyjnie, ale za wyodrębnieniem organizacyjnym tego zespołu przemawia fakt, że – jak Państwo podali opisując zasady funkcjonowania Działalności Transportowej – składniki majątkowe i niemajątkowe stanowią wyodrębniony zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Ponadto wyodrębnienie organizacyjne segmentu transportowego jest widoczne w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy, przykładowo do Działalności Transportowej został wyznaczony oddzielny kierownik i podlegający mu pracownicy. W wyniku planowanego Aportu, pracownicy związani z Działalnością Transportową zostaną przeniesieni wraz z zasobami materialnymi i niematerialnymi związanymi z tą działalnością. Te zasoby tworzą odrębną jednostkę organizacyjną, która działa w sektorze transportowym, w tym lotniczym (w związku z najmem zewnętrznemu podmiotowi samolotu przypisanego do Działalności Transportowej i będącego częścią składową wnoszonego Aportu). Fakt ten jest potwierdzony m.in. przez możliwość przypisania do tych zasobów zobowiązań, należności, umów, majątku trwałego i aktywów niematerialnych. Ponadto, Aport spowoduje zanik określonej części działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji, w rozpatrywanej sprawie przedmiotem Aportu będą wszelkie składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, przypisane do Działalności Transportowej. W ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki przeniesiony zostanie również zakład pracy przypisany do Działalności Transportowej. Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić zatem należy, że zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z Działalnością Transportową, będzie spełniać przesłanki do uznania Go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, gdyż można w tym przypadku uznać, że jest wyodrębniony zarówno organizacyjnie, finansowo, jak i funkcjonalnie. Ponadto zespół ten będzie posiadał potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy, a składniki majątkowe, które zostaną przeniesione w ramach opisanej transakcji, stanowić będą niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze.

W konsekwencji należy stwierdzić, że zostaną spełnione wskazane powyżej przesłanki do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych związanych z Działalnością Transportową za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a tym samym jego przeniesienie do spółki z o. o. będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w myśl art. 6 pkt 1 ustawy.

Podsumowując, wniesienie przez Wnioskodawcę w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) do Zainteresowanego Przedmiotu Aportu – Działalności Transportowej stanowi transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, a w konsekwencji będzie wyłączone z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Jednocześnie tutejszy Organ informuje, że nie udziela się odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 2 dotyczące ustalenia, czy w świetle art. 86 ust. 1 ustawy, Zainteresowanemu przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony przez Wnioskodawcę, ponieważ Zainteresowani oczekiwali na nie odpowiedzi w przypadku odpowiedzi przeczącej na pytanie oznaczone we wniosku nr 1 (tzn. w przypadku uznania przez Organ, że przedmiot Aportu wniesiony do Zainteresowanego nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy).

Kolejna Państwa wątpliwość dotyczy ustalenia – w przypadku uznania Przedmiotu Aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy – czy Zainteresowany ma obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku VAT wcześniej odliczonego przy zakupie Przedmiotu Aportu.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy:

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekty podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do jej dokonania zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy:

Szczegółowy sposób dokonywania korekty określa art. 91 ust. 3-9 ustawy.

Stosownie do art. 91 ust. 9 ustawy:

Oznacza to, że zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, pozostaje bez wpływu na wcześniejsze odliczenia podatku naliczonego dokonane przez zbywcę na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z zakupami, które służyły jemu do wykonania czynności opodatkowanych w zbywanym przedsiębiorstwie.

Analiza przedstawionego zdarzenia oraz treści powołanych przepisów prawa, prowadzi do wniosku, że skoro – jak rozstrzygnięto w niniejszej interpretacji – przedmiotem wniesienia aportem będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, to zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, czynność ta wyłączona będzie spod działania ustawy, tj. będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, skoro przedmiotem dostawy będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, to w związku z tą czynnością Zbywca nie jest zobowiązany do dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku, ponieważ zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy obowiązek ewentualnego dokonania korekty ciąży na Nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jednocześnie z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Zainteresowany (Nabywca) będzie kontynuował działalność gospodarczą prowadzoną obecnie przez Wnioskodawcę, a od momentu aportu Zainteresowany będzie wykorzystywał przedmiot aportu do czynności opodatkowanych. Zatem – jak wynika z treści wniosku – nie wystąpi zmiana przeznaczenia wykorzystywanych składników majątku nabytych w ramach ZCP. Tym samym Zainteresowany nie będzie zobowiązany do dokonania korekty odliczonego wcześniej przez Wnioskodawcę podatku przy zakupie Przedmiotu Aportu, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy.

Podsumowując, co do zasady – stosownie do art. 91 ust. 9 ustawy – obowiązek dokonania ewentualnych korekt podatku wcześniej odliczonego przy zakupie Przedmiotu Aportu spoczywa na Zainteresowanym - Spółce. Jednakże, skoro – jak wynika z treści wniosku – nie wystąpi zmiana przeznaczenia wykorzystywanych składników majątku nabytych w ramach ZCP, tym samym Zainteresowany nie będzie zobowiązany do dokonania korekty odliczonego wcześniej przez Wnioskodawcę podatku przy zakupie Przedmiotu Aportu.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zaznaczenia wymaga, że tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Pan Dariusz Niewiński (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).