Interpretacja indywidualna z dnia 8 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.416.2024.2.MG

Sprzedaż udziału we współwłasności lokalu.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

• nieprawidłowe - w części dotyczącej daty nabycia udziału we współwłasności lokalu,

• prawidłowe - w zakresie braku obowiązku zapłaty podatku z tytułu sprzedaży udziału we współwłasności lokalu mieszkalnego.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 kwietnia 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 23 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży udziału we współwłasności lokalu.

Wniosek uzupełnił Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 10 czerwca 2024 r. (data wpływu 10 czerwca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Do dnia 8 kwietnia 2024 roku był Pan współwłaścicielem w udziale wynoszącym 1/2 części lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w (…), przy ulicy (…), dla którego Sąd Rejonowy dla (…), XV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr (…) (dalej: „Lokal”).

Lokal został przez Miasto (…) zwrócony Panu, jako spadkobiercy dawnych właścicieli, którym własność została odebrana na mocy tzw. „dekretu Bieruta”. Zwrot został dokonany na mocy umowy o oddanie udziału w gruncie w użytkowanie wieczyste sporządzonej w dniu 10 lipca 2009 roku przez notariusza D.K. za Repertorium A nr (…). Zawarcie powyższej umowy zostało poprzedzone wydaniem przez Prezydenta Miasta (…) decyzji nr (…) z dnia 14 stycznia 2009 roku, na mocy której ustanowiono na rzecz Pana oraz J.P. prawo użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego działkę nr 3 (KW nr (…)) w udziałach po (…) dla każdego z Państwa, wraz z udziałami we współwłasności budynku mieszkalnego posadowionego na tej działce. Działka ta była w dacie przekazania (oraz jest do tej pory) zabudowana budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym, w którym aktualnie znajduje się 10 samodzielnych lokali mieszkalnych. W roku 2009 prawnie wyodrębnionych było 8 lokali, które zostały sprzedane przez Miasto (…) dotychczasowym najemcom tych lokali. W momencie nabycia nieruchomości przez Pana oraz J. P. w roku 2009 prawnie niewyodrębnione były nadal lokale nr 1 i 4, które nie zostały sprzedane dotychczasowym najemcom, co oznaczało, że mogły zostać zwrócone „w naturze” spadkobiercom dawnych właścicieli.

Na podstawie protokołu przejęcia-przekazania z dnia 13 września 2010 roku, przedmiotowe nieruchomości, w tym lokal nr Y przy ulicy (…), zostały przekazane na rzecz Pana i J. P. Na mocy umowy darowizny z dnia 7 lipca 2017 roku sporządzonej przez notariusza A.L. za Rep. A nr (…), J. P. przekazała wszystkie przysługujące jej udziały w nieruchomościach, w tym do lokalu nr Y, na rzecz K.O.

Z dniem 1 stycznia 2019 roku udziały Pana oraz K.O. we współużytkowaniu wieczystym działki nr 3 przekształciły się z mocy prawa w udziały we współwłasności tej działki na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2018 roku o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów. Na podstawie umowy zniesienia współwłasności oraz ustanowienia odrębnej własności lokalu sporządzonej w dniu 19 maja 2022 roku przez notariusza T. M. za Rep. A nr (…), Pan i K.O. ustanowili dla siebie odrębną własność lokalu nr Y, oraz złożyli wniosek o założenie księgi wieczystej dla Lokalu. Udziały we współwłasności Lokalu zostały określone jako 1/2 części dla Pana oraz 1/2 części dla K.O., jako że przysługiwały Panom równe udziały we współwłasności gruntu oraz budynku w wysokości po (…). Na podstawie ww. umowy Pan oraz K.O. znieśliście też współwłasność dwóch innych nieruchomości, które nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

W dniu 7 marca 2024 roku Pan oraz K.O. zawarli przedwstępną umowę sprzedaży Lokalu z osobą trzecią, dokumentowaną aktem notarialnym sporządzonym przez notariusza w (…), O.K., Repertorium A nr (…), na mocy której zobowiązaliście się Panowie do sprzedaży ww. Lokalu na rzecz nabywcy w terminie do dnia 30 kwietnia 2024 roku. W dniu 8 kwietnia 2024 roku doszło do zawarcia umowy sprzedaży, dokumentowanej aktem notarialnym sporządzonym przez notariusza w (…), O.K., Repertorium A nr (…), mocą której doszło do odpłatnego zbycia udziałów we współwłasności Lokalu przysługujących Panu oraz K.O. na rzecz nabywcy. Udział we współwłasności Lokalu nigdy nie stanowił składnika majątku związanego z Pana działalnością gospodarczą, jako że takiej działalności Pan nie prowadził oraz nie prowadzi. Zbycie udziałów w Lokalu nie zostało dokonane w ramach umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności ani w ramach wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki bądź spółdzielni.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

Budynek mieszkalny został wybudowany przed 1945 rokiem, tj. według Pana wiedzy w roku 1938. Jest Pan jedynym spadkobiercą Pani M. K., z d. P., córki przedwojennego właściciela nieruchomości, tj. R. P. M. K. była Pana Babcią, zmarła w dniu 24 października 2003 roku. Wniosek o zwrot nieruchomości został złożony w latach 90-tych przez J. P. i M. K. (dzieci R. P.). Następcą prawnym J. P. była Jego Żona J. P., a po Jej śmierci – Syn K.O. M.K. nie uzyskała żadnych praw do nieruchomości przed swoją śmiercią. Zwrot nieruchomości został dokonany – jak wskazano we wniosku – w roku 2009 na rzecz J.P. oraz Pana w częściach równych. Przed wejściem w życie dekretu Bieruta właścicielem nieruchomości był R.P., przy czym w obecnej chwili nie jest możliwe ustalenie w tak krótkim czasie (7 dni) daty i okoliczności nabycia nieruchomości przez R. . Nabycie nieruchomości przez Pana jest wynikiem zwrotu dokonanego na mocy umowy o oddanie udziału w gruncie w użytkowanie wieczyste sporządzonej w dniu 10 lipca 2009 roku przez notariusza D.K. za Repertorium A nr (…), zaś nieruchomość jako taka nie wchodziła w skład masy spadkowej po M.K. (wstąpił Pan w prawa spadkobiercy dawnego właściciela, ale wskutek samego dziedziczenia nie nabył własności ani udziału we współwłasności nieruchomości).

Na mocy umowy zniesienia współwłasności oraz ustanowienia odrębnej własności lokalu sporządzonej w dniu 19 maja 2022 roku przez notariusza T. M. za Rep. A nr (…), strony dokonały trzech odrębnych czynności prawnych, tj.:

1) Zniesienia współwłasności niezabudowanej nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę gruntu nr 1 przy ulicy (…) – która to czynność nie jest objęta niniejszym wnioskiem,

2) Zniesienia współwłasności niezabudowanej nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę gruntu nr 2 przy ulicy (…) – która to czynność nie jest objęta niniejszym wnioskiem,

3) Ustanowienia odrębnej własności lokalu nr Y przy ul. (…) bez znoszenia jego współwłasności – tj. z zachowaniem równych udziałów Pana i K.O.

Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie czynności nr 3, czyli ustanowienia odrębnej własności lokalu, którego współwłasność nie została zniesiona do momentu jego sprzedaży w roku 2024. Wobec braku zniesienia współwłasności lokalu, żadnych spłat ani dopłat nie dokonywano. Działki nr A i B nie stanowią nieruchomości wspólnej dla właścicieli lokali w budynku przy ul. (…) w (…). Wartość majątku po ustanowieniu odrębnej własności lokalu nie uległa zmianie w stosunku do stanu sprzed ustanowienia odrębnej własności lokalu, jako że udziały we współwłasności tego lokalu pozostały niezmienione. Z uwagi na to, że wniosek nie dotyczy działek 1 i 2, pytanie dotyczące wartości udziałów wskutek zniesienia ich współwłasności jest bezprzedmiotowe.

Pytanie

Czy odpłatne zbycie udziałów Wnioskodawcy we współwłasności Lokalu dokonane w 2024 roku podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Pana stanowisko w sprawie

Odpłatne zbycie Pana udziału we współwłasności Lokalu dokonane na podstawie umowy sprzedaży z dnia 8 kwietnia 2024 roku nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albowiem od nabycia udziałów w Lokalu upłynął okres dłuższy niż 5 lat liczonych od końca roku, w którym nastąpiło nabycie.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) Ustawy PIT, źródłem przychodów jest m.in. odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z kolei art. 10 ust. 2 Ustawy PIT stanowi, że przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia:

1) na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu - do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy;

2) w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;

3) składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat;

4) składników, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 19, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki te zostały wycofane z działalności gospodarczej, i dniem ich odpłatnego zbycia nie upłynęło 6 lat.

W odniesieniu do Pana nie zachodzi żaden z przypadków wskazanych w art. 10 ust. 2 Ustawy PIT.

Co więcej, do „nabycia” udziałów w Lokalu, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) Ustawy PIT, doszło w roku 2009, tj. w momencie nabycia przez Pana udziałów we współużytkowaniu wieczystym gruntu oraz we współwłasności budynku mieszkalnego, jako że w momencie nabycia Lokal nie był jeszcze prawnie wyodrębniony.

Jak bowiem wynika z art. 235 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.

Z kolei art. 31 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami stanowi, że oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej zabudowanej następuje z równoczesną sprzedażą położonych na tej nieruchomości budynków i innych urządzeń. Powyższe regulacje ustanawiają wyjątek od zasady superficies solo cedit, który polega na tym, iż użytkownik wieczysty, pomimo że nie jest właścicielem gruntu, nabywa własność naniesień posadowionych na tym gruncie. Oznacza to, że stał się Pan współwłaścicielem budynku mieszkalnego, w tym również Lokalu (wówczas prawnie niewyodrębnionego), już w roku 2009.

Późniejsze wyodrębnienie prawne Lokalu, ustanowienie jego odrębnej własności oraz założenie odrębnej księgi wieczystej doprowadziło jedynie do zmiany podstawy prawnej posiadania Lokalu, lecz nie stanowiło w żadnym razie ponownego nabycia tego Lokalu. Co więcej, ustanowienie w roku 2022 odrębnej własności Lokalu nie doprowadziło do zmian w wysokości udziałów we współwłasności, jako że Wnioskodawca i K. O. stali się współwłaścicielami Lokalu w częściach równych – tj. analogicznie jak przed wyodrębnieniem Lokalu.

Warto wskazać, że zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu może być zawarta albo przez współwłaścicieli nieruchomości, albo przez właściciela nieruchomości i nabywcę lokalu. W niniejszej sprawie miała miejsce pierwsza z sytuacji przewidzianych przez ww. przepis, tj. doszło do zawarcia umowy przez współwłaścicieli nieruchomości (tj. na swoją rzecz, a nie na rzecz nabywcy Lokalu).

Przed ustanowieniem odrębnej własności Lokalu Pana oraz K. O. byliście współwłaścicielami gruntu oraz budynku mieszkalnego w udziałach po (…) części każdy z nich, przy czym pamiętać należy, że udział ten odnosił się do całości budynku mieszkalnego (tj. lokalu mieszkalnego prawnie niewyodrębnionego oraz części wspólnych gruntu i budynku). Oznacza to, że udziały we współwłasności nieruchomości przysługujące Panu i K. O. były równe, zaś ustanowienie odrębnej własności Lokalu nie doprowadziło do jakiejkolwiek zmiany w tych udziałach, tj. wskutek tej czynności żaden ze współwłaścicieli nie nabył niczego, czego współwłaścicielem by nie był przed jej dokonaniem.

Podobne stanowisko wynika z interpretacji indywidualnych wydanych w podobnych stanach faktycznych.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 7 marca 2018 roku, znak: 0115-KDIT2- 1.4011.13.2018.1.MST, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że:

„Wskutek dokonanego wyodrębnienia Wnioskodawca nie nabył żadnych nowych praw ponad to, którego był już właścicielem od 27 grudnia 2012 r., a więc od momentu zniesienia współwłasności i ustanowienia odrębnej własności lokali. W wyniku dokonania ww. czynności nie mamy jednak do czynienia z żadnym nabyciem, gdyż całą nieruchomość (lokal mieszkalny nr ...) Wnioskodawca nabył już wcześniej. Dlatego też wyodrębnienie lokalu mieszkalnego z dotychczas posiadanej nieruchomości nie stanowi nabycia prawa w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd czynność ta nie ma wpływu na określenie początku biegu terminu, o którym mowa w tym przepisie.”

Podobnie w interpretacji indywidualnej z dnia 31 stycznia 2022 roku, znak: 0113-KDIPT2- 2.4011.1073.2021.1.EC, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż:

„W przedmiotowej sprawie wyodrębnienie z ww. nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym odrębnych lokali mieszkalnych, po rozbudowie i wybudowaniu budynku mieszkalnego znajdującego się na działce gruntu będącej własnością Wnioskodawcy, nie ma wpływu na moment nabycia nieruchomości.”

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 3 stycznia 2024 roku, znak: 0112-KDIL2- 1.4011.865.2023.1.MKA, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreślił, że:

„Ustanowienie prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego powoduje, że osoba, której przysługuje to prawo, uzyskuje pełnię uprawnień właścicielskich do lokalu mieszkalnego oraz prawo do udziału w związanej z tym lokalem nieruchomości gruntowej i części wspólnych budynku, w którym znajduje się lokal mieszkalny. Ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz przeniesienie prawa własności nie jest zdarzeniem prawnopodatkowym, które należy utożsamiać z nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego jest tylko inną formą własności, a nie nowym nabyciem. Tym samym, przekształcenie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w odrębną własność jest jedynie zmianą formy prawnej dysponowania lokalem mieszkalnym.”

Podsumowując, jako że do nabycia udziałów we współwłasności Lokalu przez Pana doszło w roku 2009, sprzedaż tych udziałów dokonana w roku 2024 nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ terminu dłuższego niż 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia udziałów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.). Zgodnie z jego treścią:

Źródła przychodów

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy jednym ze źródeł przychodów jest:

Przepis cytowanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego upłynęło 5 lat, sprzedaż tej nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Jak z powyższego wynika, dla opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma data nabycia przedmiotowej nieruchomości bądź udziału w niej.

Przy rozstrzygnięciu tej kwestii, należy mieć na uwadze nie tylko przepisy prawa podatkowego, ale przede wszystkim przepisy prawa cywilnego dotyczące nabycia, czy też utraty prawa własności.

Ustanowienie w trybie art. 7 Dekretu prawa użytkowania wieczystego gruntu w udziale, w którym prawa i roszczenia nabyto w spadku po następcach prawnych dawnego właściciela

Prawo własności w systemie prawnym jest traktowane jako prawo o najszerszej treści i w porównaniu z innymi prawami, jako prawo najsilniejsze w stosunku do rzeczy. Własność jest bezterminowym prawem – trwa tak długo, jak długo istnieje rzecz, która jest przedmiotem własności.

Prawo użytkowania wieczystego jest silnym prawem rzeczowym, lokującym się w hierarchii tych praw bezpośrednio po prawie własności, a przed ograniczonymi prawami rzeczowymi, co pozwala na potraktowanie ustanowienia użytkowania wieczystego jako swoistej restytucji stosunków własnościowych.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 360 ze zm.):

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego:

Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu skomunalizowanego dekretem z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy (Dz. U. z 1945 r., Nr 50, poz. 279) w wypadku spełnienia przesłanek przewidzianych w tym akcie prawnym przez ubiegającego się o to dotychczasowego właściciela tego gruntu lub jego następców prawnych, miało niewątpliwie charakter rekompensacyjny.

Przepis art. 7 ust. 1 ww. Dekretu przewidywał, że:

Jak wynika z przytoczonej regulacji, prawodawcy niewątpliwie chodziło o zrekompensowanie dotychczasowym właścicielom (ich następcom prawnym) przejścia na własność miasta gruntów stanowiących dotąd ich własność. W Dekrecie od razu uregulowano kwestię stosownych rekompensat. Odzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (art. 7 ust. 1 Dekretu, obecnie prawa wieczystego użytkowania) było ustawowo zagwarantowaną formą rekompensaty. Oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nie może być utożsamione ze zwrotem własności, jednakże stanowi swoisty substytut zwrotu własności, w sytuacji, w której ubieganie się o zwrot własności jest niemożliwe ze względu na brak do tego podstaw prawnych w Dekrecie komunalizacyjnym. Ustanowienie w tej sytuacji użytkowania wieczystego, należy traktować, jako swoistą restytucje stosunków własnościowych sprzed komunalizacji. W kluczowym dla spraw dekretowych wyroku z dnia 7 maja 2002 r. (III RN 18/02) Sąd Najwyższy uznał, że „Wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela (jego następców prawnych) oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta z byłym właścicielem (jego następcami prawnymi) umowy użytkowania wieczystego gruntu warszawskiego nie może być traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem sprzedaż/odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania ustanowionego w trybie art. 7 tego dekretu nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy także wówczas, gdy sprzedaż ta została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ustanowienie użytkowania wieczystego, a także przed upływem pięciu lat od wydania decyzji administracyjnej o ustanowieniu użytkowania wieczystego i zawarcia umowy o ustanowieniu tego prawa.” Zatem Sąd Najwyższy uznał, że w przypadku tych osób nie doszło do nabycia użytkowania wieczystego, gdyż osoby te były właścicielami, którym państwo mocą dekretu odebrało własność nieruchomości i nigdy nie wywiązało się z określonych w dekrecie obowiązków w zakresie zrekompensowania właścicielom wywłaszczonych nieruchomości poniesionego uszczerbku majątkowego. Pogląd ten podzielają również sądy administracyjne (np. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2015 r., sygn. II FSK 425/13, wyrok NSA z dnia 28 września 2006 r., sygn. II FSK 1232/05, wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 września 2006 r., sygn. III SA/Wa 1541/06, wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 marca 2013 r., sygn. III SA/Wa 2606/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 marca 2013 r., sygn. III SA/Wa 2498/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 maja 2013 r., sygn. III SA/Wa 3072/12). Sądy administracyjne podzieliły pogląd zawarty w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r., sygn. akt III RN 18/02, że „(…) celem ustawodawcy nie było objęcie opodatkowaniem sprzedaży użytkowania wieczystego nieruchomości, jeżeli sprzedaż ta została dokonana przez byłego właściciela tej nieruchomości lub jego następców prawnych, którzy użytkowanie wieczyste uzyskali w wyniku realizacji uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1-4 dekretu. Sąd uznał, że w przypadku tych osób nie doszło do nabycia użytkowania wieczystego, gdyż osoby te były właścicielami, którym państwo mocą dekretu odebrało własność nieruchomości i nigdy nie wywiązało się z określonych w dekrecie obowiązków  w zakresie zrekompensowania właścicielom wywłaszczonych nieruchomości poniesionego przez nich uszczerbku majątkowego. W ocenie sądu, tak należało potraktować spadkobierców byłych właścicieli nieruchomości, jeżeli to oni uzyskali użytkowanie wieczyste w wyniku realizacji uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1-4 dekretu, które przeszły na nich ze spadkodawców”.

W świetle przywołanych uregulowań prawnych, należy stwierdzić, że ustanowienie na Pana rzecz w trybie art. 7 dekretu prawa użytkowania wieczystego gruntu w udziale, w którym prawa i roszczenia Pan nabył w spadku po następcach prawnych dawnego właściciela, nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym, którego przedmiotem może być grunt stanowiący własność Skarbu Państwa, gminy lub związku międzygminnego. Jest to prawo na rzeczy cudzej, jednak zakres i sposób określenia treści tego prawa zbliża je bardziej do prawa własności, niż praw rzeczowych ograniczonych. Ponadto, na podstawie wyraźnych odesłań w art. 234 i 237 ustawy Kodeks cywilny, do ww. prawa stosuje się odpowiednio przepisy o własności nieruchomości. Z powyższych względów prawo użytkowania wieczystego nie zostało wymienione w art. 244 ww. ustawy, wśród innych praw rzeczowych ograniczonych, lecz zostało uregulowane odrębnie, jako tytuł II księgi drugiej Kodeksu cywilnego.

Granice prawa użytkowania wieczystego są wyznaczane przez ustawy, zasady współżycia społecznego oraz umowę o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Uprawnienie do wyłącznego korzystania z gruntu przez użytkownika wieczystego gruntu jest skuteczne wobec osób trzecich, a także właściciela gruntu, chyba że umowa, o której mowa wyżej, zawiera odrębne uregulowania dotyczące uprawnień właściciela.

Użytkowanie wieczyste jest prawem zbywalnym, podlega dziedziczeniu oraz egzekucji. Użytkownik wieczysty może więc rozporządzać swoim prawem zarówno w drodze czynności prawnej inter vivos, jak i mortis causa – za życia i na wypadek śmierci. Nie można być natomiast jednocześnie właścicielem i użytkownikiem wieczystym gruntu, ponieważ nabycie prawa własności przez użytkownika wieczystego gruntu prowadzi do wygaśnięcia użytkowania wieczystego.

Możliwe jest jednak przekształcenie prawa użytkowania wieczystego, przysługującej osobie fizycznej będącej dotychczasowym użytkownikiem wieczystym, w prawo własności. Przekształcenie prawa wieczystego użytkowania w prawo własności jest tylko zmianą formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości.

Wobec powyższego, ww. przekształcenie również nie jest zdarzeniem prawnopodatkowym, które należy utożsamiać z nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nabycie udziału w budynku, który znajdował się na gruncie w momencie jego przejścia na własność gminy

Przedmiotem Pana zapytania były skutki podatkowe sprzedaży lokalu mieszkalnego, którego odrębna własność została ustanowiona z budynku mieszkalnego wielorodzinnego, znajdującego się na gruntach przechodzących na własność gminy miasta.

Zgodnie z art. 5 dekretu o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta:

Przepis ten obejmował zatem tylko takie budynki, które istniały, a więc były wybudowane na gruncie w chwili, kiedy zgodnie z postanowieniami Dekretu grunt stał się własnością miasta. Z powyższego wynika zatem, że w chwili kiedy zgodnie z postanowieniami dekretu grunt, na którym znajdował się budynek przechodził na własność gminy miasta, to budynek ten pozostawał własnością dotychczasowych właścicieli. Nie przechodził zatem razem z gruntem na własność gminy Miasta. Oznacza to, że w stosunku do takiego budynku nie można mówić o jego zwrocie. Budynek ten bowiem nigdy nie przechodził na własność gminy, aby ta mogła dokonywać ewentualnego zwrotu. Tym samym, rozpatrując datę nabycia przez spadkobierców poprzednich właścicieli budynku, który w momencie przejścia na własność gminy gruntu, na tym gruncie już się znajdował należy brać pod uwagę datę nabycia spadku.

Jak wynika z treści wniosku, przedmiotowy budynek mieszkalny, w którym ustanowiona została odrębna własność lokalu nr Y, został wybudowany przed 1945 r., a więc istniał w dacie objęcia przedmiotowej nieruchomości dekretem.

Skutki podatkowe z tytułu zbycia udziału w lokalu mieszkalnym

Ustawą z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159) dodano art. 10 ust. 5, który stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w przypadku zbycia nieruchomości nabytych w drodze spadku, 5-letni okres liczony będzie od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycia nieruchomości lub praw majątkowych przez spadkodawcę.

Od dnia 1 stycznia 2019 r. pięcioletni okres, po upływie którego nie powstanie obowiązek uiszczenia podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze spadku liczony jest od końca roku, w którym spadkodawca ją nabył lub wybudował, a nie tak jak w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. – od końca roku, w którym został otwarty spadek (w którym zmarł spadkodawca). Zmiana obejmuje zatem wszystkich, którzy dokonają zbycia nieruchomości po dniu 31 grudnia 2018 r., bez względu na datę odziedziczenia nieruchomości.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nabytej w spadku nieruchomości istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia tej nieruchomości przez spadkodawcę.

Moment nabycia spadku przez spadkobiercę należy ocenić zgodnie z przepisami ustawy Kodeks cywilny. Ogólne zasady spadkobrania w prawie spadkowym wskazują, że prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Zgodnie z art. 924 kodeksu cywilnego z chwilą śmierci spadkodawcy dochodzi do otwarcia spadku, zaś chwila ta, na mocy art. 925 kodeksu cywilnego stanowi moment nabycia przez spadkobiercę spadku.

Zatem nabył Pan udziały w lokalu nr Y w drodze spadku po babci zmarłej w 2023 r. Natomiast Pana babcia nabyła udziały w budynku w spadku po swoim ojcu - pierwotnym właścicielu.

Późniejsze wyodrębnienie prawne lokalu mieszkalnego poprzez ustanowienie jego odrębnej własności oraz założenie odrębnej księgi wieczystej nie stanowi nabycia tego lokalu. Jak Pan wskazał w opisie sprawy – w wyniku tej czynności wartość Pana majątku nie uległa zmianie.

Ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz przeniesienie prawa własności nie jest zdarzeniem prawnopodatkowym, które należy utożsamiać z nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to tylko inna forma własności, a nie nowe nabycie.

Skoro nabycie przez Pana udziałów w lokalu mieszkalnym nastąpiło w drodze spadku po babci, to do określenia skutków podatkowych sprzedaży tego udziału w lokalu zastosowanie ma art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Istotne znaczenie ma data nabycia udziału w lokalu mieszkalnym przez spadkodawcę, czyli Pana babcię. Pana babcia zmarła w 2003 r. Pana babcia (spadkodawca) nabyła udziały w spadku po swoim ojcu.

Wobec powyższego 5-letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na fakt, że Pana babcia zmarła 24 października 2003 r., a śmierć Jej ojca musiała nastąpić odpowiednio wcześniej, w Pana przypadku niewątpliwie minął.

Reasumując, odpłatne zbycie udziału w lokalu mieszkalnym, nie będzie stanowiło dla Pana źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w przywołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pana stanowisko w części dotyczącej daty nabycia udziału we współwłasności lokalu mieszkalnego uznałem za nieprawidłowe, gdyż udział w lokalu mieszkalnym nabył Pan w 2023 r. (w okresie śmierci Pana babci), a nie jak Pan uważa w 2009 r. w dacie wydania decyzji o ustanowieniu użytkowania wieczystego. W zakresie braku konieczności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu ze sprzedaży udziału we współwłasności lokalu jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Należy zastrzec, że interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku w kontekście zadanego pytania, natomiast nie rozstrzyga innych kwestii wynikających z opisu sprawy, które nie były przedmiotem pytania.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).