Interpretacja indywidualna z dnia 24 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.203.2024.2.SKJ

Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną i wodociągową przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości odprowadzonych ścieków oraz zużycia wody od poszczególnych kategorii odbiorców.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną i wodociągową przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości odprowadzonych ścieków oraz zużycia wody od poszczególnych kategorii odbiorców.

Uzupełniliście go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 17 czerwca 2024 r. (data wpływu 18 czerwca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

1. Gmina (…) (dalej: Wnioskodawca lub Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Gmina realizuje zadania publiczne na podstawie ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.). Zasadniczo, zadania te wykonywane są przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego.

Jednocześnie, Wnioskodawca wykonuje czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy do nich w szczególności prowadzenie działalności w zakresie dostarczania wody (działalność wodociągowa) i odbierania ścieków (działalność kanalizacyjna).

2. Gmina prowadzi gospodarkę wodociągową i kanalizacyjną poprzez jedną z jednostek organizacyjnych Gminy jaką jest samorządowy zakład budżetowy, tj. Zakład (...) (dalej: Zakład). Gmina poprzez Zakład wykonuje zadania własne polegające m.in. na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie gospodarki wodociągowej i kanalizacji, w ramach których świadczy usługi polegające na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków.

Usługi wodociągowe i kanalizacyjne są świadczone przez Gminę - za pośrednictwem Zakładu - głównie na rzecz podmiotów trzecich, a także - w dużo mniejszym zakresie - na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy (zgodnie z zapotrzebowaniem obu kategorii podmiotów).

3. Gmina jest w trakcie realizacji m.in. inwestycji pn.:

A.„(…)”,

B.„(…)”.

Ad. A

Inwestycja pn. „(…)” jest w trakcie realizacji (dalej: Inwestycja 1).

Gmina przewiduje, że wartość Inwestycji 1 wyniesie łącznie około (…) PLN brutto. Jednakże, ostateczna, dokładna wartość Inwestycji 1 będzie znana Gminie dopiero po zakończeniu realizacji Inwestycji 1 i finansowym rozliczeniu.

Wnioskodawcy przyznano dofinansowanie z Programu (…) w wysokości (…) PLN (dalej: Dofinansowanie 1).

W ramach przyznanych środków powiększonych o wkład własny Gmina realizuje Inwestycję 1.

Realizacja Inwestycji 1 została podzielona na dwa etapy. Przewidywany termin zakończenia Inwestycji 1 to maj 2024 r.

Gmina otrzymała/otrzyma środki z Dofinansowania 1 w dwóch transzach, odpowiednio po zakończeniu pierwszego oraz drugiego etapu realizacji Inwestycji 1.

Ad. B

Dodatkowo, Gmina jest w trakcie realizacji inwestycji pn. „(…)” (dalej: Inwestycja 2).

Gmina przewiduje, że wartość Inwestycji 2 wyniesie łącznie około (…) PLN brutto. Jednakże, ostateczna, dokładna wartość Inwestycji 2 będzie znana Gminie dopiero po zakończeniu realizacji Inwestycji 2 i finansowym rozliczeniu.

Wnioskodawcy przyznano dofinansowanie z Programu (…) w wysokości (…) PLN (dalej: Dofinansowanie 2).

W ramach przyznanych środków powiększonych o wkład własny Gmina realizuje Inwestycję 2.

Przewidywany termin zakończenia Inwestycji 2 to kwiecień 2025 r. Po zakończeniu Inwestycji 2, Gmina otrzyma środki finansowe w ramach Programu (…)

4. Bezzwrotne dofinansowanie Inwestycji 1 oraz Inwestycji 2 (dalej razem: Inwestycje) w ramach Programu (…) zostało przyznane Gminie zgodnie z Uchwałą Rady Ministrów nr (…) z (…) r. w sprawie ustanowienia Programu (…) (dalej: Uchwała).

Zgodnie z § 4 pkt 1) Uchwały, (…)

W ramach Inwestycji 1 zostały/zostaną przeprowadzone roboty polegające na budowie infrastruktury kanalizacyjnej na terenie Gminy (dalej: Infrastruktura kanalizacyjna). Natomiast, w związku z Inwestycją 2 zostały/zostaną przeprowadzone roboty polegające na budowie infrastruktury wodociągowej na terenie Gminy (dalej: Infrastruktura wodociągowa).

Gmina będzie beneficjentem Dofinansowania oraz inwestorem Inwestycji. W trakcie realizacji Inwestycji, Gmina poniosła/poniesie wydatki na zakup towarów i usług koniecznych do budowy Infrastruktury kanalizacyjnej i Infrastruktury wodociągowej. Faktury zakupowe w zakresie realizowanych Inwestycji były/będą wystawiane na Gminę.

5. Gmina dotychczas nie odliczyła podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi omawianych Inwestycji.

Po zakończeniu realizacji Inwestycji, Infrastruktura kanalizacyjna i Infrastruktura wodociągowa, która powstanie w ramach Inwestycji zostanie wprowadzona do ewidencji środków trwałych Gminy. Wybudowana Infrastruktura kanalizacyjna i Infrastruktura wodociągowa pozostanie własnością Gminy.

Przy użyciu wytworzonej przez Gminę Infrastruktury kanalizacyjnej i Infrastruktury wodociągowej, Gmina będzie świadczyć usługi w zakresie odbioru nieczystości i dostawy wody do mieszkańców Gminy oraz firm zlokalizowanych na terenie Gminy, na podstawie pisemnych umów cywilnoprawnych zawartych z odbiorcami. Wykonywane usługi będą opodatkowane podatkiem VAT.

Jednocześnie, z wykorzystaniem pewnych odcinków/fragmentów infrastruktury kanalizacyjnej i Infrastruktury wodociągowej Gmina będzie dokonywała odbioru ścieków i dostaw wody na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy. W porównaniu do zakresu działalności prowadzonej na rzecz mieszkańców i firm zlokalizowanych na terenie Gminy, zakres ten będzie marginalny.

6. Od 1 stycznia 2017 r. Gmina wprowadziła skonsolidowany model rozliczeń podatku VAT, który polega na wspólnym rozliczaniu podatku VAT przez Gminę oraz wszystkie gminne jednostki organizacyjne. W związku z wprowadzeniem skonsolidowanego modelu rozliczeń VAT, czynności dokonywane pomiędzy poszczególnymi jednostkami Gminy są traktowane jako czynności w ramach jednego podatnika i nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym, od 1 stycznia 2017 r. zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, Gmina - w celu odliczania podatku VAT naliczonego od działalności wodociągowej i kanalizacyjnej, w sytuacji, gdy infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest wykorzystywana na potrzeby dostawy wody/odbioru nieczystości od jednostek organizacyjnych Gminy - powinna stosować „sposób określenia proporcji” (dalej: prewspółczynnik VAT), o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.; dalej: ustawa o VAT).

W konsekwencji, w odniesieniu do wykorzystania gminnej infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej od 1 stycznia 2017 r. mogą wystąpić dwie sytuacje:

• infrastruktura kanalizacyjna i wodociągowa jest/będzie wykorzystywana wyłącznie na potrzeby odbioru nieczystości i dostawy wody do mieszkańców Gminy oraz firm zlokalizowanych na terenie Gminy, tj. wyłącznie na potrzeby działalności opodatkowanej VAT;

albo

• infrastruktura kanalizacyjna i wodociągowa jest/będzie wykorzystywana zarówno na potrzeby odbioru nieczystości i dostawy wody od mieszkańców Gminy oraz firm zlokalizowanych na terenie Gminy, jak i na potrzeby odbioru nieczystości i dostawy wody od jednostek organizacyjnych Gminy (rozliczających podatek VAT razem z Gminą, w związku z wprowadzeniem centralizacji rozliczeń VAT), tj. na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności opodatkowanej VAT i jej działalności wewnętrznej (przy czym, działalność wewnętrzna Gminy ma/będzie miała charakter marginalny, w porównaniu do prowadzonej działalności opodatkowanej VAT w tym zakresie).

Niniejszy wniosek dotyczy drugiej z wymienionych sytuacji, tj. przypadku, w którym Infrastruktura kanalizacyjna i Infrastruktura wodociągowa będzie wykorzystywana zarówno na potrzeby odbioru nieczystości i dostawy wody do mieszkańców Gminy oraz firm zlokalizowanych na terenie Gminy, jak i na potrzeby odbioru nieczystości i dostawy wody do jednostek organizacyjnych Gminy (rozliczających podatek VAT razem z Gminą, w związku z wprowadzeniem centralizacji rozliczeń VAT), tj. na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności opodatkowanej VAT i jej działalności wewnętrznej (przy czym, działalność wewnętrzna Gminy będzie miała charakter marginalny, w porównaniu do prowadzonej działalności opodatkowanej VAT w tym zakresie).

7. Prewspółczynnik VAT dla Zakładu może zostać skalkulowany w oparciu o przepisy wykonawcze do ustawy o VAT (tj. rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, Dz. U. z 2021 r. poz. 999; dalej: Rozporządzenie).

Tym niemniej, skalkulowany w ten sposób prewspółczynnik VAT nie odzwierciedla specyfiki wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności kanalizacyjnej i wodociągowej (która w przeważającym zakresie dotyczy czynności opodatkowanych podatkiem VAT).

W związku z tym, Gmina rozważa przyjęcie odrębnej metodologii kalkulacji prewspółczynnika VAT dla tej działalności, w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości odprowadzanych ścieków/zużycia wody przez poszczególne kategorie odbiorców.

I tak, rozważany przez Gminę sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT dla działalności kanalizacyjnej przedstawia się następująco:

gdzie:

P(k) - prewspółczynnik VAT dla wydatków związanych z działalnością kanalizacyjną;

D(zew) - dane dotyczące rzeczywistej ilości odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy i firm zlokalizowanych na terenie Gminy (usługi odprowadzania nieczystości podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT);

D(cal) - dane dotyczące rzeczywistej ilości odebranych ścieków od wszystkich odbiorców tj. odbiorców zewnętrznych, (ii) wszystkie jednostki organizacyjne Gminy oraz (iii) rzeczywista ilość odebranych ścieków w związku z innymi celami stanowiącymi zadania własne Gminy.

Z kolei rozważany przez Gminę sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT dla działalności wodociągowej przedstawia się następująco:

gdzie:

P(w) - prewspółczynnik VAT dla wydatków związanych z działalnością wodociągową;

D(zew) - dane dotyczące rzeczywistego zużycia wody przez odbiorców zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy i firm zlokalizowanych na terenie Gminy (usługi dostarczania wody podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT);

D(cal) - dane dotyczące rzeczywistego zużycia wody przez wszystkich odbiorców tj. (i) odbiorców zewnętrznych, (ii) wszystkie jednostki organizacyjne Gminy oraz (iii) rzeczywiste zużycie wody na inne cele stanowiące zadania własne Gminy.

Zdaniem Wnioskodawcy, prewspółczynniki VAT skalkulowane na podstawie wskazanych wzorów będą w sposób najbardziej obiektywny odzwierciedlały specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności kanalizacyjnej i wodociągowej, w związku z czym Gmina jest uprawniona do stosowania wskazanych metodologii kalkulacji prewspółczynników VAT przy dokonywaniu odliczeń podatku VAT naliczonego od Inwestycji związanych z Infrastrukturą kanalizacyjną i Infrastruktura wodociągową (wytworzona infrastruktura będzie wykorzystywana zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem).

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Na pytanie: czy wydatki inwestycyjne objęte zakresem przedstawionego we wniosku pytania nr 1 stanowią/będą stanowić wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą kanalizacyjną, wskazali Państwo, że: Wydatki inwestycyjne, objęte zakresem przedstawionego we Wniosku pytania nr 1, stanowią/będą stanowić wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą kanalizacyjną.

Na pytanie: czy wydatki inwestycyjne objęte zakresem przedstawionego we wniosku pytania nr 2 stanowią/będą stanowić wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową, wskazali Państwo, że: Wydatki inwestycyjne objęte zakresem przedstawionego we Wniosku pytania nr 2, stanowią/będą stanowić wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową.

Nie istnieje/nie będzie istniała możliwość odrębnego przyporządkowania wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną objętych zakresem Wniosku do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) (do czynności opodatkowanych) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegających opodatkowaniu).

Wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą kanalizacyjną objęte zakresem Wniosku są/będą wykorzystywane przez Gminę zarówno do:

1. działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmującej odbiór ścieków od mieszkańców Gminy i firm zlokalizowanych na terenie Gminy oraz
2. celów innych niż działalność gospodarcza, tj. dla celów odbioru ścieków w ramach samej Gminy (tj. dla celów Urzędu Miasta i Gminy oraz jednostek organizacyjnych Gminy, stanowiących dla celów podatku VAT jednego podatnika razem z Gminą oraz odbioru ścieków w ramach zadań własnych Gminy).

Nie istnieje/nie będzie istniała możliwość odrębnego przyporządkowania wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową objętych zakresem Wniosku do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (do czynności opodatkowanych) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegających opodatkowaniu).

Wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągową objęte zakresem Wniosku są/będą wykorzystywane przez Gminę zarówno do:

1.  działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmującej dostawę wody na rzecz mieszkańców Gminy i firm zlokalizowanych na terenie Gminy oraz
2.  celów innych niż działalność gospodarcza, tj. dla celów dostawy wody w ramach samej Gminy (tj. dla celów Urzędu Miasta i Gminy oraz jednostek organizacyjnych Gminy, stanowiących dla celów podatku VAT jednego podatnika razem z Gminą oraz dostawy wody do innych celów wykorzystywanych do zadań własnych Gminy).

Wnioskodawca dokonuje pomiaru ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków do/od odbiorców zewnętrznych oraz wewnętrznych na podstawie pomiaru ilości dostarczanej wody/odebranych ścieków do/od podmiotów zewnętrznych (mieszkańców, firm) oraz do/od podmiotów wewnętrznych (jednostek organizacyjnych) za pomocą wodomierzy oraz urządzeń pomiarowych w oczyszczalniach ścieków (w odniesieniu do ścieków dowożonych do oczyszczalni wozem asenizacyjnym, w przypadku zbiorników bezodpływowych).

Jednocześnie, w przypadku marginalnej części odbiorców z terenu Gminy, gdzie wodomierze nie zostały zamontowane, ilość dostarczanej wody oraz odprowadzanych ścieków ustalana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2002 r., nr 8, poz. 70).

Dodatkowo, woda zużywana na cele przeciwpożarowe jest ewidencjonowana przez Ochotniczą Straż Pożarną i raporty dotyczące wskazanego zużycia są udostępniane Gminie.

Na pytanie: czy każda ilość dostarczonej wody/odebranych ścieków (zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz zużycie wewnętrzne) jest/będzie opomiarowana za pomocą aparatury pomiarowej, bądź zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (t. i. Dz. U. z 2002 r. nr 8 poz. 70), wskazali Państwo, że: Tak, każda ilość dostarczonej wody/odebranych ścieków (zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz zużycie wewnętrzne) jest opomiarowana za pomocą aparatury pomiarowej bądź zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (tj. Dz. U. z 2002 r. nr 8 poz. 70), z wyłączeniem wody przeznaczonej na cele przeciwpożarowe.

Jak zostało wskazane powyżej, zużycie wody na cele przeciwpożarowe jest ewidencjonowane przez Ochotniczą Straż Pożarną i raporty dotyczące wskazanego zużycia są udostępniane Gminie.

Na pytanie: czy aparatura pomiarowa stosowana do pomiarów dostarczonej wody/odebranych ścieków posiada stosowne atesty i czy jest dopuszczona do użytkowania, wskazali Państwo, że: Tak, aparatura pomiarowa stosowana do pomiarów ilości dostarczonej wody / odebranych ścieków posiada stosowne atesty oraz jest dopuszczona do użytkowania.

Na pytanie: czy każda dostawa wody/każdy odbiór ścieków jest/będzie wliczona do kalkulacji wskaźnika indywidualnego według wzoru przyjętego przez Państwa; jeśli nie, to proszę wskazać, jakie zużycie nie zostało ujęte w kalkulacji i dlaczego, wskazali Państwo, że: Tak, każda dostawa wody/każdy odbiór ścieków jest/będzie wliczony do kalkulacji wskaźnika indywidualnego według wzoru przyjętego przez Wnioskodawcę we Wniosku.

Poniżej Gmina przedstawiła kalkulację prewspółczynników VAT zgodnie z proponowanymi we Wniosku wzorami oraz zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. na podstawie danych za 2023 r., ponieważ są to pełne dane dotyczące ostatniego zakończonego roku.

• Rozważany przez Gminę sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT dla działalności kanalizacyjnej przedstawia się następująco:

gdzie:

P(k) - prewspółczynnik VAT dla wydatków związanych z działalnością kanalizacyjną;

D(zew) - dane dotyczące rzeczywistej ilości odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy i firm zlokalizowanych na terenie Gminy (usługi odprowadzania nieczystości podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT);

D(cal) - dane dotyczące rzeczywistej ilości odebranych ścieków od wszystkich odbiorców tj. (i) odbiorców zewnętrznych, (ii) wszystkie jednostki organizacyjne Gminy oraz (iii) rzeczywista ilość odebranych ścieków w związku z innymi celami stanowiącymi zadania własne Gminy.

Ilość odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych w 2023 r. łącznie wyniosła (…) m³, natomiast ilość odebranych ścieków od wszystkich odbiorców (tj. odbiorców zewnętrznych, wszystkich jednostek organizacyjnych Gminy oraz inne cele wykorzystywane do zadań własnych Gminy) w 2023 r. łącznie wyniosła (…) m³.

(...)

W świetle powyższego, prewspółczynnik VAT odnoszący się do działalności kanalizacyjnej, skalkulowany według sposobu przedstawionego we Wniosku na podstawie danych z 2023 r. wynosi 99%.

• Z kolei rozważany przez Gminę sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT dla działalności wodociągowej przedstawia się następująco:

gdzie:

P(w) - prewspółczynnik VAT dla wydatków związanych z działalnością wodociągową:

D(zew) - dane dotyczące rzeczywistego zużycia wody przez odbiorców zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy i firm zlokalizowanych na terenie Gminy (usługi dostarczania wody podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT);

D(cal) - dane dotyczące rzeczywistego zużycia wody przez wszystkich odbiorców tj. (i) odbiorców zewnętrznych, (ii) wszystkie jednostki organizacyjne Gminy oraz (iii) rzeczywiste zużycie wody na inne cele stanowiące zadania własne Gminy.

Ilość dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych w 2023 r. łącznie wyniosła (…) m³, natomiast ilość dostarczonej wody do wszystkich odbiorców (tj. odbiorców zewnętrznych, wszystkich jednostek organizacyjnych Gminy oraz inne cele wykorzystywane do zadań własnych Gminy) w 2023 r. łącznie wyniosła (…) m³.

Pw=(…)(…)=98,54 %

W świetle powyższego, prewspółczynnik VAT odnoszący się do działalności wodociągowej, skalkulowany według sposobu przedstawionego we Wniosku na podstawie danych za 2023 r. wynosi 99%.

• Prewspółczynnik VAT Zakładu (...) (dalej: Zakład) skalkulowany zgodnie z treścią Rozporządzenia i obliczony na podstawie danych dotyczących roku 2023 wynosi 79%.

Podstawową różnicą między prewspółczynnikami VAT skalkulowanym na podstawie rzeczywistych danych a prewspółczynnikiem VAT wynikającym z treści Rozporządzenia jest obszar (rozmiar) działalności Gminy, jaki uwzględnia się w ramach kalkulacji poszczególnych prewspółczynników VAT. Przy kalkulacji prewspółczynnika VAT dla Zakładu wynikającego z treści Rozporządzenia uwzględnia się cały obszar działalności Gminy, wykonywanej za pośrednictwem Zakładu - prewspółczynnik ten obrazuje całą działalność gospodarczą Gminy, wykonywaną za pośrednictwem Zakładu (działalność ta obejmuje kilka zadań własnych Gminy). Natomiast przy kalkulacji prewspółczynnika VAT skalkulowanego na podstawie rzeczywistych danych uwzględnia się wyłącznie dany obszar działalności Gminy - prewspółczynniki VAT przedstawione we Wniosku obrazują działalność wodociągową opodatkowaną podatkiem VAT na tle całej działalności Gminy prowadzonej w sferze wodociągów oraz działalność kanalizacyjną opodatkowaną podatkiem VAT na tle całej działalności Gminy prowadzonej w sferze kanalizacji.

Tym samym, prewspółczynniki VAT skalkulowane na podstawie rzeczywistych danych są bardziej skoncentrowane na konkretnym rodzaju działalności prowadzonym przez Gminę.

Z kolei sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT wynikającego z treści Rozporządzenia jest znacznie bardziej ogólny. Przy jego kalkulacji uwzględnia się całość przychodów wykonanych Zakładu.

Co istotne, prewspółczynniki VAT skalkulowane według sposobu przedstawionego we Wniosku (opierające się na rzeczywistej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków) zapewniają najdokładniejsze i najbardziej wiarygodne określenie zakresu wykorzystania infrastruktury wodociągowej i infrastruktury kanalizacyjnej do poszczególnych kategorii czynności wykonywanych przez Gminę, a w konsekwencji zapewniają najbardziej obiektywne odliczenie kwot podatku VAT naliczonego dotyczącego proporcjonalnie wyłącznie czynności opodatkowanych, wykonywanych przez Gminę, w ramach działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, sposób obliczenia proporcji wskazany we Wniosku jest/będzie najbardziej reprezentatywny - najbardziej odpowiada/będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę, działalności oraz dokonywanych nabyć, ponieważ opiera się na faktycznych danych dotyczących odbioru ścieków od poszczególnych kategorii podmiotów oraz dostaw wody do poszczególnych kategorii podmiotów.

Za powyższym przemawia fakt, iż wskazana metoda pozwala na wyeliminowanie z kalkulacji prewspółczynnika VAT czynników niezwiązanych z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej lub wodociągowej. Pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie faktycznego zakresu wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej oraz infrastruktury wodociągowej do działalności gospodarczej, a więc pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności podatku VAT.

W związku z regulacją art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do jego części proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane

oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Infrastruktura kanalizacyjna jest wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do odbioru ścieków (tzn. nie jest wykorzystywana w żadnym innym celu). Z kolei, infrastruktura wodociągowa jest wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do dostarczania wody (tzn. nie jest wykorzystywana w żadnym innym celu).

Konstrukcja wyliczenia prewspółczynnika VAT przyjęta w Rozporządzeniu z uwagi na zbyt ogólny charakter nie uwzględnia takich czynników jak:

i. różnorodność i wielość czynności, które mogą być realizowane przez daną jednostkę organizacyjną,

ii. związek tych poszczególnych czynności ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu oraz

iii. związek i możliwość przypisania do tych czynności poszczególnych wydatków.

Metoda ta kalkulowana jest na podstawie udziału obrotu z działalności gospodarczej Zakładu w całości przychodów wykonanych Zakładu. W związku z powyższym, wskazana metoda uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Zakład ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z infrastrukturą kanalizacyjną bądź infrastrukturą wodociągową. Zatem, część uwzględnianych przychodów we wskazanej metodzie nie jest generowana poprzez wykorzystanie tej infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności.

Dlatego też, zastosowanie prewspółczynnika VAT wynikającego z Rozporządzenia w odniesieniu do ponoszonych przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną oraz infrastrukturą wodociągową doprowadziłoby do zaburzenia zakresu prawa do odliczenia, gdyż nie zapewnia/nie będzie zapewniało dokonania odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Spowodowane jest to faktem, iż wskazana metoda uwzględnia szerszy zakres działalności Gminy, w tym również inne aspekty, które nie mają wpływu na jej działalność kanalizacyjną i wodociągową.

Jak już zostało wskazane, metodą najdokładniej odzwierciedlającą zakres wykorzystania wskazanej infrastruktury na cele działalności gospodarczej (podlegającej opodatkowaniu VAT) oraz na cele inne (tj. wewnętrzne wykorzystanie dla celów statutowych Gminy) jest metoda zaproponowana przez Gminę we Wniosku, tj. metoda opierająca się na obliczeniu rzeczywistej proporcji wykorzystania wyżej wymienionej infrastruktury dla celów czynności dających prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Wskazana infrastruktura wykorzystywana jest/będzie przez Gminę, wyłącznie w celu odbioru ścieków i dostarczania wody. Zatem, najdokładniejsze i najbardziej wiarygodne określenie zakresu wykorzystania tej infrastruktury do różnych czynności może być dokonane za pomocą rzeczywistego pomiaru ilości odebranych ścieków i dostarczonej wody w ramach każdego z rodzajów prowadzonej działalności. Jest to dokładniejsza metoda wskazania stopnia wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej i infrastruktury wodociągowej, niż metoda opierająca się na przychodach Zakładu, która zawiera dane niemające związku (lub mające daleki związek) z infrastrukturą kanalizacyjną oraz infrastrukturą wodociągową.

Na marginesie należy tylko wspomnieć, iż konsekwencją przyjęcia, że sposób określenia proporcji wynikający z Rozporządzenia jest najbardziej reprezentatywny w stosunku do działalności polegającej na odbiorze ścieków i dostarczaniu wody byłoby zróżnicowanie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego jednostki samorządu terytorialnego w odniesieniu do tych samych wydatków, wykorzystywanych w takim samym zakresie do tej samej działalności gospodarczej i innej działalności, w zależności od wyboru formy organizacyjnej prowadzenia działalności gospodarczej, tj. czy byłaby ona realizowana w ramach komórki organizacyjnej (referatu) urzędu obsługującego Gminę, czy też poprzez wyodrębniony zakład budżetowy (lub jednostkę budżetową). Dla każdej z tych jednostek organizacyjnych Rozporządzenie przewiduje bowiem odmienny sposób kalkulacji prewspółczynnika. Takie różnicowanie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w zależności od wyboru formy prowadzenia działalności kanalizacyjnej i wodociągowej byłoby nieuprawnione.

Wskazana metoda oparta jest na mierzalnych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach. W związku z tym, jest najbardziej reprezentatywna i najbardziej odpowiada specyfice działalności Gminy związanej z odprowadzaniem ścieków i dostarczaniem wody.

Na pytanie: czy zaproponowany przez Państwa sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, wskazali Państwo, że: Tak, wskazany we Wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku VAT naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane VAT.

Jak zostało już bowiem wskazane, dla celów określenia podatku VAT naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków będących przedmiotem niniejszego Wniosku, jako dająca prawo do odliczenia podatku VAT będzie traktowana wyłącznie działalność gospodarcza Gminy, obejmująca odbiór ścieków i dostawę wody (tj. czynności podlegające opodatkowaniu VAT). Wszelkie pozostałe przejawy działalności Gminy (niestanowiące odbioru ścieków i dostawy wody) będą traktowane jako niedające prawa do odliczenia podatku VAT.

Na pytanie: czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazali Państwo, że: Tak, sposób obliczenia proporcji przedstawiony we Wniosku obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Wynika to z faktu, iż wskazany we Wniosku sposób obliczenia proporcji oparty jest na rzeczywistych oraz mierzalnych kryteriach.

Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Zakładu w przychodach wykonanych, z których część nie ma żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej i infrastruktury wodociągowej.

Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie przychody zrealizowane przez Zakład ze wszystkich segmentów jego działalności, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z infrastrukturą kanalizacyjną i infrastrukturą wodociągową.

Innymi słowy, przychody wykonane - poza przychodami z tytułu usług odbioru ścieków/dostawy wody - nie są generowane poprzez wykorzystanie infrastruktury kanalizacyjnej i infrastruktury wodociągowej, ale w drodze zupełnie innych czynności.

Tym samym, biorąc pod uwagę, że szereg pozycji przychodowych ujętych w mianowniku proporcji wynikający z Rozporządzenia nie ma związku z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej i infrastruktury wodociągowej, należy wskazać, iż metodologia kalkulacji proporcji z Rozporządzenia jest mniej reprezentatywna dla wskazanych we Wniosku wydatków niż metodologia zaproponowana przez Gminę we Wniosku.

Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Zakładu (wszystkim realizowanym przez Zakład czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Zakład i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia podatku VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione.

Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną i infrastrukturą wodociągową, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych.

Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na ogólnych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności kanalizacyjnej i wodociągowej prowadzonej przez Gminę.

Pytania

1)Czy Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków - poniesionych w trakcie realizacji Inwestycji 1 - na Infrastrukturę kanalizacyjną (która będzie wykorzystywana zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i w pewnym - niewielkim - zakresie do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem) przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców?

2)Czy Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków - poniesionych w trakcie realizacji Inwestycji 2 - na Infrastrukturę wodociągową (która będzie wykorzystywana zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i w pewnym - niewielkim - zakresie do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem) przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody przez poszczególne kategorie odbiorców?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków - poniesionych w trakcie realizacji Inwestycji 1 - na Infrastrukturę kanalizacyjną (która będzie wykorzystywana zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i w pewnym - niewielkim - zakresie do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem) przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców.

2. Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków - poniesionych w trakcie realizacji Inwestycji 2 - na Infrastrukturę wodociągową (która będzie wykorzystywana zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i w pewnym - niewielkim - zakresie do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem) przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody przez poszczególne kategorie odbiorców.

Poniżej Gmina przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska.

Uzasadnienie:

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy.

W myśl przywołanej regulacji, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W rozpatrywanej sprawie wykonywane przez Gminę odpłatne usługi odbioru nieczystości za pomocą Infrastruktury kanalizacyjnej będą niewątpliwie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. W odniesieniu do tych czynności Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W analizowanym przypadku Gmina wystąpi w roli podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, a wskazane czynności będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z Inwestycją 1, gdyż Infrastruktura kanalizacyjna będzie wykorzystywana przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, polegających na odbiorze nieczystości. 

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 tej regulacji, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

A zatem, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, jeżeli podatnik:

1. dokonuje nabycia towarów lub usług, które są wykorzystywane w celu prowadzonej działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza (w celu wykonywania czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT) oraz

2. przypisanie nabytych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe

- w celu odliczenia podatku VAT naliczonego od dokonanych zakupów podatnik powinien zastosować prewspółczynnik VAT.

Z uwagi na fakt, że od momentu wprowadzenia przez Gminę obligatoryjnego scentralizowanego modelu rozliczeń VAT (tj. od 1 stycznia 2017 r.) czynności dokonywane pomiędzy poszczególnymi jednostkami Gminy są traktowane jako czynności w ramach jednego podatnika i nie podlegają opodatkowaniu VAT, organy podatkowe uważają, że Gmina - w celu odliczania podatku VAT naliczonego od działalności kanalizacyjnej w sytuacji, gdy infrastruktura kanalizacyjna jest wykorzystywana przez Gminę również na potrzeby odbioru nieczystości od jednostek organizacyjnych Gminy - powinna stosować prewspółczynnik VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, sposób określenia proporcji (prewspółczynnika VAT) powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W związku z powyższym, właściwie skalkulowany prewspółczynnik VAT powinien zagwarantować podatnikowi odliczenie podatku VAT naliczonego proporcjonalnie do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz adekwatnie odzwierciedlić wysokość wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wartym podkreślenia jest fakt, że przewidziane przez Ustawodawcę możliwe do wykorzystania sposoby kalkulacji prewspółczynnika VAT nie są katalogiem zamkniętym. Ustawodawca wskazuje wyłącznie na przykładowe metodologie kalkulacji prewspółczynnika VAT, pozostawiając podatnikowi wybór najbardziej odpowiedniej w danych okolicznościach metodologii. To podatnik bowiem, znając najlepiej specyfikę prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, posiada odpowiednią wiedzę i dane niezbędne do obliczenia prewspółczynnika VAT, który spełnia wymagania określone w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT, tj. najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. W szczególności, w wyroku z 26 czerwca 2018 r. (sygn. I FSK 219/18) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (...). Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, zaprezentowana w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego metodologia kalkulacji prewspółczynnika VAT jest metodologią najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności kanalizacyjnej oraz dokonywanych przez Gminę nabyć towarów i usług związanych z tą działalnością. Metodologia ta jest najbardziej miarodajna, gdyż opiera się na faktycznych danych dotyczących ilości odebranych ścieków od poszczególnych kategorii podmiotów (podmioty trzecie/jednostki organizacyjne Gminy, a także ilości odebranych ścieków dotyczących innych celów stanowiących zadania własne Gminy), a więc gwarantuje:

1. dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą (świadczenie usług kanalizacyjnych na rzecz podmiotów trzecich) oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (świadczenie usług kanalizacyjnych na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy a także ilość odebranych ścieków związanych z innymi celami wykorzystywanymi do zadań własnych Gminy).

W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, że wskazana metodologia jest najwłaściwsza do dokonywania odliczeń podatku VAT naliczonego od wydatków - poniesionych w trakcie Inwestycji 1 - na Infrastrukturę kanalizacyjną, która będzie wykorzystywana zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem).

Wskazane stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego - przykładowo:

• w wyroku z 17 maja 2022 r. (sygn. I FSK 104/19) w którym NSA stwierdził, że: „co do zasady - specyfice wykonywanej przez Gminę za pośrednictwem zakładu budżetowego wodno-kanalizacyjnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć wydatków inwestycyjnych oraz bieżących najbardziej odpowiada wskaźnik metrażowy (metry sześcienne) w dostarczaniu wody i odbiorze ścieków, wyliczony według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej (ścieków odebranych) do (od) podmiotów zewnętrznych (dostawy opodatkowanej) w liczbie metrów sześciennych wody (ścieków) dostarczonej (odebranych) ogółem”,
• w wyroku z 5 lutego 2020 r. (sygn. I FSK 945/18) w którym NSA stwierdził, iż: „jak przyjmuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. (...) w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej to właśnie proporcja „metrażowa” przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji, daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną. Gmina wykorzystuje bowiem infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną generalnie do czynności opodatkowanych. Jedynie w marginalnym zakresie infrastruktura ta jest wykorzystywana na potrzeby funkcjonowania samej Gminy i jej jednostek organizacyjnych. Zasadniczo Gmina ma natomiast na celu świadczenie usług w dostarczania wody i odprowadzenia ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych”,
• w wyroku z 14 stycznia 2020 r. (sygn. I FSK 924/18), w których NSA stwierdził, iż: „nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez daną gminę, jako podatnika podatku VAT, stosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji odliczeń, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia owej proporcji. (...) prewspółczynnik obliczony przez gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej (typowo gospodarczej wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT) i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. (...) Trafne jest bowiem twierdzenie, że skoro część infrastruktury wodociągowej będzie wykorzystywane do ściśle określonej działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do tego majątku, gdyż w żadnym razie nie można uznać, że dane odnoszące się ogólnie do całej działalności gminy będą obiektywnie odzwierciedlały część wydatków przypadającą na działalność gospodarcza oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do tego majątku”:
• w wyroku z 16 lipca 2019 r. (sygn. I FSK 732/18), w którym NSA stwierdził, że: „Zasadne są zatem twierdzenia Gminy zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika w odniesieniu do gminnej działalności wodno-kanalizacyjnej. Przyjęta bowiem w powołanym rozporządzeniu metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. (...) W rezultacie, o ile prewspółczynnik proponowany w powyższym rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. Trafnie zatem podniesiono w skardze kasacyjnej, że w świetle art. 86 ust. 2a-2h ustawy o PTU uwzględnienie specyfiki działalności polega na określeniu w stosunku do konkretnych wydatków, w jaki sposób będą one wykorzystywane i że ze względu na różnorodność działalności Gminy niewłaściwym byłoby zastosowanie w każdym przypadku wyłącznie jednej proporcji. Zasadnie podniósł Autor skargi kasacyjnej, że właśnie ilość dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych przy pomocy infrastruktury ścieków jest podstawowym, obiektywnym i ekonomicznie uzasadnionym miernikiem oddającym charakter prowadzonej przez Gminę działalności związanej z korzystaniem z infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Należy zauważyć, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi oraz nieopodatkowanymi w tym obszarze”;
• w wyroku z 7 lutego 2019 r. (sygn. I FSK 411/18), w którym NSA stwierdził, że: „sposób obliczenia prewspółczynnika wskazany przez Gminę odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności wodno-kanalizacyjnej. Raz jeszcze należy podkreślić, że wydatki na nabycie towarów i usług są tu sprecyzowane jako wydatki na sieć wodno-kanalizacyjną. Pytaniem jest, w jakim zakresie sieć wodno-kanalizacyjna służy działalności opodatkowanej, a w jakim nie. Ustalenie tego za pomocą prewspółczynnika „metrażowego” jest, zdaniem NSA, oparte na wymiernych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach prowadzących do oczekiwanego rezultatu. Pozwala bowiem w sposób wymierny ustalić, w jakim zakresie sieć wodno-kanalizacyjna jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych, a w jakim nie. Infrastruktura ta wykorzystywana jest w ten sposób, że za jej pomocą dostarcza się wodę do odbiorców i odbiera od nich ścieki. Do żadnych innych celów nie jest ona wykorzystywana, co również zaznaczono w opisie stanu faktycznego we wniosku o interpretację. Pomiar ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych prowadzi wprost do określenia zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych i innych. Stan ten odpowiada treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w którym mowa jest o ... zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Pozwala jednocześnie na obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane”.

Powyższe stanowisko zostało również zaprezentowane w wyrokach NSA z:

1. 14 kwietnia 2022 r. (sygn. I FSK 73/19);
2. 14 maja 2021 r. (sygn. I FSK 1259/20);
3. 13 maja 2021 r. (sygn. I FSK 113/20);
4. 11 maja 2021 r. (sygn. I FSK 360/19);
5. 29 kwietnia 2021 r. (sygn. I FSK 269/20);
6. 14 kwietnia 2021 r. (sygn. I FSK 769/19);
7. 13 kwietnia 2021 r. (sygn. I FSK 216/20);
8. 9 kwietnia 2021 r (sygn. I FSK 1874/19);
9. 2 lipca 2019 r. (sygn. I FSK 1082/18);
10. 10 maja 2019 r. (I FSK 1971/18);
11. 4 kwietnia 2019 r. (sygn. I FSK 2094/18);
12. 15 marca 2019 r. (sygn. I FSK 701/18);
13. 16 stycznia 2019 r. (sygn. I FSK 1391/18);
14. 10 stycznia 2019 r. (sygn. I FSK 444/18) oraz
15. 19 grudnia 2018 r. (sygn. I FSK 1532/18; I FSK 794/18; I FSK 795/18; I FSK 715/18).

Należy również podkreślić, iż Naczelny Sąd Administracyjny w powyższych orzeczeniach podzielił tezę zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r. (sygn. I FSK 219/18), przywołanym we wcześniejszej części niniejszego wniosku.

Dodatkowo, należy wskazać, iż wskazane stanowisko zostało potwierdzone również w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej - przykładowo:

• w interpretacji indywidualnej z 16 lutego 2024 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.509.2023.2.KŁ), w której organ uznał, że: „podsumowując, będą Państwo uprawnieni do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z Infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną w zakresie, w jakim przedmiotowa Infrastruktura będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej, z zastosowaniem klucza odliczenia wyliczonego według ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT, w sumie ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT jak i potrzeb własnych niepodlegających VAT)”;
• w interpretacji indywidualnej z 28 grudnia 2023 r. (sygn. 0114-KDIP4-1.4012.544.2023.1.RMA), w której organ uznał, że: „podsumowując, mają Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na Inwestycję w częściach 1-4 za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a w związku z art. 86 ust. 2h ustawy (prewspółczynnika), opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości odebranych ścieków oraz wody dostarczonej na rzecz zewnętrznych odbiorców (dokumentowanej fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości odebranych ścieków oraz wody dostarczonej na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek, budynków i budowli) oraz wody zużytej na cele przeciwpożarowe”;
• w interpretacji indywidualnej z 13 września 2023 r. (sygn. 0112-KDIL3.4012.414.2023.1.MC), w której organ uznał, że: „podsumowując, mają/będą mieli Państwo prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków bieżących na utrzymanie Infrastruktury (w tym np. zakup paliwa, zakup narzędzi, części zamiennych i wyposażenia, materiałów do uzdatniania wody, zakup wodomierzy, energii elektrycznej, usług remontowych, badania jakości wody, hurtowy zakup wody) oraz inwestycyjnych, w tym w szczególności na inwestycję pn.: „(...)” za pomocą sposobu określenia proporcji, opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek, budynków i budowli) oraz wody zużytej na cele przeciwpożarowe”;
• w interpretacji indywidualnej z 12 września 2023 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.346.2023.2.KK), w której organ uznał, że: „w świetle przedstawionych okoliczności, skoro prewspółczynnik metrażowy będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, to należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem i potwierdzić, że będzie Państwu przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków opisanych w punktach a, b, c oraz e ponoszonych na inwestycję za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów”',
• w interpretacji indywidualnej z 1 sierpnia 2019 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.282.2019.2.SR), w której organ uznał, że: „Dokonując analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia dotyczącego odliczenia podatku naliczonego związanego z infrastrukturą kanalizacyjną według indywidualnie ustalonego przez Gminę prewspółczynnika „metrażowego”, należy mieć na względzie, że w sytuacji gdy prewspółczynnik wskazany przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość odebranych ścieków na podstawie aparatury pomiarowej), pozwala to na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. (...) Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim infrastruktura będzie wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według przedstawionego „prewspółczynnika metrażowego”;
• interpretacji indywidualnej z 19 lipca 2019 r. (sygn. 0112-KDIL2-1.4012.110.2019.2.AP), w której organ uznał, iż: „mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych i na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odebranych ścieków oraz dostarczonej wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków ogółem (tj. na rzecz Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych)”.

Powyższe stanowisko zostało również zaprezentowane w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z:

1. 21 lutego 2024 r. (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.796.2023.2.OS);
2. 20 lutego 2024 r. (sygn. 0112-KDIL3 4012.756.2023.2.EW);
3. 14 lutego 2024 r. (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.695.2023.2.ALN);
4. 9 lutego 2024 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.695.2023.2.WH);
5. 31 stycznia 2024 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.655.2023.2.SR);
6. 30 stycznia 2024 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.656.2023.2.AR);
7. 22 stycznia 2024 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.798.2023.1.AKA);
8. 5 stycznia 2024 r. (sygn. 0112-KDIL3.4012.690.2023.2.NW);
9. 20 grudnia 2023 r. (sygn. 0113-KDIPT1-3 4012.646.2023.2.MWJ);
10. 19 grudnia 2023 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.731.2023.1.JS);
11. 11 września 2023 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.512.2023.1.KW);
12. 22 sierpnia 2023 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.443.2023.1.SM);
13. 26 maja 2023 r. (sygn. 0112-KDIL1-1.4012.136.2023.2.AR);
14. 18 maja 2023 r. (sygn. 0112-KDIL3.4012.201.2023.1.EW).

Gmina pragnie również zauważyć, iż zastosowanie w analizowanej sprawie innych metodologii kalkulacji prewspółczynnika VAT (a w szczególności metodologii wskazanej w Rozporządzeniu) byłoby niemiarodajne i sprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Wypełnieniem wskazanej delegacji są przepisy Rozporządzenia, które określają metodologię kalkulacji prewspółczynnika VAT m.in. dla jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego.

Metodologie wskazane w Rozporządzeniu są pewnym uproszczeniem, które mogą mieć zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nie dysponuje bardziej obiektywnym sposobem kalkulacji prewspółczynnika VAT. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 tej regulacji, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Celem Ustawodawcy było zatem pozostawienie podatnikowi możliwości doboru sposobu kalkulacji prewspółczynnika VAT najlepiej odzwierciedlającego specyfikę prowadzonej przez niego aktywności, to jest wydzielenie wydatków przypadających na działalność gospodarczą i czynności pozostające poza jej zakresem oraz zapewnienie możliwości odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego proporcjonalnie przypadającej na czynności opodatkowane.

W odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że przeważającą część działalności kanalizacyjnej prowadzonej przez Gminę stanowi odbiór nieczystości od podmiotów trzecich, niezwiązanych z Gminą (tj. mieszkańców Gminy oraz innych podmiotów zlokalizowanych na jej terenie). Marginalna część tej działalności obejmuje natomiast odbiór ścieków od jednostek organizacyjnych Gminy.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT najbardziej precyzyjnie określa rzeczywiste wykorzystanie Infrastruktury kanalizacyjnej do poszczególnych rodzajów działalności.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, zaproponowany przez Ministra Finansów sposób określenia proporcji właściwy dla zakładu budżetowego nie odzwierciedla obiektywnie specyfiki działalności kanalizacyjnej Gminy, w związku z czym nie powinien być stosowany.

Reasumując, Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków - poniesionych w trakcie realizacji Inwestycji 1 - na Infrastrukturę kanalizacyjną (która będzie wykorzystywana zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i w pewnym - niewielkim - zakresie do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem) przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości odebranych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w trakcie realizacji Inwestycji 2 - na Infrastrukturę wodociągową (która będzie wykorzystywana zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i w pewnym - niewielkim - zakresie do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem) przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości dostarczonej wody do poszczególnych kategorii odbiorców.

Jednocześnie, w zakresie szczegółowego uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy zastosowanie znajdą przepisy, argumentacja oraz stanowisko sądów administracyjnych i organów podatkowych przywołane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2023 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Dodatkowo ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wobec tego z cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Zatem podatnik ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu.

Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1)średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2)średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3)roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4)średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy,

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie wskazanej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999).

Na podstawie § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

a)określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

b)wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W ww. rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji art. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

W myśl z § 3 ust. 4 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P - przychody wykonane zakładu budżetowego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a)dokonywanych przez podatników:

- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

- eksportu towarów,

- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b)odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych zakładu budżetowego - rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1)dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2)transakcji dotyczących:

a)pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b)usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Powołany przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z powołanych przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z przedstawionych przez Państwa informacji wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzą Państwo gospodarkę wodociągową i kanalizacyjną poprzez jedną z jednostek organizacyjnych Gminy jaką jest samorządowy zakład budżetowy, tj. Zakład (...). Poprzez Zakład wykonują Państwo zadania własne polegające m.in. na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie gospodarki wodociągowej i kanalizacji, w ramach których świadczą usługi polegające na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków.

Usługi wodociągowe i kanalizacyjne są świadczone przez Państwa - za pośrednictwem Zakładu - głównie na rzecz podmiotów trzecich, a także - w dużo mniejszym zakresie - na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy (zgodnie z zapotrzebowaniem obu kategorii podmiotów).

Są Państwo w trakcie realizacji m.in. inwestycji pn.:

A.„(…)”- Inwestycja 1.

B.„(…)” - Inwestycja 2.

Po zakończeniu realizacji inwestycji, infrastruktura kanalizacyjna i infrastruktura wodociągowa, która powstanie w ramach inwestycji zostanie wprowadzona do ewidencji środków trwałych Gminy. Przy użyciu wytworzonej przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej i infrastruktury wodociągowej, Gmina będzie świadczyć usługi w zakresie odbioru nieczystości i dostawy wody do mieszkańców Gminy oraz firm zlokalizowanych na terenie Gminy, na podstawie pisemnych umów cywilnoprawnych zawartych z odbiorcami. Wykonywane usługi będą opodatkowane VAT. Jednocześnie, z wykorzystaniem pewnych odcinków/fragmentów infrastruktury kanalizacyjnej i Infrastruktury wodociągowej Gmina będzie dokonywała odbioru ścieków i dostaw wody na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy. W porównaniu do zakresu działalności prowadzonej na rzecz mieszkańców i firm zlokalizowanych na terenie Gminy, zakres ten będzie marginalny.

Nie istnieje/nie będzie istniała możliwość odrębnego przyporządkowania wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną objętych zakresem Wniosku do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (do czynności opodatkowanych) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegających opodatkowaniu).

Wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą kanalizacyjną objęte zakresem Wniosku są/będą wykorzystywane przez Gminę zarówno do:

1. działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmującej odbiór ścieków od mieszkańców Gminy i firm zlokalizowanych na terenie Gminy oraz
2. celów innych niż działalność gospodarcza, tj. dla celów odbioru ścieków w ramach samej Gminy (tj. dla celów Urzędu Miasta i Gminy oraz jednostek organizacyjnych Gminy, stanowiących dla celów podatku VAT jednego podatnika razem z Gminą oraz odbioru ścieków w ramach zadań własnych Gminy).

Nie istnieje/nie będzie istniała możliwość odrębnego przyporządkowania wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową objętych zakresem Wniosku do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (do czynności opodatkowanych) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegających opodatkowaniu).

Wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągową objęte zakresem Wniosku są/będą wykorzystywane przez Gminę zarówno do:

1. działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmującej dostawę wody na rzecz mieszkańców Gminy i firm zlokalizowanych na terenie Gminy oraz
2. celów innych niż działalność gospodarcza, tj. dla celów dostawy wody w ramach samej Gminy (tj. dla celów Urzędu Miasta i Gminy oraz jednostek organizacyjnych Gminy, stanowiących dla celów podatku VAT jednego podatnika razem z Gminą oraz dostawy wody do innych celów wykorzystywanych do zadań własnych Gminy).

Wskazaliście Państwo, że od 1 stycznia 2017 r. Gmina - w celu odliczania podatku VAT naliczonego od działalności wodociągowej i kanalizacyjnej, w sytuacji, gdy infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest wykorzystywana na potrzeby dostawy wody/odbioru nieczystości od jednostek organizacyjnych Gminy - powinna stosować „sposób określenia proporcji” (dalej: prewspółczynnik VAT), o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług).

Gmina rozważa przyjęcie metodologii kalkulacji prewspółczynnika VAT dla tej działalności, w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości odprowadzanych ścieków/zużycia wody przez poszczególne kategorie odbiorców. Rozważany przez Gminę sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT dla działalności kanalizacyjnej przedstawia się następująco:

gdzie:

P(k) - prewspółczynnik VAT dla wydatków związanych z działalnością kanalizacyjną;

D(zew) - dane dotyczące rzeczywistej ilości odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy i firm zlokalizowanych na terenie Gminy (usługi odprowadzania nieczystości podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT);

D(cal) - dane dotyczące rzeczywistej ilości odebranych ścieków od wszystkich odbiorców tj. odbiorców zewnętrznych, (ii) wszystkie jednostki organizacyjne Gminy oraz (iii) rzeczywista ilość odebranych ścieków w związku z innymi celami stanowiącymi zadania własne Gminy.

Z kolei rozważany przez Gminę sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT dla działalności wodociągowej przedstawia się następująco:

gdzie:

P(w) - prewspółczynnik VAT dla wydatków związanych z działalnością wodociągową;

D(zew) - dane dotyczące rzeczywistego zużycia wody przez odbiorców zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy i firm zlokalizowanych na terenie Gminy (usługi dostarczania wody podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT);

D(cal) - dane dotyczące rzeczywistego zużycia wody przez wszystkich odbiorców tj. (i) odbiorców zewnętrznych, (ii) wszystkie jednostki organizacyjne Gminy oraz (iii) rzeczywiste zużycie wody na inne cele stanowiące zadania własne Gminy.

Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy mają Państwo prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków - poniesionych w trakcie realizacji Inwestycji 1 oraz Inwestycji 2 - odpowiednio na Infrastrukturę kanalizacyjną oraz infrastrukturę wodociągową, które będą wykorzystywane zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i w pewnym - niewielkim - zakresie do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców oraz dotyczące zużycia wody przez poszczególne kategorie odbiorców.

W niniejszej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na Inwestycję 1 i Inwestycję 2, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

• zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Przy czym korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla zakładu budżetowego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez ten zakład działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Jednocześnie w przypadku, gdy infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest wykorzystywana przez Państwa za pośrednictwem zakładu budżetowego do świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 4 rozporządzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT).

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy - System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

W Państwa ocenie prewspółczynniki VAT skalkulowane na podstawie wskazanych przez Państwa wzorów w sposób najbardziej obiektywny odzwierciedlają specyfikę wykonywanej przez Państwa działalności kanalizacyjnej i wodociągowej. Prewspółczynniki VAT skalkulowane według sposobu przedstawionego we wniosku (opierające się na rzeczywistej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków) zapewniają najdokładniejsze i najbardziej wiarygodne określenie zakresu wykorzystywania infrastruktury wodociągowej i infrastruktury kanalizacyjnej do poszczególnych kategorii czynności wykonywanych przez Gminę, a w konsekwencji zapewniają najbardziej obiektywne odliczenie kwot podatku VAT naliczonego dotyczącego proporcjonalnie wyłącznie czynności opodatkowanych, wykonywanych przez Gminę w ramach działalności gospodarczej. Sposób obliczenia proporcji wskazany we wniosku jest/będzie najbardziej reprezentatywny - najbardziej odpowiada/będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych nabyć, ponieważ opiera się na faktycznych danych dotyczących odbioru ścieków od poszczególnych kategorii podmiotów oraz dostaw wody do poszczególnych kategorii podmiotów. Wskazana metoda pozwala na wyeliminowanie z kalkulacji prewspółczynnika VAT czynników niezwiązanych z wykorzystaniem infrastuktury kanalizacyjnej lub wodociągowej. Pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie faktycznego zakresu wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej oraz infrastruktury wodociągowej do działalności gospodarczej, a więc pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności podatku VAT. Wskazana metoda oparta jest na mierzalnych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach. Państwa zdaniem jest najbardziej reprezentatywna i najbardziej odpowiada specyfice działalności Gminy związanej z odprowadzeniem ścieków i dostarczeniem wody. Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku VAT naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane VAT. Sposób obliczenia proporcji przedstawiony we wniosku obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Mając na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji należy stwierdzić, że metoda ta zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Dokonują Państwo pomiaru ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków do/od odbiorców zewnętrznych oraz wewnętrznych na podstawie pomiaru ilości dostarczanej wody/odebranych ścieków do/od podmiotów zewnętrznych (mieszkańców, firm) oraz do/od podmiotów wewnętrznych (jednostek organizacyjnych) za pomocą wodomierzy oraz urządzeń pomiarowych w oczyszczalniach ścieków (w odniesieniu do ścieków dowożonych do oczyszczalni wozem asenizacyjnym, w przypadku zbiorników bezodpływowych). Jednocześnie, w przypadku marginalnej części odbiorców z terenu Gminy, gdzie wodomierze nie zostały zamontowane, ilość dostarczanej wody oraz odprowadzanych ścieków ustalana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2002 r., nr 8, poz. 70). Dodatkowo, woda zużywana na cele przeciwpożarowe jest ewidencjonowana przez Ochotniczą Straż Pożarną i raporty dotyczące wskazanego zużycia są udostępniane Gminie. Ponadto, każda ilość dostarczonej wody/odebranych ścieków (zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz zużycie wewnętrzne) jest opomiarowana za pomocą aparatury pomiarowej bądź zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody, z wyłączeniem wody przeznaczonej na cele przeciwpożarowe. Aparatura pomiarowa stosowana do pomiarów ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków posiada stosowne atesty oraz jest dopuszczona do użytkowania. Każda dostawa wody/każdy odbiór ścieków jest/będzie wliczony do kalkulacji wskaźnika indywidualnego według wzoru przyjętego przez Wnioskodawcę we Wniosku.

Tym samym wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika odzwierciedla, w jakim stopniu wykorzystują Państwo infrastrukturę kanalizacyjną powstała w ramach Inwestycji 1 oraz infrastrukturę wodociągową powstałą w ramach Inwestycji 2 do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.

Podsumowując, będą mieć Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w trakcie realizacji Inwestycji 1/Inwestycji 2 – na infrastrukturę kanalizacyjną oraz odpowiednio infrastrukturę wodociągową za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a w związku z art. 86 ust. 2h ustawy (prewspółczynnika), opartego na rzeczywistej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja została wydana na podstawie wskazania we wniosku, że:

Sposób obliczenia proporcji wskazany we wniosku jest/będzie najbardziej reprezentatywny - najbardziej odpowiada/będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę, działalności oraz dokonywanych nabyć, ponieważ opiera się na faktycznych danych dotyczących odbioru ścieków od poszczególnych kategorii podmiotów oraz dostaw wody do poszczególnych kategorii podmiotów.

oraz że:

Sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku VAT naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane VAT.

a także:

Sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarcza oraz na cele inne niż działalnośc gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których nie ma zastosowania art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Wynika to z faktu, iż wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji oparty jest na rzeczywistych oraz mierzalnych kryteriach.

W tym miejscu zauważyć należy, że moją rolą jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń, zatem w niniejszej interpretacji nie dokonywałem oceny poprawności wyliczenia „prewspółczynników” proporcji.

Zastrzegam, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Państwo jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z infrastrukturą kanalizacyjną i infrastrukturą wodociągową wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i należy je traktować indywidualnie.

Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).