Interpretacja indywidualna z dnia 17 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-1.4011.454.2024.1.DJ

Obowiązek informacyjny po stronie banku w związku z przedawnieniem roszczenia.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych

Bank (...) (dalej „Bank” lub „Wnioskodawca”) jest bankiem (…) prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2488, z późn. zm.), tj. jest uprawniony do udzielania kredytów, pożyczek pieniężnych, a także do dokonywania innych czynności bankowych.

W ramach tej działalności Bank oferuje produkty finansowe skierowane do szerokiego spektrum klientów, w tym klientów będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności (dalej w skrócie jako: Klienci/Klient).

W działalności Banku zdarzają się sytuacje, w których Klienci nie regulują w terminie zobowiązań wobec Banku - może to dotyczyć zarówno zwrotu kapitału (przekazanego w ramach produktu mającego na celu udzielenie finansowania, takiego jak kredyt albo pożyczka pieniężna), jak i uregulowania należnych odsetek, prowizji lub innych opłat stanowiących wynagrodzenie za usługi Banku.

Ponadto w praktyce działalności Banku mogą występować także sytuacje, w których zawarta z Klientem umowa okazuje się nieważna (w znaczeniu prawnym), w związku z czym powstaje obowiązek zwrotu świadczenia nienależnego - w szczególności dotyczyć to może także zobowiązań do zwrotu otrzymanego kapitału kredytu lub pożyczki, gdy stwierdzone zostanie, że umowa jest nieważna wskutek zastosowania w umowie klauzul abuzywnych odnoszących się do kursu waluty obcej.

W przypadkach, w których Klienci nie regulują w terminie zobowiązań, Bank z reguły podejmuje działania o charakterze windykacyjnym, jednak nie zawsze są one skuteczne. W efekcie powyżej opisanych zdarzeń może dochodzić do sytuacji, w których wierzytelności Banku (z jakiegokolwiek) ulegną przedawnieniu, tj. upłynie termin przedawnienia przewidziany w przepisach kodeksu cywilnego dla danego roszczenia (art. 117 i nast. kc). W żadnej z tych sytuacji Bank nie dokonuje umorzenia długu (nie zwalnia z długu), ponieważ Bank jest zainteresowany, aby byt prawny wierzytelności trwał, co potencjalnie umożliwia odzyskanie kapitału oraz uzyskiwanie korzyści z takiej wierzytelności (względnie uzyskiwanie korzyści w oparciu o odzyskany kapitał).

Oczywiście, mogą być także sytuacje, w których Bank intencjonalnie dokona zwolnienia z długu (umorzenia) wierzytelności w części albo w całości (np. w ramach ugody zawieranej z Klientem) – jednak takie sytuacje (gdy Bank dokonuje umorzenia) nie są przedmiotem niniejszego wniosku. Trzeba też dodać, że kwestia przedawnienia nie zawsze jest oczywista, tj. mogą zachodzić wątpliwości co do oceny prawnej poszczególnych zachowań stron (np. czy dane działanie dłużnika można uznać za uznanie długu, co wpływa znacząco na obliczanie terminu przedawnienia), jak i zachodzą wątpliwości dotyczące znaczenia przepisów (np. w jaki sposób ustalać początek biegu przedawnienia w przypadku obowiązku zwrotu świadczenia nienależnego, która to kwestia była dopiero w niedawnym czasie przedmiotem uchwały Sądu Najwyższego z dnia 25 kwietnia 2024 r., III CZP 25/22). Z tych powodów w wielu przypadkach nie można mieć pewności co do tego, czy do przedawnienia roszczenia doszło (a zatem np. Bank może kwestionować, że doszło do skutecznego podniesienia zarzutu przedawnienia), względnie w jakiej dacie do niego doszło, zaś rozstrzygnięcie tych wątpliwości nierzadko dokonuje się dopiero w postępowaniu sądowym, tj. konieczne jest wydanie orzeczenia sądowego. Te sytuacje mogą być także powodem, dla którego działania windykacyjne nie są podejmowane przez wierzyciela w odpowiednim czasie - gdy w związku z wątpliwościami prawnymi dot. samej kwestii przedawnienia, tj. gdy nie jest jasne, czy do przedawnienia doszło, czy też w jakiej dacie (jakie zdarzenie rozpoczyna bieg przedawnienia, czy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia etc.).

Wnioskodawca rozpatruje przedstawiony problem w kontekście potencjalnie ciążących na nim obowiązków z art. 42a ust. 1 Ustawy o PIT. Wykonanie tych obowiązków wiąże się bowiem z ponoszeniem kosztów organizacyjnych związanych z koniecznością identyfikowania przypadków, w których ten obowiązek występuje, oraz wykonywaniem tych obowiązków w postaci przygotowania i przekazania wymaganych informacji. Z uwagi na te potencjalne koszty organizacyjne Bank jest zainteresowany w uzyskaniu odpowiedzi na postawione pytania i potwierdzenia przedstawionego w niniejszym wniosku stanowiska.

Należy podkreślić, że kwestia obowiązków podatników (dłużników, w sytuacji gdy roszczenie uległo przedawnieniu) pozostaje niezależna od obowiązków Banku z art. 42a ust. 1 Ustawy o PIT, tj. nawet jeśli po stronie Banku nie wystąpiłyby te obowiązki, to nie ma to wpływu na obowiązki podatników - może być zatem tak, że Bank nie ma obowiązku informacyjnego z art. 42a ust. 1 Ustawy o PIT, ale dłużnik (Klient) ma obowiązek rozliczenia przychodu powstałego w następstwie przedawnienia roszczenia.

Pytania

1)Czy słuszne jest stanowisko, iż na Banku nie ciąży obowiązek z art. 42a ust. 1 Ustawy o PIT w dacie upływu terminu przedawnienia roszczenia przysługującego Bankowi wobec Klienta?

Jeśli odpowiedź na pyt. 1 jest negatywna, to proszą Państwo o odpowiedź na pytanie 2 i na pytanie 3.

2)Czy słuszne jest stanowisko, iż na Banku nie ciąży obowiązek z art. 42a ust. 1 Ustawy o PIT w dacie podniesienia przez Klienta zarzutu przedawnienia roszczenia przysługującego Bankowi wobec Klienta? (w razie odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1)

3)Czy słuszne jest stanowisko, iż na Banku nie ciąży obowiązek z art. 42a ust. 1 Ustawy o PIT w dacie uprawomocnienia się orzeczenia w sprawie, w której sąd rozpatrując powództwo przeciwko Klientowi w oparciu o art. 117 § 2(1) Kodeksu cywilnego uwzględni przedawnienie roszczenia przysługującego Bankowi wobec Klienta? (w razie odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1)

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. pyt. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź jest pozytywna, tj. na Banku nie ciąży obowiązek z art. 42a ust. 1 Ustawy o PIT w dacie przedawnienia roszczenia przysługującego Bankowi.

Ad. pyt. 2 (w razie odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź jest pozytywna, tj. na Banku nie ciąży obowiązek z art. 42a ust. 1 Ustawy o PIT w dacie podniesienia zarzutu przedawnienia przez dłużnika (Klienta).

Ad. pyt. 3 (w razie odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź jest pozytywna, tj. na Banku nie ciąży obowiązek z art. 42a ust. 1 Ustawy o PIT w dacie uprawomocnienia się orzeczenia w sprawie, w której sąd rozpatrując powództwo przeciwko Klientowi w oparciu o art. 117 § 2(1) Kodeksu cywilnego uwzględni przedawnienie roszczenia.

Uzasadnienie

Zgodnie z instytucją przedawnienia, zdefiniowaną w art. 117 i dalszych k.c., po upływie terminu przedawnienia ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia, chyba że zrzeka się z korzystania z zarzutu przedawnienia.

Ponadto zgodnie z § 2(1): „Po upływie terminu przedawnienia nie można domagać się zaspokojenia roszczenia przysługującego przeciwko konsumentowi.”

Ratio legis instytucji przedawnienia określił trafnie Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 12 lutego 1991 r., III CRN 500/90: „Przepisy o przedawnieniu mają charakter stabilizujący stosunki prawne i gwarantują ich pewność, przy czym w literaturze podkreśla się tendencję do ochrony dłużnika jako strony ekonomicznie słabszej. Ponieważ mają przy tym charakter ius cogens, przeto ich wykładnia powinna zmierzać do eliminowania czynnika subiektywnego oraz do skracania, a nie wydłużania czasu w wypadkach wątpliwych.”

Analizując skutki podatkowe przedawnienia, w tym na podstawie orzecznictwa, Wnioskodawca zauważa, iż w pierwszej kolejności pojawia się kwestia, czy po stronie dłużnika w ogóle powstaje przychód w związku z przedawnieniem się długu (stąd potrzeba zadania pytania nr 1).

Dopiero w razie potwierdzenia, że przychód powstaje, kolejną i odrębną kwestią jest, czy w związku z powstaniem przychodu aktualizują się obowiązki z art. 42a ust. 1 ustawy o PIT, a jeśli tak, to w jakiej dacie ma to miejsce (stąd potrzeba zadania pytań nr 2 i 3).

Zgodnie z przepisami art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226, t.j. ze zm. powoływanej dalej jako: Ustawa o PIT) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie zaś do art. 10 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT, źródłami przychodów są „inne źródła”, a zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT „przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.”

Ponadto zwrócić należy uwagę, że zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1 Ustawy o PIT „za przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, przy czym w art. 14 ust. 2 pkt 6 Ustawy o PIT stwierdza się, że „przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.”

Ponadto w świetle przepisu art. 14 ust. 2 pkt 7b Ustawy o PIT: „przychodem z działalności gospodarczej jest także wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.”

Zatem - na co warto zwrócić uwagę - ustawodawca wprost wskazał przedawnione zobowiązania jako przychody, lecz tylko dla jednego źródła przychodów, mianowicie przychodów z działalności gospodarczej, podczas gdy brak jest takiego wskazania wprost w przypadku przedawnienia roszczenia przeciwko podatnikowi będącemu konsumentem. Jest to istotne, ponieważ już na gruncie tych przepisów Ustawy o PIT jasne jest, iż przedawnione zobowiązanie nie powinno być uznawane za przychód w przypadku takich zobowiązań podatników, które pozostają bez związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (zdefiniowaną w art. 5a pkt 6 Ustawy o PIT).

Zatem: „Przedawnione zobowiązania są przychodami tylko wtedy, gdy ustawodawca wyraźnie tak wskazał. Gdyby przedawnione zobowiązania były przychodami co do zasady, to przepis art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. byłby zbędny. Jakkolwiek więc wartość przedawnionego zobowiązania z tytułu kredytu stanowi przychód z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f., to nie można uznać, że stanowi również przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.” (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 czerwca 2022 r., II FSK 2766/19).

Analizując orzecznictwo dot. przedmiotowej kwestii można zauważyć, że liczne są wyroki, w których zanegowano powstanie przychodu z powodu przedawnienia, ponieważ uznano, iż w związku z przedawnieniem nie dochodzi do uzyskania trwałej, definitywnej korzyści. Przykładowo są to wyroki: z 19 grudnia 2019 r. II FSK 301/18, z 12 lutego 2020 r. II FSK 808/18, z 15 grudnia 2020 r. II FSK 2306/18, z 27 maja 2021 r. II FSK 3519/18, z 28 września 2021 r. II FSK 263/19, II FSK 264/19, z 2 lutego 2022 r. II FSK 1256/19, z 8 czerwca 2022 r. II FSK 2766/19, z 5 kwietnia 2023 r. II FSK 2405/20.

Podkreślić należy, że w wielu z tych sprawach w stanie faktycznym dochodziło do podniesienia zarzutu przedawnienia (względnie w wywodzie wskazano na możliwość podniesienia zarzutu, jako niweczącego możliwość dochodzenia roszczenia przed sądem, lecz nieprowadzącego do umorzenia długu, i stąd wywodzono skutek w postaci braku powstania przychodu), i nie miało to wpływu na konkluzję.

Np. w sprawie III SA/Wa 2087/18 (II FSK 2766/19), w której podatnik odwołał się od decyzji podatkowej (organ uznał, że powstał przychód w następstwie przedawnienia, na które podatnik powołał się na etapie postępowania egzekucyjnego), WSA stwierdził:

„5. Zobowiązany, który - tak jak Skarżąca w niniejszej sprawie - skutecznie powołał się na zarzut przedawnienia, nie uzyskał żadnego prawa podmiotowego do dysponowania przedmiotem świadczenia, nie nabył np. prawa własności przedawnionej kwoty, nie uzyskał dla siebie żadnego trwałego przysporzenia majątkowego. W świetle prawa jest nadal traktowany jako dłużnik. Na przykład, możliwe jest potrącenie długu wierzyciela z przedawnionym długiem dłużnika (art. 502 Kodeksu cywilnego), zaś - jak wyżej wskazano - w razie spełnienia świadczenia przedawnionego nie można żądać jego zwrotu, gdyż nie jest ono nienależne. Dysponując majątkiem stanowiącym równowartość przedawnionego roszczenia zobowiązany nie dysponuje swoim mieniem, zaś podejmując ewentualną decyzję o zwrocie przedawnionego świadczenia, zwróci wierzycielowi to, co zawsze było mu należne. Przejawia się w ten sposób pewne założenia aksjologicznej spójności systemu prawa, które polega na tym, że dłużnik powinien wykonać każde swoje zobowiązanie, nawet to przedawnione, gdyż wymagają tego względy etyczne. Jeśli dłużnik nie spełnia tego zobowiązania, to ocena zaniechania spełnienia świadczenia dłużnika pozostaje niezmiennie negatywna, zaś w majątku dłużnika nie pojawia się żadne przysporzenie wskutek ubytku pasywów. Te pasywa nadal istnieją, system prawny nadal "oczekuje" spełnienia świadczenia przedawnionego (tak samo, jak oczekuje spłaty innych zobowiązań naturalnych, np. długu karcianego), zaś osobę, która takiego świadczenia nie wykonuje, traktować należy jako osobę niewykonującą zobowiązań, nierespektującą umów, niewywiązującą się z powinności etycznych. 6. W świetle utrwalonych w doktrynie i orzecznictwie prawa podatkowego cech przychodu, w tym zwłaszcza cechy definitywności, po stronie dłużnika nie występuje wówczas żadne jego własne przysporzenie majątkowe, a w konsekwencji - nie można też mówić o przysporzeniu trwałym, definitywnym. Owszem - zobowiązany, skoro skorzystał z zarzutu przedawnienia, nie będzie zmuszony do wykonania swojego świadczenia, ale nie stwarza to stanu zaoszczędzenia wydatku, zmniejszenia pasywów, zwolnienia z długu, umorzenia zobowiązania. Taki podatnik, powtórzmy, nadal jest prawnie zobowiązany świadczyć, zaś jeśli nie świadczy, to postępuje wbrew obowiązkowi prawnemu, co jednak nie powoduje, że przedmiot świadczenia wchodzi do majątku zobowiązanego, i że wchodzi definitywnie.”

Warty przytoczenia jest też Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 grudnia 2022 r. I SA/Gd 912/22: „Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w piśmiennictwie, tak na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatku dochodowego od osób prawnych, podkreśla się, że przychodem podatkowym jest tyko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały, definitywny. Taka konkluzja zawarta została m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1248/11; z dnia 21 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1154/14; z dnia 21 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 869/15 oraz z dnia 9 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1370/15), a Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stanowisko to podziela. Oznacza to także akceptację dla wykładni art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. zaprezentowanej przez skarżącego. W świetle utrwalonych w doktrynie i orzecznictwie prawa podatkowego cech przychodu, a zwłaszcza cechy definitywności, po stronie dłużnika przedawnionego zobowiązania nie występuje żadne jego własne przysporzenie majątkowe, a w konsekwencji - nie można też mówić o przysporzeniu trwałym, definitywnym. Nawet jeśli skarżący nie będzie zmuszony do wykonania swojego świadczenia, nie oznacza to zmniejszenia pasywów, zwolnienia z długu, umorzenia zobowiązania. Taki podatnik nadal jest bowiem obowiązany do spełnienia świadczenia, zaś jeśli go nie spełnia, to postępuje wbrew obowiązkowi prawnemu, co jednak nie powoduje, że przedmiot świadczenia wchodzi definitywnie do jego majątku. Nie można przy tym, na użytek ustawy podatkowej utożsamiać skutków umorzenia długu i przedawnienia roszczenia. Umorzenie (zwolnienie z długu) jest czynnością prawną, która wywołuje bezpośredni skutek w postaci definitywnego zwolnienia dłużnika z obowiązku świadczenia. W tym przypadku dochodzi do aktu woli, który znajduje swoje wyraźne uzewnętrznienie. W wypadku przedawnienia nie ma aktu woli, tylko sytuacja ukształtowana ustawowo. Trudno zatem mówić, że dłużnik otrzymał nieodpłatne świadczenie, skoro wierzyciel nie objawił woli, aby zwolnić dłużnika ze zobowiązania. Nie można stwierdzić, aby wierzyciel cokolwiek "świadczył" na rzecz dłużnika. Przedawnienie następuje z mocy prawa niezależnie od woli i wiedzy zarówno wierzyciela, jak i dłużnika. Nie ma podstaw do tego, aby twierdzenia o skutkach zwolnienia z długu przenosić na sytuację przedawnienia roszczenia.”

Odnotować trzeba też, że w wyroku NSA z 5 lipca 2022 r. II FSK 3025/19, Sąd stwierdził, że w dacie przedawnienia nie ma przychodu, lecz przychód powstaje, jeśli podniesiono zarzut przedawnienia. Uzasadniając to stanowisko Sąd zauważył, że „świadczenie banku przejawia się w zaniechaniu dochodzenia przymusowego wykonania przedawnionego zobowiązania”, i dlatego na banku ciąży obowiązek. Trzeba zauważyć, że w wyroku tym NSA stwierdził: „źródłem uzyskanego przez dłużnika przysporzenia jest przedawnione zobowiązanie z tytułu niespłaconego kredytu lub pożyczki udzielonej przez bank. Nadto świadczenie banku, które zgodnie z treścią art. 353 § 2 k.c. może polegać na działaniu jak i zaniechaniu, w opisanym stanie faktycznym przejawia się w zaniechaniu dochodzenia przymusowego wykonania przedawnionego zobowiązania.”

Jednakże powołanie się w ww. wyroku NSA na art. 353 § 2 k.c. nie wydaje się zasadne, ponieważ:

-podniesienie zarzutu przedawnienia przez dłużnika nie pozwala stwierdzić, że wierzyciel dokonuje jakiegokolwiek działania czy zaniechania, ponieważ przedawnienie wynika wprost z przepisów o przedawnieniu, które nie zawierają żadnej normy będącej nakazem bądź zakazem adresowanych do wierzyciela;

-przepisy o przedawnieniu expresis verbis nie wprowadzają zakazu występowania z roszczeniem przedawnionym, innymi słowy: wierzyciel może wystąpić z takim roszczeniem, nie jest takie działanie zabronione, zaś skutkiem (wynikającym z norm prawnych, nie zaś z czyjegokolwiek działania bądź zaniechania) przedawnienia jest to, że takie działanie nie będzie co do zasady skutkować możliwością uzyskania orzeczenia zasądzającego należność;

-uprawniony może występować z roszczeniem przeciwko dłużnikowi, ponieważ może liczyć na zastosowanie art. 117(1) kc, względnie może po prostu kwestionować sam fakt, iż do przedawnienia doszło (i dopiero w wyniku przeprowadzonego postępowania i wydania orzeczenia, kwestia ta zostanie rozstrzygnięta);

-jeśli przyjąć (jak w ww. wyroku w sprawie II FSK 3025/19), iż wierzyciel w kontekście przedawnienia dokonuje świadczenia w postaci „powstrzymania się od działania” (art. 353 § 2 kc), to wówczas należałoby konsekwentnie dopuścić stosowanie przepisów o egzekucji świadczeń niepieniężnych (art. 1051 kpc) - co w sposób oczywisty nie ma miejsca.

Wskazać też można, że w wydawanych interpretacjach indywidulanych organy podatkowe również podzielały pogląd, iż: "W sytuacji, gdy wierzyciel nie umorzył należności, samo przedawnienie zobowiązania nie wywołuje zmiany charakteru zobowiązania na zobowiązanie bezzwrotne i nie powoduje powstania przychodu z nieodpłatnego świadczenia w świetle art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”, (z 30.06.2016 r. o znaku ITPB2/4511-357/16/TJ, podobnie z 25.09.2015 r. o znaku IPPB4/4511-765/15-2/MP).

Z drugiej strony wspomnieć trzeba, że zapadały także wyroki potwierdzające powstanie przychodów, np. wyrok WSA w Gliwicach z 23.11.2017 r. I SA/GI 834/17, z 21.03.2019 r. I SA/GI 1154/18 (oba prawomocne), z 7 marca 2024 r. I SA/GI 813/23 (nieprawomocny). Są one jednak starsze i mniej liczne niż powyżej przedstawione wyroki NSA.

W kontekście ww. wywodu dodać należy, iż - jak przedstawiono to w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - w związku z upływem terminu przedawnienia Bank nie dokonuje umorzenia zobowiązania, wręcz przeciwnie: w interesie Banku jest, aby zobowiązanie to istniało. Dodatkowo należy zauważyć, że w razie przedawnienia roszczenia pozostaje możliwość dokonania potrącenia: „Z dalszym istnieniem przedawnionego roszczenia związane są pewne skutki prawne, które sprawiają, że nie staje się ono wcale bezprzedmiotowe. Należy do nich bowiem możliwość potrącenia przedawnionej wierzytelności, jeżeli w chwili, gdy potrącenie stało się możliwe, przedawnienie jeszcze nie nastąpiło (art. 502), oraz niemożność żądania zwrotu świadczenia, jeżeli zostało ono spełnione w celu zadośćuczynienia przedawnionemu roszczeniu (art. 411 pkt 3).” (Ciszewski Jerzy (red.), Nazaruk Piotr (red.), Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2023, art. 117.).

Zatem nie można w przypadku upływu terminu przedawnienia stwierdzić, iż dłużnik uzyskał trwałą i definitywną korzyść, lub że doszło do umorzenia wierzytelności.

Z powyższych względów Wnioskodawca uważa, że odpowiedź na pytanie 1 powinna być pozytywna, co implikuje z kolei brak po stronie Wnioskodawcy obowiązków z art. 42a ust. 1 Ustawy o PIT.

Natomiast w razie uznania, że przychód po stronie dłużnika powstaje (tj. odpowiedź na pytanie nr 1 jest negatywna), pojawia się kwestia, czy w takim wypadku aktualizuje się obowiązek z art. 42a ust. 1 Ustawy o PIT, i w jakim momencie.

Rozważając tę kwestię należy zauważyć, że zgodnie z art. 20 ust. 1: „Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.”

Z kolei zgodnie z treścią przepisu art. 42a ust. 1 Ustawy o PIT: „Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.”

Biorąc pod uwagę treść art. 20 ust. 1 i art. 42a ust. 1 Ustawy o PIT można zauważyć, że:

-użycie w art. 42a ust. 1 zwrotu „dokonuje wypłaty należności lub świadczeń” oznacza, że dyspozycja tego przepisu obejmuje tylko takie rodzaje zachowań, które polegają na działaniu - nie można więc w ten zakres włączyć sytuacji wierzyciela przedawnionego roszczenia, który w związku z przedawnieniem roszczenia nie jest zobowiązany do żadnych działań (i żadnych działań nie dokonuje);

-można też przyjąć, iż wyliczenie w art. 42a ust. 1 odnosi się ściśle do wyliczonych w art. 20 ust. 1 po słowach „w szczególności ...” wypłat i świadczeń - taka ścisła interpretacja wydaje się zgodna z zasadą, iż przepisy podatkowe powinny precyzyjnie i jasno definiować obowiązki podatkowe, zaś wykładnia rozszerzająca jest nieuprawniona (także z uwagi na zasadę z art. 2a Ord. Podatkowej); to zaś z kolei prowadziłoby do podobnego wniosku, tj. że dyspozycja art. 42a ust. 1 nie obejmuje stanu, w którym podnoszony jest zarzut przedawnienia.

Z tych samych powodów nie można też stwierdzić, że wierzyciel (Bank) jest adresatem normy z art. 42a ust. 1 Ustawy o PIT w razie uwzględnienia przez Sąd przedawnienia na podstawie art. 117 § 2(1) kc w toku postępowania sądowego z udziałem konsumenta. Co więcej, w takich sytuacjach skutek prawny związany z upływem terminu przedawnienia jest potwierdzany w wydanym przez Sąd orzeczeniu. Zatem jest to stan, w którym potwierdzenie, iż doszło do przedawnienia roszczenia, jest następstwem działania właściwego sądu powszechnego. Natomiast nie ma w tych sytuacjach żadnej aktywności wierzyciela, którą (stosując argument z wyżej przytoczonego wyroku NSA w sprawie II FSK 3025/19) można by określić jako zaniechanie dochodzenia roszczenia, czy też jako „dokonanie wypłaty należności lub świadczenia” z art. 42a ust. 1 Ustawy o PIT. Wręcz przeciwnie, aktywność wierzyciela (Banku) w takiej sytuacji (w ramach postępowania sądowego) z reguły nakierowana jest na przeciwny efekt, a ponadto bardzo często działanie wierzyciela w trakcie postępowania polega m.in. na kwestionowaniu, iż do przedawnienia doszło - nie sposób zatem uznać, że jest to działanie opisane w art. 42a ust. 1 Ustawy o PIT, polegające na „dokonaniu wypłaty należności lub świadczenia” na rzecz dłużnika (Klienta).

Dodać jeszcze trzeba (odnosząc się do pytania nr 2), że w wielu przypadkach kwestia przedawnienia nie jest oczywista (tak jak to wyżej opisano w polu ...). W takich wypadkach o tym, czy doszło do przedawnienia roszczenia, rozstrzyga sąd powszechny rozpatrując roszczenie, co do którego zarzut przedawnienia został podniesiony. Tym samym o tym, czy przedawnienie miało miejsce, czy nie, decydować będzie nie sam fakt podniesienia zarzutu przedawnienia, lecz zapadłe w dalszej kolejności orzeczenie sądu powszechnego. Jest to zatem kolejna okoliczność przemawiająca za tym, iż odpowiedź na pytanie nr 2 powinna być pozytywna, tj. że (rozpatrując, jakie zdarzenie jest istotne dla ustalenia, czy powstał przychód) nie można traktować podniesienia przez dłużnika zarzutu przedawnienia jako takiego zdarzenia, ponieważ podniesienie zarzutu przedawnienia jest oświadczeniem dłużnika, które nie musi w każdym przypadku być obiektywnie zasadne.

Z powyższych względów Wnioskodawca uważa, iż odpowiedź na pytania nr 2 i nr 3 powinna być negatywna.

Przypomnieć przy tym należy, iż brak po stronie Wnioskodawcy obowiązku z art. 42a ust. 1 Ustawy o PIT pozostaje bez wpływu na obowiązki podatnika (Klienta), tj. jeśli w razie przedawnienia roszczenia dłużnik uzyskuje przychód (tj. odpowiedź na pytanie 1 jest negatywna), to dłużnik (Klient) jako podatnik PIT jest zobowiązany do uwzględnienia tego przychodu w swoim rozliczeniu podatku dochodowego - ta okoliczność jednak pozostaje poza zakresem niniejszego wniosku, który odnosi się jedynie do obowiązków informacyjnych Banku z art. 42a ust. 1 Ustawy o PIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z jego treścią:

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w tej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (Uchwała NSA z dnia 18 listopada 2002 roku sygn. akt FPS 9/02).

Przy czym za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem określonym przyrostem majątkowym, czyli jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Jednakże przysporzeniem majątkowym i przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie są tylko aktywa, które ulegają zwiększeniu, lecz również pasywa, które ulegają zmniejszeniu.

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy:

Źródłem przychodów są inne źródła.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Na podstawie art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Zawarte przepisie art. 20 ust. 1 sformułowanie "w szczególności" dowodzi że katalog przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i zasadnym jest, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż w nim wymienione. Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego (korzyść), tzn. zarówno pieniężna, jak i niepieniężna.

Warto również zauważyć, że na gruncie ww. ustawy takie ujęcie przychodów podlegających opodatkowaniu wynika z techniki legislacyjnej użytej przez ustawodawcę, gdzie w art. 20 w ust. 1 posłużono się katalogiem otwartym. W tym przypadku racjonalny ustawodawca uznał bowiem, że nie jest możliwe enumeratywne określenie wszystkich okoliczności generujących przychód podatkowy.

Przeciwną technikę legislacyjną (zamknięty katalog) zastosowano w art. 14 ust. 2 tejże ustawy. W normie tej wymienione są enumeratywnie przychody stanowiące przychód z działalności gospodarczej, a wśród nich w pkt 6 - wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Nie można zatem uznać, że brak wskazania wprost w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych okoliczności, w której powstaje przychód z przedawnionego zobowiązania podatnika nieprowadzącego działalności gospodarczej, jest jednoznaczny z brakiem przychodu podatkowego z tego tytułu.

Ponadto, przychód ten w przypadku „innych źródeł”, tj. art. 20 ust. 1 tejże ustawy, nie powstaje w momencie przedawnienia się zobowiązania, a na skutek zaistnienia innych okoliczności. W związku z tym nie należy dokonywać nieuzasadnionej, zawężającej interpretacji zakresu (dyspozycji) art. 20 ust. 1 ww. ustawy poprzez porównanie jej do zakresu innej szczególnej regulacji dotyczącej odrębnego źródła przychodu (art. 14 ust. 2 ustawy), jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zauważyć należy, że instytucja przedawnienia uregulowana została w art. 117-125 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

Zgodnie z art. 117 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przy czym, w myśl art. 117 § 2 ww. Kodeksu:

Stosownie do art. 117 § 2¹ Kodeksu cywilnego:

W myśl natomiast art. 117¹ § 1 ww. Kodeksu:

Stosownie do art. 118 Kodeksu cywilnego:

Przedawnienie zobowiązania jest zdarzeniem prawnym, powodującym określone skutki w zakresie możliwości dochodzenia zobowiązań.

Przedawnienie roszczenia cywilnoprawnego nie powoduje jego wygaśnięcia, a jedynie sprowadza się do tego, że po upływie określonego w ustawie terminu (wynoszącego zgodnie z art. 118 Kodeksu cywilnego 6 lat, a dla roszczeń o świadczenia okresowe 3 lata), dłużnik może uchylić się od jego zaspokojenia.

Skutkiem tego, roszczenie przedawnione nie wygasa, ale nie będzie mogło zostać przymusowo zrealizowane, w sytuacji gdy dłużnik podniesie zarzut jego przedawnienia.

Zatem, przychód podatkowy w postaci nieodpłatnego świadczenia powstaje nie w momencie upływu terminu przedawnienia zobowiązania cywilnoprawnego - ale gdy dłużnik podniesie zarzut jego przedawnienia. Powołując się bowiem na zarzut przedawnienia, sam odmawia spłacenia długu, i mając świadomość braku narzędzi prawnych do wyegzekwowania roszczenia - uzyskuje realne przysporzenie majątkowe.

Mając jednak na uwadze brzmienie art. 117 § 2¹ Kodeksu cywilnego, z którego wynika, że po upływie terminu przedawnienia nie można domagać się zaspokojenia roszczenia przysługującego przeciwko konsumentowi i który to przepis należy odczytywać w ten sposób, że sąd będzie miał obowiązek z urzędu (bez wniosku ze strony dłużnika) każdorazowo zbadać, czy roszczenie przysługujące przeciwko dłużnikowi - konsumentowi nie uległo przedawnieniu, a jeżeli doszło do niego, to sąd będzie musiał powództwo przeciwko dłużnikowi - konsumentowi co do zasady oddalić, zasadnym jest wskazanie, że przychód podatkowy powstanie nie tylko w momencie podniesienia zarzutu przedawnienia przez dłużnika – konsumenta, lecz również gdy sąd rozpatrując powództwo przeciwko konsumentowi w oparciu o art. 117 § 2¹ Kodeksu cywilnego z urzędu stwierdzi, że roszczenie wobec wierzyciela uległo przedawnieniu.

Zatem, skutki podatkowe powyższych zdarzeń (wynikających z czynności samego podatnika, jak i postanowień sądu - odpowiednio okoliczności, o których mowa w art. 117 § 2 i 117 § 2¹ Kodeksu cywilnego) będą dla dłużnika - konsumenta takie same. Prowadzą one bowiem do bezskuteczności ewentualnego roszczenia przysługującego przeciwko konsumentowi i w konsekwencji do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w przypadku zaistnienia sytuacji, zakreślonych zadanymi przez Państwa pytaniami: nr 2 (tj. w dacie podniesienia przez Klienta zarzutu przedawnienia roszczenia przysługującego Państwu wobec Klienta) i nr 3 (tj. w dacie uprawomocnienia się orzeczenia w sprawie, w której sąd rozpatrując powództwo przeciwko Klientowi w oparciu o art. 117 § 2¹uwzględni przedawnienie roszczenia przysługującego Państwu wobec Klienta) na Państwu ciąży/będzie ciążył obowiązek wynikający z art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie zauważam, że sam upływ terminu przedawnienia roszczenia (art. 118 Kodeksu cywilnego) nie powoduje powstania „automatycznie” przychodu podatkowego. Należy bowiem wskazać, że Kodeks cywilny zawiera przepis (art. 117¹) uprawniający sąd do nieuwzględnienia upływu terminu przedawnienia roszczenia przysługującego przeciwko konsumentowi, jeżeli przemawiają za tym szczególne okoliczności. Działanie w takim przypadku „z automatu” mogłoby skutkować przypisaniem podatnikowi przychodu, w sytuacji gdy do przedawnienia faktycznie nie doszło, co wprost wskazuje na to, że sam upływ terminu przedawnienia roszczenia w przypadku przychodu z innych źródeł nie skutkuje automatycznym powstaniem przychodu u podatnika – konsumenta.

Wobec tego, na Państwu nie ciąży/nie będzie ciążył obowiązek, o którym mowa w art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w dacie przedawnienia roszczenia przysługującego Państwu.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

-stanów faktycznych, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

-zdarzeń przyszłych, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do przywołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych informuję, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).