Interpretacja indywidualna z dnia 14 lutego 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.695.2023.2.ALN

Prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi poniesionymi na utrzymanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej i wydatkami związanymi z rozliczaniem wody i ścieków, według prewspółczynnika opartego na danych dotyczących ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków oraz korekty rocznej.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 października 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi poniesionymi na utrzymanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej i wydatkami związanymi z rozliczaniem wody i ścieków, według prewspółczynnika opartego na danych dotyczących ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków oraz korekty rocznej. Uzupełnili go Państwo pismem z 29 grudnia 2023 r. (data wpływu 29 grudnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

(ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku)

Gmina (...) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, składającym do urzędu skarbowego pliki JPK_V7M, składające się z części ewidencyjnej i deklaracyjnej, w których wykazuje m.in. podatek należny VAT z tytułu dostawy wody oraz odprowadzania ścieków. Gmina jest właścicielem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, która jest wykorzystywana przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego prowadzi działalność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług oraz działalność gospodarczą opodatkowaną i zwolnioną. Infrastruktura wodno-kanalizacyjna służy Gminie przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie dostarczania wody, usuwania ścieków komunalnych. Czynności wykonywane przy pomocy infrastruktury, w przeważającej mierze, polegają na prowadzeniu działalności na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. m.in. mieszkańców Gminy, jak również lokalnych przedsiębiorców lub różnego rodzaju instytucji zewnętrznych, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (transakcje zewnętrzne podlegające VAT).

Na mocy ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280), w dniu 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek budżetowych. Jednostki organizacyjne nie stanowią odrębnych od Gminy podatników VAT - obroty osiągane przez jednostki są wykazywane w łącznych rozliczeniach VAT Gminy.

W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują następujące jednostki budżetowe:

1)Urząd Gminy w (...),

2)Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej,

3)Gminny Zakład Obsługi Komunalnej Gminy (...),

4)(...),

5)Szkoła Podstawowa w (...),

6)Szkoła Podstawowa w (...),

7)Szkoła Podstawowa w (...),

8)Szkoła Podstawowa w (...),

9)Szkoła Podstawowa w (...),

10)Szkoła Podstawowa w (...),

11)Szkoła Podstawowa w (...),

12)Szkoła Podstawowa w (...),

13)Zespół Szkoły Podstawowej i Przedszkola w (...).

Gmina realizuje swoje ustawowe zadania wynikające z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40), który stanowi, że gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina w ramach realizacji zadań własnych odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2022 r. poz. 2556, 2687) w art. 403 ust. 2 w zw. z art. 400a ust. 1 pkt 5 i pkt 42 określa, że wspomaganie realizacji zadań modernizacyjnych i inwestycyjnych, służących ochronie środowiska i gospodarce wodnej, jest zadaniem własnym gmin. Wskazane przepisy art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym oraz art. 403 ust. 2 w zw. z art. 400a ust. 1 pkt 5 i pkt 42 ustawy Prawo ochrony środowiska, stanowią podstawę prawną działania Gminy w zakresie realizacji inwestycji, o których mowa we wniosku o interpretację.

Ze stanowiska sądów powszechnych wynika, że jeśli gmina prowadzi działalność w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków, to należy uznać ją za przedsiębiorcę wodno-kanalizacyjnego - tak stanowi np. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt III CZP 3/17: zgodnie z którą „W literaturze przedmiotu i orzecznictwie przyjmuje się jednolicie, iż za przedsiębiorcę w rozumieniu art. 3051 i 3052 k.c., będącego jednocześnie przedsiębiorcą wodno-kanalizacyjnym zgodnie z art. 2 pkt 4 u.z.z.w., można uznać gminę, jeżeli prowadzi działalność w zakresie zbiorowego zaopatrywania w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków przez gminne jednostki organizacyjne czy też urząd gminy”.

W ramach prowadzonej działalności w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków Gmina:

·wykonuje, na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatne czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw, którzy są obciążani kosztami zużycia wody i odprowadzania ścieków na podstawie wystawianych przez Gminę faktur VAT (czynności opodatkowane),

·wykonuje czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych oraz budynków Gminy (świetlice), są to czynności „wewnętrzne” Gminy. Gmina dokonuje obciążenia notami księgowymi jednostki organizacyjne z tytułu dostawy wody oraz odprowadzania ścieków (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT),

·budynek Urzędu Gminy w (...) mieści się terenie Miasta (...) i Urząd korzysta z dostaw wody oraz odprowadzania ścieków (nabywa usługi) od Miasta (...).

Zużycie wody na cele ,,wewnętrzne” oraz odbiór ścieków:

·jednostek organizacyjnych - ustala się zgodnie z odczytami z wodomierzy zamontowanych na potrzeby jednostek i wystawionymi notami obciążeniowymi,

·budynków Gminy (świetlice) - ustala się zgodnie z odczytami z liczników,

·na cele ochrony przeciwpożarowej – ustala się zgodnie z odczytami z liczników (w budynku OSP zainstalowany jest wodomierz) oraz na podstawie protokołów (zgodnie z ilością wyjazdów x pojemność zbiornika na wodę w samochodzie strażackim).

Przedmiotowe zestawienia ilościowe będą opierały się o rzeczywiste ilości wody pobranej z hydrantów w danym czasie, z uwzględnieniem wydajności maszyn i urządzeń, które pobierają tę wodę. Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Gmina będzie dokonywała pomiaru zużycia wody na cele przeciwpożarowe, zapewniają dokładny pomiar wody. Należy podkreślić, iż Gmina wykonując obowiązki nałożone obowiązującymi przepisami prawa krajowego, tj. ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (Dz. U. z 2022 r. poz. 2057 z późn. zm.) i rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 24 lipca 2009 r. w sprawie przeciwpożarowego zaopatrzenia w wodę oraz dróg pożarowych (Dz. U. Nr 124 poz. 1030), na budowanej sieci wodociągowej dokonała montażu hydrantów przeciwpożarowych w celu gaszenia ewentualnych pożarów. Przy czym zaznaczyć należy, że zużycie wody z hydrantów przeciwpożarowych może w ogóle nie wystąpić, gdyż straże pożarne korzystają z ogólnodostępnych ujęć wodnych takich jak wolnostojące zbiorniki wodne, które nie należą do zasobów wodnych przeznaczonych do dostarczania wody odbiorcom. W przypadku zużycia wody na cele przeciwpożarowe za pośrednictwem hydrantów, zostanie ono przez Gminę uwzględniane w zużyciu wewnętrznym (jako związane z czynnościami niepodlegającymi VAT). Zużycie to zostanie określone na podstawie informacji otrzymanych przez Gminę od jednostek straży pożarnych z terenu Gminy. Obowiązek rejestracji zużycia wody na cele przeciwpożarowe oraz przekazywania takich informacji przez jednostki straży pożarnej wynika z rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 17 września 2021 r. w sprawie szczegółowej organizacji krajowego systemu ratowniczo-gaśniczego (Dz.U. 2021 poz. 1737), a w szczególności z załącznika Nr 5 do rozporządzenia. W związku z podłączeniem hydrantów przeciwpożarowych do sieci wodociągowej Gmina monitoruje i będzie monitorowała, czy urządzenia te były w danym roku używane do celów przeciwpożarowych. Odbiór wewnętrzny ścieków ustala się na podstawie ilości zużytej wody. Infrastruktura wodno-kanalizacyjna w marginalnym stopniu jest wykorzystywana do czynności w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania ścieków na potrzeby jednostek organizacyjnych oraz budynków Gminy (świetlice). Zużycie własne dotyczy jedynie kilku jednostek organizacyjnych Gminy, budynków należących do Gminy (świetlice) oraz celów przeciwpożarowych, do których dostarczana jest woda oraz z których odprowadzane są ścieki na potrzeby własne (czynności niepodlegające VAT).

Poszczególne jednostki organizacyjne Gminy wykonują następujące czynności:

1)Urząd Gminy w (...) - niepodlegające, zwolnione, opodatkowane,

2)Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej - niepodlegające,

3)Gminny Zakład

4)Obsługi Komunalnej Gminy (...) - niepodlegające, opodatkowane,

5)(...) - niepodlegające,

6)Szkoła Podstawowa w (...) - niepodlegające,

7)Szkoła Podstawowa w (...) - niepodlegające,

8)Szkoła Podstawowa w (...) - niepodlegające, opodatkowane,

9)Szkoła Podstawowa w (...) - niepodlegające, opodatkowane,

10)Szkoła Podstawowa w (...) - niepodlegające,

11)Szkoła Podstawowa w (...) - niepodlegające,

12)Szkoła Podstawowa w (...) - niepodlegające, opodatkowane,

13)Szkoła Podstawowa w (...) - niepodlegające, opodatkowane,

14)Zespół Szkoły Podstawowej i Przedszkola w (...) - niepodlegające, opodatkowane.

Wysokość „zużycia wewnętrznego” niepodlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT wyniosła:

1.z tytułu zużycia przez świetlice i jednostki organizacyjne Gminy:

·woda: za rok 2021 – 793 m³, za rok 2022 – 391 m³;

·ścieki - ilość odprowadzonych ścieków mierzona według ilości zużytej wody;

2.z tytułu zużycia wody na ochronę przeciwpożarową: w 2021 roku 0,00 m³; w 2022 roku – 45,00 m³.

Razem zużycie wewnętrzne wody wyniosło:

·za rok 2021 – 793 m³,

·za rok 2022 – 436 m³.

Do gaszenia pożarów na terenie całej Gminy zużyto łącznie (za 2 lata) 45 m³ wody pochodzącej z hydrantów (łączna wartość wody dostarczonej z całej sieci wodociągowej wynosiła 210 804,00 m³+ 257 303,00 m³=468 107m³), czyli ok. 0,96%. Ponadto należy mieć na uwadze, że w praktyce zużycie wody pochodzącej z hydrantów na cele przeciwpożarowe może w danym roku nie wystąpić w ogóle lub może wystąpić w marginalnym stopniu (tj. nigdy nie przekroczy ułamka procentu wody dostarczonej przez Gminę). Wykorzystanie hydrantów w celach przeciwpożarowych jest niewielkie (pożary wymagające użycia hydrantów i wody przez nie dostarczanej zdarzają się niezwykle rzadko). Hydranty mogą służyć również sporadycznie odpowietrzaniu sieci wodociągowej. Odpowietrzanie takie ma na celu m.in. zapewnienie prawidłowego ciśnienia wody w sieci wodociągowej. Oznacza to, że hydranty służą zarówno marginalnej działalności związanej z ochroną przeciwpożarową, tj. działalności innej niż gospodarcza, niepodlegającej opodatkowaniu VAT, jak i dostawie wody na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych. Gmina pragnie podkreślić, iż wyłącznie woda zużywana przez hydranty na cele przeciwpożarowe powiększa dane właściwe dla odbiorców wewnętrznych, gdyż w ocenie Gminy wykorzystywanie infrastruktury wodociągowej w celach przeciwpożarowych wynika z realizacji zadań własnych Gminy. W konsekwencji należy uznać to za wykorzystanie przedmiotowej infrastruktury dla potrzeb odbiorców wewnętrznych, co w ocenie Gminy stanowi czynność niepodlegającą VAT.

Natomiast zużycie wody na cele technologiczne - wykorzystanie wody w celach związanych z funkcjonowaniem samej infrastruktury (np. wody zużywanej na cele technologiczne) - jest uwzględniane w opisanym sposobie określenia proporcji w taki sposób, że nie zwiększa ani licznika ani mianownika, gdyż woda ta służy działalności opodatkowanej VAT (odbiorcy zewnętrzni), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (odbiorcy wewnętrzni) dokładnie w takim stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na cele opodatkowane VAT w sumie zużycia na cele opodatkowane VAT i niepodlegające VAT. W konsekwencji, niezasadne byłoby uwzględnianie jej w danych dot. obrotu wewnętrznego, pomniejszających proporcję jako dane niezwiązane z działalnością gospodarczą. Podobna sytuacja zachodzi w przypadku strat na sieci, które również są naturalną konsekwencją dostaw wody do obu kategorii odbiorców, przez co również nie są uwzględniane w kalkulacji prewspółczynnika.

Gmina ponosi przede wszystkim wydatki bieżące związane z obsługą infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej - jej utrzymaniem w należytym stanie, w tym na jej remonty i konserwacje. Wydatki te ponoszone są przez Gminę regularnie, przez cały okres wykorzystywania infrastruktury do działalności w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków tj. są ponoszone obecnie i będą ponoszone w przyszłości. Wśród ponoszonych przez Gminę kosztów bieżących możliwe jest wyszczególnienie wydatków ponoszonych wyłącznie na infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną, tj. na sieci wodociągowe i sieci kanalizacyjne.

Wydatki ogólne wyodrębnione są poprzez ich podział w budżecie Gminy na wydatki w rozdziałach: „Dostarczanie wody”, ,,Odbiór ścieków”. W ramach tych rozdziałów wyróżnia się m.in. następujące rodzaje wydatków:

1)zakup materiałów i wyposażenia – zakup narzędzi, artykułów hydraulicznych, środków czystości oraz odzieży ochronnej dla konserwatorów ujęć wody, paliwa do agregatów oraz na potrzeby koszenia ujęć wody, zakup środków chemicznych do polepszenia jakości wody, zakup pomp na przepompownie, artykuły malarskie do konserwacji ujęć, wodomierze dla mieszkańców itp.;

2)zakup energii – energia do obsługi ujęć wody;

3)zakup usług remontowych – usunięcia awarii na sieci wodociągowej i kanalizacyjnej itp.;

4)zakup usług pozostałych – monitoring alarmu na ujęciu wody, badanie próbek wody.

Ww. wydatki bieżące stanowią koszty bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną. Gmina dokonuje szczegółowej kwalifikacji wydatków bieżących, przypisując je do zadań realizowanych przez Urząd (jednostkę organizacyjną). Następnie, dla każdego wydatku przypisanego do realizowanego zadania, Gmina określa, z jakim rodzajem działalności (opodatkowana lub niepodlegająca podatkowi VAT) dany wydatek jest związany.

Gmina ponosi także bieżące wydatki związane z rozliczaniem wody i odbiorem ścieków (tonery, oprogramowanie, licencje do oprogramowania). Powyższe zakupy są dokonywane na odrębne faktury lub wykazane są w oddzielnych pozycjach na fakturze – możliwe jest przyporządkowanie wydatków służących działalności wodociągowej i kanalizacyjnej.

W przypadku wydatków bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną oraz rozliczaniem wody i ścieków, Gmina nie potrafi dokonać jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza. Podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki na nabycie towarów i usług, związanych zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i niepodlegających podatkowi VAT, odliczany jest przez Gminę w oparciu o art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz przepisy rozporządzenia, tj. przy zastosowaniu prewspółczynnika.

Istniejącymi sieciami wodociągowymi oraz kanalizacyjnymi na terenie Gminy zarządza Gmina, która zawiera umowy cywilnoprawne z odbiorcami zewnętrznymi (m.in. mieszkańcami Gminy, lokalnymi przedsiębiorcami, różnego rodzaju instytucjami) na odbiór ścieków oraz dostawę wody, a także wystawia faktury VAT za dostawę wody oraz odbiór ścieków. Realizowane przez Gminę odpłatne czynności, polegające na dostawie wody oraz odprowadzaniu ścieków, wykonywane na rzecz podmiotów trzecich (na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych), stanowią odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu VAT. Gmina, jako właściciel istniejącej sieci wodociągowej oraz kanalizacyjnej, wykorzystuje je do własnej działalności gospodarczej – świadczenia usług. Dochody z dostawy wody oraz odbioru ścieków są dochodami Gminy. Gmina wykazuje na podstawie wystawionych faktur (odbiorcom zewnętrznym) w plikach JPK i odprowadza z tego tytułu podatek VAT należny. Gmina wykonuje czynności cywilnoprawne i w tym zakresie jest podatnikiem podatku VAT, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W Gminie jest kilka tysięcy odbiorców usług dostawy wody oraz odbioru ścieków, na rzecz których Gmina wykonuje transakcje zewnętrzne podlegające VAT. Gmina dokonuje pomiaru ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków do/od odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych w oparciu o wskazania zużycia wody na zainstalowanych u ww. odbiorców urządzeniach pomiarowych (w postaci wodomierzy). Gmina dokonuje wyliczenia ilości wody/ścieków dostarczonych do odbiorców zewnętrznych na podstawie odczytów z liczników i wystawionych faktur w danym roku. Przy dostawie wody wszyscy odbiorcy mają zamontowane wodomierze, natomiast przy odbiorze ścieków mieszkańcy są rozliczani według wskazań liczników oraz według przeciętnych norm zużycia wody zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2002 r. Nr 8 poz. 70 ze zm.).

Za 2021 r. dochody Gminy wyniosły ogółem (...) zł (w tym z tytułu odprowadzania ścieków – (...) zł, w tym z dostawy wody – (...) zł).

Za 2022 r. dochody Gminy wyniosły ogółem (...) zł (w tym z tytułu odprowadzania ścieków – (...) zł, w tym z dostawy wody – (...) zł).

Na dochody wykonane Gminy składały się m.in. wpływy z:

·z podatku od nieruchomości:

2021 r. – (...) zł (od osób fizycznych) + (...) zł (od osób prawnych);

2022 r. – (...) zł (od osób fizycznych) + (...) zł (od osób prawnych);

·z udziału w podatku dochodowym od osób fizycznych:

2021 r. – (...) zł;

2022 r. – (...) zł;

·część oświatowa subwencji ogólnej:

2021 r. – (...) zł;

2022 r. – (...) zł;

·część wyrównawcza subwencji ogólnej:

2021 r. – (...) zł;

2022 r. – (...) zł;

·dotacje otrzymane z budżetu państwa na realizację zadań z zakresu świadczeń rodzinnych i wychowawczych:

2021 r. - (...) zł;

2022 r. – (...) zł.

Gmina jest w stanie precyzyjnie określić – na podstawie wskazań liczników, protokołów lub norm zużycia) w poszczególnych punktach poboru:

·ilości m³ dostarczonej wody z terenów Gminy na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. z tytułu transakcji zewnętrznych podlegających VAT) oraz ilości m³ dostarczonej wody z tytułu tzw. transakcji wewnętrznych (tj. z tytułu potrzeb własnych niepodlegających VAT),

·ilości m³ odebranych ścieków od podmiotów zewnętrznych (tj. z tytułu transakcji zewnętrznych podlegających VAT) oraz ilości m³ odebranych ścieków z tytułu tzw. transakcji wewnętrznych (tj. z tytułu potrzeb własnych niepodlegających VAT).

Możliwe jest dokonywanie pomiarów dostawy wody przy wykorzystaniu posiadanej aparatury pomiarowej, serwisowanej na bieżąco przez Gminę, celem utrzymania jej we właściwym stanie technicznym.

Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Gmina dokonuje pomiaru dostawy wody:

·spełniają warunki techniczne tj. posiadają stosowne atesty oraz są dopuszczone do użytkowania,

·posiadają cechę aktualnej legalizacji oraz

·spełniają wymagania metrologiczne.

Aparatura pomiarowa, normy dotyczące ścieków oraz ewidencja (protokoły) dla celów przeciwpożarowych odzwierciedlają, w jakim stopniu Gmina wykorzystuje infrastrukturę do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza, gdyż zużycie wody jest w pełni mierzalne. Aparatura pomiarowa pozwala na dokładne ustalenie rzeczywistej struktury dostaw wody oraz odbioru ścieków, tj. rzeczywistej proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza, gdyż każde zużycie wody oraz każdy odbiór ścieków są mierzalne. Aparatura pomiarowa pozwala na dokładne ustalenie rzeczywistej struktury dostaw wody/odbioru ścieków, tj. rzeczywistej proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza. Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Gmina dokonuje pomiaru dostawy wody/odbioru ścieków, umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody/odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców. W konsekwencji Gmina, w ramach określonych w m³ ilości wody wprowadzonej do sieci wodociągowych oraz ilości ścieków odprowadzonych za pomocą sieci kanalizacyjnych w danym okresie, przykładowo w okresie rocznym, jest w stanie określić odrębnie udział liczby metrów sześciennych:

1.wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i do odbiorców wewnętrznych - zużycie wewnętrzne),

2.odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj. od odbiorców zewnętrznych oraz od odbiorców wewnętrznych - zużycie wewnętrzne).

W związku z powyższym, do wyliczenia wskaźnika dotyczącego odliczenia podatku VAT od wydatków bieżących oraz związanych z rozliczaniem zużycia związanych z: infrastrukturą wodociągową – zastosowanie powinien mieć udział liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych, infrastrukturą kanalizacyjną – zastosowanie powinien mieć udział metrów sześciennych ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych.

Indywidualny prewspółczynnik zostanie wyliczony wg następującego wzoru:

Z X= ---------- x 100% (Z+W)

gdzie: X – prewspółczynnik,

 Z – ilość wody dostarczonej/ścieków odebranych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT (w m³),

W – ilość wody dostarczonej/ścieków odebranych na potrzeby wewnętrzne niepodlegające VAT (w m³).

Powyższy wzór określi udział procentowy:

·w jakim infrastruktura wodociągowa jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, tj. według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych),

·prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą kanalizacyjną według udziału procentowego, w jakim infrastruktura kanalizacyjna jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, tj. według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzanych ścieków od odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzanych ścieków ogółem (tj. od odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych).

Wyliczenie prewspółczynnika (według indywidualnej metody) dokonywane będzie w oparciu o dane rzeczywiste każdego roku. Gmina w tym zakresie opiera się wyłącznie na treści przepisów ustawy o VAT, tj. art. 86 ust. 2a i 2d oraz art. 90c ustawy o VAT. Oznacza to, że Gmina, przyjmując dane do wyliczenia prewspółczynnika indywidualnego, przyjęła dane roczne (za rok kalendarzowy) – analogicznie jak przyjmuje się dla potrzeb prewspółczynnika z rozporządzenia.

Dla ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT za lata 2021-2022, Gmina przyjmuje dla potrzeb wyliczenia prewspółczynnika dane rzeczywiste (kryterium faktycznej ilości zużytej wody/odprowadzanych ścieków) z każdego roku kalendarzowego, gdyż są to już okresy zamknięte, dla których dane są znane i niezmienne. Dla ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT w odniesieniu do wydatków ponoszonych w roku 2023, który się jeszcze nie skończył, Gmina może przyjmować dane z roku 2022, natomiast po zakończeniu tego roku możliwe jest dokonanie korekty. Zaproponowany przez Gminę sposób kalkulacji prewspółczynnika będzie stosowany wyłącznie do wydatków związanych z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków.

Za poszczególne lata dostawa wody/odbiór ścieków ogółem (dla odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych) wynosiły:

·ilość dostarczonej wody za rok 2021 ogółem z całej Gminy 210 804,00 m³;

·ilość dostarczonej wody za rok 2022 ogółem z całej Gminy 257 303,00 m³;

·ilość odebranych ścieków jest obliczana na podstawie ilości dostarczonej wody/liczników oraz przeciętnych norm zużycia i wyniosła:

za 2021 r. - 194 674,00 m³,

za 2022 r. - 215 482 ,00 m³.

Ponadto w 2022 r. wystąpił wywóz ścieków wozem asenizacyjnym - w ilości 23 m³. Prewspółczynnik Urzędu Gminy, obliczony według wzoru z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193 ze zm.) za:

·2021 r. wynosi - 11%,

·za 2022 r. wynosi - 13%,

Współczynnik Urzędu Gminy:

·za 2021 r. wynosi - 96 %,

·za 2022 r. wynosi - 97%.

Wyliczenie prewspółczynnika dla Urzędu Gminy na podstawie przepisów rozporządzenia:

1)za 2021 rok: Wartość sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej – (...) zł, Dochody wykonane Urzędu Gminy wynikające ze sprawozdania Rb-27S, stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników – (...) zł Prewspółczynnik – 10,71 % (11%)

2)za 2022 rok: Wartość sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej – (...) zł, Dochody wykonane Urzędu Gminy wynikające ze sprawozdania Rb-27S, stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników - (...) zł Prewspółczynnik – 12,45 % (13%)

W przypadku prewspółczynnika wyliczonego zgodnie z rozporządzeniem za 2021 r. Gmina posługuje się danymi faktycznymi za 2021 r., za rok 2022 – danymi za 2022 r.

Wyliczenie współczynnika dla Urzędu Gminy:

1)za 2021 rok:

·Wartość sprzedaży opodatkowanej - (...) zł,

·Wartość sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej – (...) zł,

·Współczynnik – 95,23 % (96%),

2)za 2022 rok:

Wartość sprzedaży opodatkowanej – (...) zł,

Wartość sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej - (...) zł,

Współczynnik – 96,24% (97%).

Dokonując dostawy wody do odbiorców zewnętrznych oraz odbioru ścieków od odbiorców zewnętrznych, a także wykorzystując przedmiotową infrastrukturę również do czynności niestanowiących działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, tj. odbiorców wewnętrznych – w każdym przypadku wykorzystanie ww. środków trwałych w Gminie jest w pełni mierzalne (w dostarczonych metrach sześciennych wody/odebranych ścieków). Udział roczny określony w m³ ilości ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m³ ilości ścieków odprowadzonych w ramach ogółu transakcji - tj. zarówno zewnętrznych, wewnętrznych – (ogółem 194 674 m³, zewnętrzne 194 674 m³, wewnętrzne 0 m³) kształtuje się na poziomie 100 % na podstawie danych za 2021 r., za 2022 r. (ogółem 215 482 m³, zewnętrzne 215 482 m³, wewnętrzne 0 m³) - 100 %. W kolejnych latach nastąpi wewnętrzny odbiór ścieków. Udział roczny określony w m³ ilości dostawy wody w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m³ ilości wody w ramach ogółu transakcji - tj. zarówno zewnętrznych, wewnętrznych – (ogółem 210 804 m³, zewnętrzne 210 011 m³, wewnętrzne 793 m³) kształtuje się na poziomie 99,62% na podstawie danych za 2021 r., za 2022 r. (ogółem 257 348 m³, zewnętrzne 256 912 m³, wewnętrzne 436 m³) kształtuje się na poziomie 99,83%. Celem głównym Gminy jest odpłatne świadczenie usług w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych. Powyższe potwierdza udział ilości metrów sześciennych dostawy wody na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz odprowadzonych ścieków od odbiorców zewnętrznych, w całkowitej ilości metrów sześciennych dostawy wody oraz odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury, który wyniósł:

1)za 2021 r. – 99,62% dla dostawy wody oraz 100 % dla odbioru ścieków,

2)za 2022 r. – 99,83% dla dostawy wody oraz 100 % dla odbioru ścieków.

Oznacza to, że w takiej właśnie części Gmina wykorzystuje infrastrukturę tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. Należy podkreślić, że powyższe wynika z precyzyjnych kalkulacji opartych o najbardziej wymierne i konkretne kryterium, jakim są dostarczone metry sześcienne wody i odebrane metry sześcienne ścieków.

W pozostałej części infrastruktura jest wykorzystywana do czynności pozostających poza regulacjami ustawy o VAT (zużycie wewnętrzne). Niemniej ta część jest również wyraźnie określona i dokładnie obliczona - w odniesieniu do infrastruktury wodociągowej będzie to 100% - 99,62% = 0,38% za 2021 r., 100% - 99,83% = 0,17% za 2022 r., - w odniesieniu do infrastruktury kanalizacyjnej za 2021 i 2022 r. wskaźnik wynosi 0%.

Wyliczenie indywidualnego prewspółczynnika dla Urzędu Gminy na podstawie danych o wielkości faktycznych zużyć:

1)woda za 2021 rok:

Ilość m³ zużytych na potrzeby sprzedaży zewnętrznej opodatkowanej – 210 011 m³ Ilość m³ zużytych na potrzeby wewnętrzne - 793 m³

RAZEM - 210 804 m³

WZÓR WYLICZENIA

[ ilość m³ w ramach transakcji zewnętrznych – 210 011 m³/ ilość ogółem - 210 804 m³] x100%

Prewspółczynnik - 99,62 %

2)woda za 2022 rok:

Ilość m³ zużytych na potrzeby sprzedaży zewnętrznej opodatkowanej – 256 912 m³ Ilość m³ zużytych na potrzeby wewnętrzne – 436 m³

RAZEM - 257 3483 m³

WZÓR WYLICZENIA

[ilość m³ w ramach transakcji zewnętrznych – 256 912 m³/ilość ogółem - 257 348 m³]x 100%

Prewspółczynnik - 99,83 %

3)ścieki za 2021 rok:

Ilość m³ zużytych na potrzeby sprzedaży zewnętrznej opodatkowanej – 194 674 m³ Ilość m³ zużytych na potrzeby wewnętrzne – 0 m³

RAZEM - 194 674 m³

WZÓR WYLICZENIA

[ilość m³ w ramach transakcji zewnętrznych – 194 674 m³/ilość ogółem - 194 674 m³]x 100%

Prewspółczynnik 100 %

4)ścieki za 2022 rok:

Ilość m³ zużytych na potrzeby sprzedaży zewnętrznej opodatkowanej – 215 482 m³ Ilość m³ zużytych na potrzeby wewnętrzne – 0 m³

RAZEM - 215 482 m³

WZÓR WYLICZENIA

[ilość m³ w ramach transakcji zewnętrznych – 215 482 m³/ilość ogółem - 215 482 m³]x 100%

Prewspółczynnik 100 %

Powyższe szczegółowe i precyzyjne proporcje wykorzystania infrastruktury do realizacji dostaw wody oraz odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych, wskazują na faktyczne i najbardziej obiektywne przyporządkowanie podatku naliczonego do faktycznie realizowanej sprzedaży opodatkowanej. Sposób odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na nabycie towarów i usług związanych zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz niepodlegających podatkowi VAT, przewidują regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a oraz przepisy rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193 Dz. U. z 2020 r. poz. 289). Proporcja wskazana w rozporządzeniu jest nieadekwatna w przypadku dokonywania odliczeń bieżących wydatków inwestycyjnych oraz wydatków kosztowych bieżących, a także związanych z rozliczaniem dostaw wody oraz odbioru ścieków, bowiem w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. W przypadku proporcji właściwej dla Gminy opiera się ona na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Gminy, które zupełnie nie mają żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Biorąc pod uwagę dochody Gminy:

1)za 2021 r. wynoszące (...) zł, tylko 1,16 % przychodów Gminy jest związana z gospodarką ściekową i 0,46 % z gospodarką wodną,

2)za 2022 r. wynoszące (...) zł, tylko 1,33% przychodów Gminy jest związana z gospodarką ściekową i 0,56% z gospodarką wodną.

Należy dodać, że w praktyce rozliczenie usług dostawy wody oraz odbioru ścieków realizowane jest powszechnie poprzez pomiary objętości zrealizowanych dostaw wyrażane za pomocą metrów sześciennych.

Na pytanie postawione w wezwaniu o treści:

1)Czy ustalony sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?

2)Czy ustalony sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

3)Czy każda dostawa wody/każdy odbiór ścieków (zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz zużycie wewnętrzne) jest wliczana/wliczany do kalkulacji wskaźnika indywidualnego według wzoru przyjętego przez Państwa? Jeśli nie, to należy wskazać, jakie zużycie nie zostało ujęte w kalkulacji i dlaczego?

4)Opisali słownie wzór jakiego Państwo używają do wyliczenia indywidualnego prewspółczynnika.

5)Jakimi przesłankami kierowali się Państwo uznając, że sposób odliczenia oparty na kryterium udziału ilości wody dostarczonej/ilości ścieków odebranych do/od Odbiorców zewnętrznych w ilości wody dostarczonej/ilości odebranych ścieków do/od wszystkich Odbiorców – zwany dalej prewspółczynnikiem metrażowym – bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych nabyć?

6)Dlaczego uważają Państwo, że sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999) jest mniej reprezentatywny od prewspółczynnika metrażowego?

7)Według jakiej metody/jakiego sposobu dokonywali Państwo odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących działalności wodno-kanalizacyjnej?

8)Wskazali okresy za jakie planują Państwo dokonać korekty podatku naliczonego objętego zakresem wniosku?

9)Czy wydatki związane z rozliczaniem wody (punkt b) Państwa pytania nr 1), tj. (tonery, oprogramowanie, licencje do oprogramowania) stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną?

w uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo:

1.We wniosku o interpretację Gmina (...) m.in. wskazała, że:

·„Zdaniem Gminy, przedstawiony sposób kalkulacji prewspółczynnika pozwala na określenie w precyzyjny, przejrzysty i dokładny sposób proporcji, w jakiej wydatki Gminy (Urzędu Gminy) na gospodarkę wodociągową i kanalizacyjną są wykorzystywane do czynności opodatkowanych dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część wiąże się z zużyciem wewnętrznym Gminy. Obliczone w powyższy sposób proporcje zdaniem Gminy stanowią obiektywny miernik realnego wykorzystania infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na w pełni mierzalnych, sprawdzalnych i ściśle określonych danych, Gmina jest w stanie podać precyzyjnie (procentowo), w jakim stopniu wykorzystuje/będzie wykorzystywała infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych”.

·„Zdaniem Gminy, sposób kalkulacji prewspółczynnika oparty o realne zużycie wody/odbiór ścieków, w najdokładniejszy sposób określi proporcję, w jakiej infrastruktura wodna i kanalizacyjna Gminy jest używana do czynności opodatkowanych dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część tej infrastruktury jest używana do czynności pozostających poza zakresem czynności opodatkowanych, tj. niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Gminy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza”.

W ocenie Gminy, wskazany sposób obliczenia prewspółczynnika metrażowego zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Zgodnie z proporcją opartą o realne zużycie, Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać (procentowo) nie tylko jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT (dające prawo do odliczenia), ale także jaka część przypada na czynności niepodlegające VAT niestanowiące działalności gospodarczej (niedające prawa do odliczenia). Podstawową różnicą między prewspółczynnikiem rzeczywistym a prewspółczynnikiem z rozporządzenia jest obszar (rozmiar) działalności Gminy, jaką uwzględnia się w ramach kalkulacji poszczególnych prewspółczynników. Przy kalkulacji prewspółczynnika z rozporządzenia uwzględnia się cały obszar działalności Gminy - prewspółczynnik ten obrazuje działalność gospodarczą Gminy na tle całej jej działalności (działalność ta jest bardzo rozległa, obejmuje wszystkie zadania własne Gminy). Natomiast przy kalkulacji prewspółczynnika rzeczywistego uwzględnia się wyłącznie dany obszar działalności Gminy - prewspółczynnik przedstawiony we wniosku obrazuje działalność wodociągowo-kanalizacyjną, opodatkowaną VAT na tle całej działalności Gminy prowadzonej w sferze wodociągów i kanalizacji. Tym samym, prewspółczynnik rzeczywisty jest bardziej skoncentrowany na danym rodzaju działalności, w ramach której Gmina ponosi określone wydatki. Kryteria liczenia prewspółczynnika rzeczywistego mają charakter realny oraz mierzalny i najbardziej odzwierciedlają specyfikę prowadzonej przez Gminę samodzielnie działalności wodociągowej oraz kanalizacyjnej i dokonywanych nabyć. Metodologia ta uwzględnia kryteria jedynie związane z działalnością wodociągowo- kanalizacyjną, dzięki czemu otrzymany wynik jest bardziej miarodajny niż w przypadku wyliczenia prewspółczynnika z rozporządzenia. Sposób kalkulacji prewspółczynnika z rozporządzenia jest znacznie bardziej ogólny. Przy jego kalkulacji uwzględnia się całość dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (po pomniejszeniu o pozycje wskazane w rozporządzeniu). W konsekwencji, prewspółczynnik z rozporządzenia w swoim założeniu uwzględnia szerszy zakres działalności Gminy, w tym również takie aspekty, które nie mają wpływu na jej działalność wodociągowo-kanalizacyjną. Przykładowo, na ostateczną wartość prewspółczynnika z rozporządzenia wpływ ma wysokość dochodów i wydatków jednostek budżetowych czy też wartość udzielonych przez Gminę dotacji w celu realizacji jej zadań własnych przez samorządowe instytucje kultury. Czynniki te, w opinii Gminy, w żaden sposób nie obrazują wielkości prowadzonej przez nią działalności wodociągowo-kanalizacyjnej. Metoda wskazana w rozporządzeniu oparta jest na kryterium obrotowym i założeniu, że dochodem wykonanym Gminy z działalności jest suma jej dochodów z działalności gospodarczej oraz dochodów z innych źródeł, niemających charakteru gospodarczego. Wskaźnik obliczony na tej podstawie ma w założeniu odzwierciedlać specyfikę działalności Gminy w oparciu o całościową strukturę realizowanych dochodów, tj. z uwzględnieniem sposobu finansowania tego podmiotu. Nie odnosi się on jednak w żadnym wypadku do specyfiki poszczególnych nabyć. Kalkulacja prewspółczynnika według metody dochodowej z rozporządzenia w odniesieniu do działalności Gminy w obszarze gospodarki wodno-kanalizacyjnej nie tylko nie pozwoliłaby na adekwatne ujęcie kwestii dofinansowania, ale by ją zniekształciła. W tym zakresie Gmina całkowicie podziela stanowisko wyrażone w wydanym w analogicznym stanie sprawy wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, zgodnie z którym przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT. Podobne stanowisko wyrażono w ustnym uzasadnieniu wyroków NSA z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18 oraz I FSK 1532/18. Prewspółczynnik rzeczywisty zaproponowany przez Gminę natomiast skalkulowany jest wyłącznie w oparciu o dane związane z funkcjonowaniem wodociągów i kanalizacji, tj. sprzedażą wody/odbiorem ścieków w ramach działalności gospodarczej oraz pozostałych transakcji pozostających poza zakresem VAT. Metoda ta ma zatem bardziej indywidualny charakter. W ocenie Gminy, porównując prewspółczynnik z rozporządzenia oraz prewspółczynnik rzeczywisty - w przypadku wydatków związanych z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną - zaproponowany prewspółczynnik rzeczywisty stanowi bardziej adekwatny, obiektywny i proporcjonalny klucz alokacji wydatków. Ma on charakter realny oraz wymierny i bardziej odzwierciedla specyfikę prowadzonej przez Gminę samodzielnie, działalności wodociągowej i kanalizacyjnej oraz dokonywanych w tym zakresie nabyć niż prewspółczynnik z rozporządzenia. W opinii Gminy nie można uznać za rzetelne i sprawiedliwe odliczanie VAT od wydatku na budynek Urzędu Gminy, w którym prowadzony jest całokształt jej działalności, w taki sam sposób jak odliczanie VAT od wydatku na infrastrukturę wodociągową czy kanalizacyjną, przy pomocy której Gmina będzie prowadzić głównie działalność podlegającą opodatkowaniu VAT stawką obniżoną 8%, a tylko w marginalnym zakresie działalność spoza zakresu ustawy o VAT. Proporcja skalkulowana w sposób zaprezentowany przez Gminę nie jest przy tym uzależniona od warunków rynkowych dotyczących cen usług dostarczania wody/odbioru ścieków, wynegocjowanych w zawieranych umowach stawek za m² wody, rabatów czy zniżek (w przeciwieństwie do kryterium dochodowego).W wyroku z dnia 22 maja 2019 r. o sygn. akt I SA/Op 52/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdził, że „Proponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika opiera się bowiem o najbardziej przejrzyste i obiektywne kryterium, jakim jest ilość wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sumie ilości wody dostarczonej w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak i potrzeb własnych niepodlegających VAT) i umożliwia obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda ta nawiązuje do sposobu i elementów kalkulacji wskazanych, tytułem przykładu, przez ustawodawcę, w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. oraz w ocenie Sądu, najdokładniej oddaje to, w jakim stopniu przedmiotowa infrastruktura wodna służy czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT. W takim właśnie zakresie, Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków inwestycyjnych i bieżących poniesionych na przedmiotową infrastrukturę. Takie rozwiązanie pozwała na poszanowanie zasady neutralności, gdyż umożliwia odliczenie podatku naliczonego dokładnie w takim stopniu, w jakim poszczególne zakupy służą czynnościom opodatkowanym, co nie jest możliwe przy zastosowaniu metody wynikającej z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., która polega na zestawieniu udziału obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych (w skład których wchodzą też różnego rodzaju dofinansowania), i nie uwzględnia faktycznej struktury sprzedaży jaka występuje u podatnika. Metoda wynikająca z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. nie uwzględnia też, w pełni mierzalnego faktycznego zakresu wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT”.

2.W opinii Gminy, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Prewspółczynnik metrażowy stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i określonych, Gmina jest w stanie podać, w jakim stopniu wykorzystuje infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Przyjęta przez Gminę metoda zapewnia zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane VAT i możliwie obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury rodzaje działalności. Zgodnie z proporcją opartą o realne zużycie (tj. proporcją opartą odpowiednio na ilości dostarczonej wody/odbiorze ścieków), Gmina jest w stanie określić:

·zużycie przypisane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT oraz

·zużycie łączne.

W opinii Gminy, wskazany sposób obliczenia proporcji (prewspółczynnika indywidualnego) możliwie obiektywnie odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. W ocenie Gminy, wskazany we wniosku o interpretację sposób obliczenia proporcji oparty odpowiednio na ilości dostarczonej wody/odbiorze ścieków zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych odpłatne czynności realizowane przez Gminę na rzecz odbiorców zewnętrznych, które stanowią czynności opodatkowane VAT wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać (procentowo) nie tylko jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT (dające prawo do odliczenia), ale także jaka część przypada na czynności niepodlegające VAT - niestanowiące działalności gospodarczej (niedające prawa do odliczenia).

3.Każda dostawa wody/odbiór ścieków (na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz zużycie wewnętrzne) jest wliczane do kalkulacji wskaźnika indywidualnego według zaproponowanego wzoru. We wniosku o interpretację Gmina wskazała: „Gmina dokonuje pomiaru ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków do/od odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych w oparciu o wskazania zużycia wody na zainstalowanych u ww. odbiorców urządzeniach pomiarowych (w postaci wodomierzy). Gmina dokonuje wyliczenia ilości wody/ścieków dostarczonych do odbiorców zewnętrznych na podstawie odczytów z liczników i wystawionych faktur w danym roku. Przy dostawie wody wszyscy odbiorcy mają zamontowane wodomierze, natomiast przy odbiorze ścieków mieszkańcy są rozliczani według wskazań liczników oraz według przeciętnych norm zużycia wody zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2002 r., Nr 8 poz. 70 ze zm.)”.„Gmina jest w stanie precyzyjnie określić - na podstawie wskazań liczników, protokołów lub norm zużycia) w poszczególnych punktach poboru:

·ilości m³ dostarczonej wody z terenów Gminy na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. z tytułu transakcji zewnętrznych podlegających VAT) oraz ilości m³ dostarczonej wody z tytułu tzw. transakcji wewnętrznych (tj. z tytułu potrzeb własnych niepodlegających VAT),

·ilości m³ odebranych ścieków od podmiotów zewnętrznych (tj. z tytułu transakcji zewnętrznych podlegających VAT) oraz ilości m³ odebranych ścieków z tytułu tzw. transakcji wewnętrznych (tj. z tytułu potrzeb własnych niepodlegających VAT)”.

„Aparatura pomiarowa, normy dotyczące ścieków oraz ewidencja (protokoły) dla celów przeciwpożarowych odzwierciedlają, w jakim stopniu Gmina wykorzystuje infrastrukturę do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza”. W ramach potrzeb własnych (czynności niepodlegające VAT) rozliczane jest zużycie wody na cele przeciwpożarowe.

4.Słowne określenie wzoru: Gmina do odliczeń zaproponowała stosowanie indywidualnego prewspółczynnika według udziału ilości metrów sześciennych wody dostarczonej/odbioru ścieków do/od odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem/odbioru ścieków ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych), w danym roku kalendarzowym.

We wniosku o interpretację Gmina opisała wzór następująco: ZX= ------- x 100% (Z+W) gdzie: X - prewspółczynnik, Z -ilość wody dostarczonej i ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT (w m³),W - ilość wody dostarczonej i ścieków odprowadzonych na potrzeby wewnętrzne niepodlegające VAT (w m³).

Powyższy wzór określi udział procentowy:

·w jakim infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, tj. według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej/odebranych ścieków ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych)

·prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną.

5.Sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu ws. prewspółczynnika jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w całości działalności wykonywanej przez Gminę z użyciem tej infrastruktury, gdyż nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków (nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej zakupów dotyczących infrastruktury wodno-kanalizacyjnej). Wynika to z faktu, że rozporządzenie ws. prewspółczynnika przewiduje konieczność zastosowania prewspółczynnika przychodowego, który opiera się na założeniu, iż jednostki samorządu terytorialnego „w pewnym tylko minimalnym zakresie podejmują działania podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, uregulowane w związku z tym w sposób specyficzny w ustawie o VAT” (cyt. za: „Uzasadnienie Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych”, wprowadzającego regulacje w zakresie prewspółczynnika), czego w oczywisty sposób nie można odnieść do działalności związanej z dostarczaniem wody, w wyraźnie przeważający sposób będącej działalnością opodatkowaną. W tym zakresie przykładowo wskazać można, iż literalnie w świetle Rozporządzenia dochody wykonane Gminy stanowiące podstawę do obliczenia prewspółczynnika kalkulowanego dla Urzędu Gminy, jako jednostki ponoszącej wydatki inwestycyjne, obejmują m.in. następujące pozycje: część oświatową subwencji ogólnej, część wyrównawczą subwencji ogólnej, wpływy z podatków, dotacje celowe otrzymane z budżetu państwa na realizację zadań bieżących z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych Gminie. Z powyższego wynika, że większość dochodów wykonanych Urzędu Gminy nie ma żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Dochody te zwiększają jednak znacząco mianownik prewspółczynnika z rozporządzenia. Tym samym stosowanie proporcji prowadziłoby do nieproporcjonalnego (w praktyce nieproporcjonalnie niskiego) odliczenia VAT naliczonego. Jednocześnie Gmina zauważa, iż dochody osiągane z tytułu świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków stanowią wobec wszystkich wpływów osiąganych przez Gminę w różnych obszarach działalności niewielki procent, a tym samym ich udział w preproporcji dochodowej jest niewielki. Już z tego względu przy określaniu zakresu odliczenia VAT od wydatków mieszanych będących przedmiotem wniosku taka sytuacja jest nieprawidłowa i wręcz sprzeczna z wymogami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Proporcja dochodowa nie tylko bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w sferze wodociągowej i kanalizacyjnej i specyfice związanych z nią nabyć, ale zupełnie tej specyfiki nie bierze pod uwagę. O ile zatem zastosowanie proporcji z rozporządzenia ws. prewspółczynnika może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych takich jak wydatki na używane przez pracowników materiały biurowe, które w przypadku podatnika, jakim jest Gmina, zwykle służą całokształtowi działalności Gminy i wyliczenie możliwie rzetelnego stopnia ich wykorzystania do działalności gospodarczej może być nierealne, to w przypadku wydatków związanych z działalnością Urzędu Gminy w obszarze gospodarki wodnej i kanalizacyjnej sytuacja jest całkowicie odmienna. Gmina jest w stanie w możliwie precyzyjny sposób obliczyć, jaka część wydatków służy wyłącznie działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) za pomocą obiektywnego jej zdaniem kryterium, jakim jest ilość metrów sześciennych dostarczonej przy pomocy infrastruktury wodociągowej wody oraz ilości metrów sześciennych ścieków przy pomocy infrastruktury kanalizacyjnej. Podstawową różnicą między prewspółczynnikiem rzeczywistym a prewspółczynnikiem z rozporządzenia Ministra Finansów jest obszar (rozmiar) działalności Gminy, jaką uwzględnia się w ramach kalkulacji poszczególnych prewspółczynników. Przy kalkulacji prewspółczynnika z rozporządzenia uwzględnia się cały obszar działalności Gminy - prewspółczynnik ten obrazuje działalność gospodarczą Gminy na tle całej jej działalności (działalność ta jest bardzo rozległa, obejmuje wszystkie zadania własne Gminy). Natomiast przy kalkulacji prewspółczynnika rzeczywistego uwzględnia się wyłącznie dany obszar działalności Gminy - prewspółczynnik przedstawiony we wniosku obrazuje działalność wodociągowo-kanalizacyjną, opodatkowaną VAT na tle całej działalności Gminy prowadzonej w sferze wodociągów i kanalizacji. Tym samym, prewspółczynnik rzeczywisty jest bardziej skoncentrowany na danym rodzaju działalności, w ramach prowadzenia której Gmina ponosi określone wydatki. Kryteria liczenia prewspółczynnika rzeczywistego mają charakter realny oraz mierzalny i najbardziej odzwierciedlają specyfikę prowadzonej przez Gminę samodzielnie działalności wodociągowej oraz kanalizacyjnej i dokonywanych nabyć. Metodologia ta uwzględnia kryteria jedynie związane z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną dzięki czemu otrzymany wynik jest bardziej miarodajny niż w przypadku wyliczenia prewspółczynnika z rozporządzenia MF. Zaproponowana przez Gminę metodologia najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W przypadku wydatków, dla których możliwe jest bardziej precyzyjne określenie ich związku z działalnością gospodarczą podatnika, ponieważ znane jest ich przyszłe zastosowanie i możliwe jest wskazanie metody, która odzwierciedli je w reprezentatywny sposób, w każdym przypadku, powinien być w opinii Gminy, stosowany art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i opracowywany własny, indywidualny klucz podziału. Nie ma bowiem, zdaniem Gminy, logicznego uzasadnienia dla stosowania modelu umownego, w sytuacji gdy obiektywnie istnieje możliwość dokonania bardziej precyzyjnych obliczeń. Z kolei sposób kalkulacji prewspółczynnika z rozporządzenia jest znacznie bardziej ogólny. Przy jego kalkulacji uwzględnia się całość dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, czyli (zgodnie z § 3 pkt 9 rozporządzenia) rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a)dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b)zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c)dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d)środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e)wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f)kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g)odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, prewspółczynnik z rozporządzenia w swoim założeniu uwzględnia szerszy zakres działalności Gminy, w tym również takie aspekty, które nie mają wpływu na jej działalność wodociągowo- kanalizacyjną. Przykładowo, na ostateczną wartość prewspółczynnika z rozporządzenia wpływ ma wysokość dochodów i wydatków jednostek budżetowych czy też wartość udzielonych przez Gminę dotacji w celu realizacji jej zadań własnych. Czynniki te, w opinii Gminy, w żaden sposób nie obrazują wielkości prowadzonej przez nią działalności wodociągowo- kanalizacyjnej. Metoda wskazana w rozporządzeniu oparta jest na kryterium obrotowym i założeniu, że dochodem wykonanym Gminy z działalności jest suma jej dochodów z działalności gospodarczej oraz dochodów z innych źródeł, niemających charakteru gospodarczego. Wskaźnik obliczony na tej podstawie ma w założeniu odzwierciedlać specyfikę działalności Gminy w oparciu o całościową strukturę realizowanych dochodów, tj. z uwzględnieniem sposobu finansowania tego podmiotu. Nie odnosi się on jednak w żadnym wypadku do specyfiki poszczególnych nabyć. Należy zauważyć, że w przypadku wydatków mających szeroko pojęty związek z całokształtem działalności Gminy wykonywanej w kilku obszarach (np. wydatków ponoszonych w związku z funkcjonowaniem Urzędu Gminy), nie jest możliwe miarodajne ustalenie, w jakim stopniu są one związane z działalnością gospodarczą. Związek ten, choć niewątpliwie istnieje, nie jest mierzalny, ponieważ nie da się wskazać jednego konkretnego celu na jaki wydatki te zostały poniesione ani konkretnych transakcji, przy których zostaną one wykorzystane. W takim przypadku więc zasadne jest, zastosowanie proporcji z rozporządzenia, bowiem odzwierciedla ona w pewien umowny, uśredniony sposób całokształt działalności prowadzonej przez Gminę, z którą dane wydatki mają ogólny związek - nie istnieje w tym przypadku, sposób, który umożliwiłby bardziej precyzyjne określenie tego związku. Prewspółczynnik rzeczywisty natomiast skalkulowany jest wyłącznie w oparciu o dane związane z funkcjonowaniem wodociągów i kanalizacji, tj. sprzedażą wody/odbiorem ścieków w ramach działalności gospodarczej oraz pozostałych transakcji pozostających poza zakresem VAT. Metoda ta ma zatem bardziej indywidualny charakter. W ocenie Gminy, prewspółczynnik rzeczywisty - w przypadku wydatków związanych z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną - stanowi bardziej adekwatny, obiektywny i proporcjonalny klucz alokacji wydatków. Ma on charakter realny oraz wymierny i bardziej odzwierciedla specyfikę prowadzonej przez Gminę samodzielnie, działalności wodociągowej i dokonywanych w tym zakresie nabyć niż prewspółczynnik z rozporządzenia.

6.Prewspółczynnik z rozporządzenia jest mniej reprezentatywny (miarodajny) od prewspółczynnika metrażowego. W przekonaniu Gminy, wskazany we wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika jest/będzie najbardziej reprezentatywny, ponieważ:

·uwzględnia zarówno specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności, jak również specyfikę dokonywanych przez nią nabyć - tym samym spełnione są warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT. Wniosek dotyczył działalności wodociągowej i kanalizacyjnej Gminy, tym samym dla określenia najbardziej reprezentatywnej proporcji odliczenia VAT od wydatków ponoszonych w tym obszarze, należy skoncentrować się na czynnościach wykonywanych w tym właśnie obszarze działalności Gminy. Sposób obliczenia proporcji przez Gminę bazuje na ilości wody dostarczanej/ilości ścieków odebranych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT oraz ilości wody dostarczanej/ilości ścieków odebranych w ramach ogółu wszystkich transakcji. Dlatego ten sposób najlepiej ilustruje rozróżnienie pomiędzy poszczególnymi rodzajami czynności wykonywanych w ramach działalności wodociągowej i kanalizacyjnej Gminy;

·w najlepszym stopniu obrazuje wielkość podatku należnego generowanego w ramach działalności wodociągowej i kanalizacyjnej. Obowiązkiem Gminy w przypadku gdy jednocześnie wykorzystuje nabywane towary i usługi do celów działalności gospodarczej oraz do czynności niestanowiących działalności gospodarczej i nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować tych wydatków do danego rodzaju czynności, jest wyodrębnienie kwoty podatku naliczonego związanej z czynnościami opodatkowanymi z zastosowaniem sposobu ustalenia proporcji. Zestawienie ze sobą ilości dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków (z tytułu czego Gmina zobowiązana jest do odprowadzenia VAT należnego) z ilością wody/ścieków dostarczonej poza działalnością gospodarczą;

·najlepiej przedstawia udział działalności gospodarczej w ogólnej działalności podatnika w danym obszarze;

·jest poza wpływem innej działalności prowadzonej przez Gminę. Skoro Gmina posługiwałaby się wyłącznie ilością m³ dostarczonej wody/ścieków, bez wpływu na wysokość proporcji pozostawałaby inna działalność Gminy, np. obrót terenami budowlanymi, czy wydawanie decyzji administracyjnych. Wiadomo jest, że wydatek na budowę sieci wodociągowej oraz kanalizacyjnej służy i będzie służyć działalności polegającej wyłącznie na dostarczaniu wody/odprowadzaniu ścieków. Nie będzie on natomiast służył np. działalności polegającej na wydawaniu decyzji administracyjnych. Sposób kalkulacji proporcji zaprezentowany przez Gminę we wniosku najlepiej odzwierciedla związek konkretnego wydatku z działalnością gospodarczą, której on służy,

·prewspółczynnik wyliczony według ilości zużycia metrów sześciennych wody/ścieków pozwala ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach zużytej wody/odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. sprzedaż wody/odbiór ścieków - specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi wody/ścieków), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (usługi związane z budową/modernizacją/remontem/obsługą sieci i urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych, które wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb dostaw wody/odbioru ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).

Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w rozporządzeniu nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji:

·nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone,

·specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT.

Działalność wodno-kanalizacyjna jest w głównej mierze działalnością gospodarczą, natomiast działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Ponadto, jak trafnie sygnalizowano w skardze kasacyjnej, przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (na ten aspekt zwrócono również uwagę w doktrynie - zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT - System Informacji Prawnej LEX). Nie można racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT,

·dodatkowym argumentem wspierającym stanowisko Gminy jest potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną).

NSA w wyrokach:

·z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 2094/18,

·z dnia 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18,

·z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. I 411/18,

·z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1391/18,

·z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 444/18,

·z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18 oraz I FSK 1532/18

potwierdził, że gmina może stosować inny prewspółczynnik aniżeli wynikający z rozporządzenia. W uzasadnieniach powyższych orzeczeń uznano stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 roku, sygn. I FSK 219/18, w którym stwierdzono, iż „Sąd odwoławczy nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego w zaskarżonym wyroku, jakoby podatnik nie wykazał, by sugerowana przez niego metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu była nieodpowiednia. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (11%) i w oparciu o metodę przyjętą rzez Gminę (98 - 99%) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą. (...) o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej”. NSA podkreślał również w ww. wyrokach, że „Argument, że proporcja ustalona przez skarżącą jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że „woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą” (s. 13 uzasadnienia) jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych)”. W cyt. wyżej wyroku NSA (sygn. akt I FSK 219/18) Sąd podkreślił, że: „Zauważyć należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (...). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczych celach mają tu znaczenie marginalne”.

7.Dotychczas Gmina dokonywała odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących działalności wodno-kanalizacyjnej według prewspółczynnika wyliczonego zgodnie ze wzorem z rozporządzenia Ministra Finansów w roku 2022 wynosił 13 %.

8.Korekty dokonywane będą za okresy przyszłe, metoda obliczenia podatku naliczonego według prewspółczynnika indywidualnego (metrażowego) stosowana będzie od 1 stycznia 2024 r. i pierwsza korekta dokonana będzie za 2024 r.

9.Wydatki związane z rozliczaniem wody i ścieków (tonery oprogramowanie, licencje do oprogramowania) stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną (punkt b pytania nr 1). We wniosku o interpretację Gmina wskazała: „Wśród ponoszonych przez Gminę kosztów bieżących możliwe jest wyszczególnienie wydatków ponoszonych wyłącznie na infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną, tj. na sieci wodociągowe i sieci kanalizacyjne. Wydatki ogólne wyodrębnione są poprzez ich podział w budżecie Gminy na wydatki w rozdziałach: „Dostarczanie wody”, „Odbiór ścieków”. W ramach tych rozdziałów wyróżnia się m.in. następujące rodzaje wydatków:

1)zakup materiałów i wyposażenia - zakup narzędzi, artykułów hydraulicznych, środków czystości oraz odzieży ochronnej dla konserwatorów sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, paliwa do agregatów oraz na potrzeby koszenia terenów przy ujęciach wody i przepompowniach ścieków, zakup środków chemicznych do polepszenia jakości wody, zakup pomp na przepompownie, artykuły malarskie do konserwacji sieci, wodomierze dla mieszkańców itp.

2)zakup energii - energia do obsługi sieci wodociągowej i sieci kanalizacyjnej

3)zakup usług remontowych - usunięcia awarii na sieci wodociągowej i kanalizacyjnej itp.

4)zakup usług pozostałych - monitoring alarmu na ujęciach wody i przepompowniach kanalizacyjnych, badanie próbek wody”.

Pytania

(doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

1)Czy w związku z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody na rzecz odbiorców wewnętrznych, Gmina ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego:

a)od wydatków bieżących poniesionych na utrzymanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej,

b)od wydatków związanych z rozliczaniem wody i ścieków,

 - według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika opartego na danych dotyczących ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków tj. zastosowaniem klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych i liczby metrów sześciennych odebranych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem i liczbie metrów sześciennych ścieków ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych)?

2)Czy korekta roczna w zakresie gospodarki wodnej oraz ściekowej może być dokonywana według bardziej reprezentatywnego indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego:

a)sumy określonych w m³ ilości wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w sumie określonych w m³ ilości wody dostarczanej w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych),

b)sumy określonych w m³ ilości ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w sumie określonych w m³ ilości ścieków odprowadzonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych)?

Państwa stanowisko w sprawie

1.

Zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków służących czynnościom mieszanym (działalności gospodarczej oraz czynnościom niepodlegającym VAT):

a)bieżących poniesionych na utrzymanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej,

b)wydatków na rozliczanie wody i ścieków (tonery, zakup sprzętu inkasenckiego, oprogramowanie, licencje do oprogramowania),

Gmina ma częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz może zastosować indywidualny prewspółczynnik wyliczony na podstawie danych dotyczących rzeczywistej ilości dostarczanej wody/odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych w stosunku do ilości dostarczanej wody/odebranych ścieków dla wszystkich odbiorców.

W przypadku dostawy wody/odbioru ścieków znany jest dokładny stosunek ilości wody/ścieków podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stosunku do całkowitej ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków.

Powyższy sposób ustalania proporcji odpowiada najbardziej specyfice prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na poszczególne rodzaje działalności. Powyższe wynika z precyzyjnych kalkulacji opartych o najbardziej wymierne i konkretne kryterium, jakim są zużyte/odebrane metry sześcienne wody/ścieków.

2.

Gmina ma prawo do dokonania korekty rocznej od wydatków bieżących poniesionych na utrzymanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej oraz od wydatków związanych z rozliczaniem wody i ścieków, według indywidualnego prewspółczynnika opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m³ ilości wody dostarczanej/odebranych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w sumie określonych w m³ ilości wody dostarczanej/odebranych ścieków w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych).

UZASADNIENIE

Ad. 1

Zdaniem Gminy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną wykorzystuje/będzie wykorzystywać do czynności mieszanych tj. działalności opodatkowanej oraz niestanowiącej działalności gospodarczej (dostarcza za jej pomocą wodę odbiorcom zewnętrznym i wewnętrznym). Kwestię odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji reguluje art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Stosownie do treści wymienionego przepisu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz do celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Powyższy przepis reguluje zasady odliczania naliczonego podatku VAT w sytuacji, gdy Gmina nie jest w stanie przyporządkować poniesionych wydatków do działalności gospodarczej oraz czynności pozostałych. Celem głównym Gminy jest odpłatne świadczenie usług w zakresie dostarczania wody oraz odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych. Infrastruktura jedynie w niewielkim stopniu jest wykorzystywana na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy oraz do realizacji zadań własnych Gminy (marginalne wykorzystanie na rzecz odbiorców wewnętrznych).

Gmina stoi na stanowisku, iż skoro wydatki bieżące i związane z rozliczaniem wody i ścieków są związane z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, to przysługuje jej prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego, w wysokości ustalonej w oparciu o „sposób określenia proporcji”.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu. Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.in. w przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Według Gminy przy dokonywaniu odliczeń podatku naliczonego związanych z gospodarką wodną i ściekową należy zastosować indywidualny prewspółczynnik oparty o ilość dostarczanej wody/odebranych ścieków. Udział roczny określony w m³ ilości wody dostarczonej/odebranych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m³ ilości wody dostarczonej/ odebranych ścieków w ramach ogółu transakcji - tj. zarówno zewnętrznych, wewnętrznych kształtuje się na poziomie:

1)za 2021 r. – 99,62% dla dostawy wody oraz 100 % dla odbioru ścieków,

2)za 2022 r. – 99,83% dla dostawy wody oraz 100 % dla odbioru ścieków.

W pozostałej znikomej części infrastruktura jest wykorzystywana do czynności pozostających poza regulacjami ustawy o VAT (zużycie wewnętrzne), które wynosi: 100% - 99,62% = 0,38% za 2021 r., 100% - 99,84% = 0,17% za 2022 r. W przypadku wykorzystywania infrastruktury na rzecz odbiorców wewnętrznych, czynność ta nie jest objęta regulacjami ustawy o VAT. Świadczenie na własną rzecz nie jest usługą, gdyż nie będzie występował odbiorca świadczenia. Usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż świadczący usługę, co potwierdza brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347), zgodnie z którym, aby zapobiec zakłóceniom konkurencji państwa członkowskie mogą uznać za odpłatne świadczenie usług wykonywanie przez podatnika usługi do celów działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu. Przepisy ustawy o VAT nie zawierają takich wyjątkowych regulacji, w związku z czym dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności, zdaniem Gminy, nie będzie stanowiło usługi.

Na prawidłowość powyższego stanowiska wskazuje interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 października 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.429.2023.2.MŻA, w której Organ wskazał, iż ,,Wobec tego, Państwo są podatnikiem dla wszelkich czynności realizowanych przez jednostki utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego. Zatem, wszystkie czynności wykonywane przez Państwa na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane między tymi jednostkami mają charakter wewnętrzny. Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT. W rozpatrywanej sprawie dokonali Państwo centralizacji rozliczeń VAT ze wszystkimi swoimi Jednostkami organizacyjnymi. Wobec tego podatnikiem VAT dla wszelkich czynności są/będą Państwo. Jak wcześniej wykazano, świadczenie – składające się na istotę usługi – zakłada istnienie dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że z racji braku możliwości uznania jednostek organizacyjnych za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy podatnikami. W rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania również art. 8 ust. 2 ustawy, z uwagi na niespełnienie przesłanek zawartych w tym przepisie. W konsekwencji nie występuje żadna czynność, dla której występują/występowaliby Państwo w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz tych jednostek organizacyjnych. Tym samym, w przedmiotowej sytuacji nie występuje/nie będzie występowało świadczenie usług pomiędzy Państwem, a Państwa Jednostkami, które można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem, z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu dostaw wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, nie są/nie będą Państwo zobowiązani do naliczenia podatku należnego”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 października 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.341.2023.2.APR, w której organ wskazał, iż ,,Jak wcześniej wykazano, świadczenie – składające się na istotę usługi – zakłada istnienie dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że z racji braku możliwości uznania jednostek organizacyjnych za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy podatnikami. W rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania również art. 8 ust. 2 ustawy, z uwagi na niespełnienie przesłanek zawartych w tym przepisie. W konsekwencji nie występuje żadna czynność, dla której występują/występowaliby Państwo w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz tych jednostek organizacyjnych. Tym samym, w przedmiotowej sytuacji nie występuje/nie będzie występowało świadczenie usług pomiędzy Państwem, a Państwa jednostkami, które można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem, z tytułu wykorzystywania Inwestycji w celu dostawy wody/odbioru ścieków do/od Odbiorców wewnętrznych, nie są/nie będą Państwo zobowiązani do naliczenia podatku należnego”.

W konsekwencji infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna będzie wykorzystywana zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i do czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT. Jednocześnie Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków bieżących oraz związanych z rozliczeniem wody/ścieków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, sposób określenia proporcji, tj. prewspółczynnika, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zasady obliczania prewspółczynnika zostały zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia prewspółczynnika odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

·zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

·obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT

·w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Art. 86 ust. 2c ustawy o VAT zawiera przykładową listę danych, które mogą zostać wykorzystane przy obliczaniu prewspółczynnika. Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze stanowiskiem Gminy. Ponadto, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji (prewspółczynnika) uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez podatników działalności i dokonywanych nabyć.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje Rozporządzenie Ministra Finansów wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT dotyczące sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, tj. dla jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego takich jak urząd gminy, samorządowych jednostek budżetowych oraz samorządowych zakładów budżetowych utworzonych przez jednostki samorządu terytorialnego. Metody obliczania prewspółczynnika przez podmioty objęte zakresem zastosowania rozporządzenia są metodami przykładowymi, wskazanymi przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. W ocenie Gminy, ustawodawca w ww. przepisie celowo przyznał podatnikowi swobodę w zakresie sposobu kalkulacji prewspółczynnika. Oznacza to, iż podmioty te mogą stosować inną metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia dokładniejsze niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h, dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału. TSUE w wydanych wyrokach przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego stosując prewspółczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Przykładowo, w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Góttinger Irnmobilienanlagen und yermógensmanagement AG przeciwko Finanzamt Góttingen: „(..) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego – według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego. (...) W tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”. W świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po pierwsze – realizować zasadę neutralności VAT, po drugie – ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji. Gmina stoi na stanowisku, iż w zakresie działań w obszarze gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej może zastosować inny niż wymieniony w ustawie o VAT oraz w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. sposób obliczania prewspółczynnika, precyzyjniej odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć. Struktura działalności Gminy w tym zakresie ma charakter komercyjny, a zastosowany prewspółczynnik powinien zostać określony w taki sposób, aby realizować podstawowe cele VAT - tj. doprowadzić do ustalenia prawidłowej wartości odliczania VAT, jaka odpowiada sprzedaży objętej VAT i związanej z konkretnym wydatkiem. Stosowany podział nie powinien ani zawyżać kwoty odliczanego podatku naliczonego, ani jej zaniżać. Powinien być obiektywny i odzwierciedlać charakter wykonywanego przez podatnika rodzaju działalności. Przyjęcie interpretacji przepisów zabraniających określenia realnej wartości prewspółczynnika dla zadań realizowanych w zakresie gospodarki wodociągowej i kanalizacyjnej stałoby w sprzeczności z zasadami VAT i naruszałoby neutralność podatku VAT.

Zdaniem Gminy, metoda obliczenia prewspółczynnika najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodnej i kanalizacyjnej powinna zostać obliczona według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej/ścieków odebranych do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej/ścieków odebranych ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i do odbiorców wewnętrznych). Zdaniem Gminy, przedstawiony sposób kalkulacji prewspółczynnika pozwala na określenie w precyzyjny, przejrzysty i dokładny sposób proporcji, w jakiej wydatki Gminy (Urzędu Gminy) na gospodarkę wodociągową i kanalizacyjną są wykorzystywane do czynności opodatkowanych dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część wiąże się z zużyciem wewnętrznym Gminy. Obliczone w powyższy sposób proporcje zdaniem Gminy stanowią obiektywny miernik realnego wykorzystania infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności.

Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na w pełni mierzalnych, sprawdzalnych i ściśle określonych danych, Gmina jest w stanie podać precyzyjnie (procentowo), w jakim stopniu wykorzystuje/będzie wykorzystywała infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Według Gminy wskazany sposób określenia proporcji będzie najbardziej reprezentatywny, uwzględniający przesłanki ustawowe wynikające z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT. W szczególności w ocenie Gminy jedynie prewspółczynnik ilościowy (ilość metrów wody i ilość metrów ścieków) pozwala ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach zużytej wody w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. sprzedaż wody i ścieków – specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (usługi związane z obsługą sieci, które wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb dostaw wody i odbioru ścieków, i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).

Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w rozporządzeniu nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji – nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy, ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone. W wyroku z dnia 21 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 38/19, WSA w Kielcach stwierdził, że: „Skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza”, to jest rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował wskazane kryteria, powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług. Swoboda przyznana podatnikom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ma zatem umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Podobne stanowisko przedstawiono w wyroku z dnia 28 lutego 2019 r. o sygn. I SA/Ke 15/19, w którym WSA w Kielcach stwierdził, że „nie ma przeszkód, do zastosowania w zakresie konkretnej działalności podatnika – działalności wodno-kanalizacyjnej odrębnie wyliczonego współczynnika proporcji, o ile będzie stanowił reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W wyroku z dnia 6 marca 2019 r. o sygn. I SA/Op 22/19, WSA w Opolu wskazał, że ,,Nie jest też słuszne stanowisko organu, iż to Gmina nie wykazała, aby proponowany przez nią sposób obliczania proporcji był bardziej reprezentatywny. Wskazała bowiem w swojej argumentacji, z jakich powodów, założenia przyjęte za podstawę obliczeń w danym wzorze z rozporządzenia są nieadekwatne dla dokonania obliczenia prewspółczynnika w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Stosowanie tego wzoru, na co słusznie skarżąca zwróciła uwagę, nie zapewnia bowiem realizacji, w jak największym stopniu, podstawowej zasady neutralności podatku VAT, której nie można pomijać przy ocenie słuszności wyboru przez podatnika określonego sposobu obliczenia prewspółczynnika. Uwzględnienie – w mianowniku wzoru podanego w rozporządzeniu tam określonych wielkości – zniekształca wielkość tego prewspółczynnika na niekorzyść podatnika, a w rezultacie nie spełnia wymogu zawartego w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT”.

Powyższe wskazuje, że jednostka samorządu terytorialnego jest uprawniona do zastosowania innego niż określony w Rozporządzeniu prewspółczynnika, jeżeli zaproponowana metoda określania proporcji będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć i w konsekwencji zapewni odliczenie VAT naliczonego od wydatków związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w sposób dokładniejszy, bardziej szczegółowy, uwzględniający charakterystykę danej działalności.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej:

·z dnia 13 października 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.470.2023.2.KK, podkreślono, że: ,,przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Według podanych przez Państwa informacji najpełniej odzwierciedla/będzie odzwierciedlać specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. dostarczanie wody – specyfika ta polega na tym, że działalność tą mierzy się metrami sześciennymi wody), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (wydatki związane są z infrastrukturą, która wykorzystywana może być wyłącznie dla potrzeb dostarczania wody i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich nabyć i wyklucza metody przyjęte dla innych nabyć, które mogą być wykorzystywane w inny sposób). Prewspółczynnik wskazany przez Państwa, jak wynika z treści wniosku, opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczonej wody ustaloną na podstawie wodomierzy, przeciętnych norm zużycia oraz danych ewidencjonowanych przez Straż Pożarną). Zatem, w związku z wykorzystywaniem przez Państwa infrastruktury, zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i do dostarczania wody do Odbiorców wewnętrznych, przysługuje Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą, którego wysokość zostanie obliczona według prewspółczynnika metrażowego. Podsumowując, odliczając podatek VAT naliczony z faktur dokumentujących wydatki mieszane mają Państwo prawo zastosować prewspółczynnik metrażowy”;

·z dnia 11 października 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.442.2023.2.ASZ, stwierdzono, że: ,,Obliczona w ten sposób proporcja stanowi zatem obiektywny miernik realnego wykorzystania Infrastruktury. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i ściśle określonych, Gmina jest zatem w stanie podać precyzyjnie nie tylko w jakim stopniu wykorzystuje Infrastrukturę do czynności wyłącznie opodatkowanych VAT (dających prawo do odliczenia ), ale także w jakim stopniu wykorzystanie to dotyczy czynności niepodlegających VAT niestanowiących działalności gospodarczej Gminy (nie dających praw a do odliczenia). W konsekwencji, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlać część wydatków objętych zakresem Wniosku przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Wskazali Państwo, że przewidziany w Rozporządzeniu sposób obliczenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności Urzędu, w przypadku wydatków w obszarze działalności wodociągowej i kanalizacyjnej będzie istotnie zniekształcał (zaniżał) wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą (opodatkowaną VAT), a tym samym uniemożliwiał całkowicie realizację wymogów stawianych przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Proporcja z Rozporządzenia opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności wodociągowo-kanalizacyjnej i specyfiki związanych z nią nabyć. Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście przywołanych przepisów prawa, trzeba stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Według podanych przez Państwa informacji metoda ta zapewnia/będzie zapewniała dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlała część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Prewspółczynnik wskazany przez Państwa (zarówno dotyczący infrastruktury wodociągowej, jak i infrastruktury kanalizacyjnej), jak wynika z treści wniosku, opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach”.

Zdaniem Gminy, sposób kalkulacji prewspółczynnika oparty o realne zużycie wody/odbiór ścieków, w najdokładniejszy sposób określi proporcję, w jakiej infrastruktura wodna i kanalizacyjna Gminy jest używana do czynności opodatkowanych dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część tej infrastruktury jest używana do czynności pozostających poza zakresem czynności opodatkowanych, tj. niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Gminy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Takie podejście potwierdza również Minister Rozwoju i Finansów w wydanej w dniu 17 lutego 2016 r. Broszurze informacyjnej pt. „Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.”. Na stronie 6 ww. Broszury, w części poświęconej odliczaniu podatku naliczonego przy użyciu prewspółczynnika, Minister Finansów zaznacza, że „wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika”. Natomiast na stronie 7 Broszury, odnosząc się bezpośrednio do sposobów obliczania prewspółczynnika przez jednostki samorządu publicznego, Minister Finansów stwierdza, że jednostki samorządu terytorialnego „mogą stosować inną niż określona w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą.”.

Zdaniem Gminy, zaprezentowana metoda spełnia wskazane przez Ministra Finansów kryteria i powinna zostać zastosowana zamiast metody określonej w rozporządzeniu. W szczególności należy podkreślić, iż infrastruktura wodna w zdecydowanej większości wykorzystywana jest przez Gminę do wykonywania czynności na rzecz podmiotów trzecich. W zakresie tej działalności dostawa wody do Urzędu Gminy, jednostek organizacyjnych Gminy oraz na cele przeciwpożarowe ma niewielki udział. Podstawową różnicą między prewspółczynnikiem rzeczywistym, a prewspółczynnikiem z Rozporządzenia jest obszar (rozmiar) działalności Gminy, jaką uwzględnia się w ramach kalkulacji poszczególnych prewspółczynników. Przy kalkulacji prewspółczynnika z Rozporządzenia uwzględnia się cały obszar działalności Gminy - prewspółczynnik ten obrazuje działalność gospodarczą na tle całej jej działalności. Natomiast przy kalkulacji prewspółczynnika rzeczywistego uwzględnia się wyłącznie dany obszar działalności Gminy - prewspółczynnik przedstawiony we wniosku obrazuje działalność wodociągową i kanalizacyjną, opodatkowaną VAT na tle całej działalności Gminy. Tym samym, prewspółczynnik rzeczywisty jest bardziej skoncentrowany na danym rodzaju działalności, w ramach prowadzenia której Gmina ponosi określone wydatki. Kryteria liczenia prewspółczynnika rzeczywistego mają charakter realny oraz mierzalny i najbardziej odzwierciedlają specyfikę prowadzonej przez Gminę samodzielnie działalności wodociągowej i kanalizacyjnej oraz dokonywanych nabyć. Metodologia ta uwzględnia kryteria jedynie związane z działalnością wodociągową i kanalizacyjną dzięki czemu otrzymany wynik jest bardziej miarodajny niż w przypadku wyliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia.

Gmina stoi na stanowisku, że zaproponowana metodologia indywidualnego prewspółczynnika najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W przypadku wydatków, dla których możliwe jest bardziej precyzyjne określenie ich związku z działalnością gospodarczą podatnika, ponieważ znane jest ich przyszłe zastosowanie i możliwe jest wskazanie metody, która odzwierciedli je w reprezentatywny sposób, w każdym przypadku, powinien być w opinii Gminy, stosowany art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i opracowywany własny, indywidualny klucz podziału. Zdaniem Gminy, brak jest logicznego uzasadnienia dla stosowania modelu z rozporządzenia, kiedy obiektywnie istnieje możliwość dokonania bardziej precyzyjnych obliczeń podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Sposób kalkulacji prewspółczynnika z Rozporządzenia jest znacznie bardziej ogólny. Przy jego kalkulacji uwzględnia się całość dochodów wykonanych Urzędu Gminy (§ 2 pkt 9 rozporządzenia) - przez które rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o: - dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, (tj. odsetki od środków na rachunkach bankowych, odsetki od udzielonych pożyczek i od posiadanych papierów wartościowych, dywidendy z tytułu posiadanych praw majątkowych, spadki, zapisy i darowizny w postaci pieniężnej na rzecz jednostek sektora finansów publicznych), - zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, - dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego, - środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego, - wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego, - kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego, - odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, prewspółczynnik z Rozporządzenia w swoim założeniu uwzględnia szerszy zakres działalności Gminy, w tym również takie aspekty, które nie mają wpływu na jej działalność wodociągową. Przykładowo, na ostateczną wartość prewspółczynnika z Rozporządzenia wpływ ma wysokość innych dochodów osiąganych przez Urząd, które w żaden sposób nie obrazują wielkości prowadzonej przez działalności wodociągowej. Metoda wskazana w Rozporządzeniu oparta jest na kryterium obrotowym i założeniu, że dochodem wykonanym jednostki budżetowej z działalności jest suma jej dochodów z działalności gospodarczej oraz dochodów z innych źródeł, niemających charakteru gospodarczego. Wskaźnik obliczony na tej podstawie ma w założeniu odzwierciedlać specyfikę działalności jednostki budżetowej w oparciu o całościową strukturę realizowanych dochodów. Nie odnosi się on jednak w żadnym wypadku do specyfiki poszczególnych nabyć. Należy zauważyć, że w przypadku wydatków mających szeroko pojęty związek z całokształtem działalności Gminy wykonywanej w kilku obszarach (np. wydatków ponoszonych w związku z funkcjonowaniem Urzędu), nie jest możliwe miarodajne ustalenie, w jakim stopniu są one związane z działalnością gospodarczą. Związek ten, choć niewątpliwie istnieje, nie jest mierzalny, ponieważ nie da się wskazać jednego konkretnego celu na jaki wydatki te zostały poniesione ani konkretnych transakcji, przy których zostaną one wykorzystane. W takim przypadku więc niewątpliwie zasadne jest, zdaniem Gminy, zastosowanie proporcji z Rozporządzenia gdyż odzwierciedla ona w pewien umowny, uśredniony sposób całokształt działalności prowadzonej przez Gminę, z którą dane wydatki mają ogólny związek - nie istnieje w tym przypadku, zdaniem Gminy, sposób, który umożliwiłby bardziej precyzyjne określenie tego związku.

Prewspółczynnik rzeczywisty natomiast skalkulowany jest wyłącznie w oparciu o dane związane z funkcjonowaniem wodociągów i kanalizacji, tj. sprzedażą wody/odbiorem ścieków w ramach działalności gospodarczej oraz pozostałych transakcji pozostających poza zakresem VAT. Metoda ta ma zatem bardziej indywidualny charakter. W ocenie Gminy, porównując prewspółczynnik z Rozporządzenia oraz prewspółczynnik rzeczywisty – w przypadku wydatków związanych z działalnością wodociągową i kanalizacyjną - zaproponowany prewspółczynnik rzeczywisty stanowi bardziej adekwatny, obiektywny i proporcjonalny klucz alokacji wydatków.

Ma on charakter realny oraz wymierny i bardziej odzwierciedla specyfikę prowadzonej przez Gminę samodzielnie, działalności wodociągowo-kanalizacyjnej i dokonywanych w tym zakresie nabyć niż prewspółczynnik z Rozporządzenia. Metoda wskazana w Rozporządzeniu oparta jest na kryterium obrotowym i założeniu, że obrotem Gminy z działalności jest suma jej dochodów z działalności gospodarczej oraz dochodów z innych źródeł, niemających charakteru gospodarczego. Wskaźnik obliczony na tej podstawie ma w założeniu odzwierciedlać specyfikę działalności Gminy dokonywanej poprzez Urząd Gminy w oparciu o całościową strukturę realizowanych dochodów, tj. z uwzględnieniem sposobu finansowania tego podmiotu. Nie odnosi się on jednak w żadnym wypadku do specyfiki poszczególnych nabyć. W przypadku wydatków, dla których możliwe jest bardziej precyzyjne określenie ich związku z działalnością gospodarczą podatnika, ze względu iż znane jest ich przyszłe zastosowanie i możliwe jest wskazanie metody, która odzwierciedli je w reprezentatywny sposób, w każdym przypadku, powinien być w opinii Gminy, stosowany art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i opracowywany własny, indywidualny klucz podziału.

Wobec powyższego Gmina zaproponowała klucz podziału, który, w jej ocenie, w sposób obiektywny odzwierciedla część wydatków na infrastrukturę przypadającą na działalność gospodarczą w zakresie prowadzonej przez Gminę gospodarki wodnej i kanalizacyjnej. Porównanie ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych opodatkowanych VAT do ilości dostarczonej wody/odbioru ścieków w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno transakcji zewnętrznych, jak i na potrzeby własne) w ocenie Gminy dokładnie ilustruje, jaka jest struktura wykorzystania tej infrastruktury w ramach działalności gospodarczej Gminy. Ponadto jak wyżej wskazano Gmina jest w stanie precyzyjnie określić ilości m³ dostarczonej wody/odbioru ścieków do podmiotów zewnętrznych (tj. z tytułu transakcji zewnętrznych podlegających VAT) oraz ilości m³ z tytułu tzw. transakcji wewnętrznych (tj. z tytułu potrzeb własnych niepodlegających VAT). Służy do tego celu w szczególności odpowiednia, aparatura pomiarowa (a w przypadkach braku możliwości zainstalowania wodomierzy – na podstawie norm zużycia wody). Jednocześnie, zaproponowana przez Gminę proporcja nie jest uzależniona od warunków rynkowych dotyczących cen usług dostawy wody/odbioru ścieków, wynegocjowanych w zawieranych umowach stawek za m³ dostarczonej wody, rabatów, zniżek, itp. (w przeciwieństwie do kryterium dochodowego). Nie jest ona zatem zależna od wysokości i źródła przychodów Gminy wykonanych w danym okresie. Ponadto, zaproponowany przez Gminę sposób kalkulacji proporcji odzwierciedla rozwój w zakresie działalności gospodarczej Gminy w sposób obiektywny i dokładny, co sprawia, że wskazany przez Gminę prewspółczynnik może być stosowany również w przyszłości, gdy powstaną dostawy wody/odbioru ścieków do/od nowych odbiorców. W ocenie Gminy zaproponowany prewspółczynnik „rzeczywisty” (oparty o odczyty z liczników, protokoły poboru oraz normy zużycia wody) stanowi najbardziej adekwatny, obiektywny i proporcjonalny klucz alokacji analizowanych wydatków. Ma on charakter realny oraz mierzalny i najbardziej odzwierciedla specyfikę prowadzonej przez Gminę, działalności wodociągowej i kanalizacyjnej oraz dokonywanych nabyć. Prewspółczynnik Gminy obliczony w oparciu o udział liczby metrów sześciennych z transakcji opodatkowanych związanych z dostawą wody/odbiorem ścieków do/od podmiotów trzecich w całkowitej liczbie metrów sześciennych związanych z dostawą wody/odbiorem ścieków wynosi:

1)za 2021 r. – 99,62% dla dostawy wody oraz 100 % dla odbioru ścieków,

2)za 2022 r. – 99,83% dla dostawy wody oraz 100 % dla odbioru ścieków.

Z kolei prewspółczynnik wyliczony dla Urzędu Gminy w oparciu o regulacje wynikające z rozporządzenia:

·za 2021 r. wynosi 11%,

·za 2022 r. 13%.

Związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika, tak jak przewiduje metoda określona w rozporządzeniu. Zaznaczenia wymaga fakt, że podstawowym przeznaczeniem poniesionych wydatków na infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną jest prowadzenie działalności w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków, która w znacznej mierze podlega opodatkowaniu VAT. Metoda wynikająca z rozporządzenia zakłada natomiast przeważający charakter działalności Gminy pozostających poza zakresem VAT. Ponadto, prewspółczynnik ustalony w oparciu o zasady wynikające z rozporządzenia znacząco odbiega od rzeczywistego wykorzystania infrastruktury, ponieważ uznaje, że dotyczy on działalności gospodarczej jedynie w 11% i 13% za odpowiednie lata, mimo że faktycznie infrastruktura ta jest używana w ponad 99% do tych celów. Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury, gdyż opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonywanych Gminy, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących gospodarki wodnej i kanalizacyjnej. Zastosowanie do wydatków na infrastrukturę prewspółczynnika określonego na podstawie przepisów rozporządzenia prowadziłoby do sytuacji, w której Gmina, pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w przeważającej części do czynności opodatkowanych VAT, będzie obciążona kosztem podatku naliczonego. Powyższe prowadzi do naruszenia podstawowej zasady systemu VAT - zasady neutralności, która wyraża się w tym, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi dla podatnika przywileju, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku VAT jako podatku od wartości dodanej. Jeżeli Gmina ponosi ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków, to prawo do odliczenia powinno jej przysługiwać w proporcjonalnym wymiarze do stopnia wykorzystania tych zakupów do czynności opodatkowanych. Zastosowanie wskaźnika, który skutkuje zaniżeniem kwoty podatku do odliczenia w stosunku do stopnia wykorzystania nabytych dóbr do celów działalności gospodarczej, stanowiłoby naruszenie zasady neutralności. Zdaniem Gminy, ograniczenie jej prawa do odliczenia VAT naliczonego tylko i wyłącznie z powodu wykorzystania infrastruktury w niewielkim zakresie na potrzeby własne niepodlegające VAT, stanowiłoby istotne naruszenie wskazanej powyżej zasady naturalności VAT. Infrastruktura jest wykorzystywana przez Gminę w znaczący sposób do transakcji zewnętrznych podlegających VAT, a wykorzystywanie infrastruktury na potrzeby własne niepodlegające VAT stanowi niewielki ułamek, sprowadza się bowiem głównie do dostarczania wody dla kilku jednostek organizacyjnych Gminy, Urzędu Gminy oraz na cele ochrony przeciwpożarowej. W ocenie Gminy, fakt wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne niepodlegające VAT nie powinien skutkować niewspółmiernym ograniczeniem prawa do odliczenia VAT. Gmina ma świadomość, iż w analizowanej sytuacji nie będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą w pełnym zakresie, jednakże z uwagi na zasadę neutralności VAT powinno przysługiwać jej prawo do odliczenia w zakresie, w jakim infrastruktura jest wykorzystywana przez Gminę do czynności opodatkowanych, a w przedmiotowym obszarze działalności zakres tego wykorzystania w sposób najbardziej precyzyjny Gmina może określić w oparciu o proporcję kalkulowaną na podstawie ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków (tj. proporcji wyliczanej w oparciu o dane wynikające z działalności Gminy w zakresie zbiorowego dostarczania wody).

W wyroku z dnia 16 maja 2018 r. o sygn. I SA/Lu 223/18, WSA w Lublinie pozytywnie ocenił zaproponowany przez podatnika sposób ustalenia proporcji oparty na pomiarze ilości m³ fizycznie dostarczonej wody. Sąd wskazał przy tym, że są to wielkości, które przekładają się w istocie na wielkość obrotu. Tym samym, metoda zaproponowana przez podatnika gwarantuje, w lepszym stopniu, zachowanie zasady neutralności VAT oraz jest bardziej adekwatna niż metoda zaproponowana przez ustawodawcę w rozporządzeniu.

W wyroku z dnia 5 października 2017 r. sygn. I SA/Rz 492/17, WSA w Rzeszowie podkreślił, że: „przytoczone regulacje wskazują wyraźnie jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji zwanego też prewspółczynnikiem. Wyznaczają je dwie kategorie ogólne: po pierwsze, specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie, specyfika dokonywanych przez niego nabyć. (...) Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności (...) Kierując się powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadą neutralności, zdaniem sądu, punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika - sposobu określenia proporcji, w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust 2a ustawy o VAT, powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z działalnością gospodarczą jak i inną działalnością podatnika”.

Ponadto metoda wynikająca z rozporządzenia uwzględnia wszystkie zrealizowane przychody, ze wszystkich obszarów działalności, podczas gdy rodzajowo część z nich nie ma żadnego związku z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną. Innymi słowy, przychody te – poza przychodami z tytułu usług dostawy wody i odbioru ścieków – nie są generowane poprzez wykorzystanie infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności. Działalność Gminy jest bardzo szeroka i obejmuje szereg zadań, m.in. pobieranie podatków, usługi administrowania i zarządzania gminnymi budynkami i nieruchomościami, a działalność związana z infrastrukturą jest jednym z wielu jej segmentów. Przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji, uwzględniający wszystkie dochody wykonane, w przypadku wydatków w obszarze działalności wodociągowej istotnie zaniża wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą. W przypadku wydatków związanych z gospodarką wodociągową i kanalizacyjną, uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych, należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, które jest w pełni mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartości wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. Proporcja z rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności wodnokanalizacyjnej i specyfiki związanych z nią nabyć. Tym samym, zdaniem Gminy, metoda wynikająca z rozporządzenia nie odpowiada specyfice prowadzonej działalności wodociągowej i kanalizacyjnej.

W wyroku z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. I SA/Bd 790/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, iż: „skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował kryteria wskazane w przepisach, powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług. Powinien zatem uwzględniać, że działalność wodno-kanalizacyjna jest w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczych celach mają tu znaczenia marginalne”.

W związku z powyższym, Gmina jest obowiązana do odstąpienia od sposobu dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów rozporządzenia, gdyż sposób ten jest niereprezentatywny dla wydatków związanych z infrastrukturą (wydatków bieżących, a także wydatków związanych z rozliczaniem dostaw wody). Do podobnych wniosków doszedł również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wydając interpretację indywidualną z dnia 16 października 2023 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.467.2023.2.KS, w której uznał, że: ,,Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.” Gmina jest uprawniona do wyboru innej metody określania proporcji zamiast sposobu wskazanego w rozporządzeniu.

Potwierdził to również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18, w którym zaakceptował inne metody obliczania prewspółczynnika: „Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznaje ponadto racje skarżącej zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodnokanalizacyjnej”. Sąd w powyższym wyroku wskazał, iż „metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika z uzasadnienia do nowelizacji przepisów w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które na mocy przepisów wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (z uzasadnienia do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz: ustawy Prawo zamówień publicznych). Ponadto przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszystkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodociągowej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodo-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. (…) Trafnie tym samym podnosiła skarżąca, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. Uwagi Sądu pierwszej instancji o naruszeniu zasady neutralności VAT wobec pominięcia wartości dotacji nie znajdują zatem usprawiedliwienia w przypadku działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków”. W ww. wyroku NSA podkreślił również, że istnieje „(...) potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną). W konsekwencji, Gmina jest uprawniona do zastosowania bardziej reprezentatywnej metody odliczenia VAT dla każdego nabywanego dobra inwestycyjnego, zaś w przypadku infrastruktury taką metodą będzie prewspółczynnik metrażowy”.

 Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny również w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18, zgodnie z którym: „trafnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że w świetle art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, uwzględnienie specyfiki działalności polega na określeniu w stosunku do konkretnych wydatków, w jaki sposób będą one wykorzystywane i że ze względu na różnorodność działalności Gminy niewłaściwym byłoby zastosowanie w każdym przypadku wyłącznie jednej proporcji. Obszernie i przekonująco wykazano, że ,,proporcja metrażowa” daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną i że w ponad 90% Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodociągową oraz kanalizacyjną tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych. Tylko w znikomej części ta infrastruktura jest wykorzystywana do czynności pozostających poza regulacjami VAT. Gmina ,,dokładnie wie, w jakiej części wykorzystuje infrastrukturę wodociągową do działalności, która nie jest działalnością gospodarczą”.

Podobne stanowisko prezentowane jest w wyrokach wydanych po wskazanym powyżej orzeczeniu NSA, na przykład:

·wyrok z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 715/18,

·wyrok z dnia 19 grudnia 2018r., sygn. akt I FSK 795/18,

·wyrok z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 794/18,

·wyrok z dnia 19 grudnia2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18,

·wyrok z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1532/18,

·wyrok z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1662/18,

·wyrok z dnia 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18,

·wyrok z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 2094/18,

·wyrok z dnia 10 maja 2019 r., sygn. I FSK 1971/18,

·wyrok z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 2118/18,

·wyrok z dnia 28 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 1166/18,

·wyrok z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. I FSK 1082/18.

W uzasadnieniu ww. wyroków NSA podkreślił, że ustawodawca wprowadzając przepisy w zakresie stosowania prewspółczynnika VAT pozostawił podatnikom prawo wyboru konkretnej metody kalkulacji tej proporcji. Ustawodawca bowiem nie byłby w stanie opracować jednego, uniwersalnego wzoru, który odpowiadałby wszystkim możliwym sytuacjom występującym w życiu gospodarczym podatników. W opinii Sądu, cechy konstrukcyjne systemu VAT oraz zasada neutralności VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT, dopuszczającą możliwość odrębnego określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Tym samym dopuszczalne jest stosowanie odrębnego prewspółczynnika VAT do działalności wodociągowej i kanalizacyjnej Gminy, gdyż jest to działalność, którą można wyodrębnić z ogólnej działalności gminy w sensie merytorycznym i organizacyjnym. Prewspółczynnik oparty na ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków w przypadku działalności w zakresie gospodarki wodnej i kanalizacyjnej jest w pełni aprobowany w orzecznictwie sądowym jako bardziej reprezentatywny od ustalanego na podstawie przepisów rozporządzenia.

W wyroku z dnia 22 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Op 52/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdził, że „Proponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika opiera się bowiem o najbardziej przejrzyste i obiektywne kryterium, jakim jest ilość wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sumie ilości wody dostarczonej w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak i potrzeb własnych niepodlegających VAT) i umożliwia obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda ta nawiązuje do sposobu i elementów kalkulacji wskazanych, tytułem przykładu, przez ustawodawcę, w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. oraz w ocenie Sądu, najdokładniej oddaje to, w jakim stopniu przedmiotowa infrastruktura wodna służy czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT. W takim właśnie zakresie, Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków inwestycyjnych i bieżących poniesionych na przedmiotową infrastrukturę. Takie rozwiązanie pozwala na poszanowanie zasady neutralności, gdyż umożliwia odliczenie podatku naliczonego dokładnie w takim stopniu, w jakim poszczególne zakupy służą czynnościomom opodatkowanym, co nie jest możliwe przy zastosowaniu metody wynikającej z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., która polega na zestawieniu udziału obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych (w skład których wchodzą też różnego rodzaju dofinansowania), i nie uwzględnia faktycznej struktury sprzedaży jaka występuje u podatnika. Metoda wynikająca z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. nie uwzględnia też, w pełni mierzalnego faktycznego zakresu wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT”.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 31 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 1611/18 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że „całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi, czego nie kwestionuje zresztą organ interpretacyjny. Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT (…) wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu”. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (ilości wody/odprowadzonych ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych do globalnie ujętej ilości wody/odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nie sposób uznać, że porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (3%) i w oparciu o metodę przyjętą rzez Gminę (99%) nie ma znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą(…). Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznaje ponadto racje skarżącej zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zauważyć należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika z uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (…). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Co więcej, jak trafnie sygnalizowano w doktrynie, przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (…). Nie można przecież racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT. Dodatkowym argumentem wspierającym stanowisko Gminy jest potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną)”.

Analogiczne stanowisko wynika z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego:

·z dnia 6 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 286/18 w którym podkreślono, że ,,Prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzanych ścieków do/od odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej/ścieków odprowadzonych ogółem) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Zauważyć należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Co więcej przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (na ten aspekt zwrócono uwagę w doktrynie - zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT - System Informacji Prawnej LEX). Nie można przecież racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT. O ile zatem prewspółczynnik proponowany w Rozporządzeniu MF odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej”,

·z dnia 26 listopada 2020 r. sygn. I FSK 1647/18 gdzie uznano, że ,,Prewspółczynnik obliczony przez gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (rocznej ilości - m³ - dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych do globalnie rocznie ujętej ilości - m³ - dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”,

·z dnia 28 stycznia 2021 r., sygn. I FSK 455/19 gdzie uznano, że ,,Specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne”,

·z dnia 18 lutego 2021 r., sygn. I FSK 1677/19 w którym podkreślono, że ,,Sposób zaproponowany przez gminę w pewnym uproszczeniu przyjmuje, że opodatkowane dostarczanie wody odbiorcom zewnętrznym stanowi wykorzystanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej, a nieopodatkowane dostarczanie wody odbiorcy "wewnętrznemu" gminy stanowi wykorzystanie infrastruktury do działalności innej niż gospodarcza. Oczywiście rację ma organ, że dostarczona woda do własnych jednostek organizacyjnych może mieć pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą gminy, lecz takie uproszczenie nie jest niewątpliwie niekorzystne dla budżetu (daje prawo do odliczenia mniejszego podatku niż potencjalnie dokładnie wyliczonego) i z uwagi na marginalność potencjalnej różnicy, w pełni dopuszczalne. Z samej bowiem istoty określenia sposobu obliczenia obiektywnie odzwierciedlającego część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności oraz podstawienie pod ten sposób (wzór) kwot faktycznie dotyczących działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, zakłada pewien margines niedokładności, niemający jednak znaczenia dla istoty stosowania takiego sposobu, o ile jest on najbardziej reprezentatywny z możliwych sposobów”,

·z dnia 11 lutego 2021 r., sygn. I FSK 256/20 z którego wynika, że ,,Zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193) w odniesieniu do działalności wodnokanalizacyjnej. Specyfika prowadzonej przez jednostki samorządu terytorialnego działalności wodnokanalizacyjnej przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do czynności niepodlegających VAT”,

·z dnia 16 lutego 2021 r., sygn. I FSK 1825/19 gdzie wskazano, że ,,Sposób zaproponowany przez gminę w pewnym uproszczeniu przyjmuje, że opodatkowane dostarczanie wody odbiorcom zewnętrznym stanowi wykorzystanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej, a nieopodatkowane dostarczanie wody odbiorcy "wewnętrznemu" gminy stanowi wykorzystanie infrastruktury do działalności innej niż gospodarcza. Oczywiście rację ma organ, że dostarczona woda do własnych jednostek organizacyjnych może mieć pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą gminy, lecz takie uproszczenie nie jest niewątpliwie niekorzystne dla budżetu (daje prawo do odliczenia mniejszego podatku niż potencjalnie dokładnie wyliczonego) i z uwagi na marginalność potencjalnej różnicy, w pełni dopuszczalne. Z samej bowiem istoty określenia sposobu obliczenia obiektywnie odzwierciedlającego część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności oraz podstawienie pod ten sposób (wzór) kwot faktycznych dotyczących działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, zakłada pewien margines niedokładności, niemający jednak znaczenia dla istoty stosowania takiego sposobu, o ile jest on najbardziej reprezentatywny z możliwych sposobów”.

Stanowisko organów podatkowych potwierdzające możliwość stosowania prewspółczynnika według ilości metrów sześciennych wody/ścieków dotyczy także przypadków, kiedy w odniesieniu do marginalnej części odbiorców przy pomiarze metrów sześciennych wody/ścieków stosowane są przeciętne normy zużycia wody (interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 grudnia 2019 r., sygn. 0115- KDIT1-3.4012.602.2019.2.DK, z dnia 7 stycznia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.692.2019.l.ASZ oraz z dnia 10 stycznia 2020 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.599.2019.3.AW).

Także niepowiększanie mianownika ani licznika proporcji o wartości zużycia wody/odbioru ścieków na cele technologiczne/straty na sieci znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo, w interpretacji z dnia 18 marca 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.774.2019.2.MJ uznano prewspółczynnik metrażowy za reprezentatywny, podczas gdy wnioskodawca w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wprost zaznaczył, że „zużycie dla celów technologicznych (w szczególności woda jest wykorzystywana w procesie uzdatniania wody) oraz straty wody są niezbędne zarówno dla dostaw wody dla odbiorców zewnętrznych, jak i dla odbiorców wewnętrznych. W konsekwencji wartość tego zużycia nie jest uwzględniana ani w liczniku ani w mianowniku proporcji pozwalającej obliczyć prewspółczynnik metrażowy”.

Ponadto, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w najnowszych interpretacjach indywidualnych dotyczących analogicznych spraw przychyla się do stanowiska wnioskujących gmin, potwierdzając możliwość zastosowania dla wydatków związanych z działalnością wodociągową gmin, indywidualnego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości wody dostarczonej w ramach ogółu wszystkich zużyć.

Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął takie stanowisko w interpretacji indywidualnej:

·z dnia 10 października 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.477.2023.1.WH gdzie uznał, że ,, w związku z wykorzystaniem przez Państwa Infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza, przysługuje/będzie przysługiwać Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową w myśl art. 86 ust. 2a ustawy. W takim przypadku mogą Państwo dokonać odliczenia podatku wyliczonego według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa Infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj. przy wykorzystaniu proporcji odliczenia wyliczonej według udziału dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków w m³ do/od Odbiorców zewnętrznych w całości dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków w m³, tj. łącznie do/od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych w danym roku kalendarzowym (prewspółczynnika metrażowego)”;

·z dnia 19 września 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.401.2023.2.PS, w której wskazał, że ,,przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Mając na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczącej Wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji należy stwierdzić, że metoda ta będzie zapewniała dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Prewspółczynnik metrażowy będzie opierał się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość odebranych ścieków ustalonych na podstawie wodomierzy, liczników). Tym samym, wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika będzie odzwierciedlał, w jakim stopniu będą Państwo wykorzystywać infrastrukturę kanalizacyjną do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza. Podsumowując, mają/będą Państwo mieli prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od Wydatków poniesionych na realizację Inwestycji pn. „B” na podstawie indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika VAT”;

·z dnia 04 października 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.460.2023.2.KK, w której podkreślono, że ,,przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany, jak zresztą sami Państwo wskazują, za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Według podanych przez Państwa informacji metoda ta zapewnia/będzie zapewniała dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlała część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Prewspółczynnik wskazany przez Państwa, jak wynika z treści wniosku, opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość odprowadzonych ścieków ustaloną na podstawie wodomierzy i odczytu z punktu pomiarowego w oczyszczalni ścieków z beczek asenizacyjnych). Zatem, w związku z wykorzystywaniem przez Państwa infrastruktury, zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i do odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą, którego wysokość zostanie obliczona według udziału procentowego, w jakim ww. infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych)”.

Ponieważ infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest wykorzystywana przez Gminę do ściśle określonej działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do infrastruktury, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane odnoszące się ogólnie do całej działalności Gminy będą obiektywnie odzwierciedlały część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do infrastruktury. W opinii Gminy, w odniesieniu do infrastruktury wodnej i kanalizacyjnej, metody obliczania sposobu określenia proporcji określone w rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zdaniem Gminy dane służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w rozporządzeniu nie będą spełniały przesłanek ustawodawcy do uznania sposobu określenia proporcji obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności ze względu na specyficzny sposób wykorzystywania infrastruktury przez Gminę. Metodologia zaprezentowana przez Gminę uwzględnia także fakt, iż Gmina nie wykorzystuje infrastruktury do czynności innych niż dostawa wody/odbiór ścieków, co jest kluczowe dla stwierdzenia jego większej reprezentatywności w porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności zupełnie niezwiązanych z infrastrukturą. Zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków związanych z infrastrukturą, prewspółczynnik dla urzędu obsługującego Gminę określony na podstawie przepisów rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w tym obszarze. Ponoszone przez Gminę wydatki na infrastrukturę będą miały bowiem bezsprzeczny i bezpośredni związek wyłącznie z wykonywaniem czynności z zakresu zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, transakcje w zakresie tych czynności powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika - tylko w tej sferze działalności, gdzie przedmiotowa infrastruktura jest wykorzystywana. Zgodnie z przytoczoną wyżej wykładnią przepisów, należy zaznaczyć, iż zakwestionowanie proponowanego przez Gminę sposobu kalkulacji prewspółczynnika jest możliwe wyłącznie, jeżeli Organ udowodni, że istnieje metoda bardziej obiektywna. Na możliwość stosowania różnych prewspółczynników w zależności od obszaru działalności wskazują wprost także regulacje rozporządzenia, które wprowadza odrębne wzory na potrzeby kalkulacji prewspółczynników dla urzędu obsługującego JST, jednostek budżetowych i zakładów budżetowych, tj. podmiotów które wraz z JST stanowią jednego podatnika VAT. W konsekwencji, z przepisów tych wynika, iż w danej jednostce samorządu terytorialnego mogą być dokonywane odliczenia częściowe VAT naliczonego na podstawie różnych proporcji, w zależności od obszaru działalności, w ramach którego ponoszone są wydatki. Podsumowując, zdaniem Gminy określenie częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu kosztów bieżących związanych z utrzymaniem istniejącej infrastruktury, a także wydatków związanych z rozliczaniem dostawy wody i ścieków w oparciu o prewspółczynnik określany według metody wynikającej z rozporządzenia nie odzwierciedla obiektywnie specyfiki działalności gospodarczej Gminy (zakresu wykonywanej działalności wodociągowej i kanalizacyjnej oraz dokonywanych nabyć). Dlatego w ocenie Gminy proporcja dla działalności wodnej i kanalizacyjnej wyliczona w oparciu o obiektywnie ustalaną ilość metrów sześciennych wody/ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości wody dostarczonej/odbioru ścieków w ramach ogółu wszystkich zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających VAT), na podstawie której ustalane byłoby prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych towarów i usług najbardziej odpowiada specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć. W opinii Gminy, rzeczywisty prewspółczynnik obliczony w ten sposób dla wydatków związanych z działalnością wodociągową i kanalizacyjną spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza. Porównanie ilości m³ wody dostarczonej/odbioru ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT do ilości m³ wody dostarczonej/odbioru ścieków na potrzeby własne niepodlegające VAT i transakcji zewnętrznych podlegających VAT dokładnie ilustruje, jaka jest struktura wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych. Według Gminy, proponowany sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odbioru ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT dotyczącymi transakcji zewnętrznych podlegających VAT. W związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną oraz wydatki związane z rozliczeniem dostaw wody/odbioru ścieków, obliczone według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym jest/będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej/ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej/ścieków odebranych ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i na rzecz odbiorców wewnętrznych).

W opinii Gminy, wskazany we wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika będzie najbardziej reprezentatywny, ponieważ:

·uwzględnia zarówno specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności, jak również specyfikę dokonywanych przez nią nabyć – tym samym spełnione są warunki, o których stanowi art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT. Wniosek dotyczy działalności wodociągowej i kanalizacyjnej Gminy, tym samym dla określenia najbardziej reprezentatywnej proporcji odliczenia VAT od wydatków ponoszonych w tym obszarze należy skoncentrować się na czynnościach wykonywanych w tym właśnie obszarze działalności. Sposób obliczenia proporcji przez Gminę bazuje na ilości wody dostarczanej/odebranych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT oraz ilości wody dostarczanej/odebranych ścieków w ramach ogółu wszystkich transakcji. Sposób ten najlepiej ilustruje rozróżnienie pomiędzy poszczególnymi rodzajami czynności wykonywanych w ramach działalności wodociągowej i kanalizacyjnej Gminy;

·w najwyższym stopniu obrazuje wielkość podatku należnego generowanego w ramach działalności wodociągowej i kanalizacyjnej oraz jej związek z odliczeniem podatku naliczonego. Obowiązkiem Gminy w przypadku, gdy jednocześnie wykorzystuje nabywane towary i usługi do celów działalności gospodarczej oraz do czynności niestanowiących działalności gospodarczej i nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować tych wydatków do danego rodzaju czynności, jest wyodrębnienie kwoty podatku naliczonego związanej z czynnościami opodatkowanymi z zastosowaniem sposobu ustalenia proporcji. Zestawienie ze sobą ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków (z tytułu czego Gmina zobowiązana jest do odprowadzenia VAT należnego) z ilością wody dostarczonej/odebranych ścieków poza działalnością gospodarczą – najlepiej przedstawia udział działalności gospodarczej w ogólnej działalności podatnika w danym obszarze;

·jest poza wpływem innej działalności prowadzonej przez Gminę. Skoro Gmina posługiwałaby się wyłącznie ilością m³ dostarczonej wody/odebranych ścieków, bez wpływu na wysokość proporcji pozostawałaby inna działalność Gminy, np. obrót terenami budowlanymi czy wydawanie decyzji administracyjnych. Oczywistym jest, że wydatki związane z sieciami wodociągowymi i kanalizacyjnymi służyć będą działalności polegającej wyłącznie na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków. Nie będzie on natomiast służył działalności polegającej na wydawaniu np. decyzji administracyjnych. Sposób kalkulacji proporcji zaprezentowany przez Gminę we wniosku najlepiej odzwierciedla związek konkretnego wydatku z działalnością gospodarczą, której on służy;

·prewspółczynnik wyliczony według ilości zużycia metrów sześciennych wody/odbioru ścieków pozwala ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach zużytej wody/odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. sprzedaż wody/odbiór ścieków – specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (usługi związane z sieciami, które wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb dostaw wody i odbioru ścieków, i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób). Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w rozporządzeniu nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zniekształcenia wysokości proporcji – nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy, ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest niewłaściwe;

·specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodociągowa i kanalizacyjna - jest w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Ponadto przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (na ten aspekt zwrócono również uwagę w doktrynie – zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). Nie można racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodnej i kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT;

·dodatkowym argumentem wspierającym stanowisko Gminy jest potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodociągowej i kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną).

NSA w wyrokach:

·z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 2094/18,

·z dnia 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18,

·z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. I 411/18,

·z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1391/18,

·z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 444/18,

·z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn.: I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18 oraz I FSK 1532/18

potwierdził, że gmina może stosować inny prewspółczynnik aniżeli wynikający z rozporządzenia.

W uzasadnieniach powyższych orzeczeń podzielono stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 roku, sygn. I FSK 219/18, w którym stwierdzono, iż „Sąd odwoławczy nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego w zaskarżonym wyroku, jakoby podatnik nie wykazał, by sugerowana przez niego metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu była nieodpowiednia. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (11%) i w oparciu o metodę przyjętą rzez Gminę (98-99%) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą. (...) o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej”. NSA podkreślał również w ww. wyrokach, że „Argument, że proporcja ustalona przez skarżącą jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że „woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą” (s. 13 uzasadnienia) jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych)”. W cytowanym wyżej wyroku NSA (sygn. akt I FSK 219/18) Sąd podkreślił, że: „Zauważyć należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (...). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczych celach mają tu znaczenie marginalne”.

W ocenie Gminy, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. W opinii Gminy, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał także część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z proporcją opartą o realne zużycie, Gmina jest w stanie określić:

·zużycie przypisane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT oraz

·zużycie łączne,

a zatem Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać (procentowo) nie tylko jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT (dające prawo do odliczenia), ale także jaka część przypada na czynności niepodlegające VAT niestanowiące działalności gospodarczej (niedające prawa do odliczenia). Podstawową różnicą między prewspółczynnikiem rzeczywistym a prewspółczynnikiem z rozporządzenia jest obszar (rozmiar) działalności Gminy, jaką uwzględnia się w ramach kalkulacji poszczególnych prewspółczynników. Przy kalkulacji prewspółczynnika z rozporządzenia uwzględnia się cały obszar działalności Gminy – prewspółczynnik ten obrazuje działalność gospodarczą Gminy na tle całej jej działalności (działalność ta jest bardzo rozległa, obejmuje wszystkie zadania własne Gminy). Natomiast przy kalkulacji prewspółczynnika rzeczywistego uwzględnia się wyłącznie dany obszar działalności Gminy – prewspółczynnik przedstawiony we wniosku obrazuje działalność wodociągowo-kanalizacyjną, opodatkowaną VAT na tle całej działalności Gminy prowadzonej w sferze wodociągów i kanalizacji. Tym samym, prewspółczynnik rzeczywisty jest bardziej skoncentrowany na danym rodzaju działalności, w ramach prowadzenia której Gmina ponosi określone wydatki. Kryteria liczenia prewspółczynnika rzeczywistego mają charakter realny oraz mierzalny i najbardziej odzwierciedlają specyfikę prowadzonej przez Gminę samodzielnie działalności wodociągowej oraz kanalizacyjnej i dokonywanych nabyć. Metodologia ta uwzględnia kryteria jedynie związane z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną, dzięki czemu otrzymany wynik jest bardziej miarodajny niż w przypadku wyliczenia prewspółczynnika z rozporządzenia. Sposób kalkulacji prewspółczynnika z rozporządzenia jest znacznie bardziej ogólny. Przy jego kalkulacji uwzględnia się całość dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (po pomniejszeniu o pozycje wskazane w rozporządzeniu). W konsekwencji, prewspółczynnik z rozporządzenia w swoim założeniu uwzględnia szerszy zakres działalności Gminy, w tym również takie aspekty, które nie mają wpływu na jej działalność wodociągową i kanalizacyjną. Przykładowo, na ostateczną wartość prewspółczynnika z rozporządzenia wpływ ma wysokość dochodów i wydatków jednostek budżetowych czy też wartość udzielonych przez Gminę dotacji w celu realizacji jej zadań własnych. Czynniki te, w opinii Gminy, w żaden sposób nie obrazują wielkości prowadzonej przez nią działalności wodociągowej. Metoda wskazana w rozporządzeniu oparta jest na kryterium obrotowym i założeniu, że dochodem wykonanym Gminy z działalności jest suma jej dochodów z działalności gospodarczej oraz dochodów z innych źródeł, niemających charakteru gospodarczego. Wskaźnik obliczony na tej podstawie ma w założeniu odzwierciedlać specyfikę działalności Gminy w oparciu o całościową strukturę realizowanych dochodów, tj. z uwzględnieniem sposobu finansowania tego podmiotu. Nie odnosi się on jednak w żadnym wypadku do specyfiki poszczególnych nabyć. Kalkulacja prewspółczynnika według metody dochodowej z rozporządzenia w odniesieniu do działalności Gminy w obszarze gospodarki wodnej i kanalizacyjnej nie tylko nie pozwoliłaby na adekwatne ujęcie kwestii dofinansowania, ale by ją zniekształciła.

W tym zakresie Gmina całkowicie podziela stanowisko wyrażone w wydanym w analogicznym stanie sprawy wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, zgodnie z którym „przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. (...) Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. (...) jak trafnie sygnalizowano w skardze kasacyjnej, przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (...). Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT”.

Podobne stanowisko wyrażono w ustnym uzasadnieniu wyroków NSA z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18 oraz I FSK 1532/18. Prewspółczynnik rzeczywisty natomiast skalkulowany jest wyłącznie w oparciu o dane związane z funkcjonowaniem wodociągów i kanalizacji tj. sprzedażą wody/odbiorem ścieków w ramach działalności gospodarczej oraz pozostałych transakcji pozostających poza zakresem VAT. Metoda ta ma zatem bardziej indywidualny charakter. W ocenie Gminy, porównując prewspółczynnik z rozporządzenia oraz prewspółczynnik rzeczywisty – w przypadku wydatków związanych z działalnością wodociągową i kanalizacyjną – zaproponowany prewspółczynnik rzeczywisty stanowi bardziej adekwatny, obiektywny i proporcjonalny klucz alokacji wydatków. Ma on charakter realny oraz wymierny i bardziej odzwierciedla specyfikę prowadzonej przez Gminę samodzielnie działalności wodociągowej i kanalizacyjnej oraz dokonywanych w tym zakresie nabyć niż prewspółczynnik z rozporządzenia. W opinii Gminy nie można uznać za rzetelne i sprawiedliwe odliczanie VAT od wydatku na budynek Urzędu Gminy, w którym prowadzony jest całokształt jej działalności, w taki sam sposób jak odliczanie VAT od wydatku na infrastrukturę wodociągową czy kanalizacyjną, przy pomocy której Gmina prowadzi głównie działalność podlegającą opodatkowaniu VAT stawką obniżoną 8%, a tylko w marginalnym zakresie działalność spoza zakresu ustawy o VAT. Proporcja skalkulowana w sposób zaprezentowany przez Gminę nie jest przy tym uzależniona od warunków rynkowych dotyczących cen usług dostarczania wody/odbioru ścieków. Według Gminy przysługuje jej prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową oraz wydatki związane z rozliczeniem dostaw wody, obliczone według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej/odebranych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej/odebranych ścieków ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i na rzecz odbiorców wewnętrznych). Właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do działalności gospodarczej, gdyż: opiera się wyłącznie na danych właściwych dla tej działalności (w przeciwieństwie do prewspółczynnika z rozporządzenia), eliminuje wpływ danych zupełnie niezwiązanych z wykorzystaniem infrastruktury (które z kolei muszą być uwzględniane w kalkulacji prewspółczynnika z rozporządzenia), pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego zakresu wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej, jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (m²), pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności i równości.

Ad 2.

Gmina dokonując nabyć związanych z sieciami wodno-kanalizacyjnymi (wydatki bieżące oraz związane z rozliczaniem wody i ścieków) będzie korzystała z częściowego prawa odliczenia na bieżąco w składanych plikach JPK_V7M, z uwagi iż infrastruktura wodna i kanalizacyjna służyć będzie do działalności mieszanej. Art. 90c ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio. W związku z powyższym, zasady dokonywania rocznych korekt znajdą zastosowanie w odniesieniu do wydatków (bieżących oraz związanych z rozliczaniem wody i ścieków) dotyczących sieci wodociągowych i kanalizacyjnych stanowiących majątek Gminy, wykorzystywanych w działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku VAT. Zdaniem Gminy, dokonując korekty podatku naliczonego nie ma ona obowiązku zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ani przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT. Dla celów ww. korekty Gmina może przyjąć inny sposób określający, w jakim stopniu poszczególne nieruchomości – sieci wodociągowe i kanalizacyjne – są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza. Na podstawie art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, dokonując korekty można przyjąć inny sposób określania proporcji niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku. Gmina ma w takiej sytuacji możliwość zastosowania dowolnego klucza, pod warunkiem, że zapewni on obiektywne i rzetelne wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej. Celem zapewnienia zasady neutralności w przepisach ustawy VAT wprowadzono mechanizm korekt, który realizuje zasady wynikające z orzeczeń krajowych sądów administracyjnych oraz w orzeczeń TSUE. Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen TSUE stwierdził, iż „Na podstawie powyższych przepisów można uznać, że system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”.

W związku z powyższym, w zakresie działalności polegającej na dostawie wody i odbiorze ścieków, Gmina stoi na stanowisku, że dokonując korekty rocznej będzie uprawniona do ustalenia prewspółczynnika według własnej wskazanej powyżej metodologii, bez konieczności stosowania metody określonej w rozporządzeniu, stosownie do art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, co szczegółowo uzasadniono wyżej. O wyborze konkretnego sposobu liczenia korekty prewspółczynnika ma prawo decydować podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy – zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Nic nie stoi zatem na przeszkodzie, aby Gmina dokonując korekty rocznej wyliczała prewspółczynnik na podstawie wzoru opartego o udział ilości metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków odbiorcom zewnętrznym w całkowitej ilości metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, i do obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub poprzedzający go rok podatkowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 30 sierpnia 2018 r. o sygn. I SA/Po 432/18, wyraźnie wskazał, że „prewspółczynnik powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h PTU, ma zatem umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Takie założenie, pozwala na optymalną realizację zasad, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją konkretnej inwestycji, następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza”. W powyższym wyroku Sąd wskazał, że ,,Przepis art. 90c ustawy o VAT w oparciu o który dokonuje się rocznej korekty odliczeń według prewskaźnika nie wskazuje jednak o jaki rodzaj tego prewskaźnika chodzi. Wobec tego, mając na uwadze przepisy PTU uznać należy, że każda metoda rocznej korekty odliczeń według prewskaźnika od nakładów na nieruchomość wytworzoną przed 1 stycznia 2016 r. jest dopuszczalna”. Zdaniem Gminy, sposób określony w rozporządzeniu (wzór prewspółczynnika dla urzędu obsługującego) nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji.

W związku z powyższym, Gmina może zastosować inny sposób ustalenia korekt prewspółczynnika (co szczegółowo przedstawiono w uzasadnieniu dotyczącym zapytania 1 we wniosku o interpretację).

Zdaniem Gminy, brak jest uzasadnienia do tego, by dochody ze wszystkich czynności realizowanych przez Gminę (w tym niezwiązanych z działalnością w zakresie dostawy wody/odbioru ścieków) miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na infrastrukturę wodną i kanalizacyjną. W szczególności w odniesieniu do wydatków na infrastrukturę, które wykorzystywane są głównie na potrzeby transakcji zewnętrznych i tylko w marginalnym zakresie w ramach transakcji wewnętrznych, w związku z tym powinno przysługiwać prawo do odliczenia i dokonywania korekt podatku naliczonego na poziomie:

1)za 2021 r. – 99,62% dla dostawy wody oraz 100 % dla odbioru ścieków,

2)za 2022 r. – 99,83% dla dostawy wody oraz 100 % dla odbioru ścieków

 – wynikające z wyliczenia indywidualnego prewspółczynnika dla Gminy.

Natomiast w wyniku zastosowania do dokonania korekty podatku naliczonego prewspółczynnika z rozporządzenia, Gmina mogłaby dokonać odliczenia na poziomie 11%, za 2021 r., a za 2022 r. 13%, co prowadziłoby do nieuzasadnionego zaniżenia odliczenia wydatków związanych z infrastrukturą wodną i kanalizacyjną, i tym samym naruszenia zasady neutralności VAT. Zastosowanie do wydatków poniesionych na infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną prewspółczynnika określonego na podstawie przepisów rozporządzenia prowadziłoby do sytuacji, w której pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w znacznej części do czynności opodatkowanych, Gmina byłaby obciążona kosztem podatku naliczonego. Powyższe prowadziłoby do naruszenia podstawowej zasady systemu VAT – zasady neutralności, która wyraża się w tym, że VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w tym prawo realizowane w ramach dokonywanych korekt rocznych. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi dla podatnika przywileju, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji VAT, jako podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem Gmina ponosi ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością w zakresie kanalizacji, to prawo do odliczenia powinno jej przysługiwać w proporcjonalnym wysokości do stopnia wykorzystania tych zakupów do czynności opodatkowanych. Zastosowanie do dokonania korekty wskaźnika, który skutkuje zaniżeniem kwoty podatku do odliczenia w stosunku do stopnia wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, stanowi naruszenie zasady neutralności. W ocenie Gminy, fakt wykorzystania infrastruktury do transakcji wewnętrznych nie powinien skutkować niewspółmiernym ograniczeniem prawa do odliczenia, bowiem transakcje wewnętrzne nie stanowią w tym przypadku znacznego zakresu działalności Gminy w przedmiotowym obszarze. Infrastruktura w znaczącym stopniu służy realizowanym przez Gminę transakcjom zewnętrznym, a tylko w marginalnym zakresie jest wykorzystywana na potrzeby transakcji wewnętrznych. Zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną dokonanie korekty podatku naliczonego o prewspółczynnik określony na podstawie przepisów rozporządzenia nie odpowiada najlepiej specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w tym obszarze. Poniesione przez Gminę wydatki na infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną (bieżące wydatki, wydatki związane z rozliczeniem) mają bezpośredni związek wyłącznie z wykonywaniem czynności z zakresu dostawy wody i odbioru ścieków, w związku z tym tylko transakcje w zakresie tych czynności powinny być uwzględniane przy kalkulacji korekty rocznej. Według Gminy, prewspółczynnik obliczony w proponowany sposób – Gmina porównałaby roczną ilość (w m³) dostarczanej wody/odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT wykonanych w ramach transakcji zewnętrznych do całkowitej rocznej ilości (w m³) dostarczanej wody/odebranych ścieków na terenie Gminy – zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT, jak i niepodlegających opodatkowaniu dla wydatków dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej spełnia warunki określone w art. 90c ust. 1 i 3 ustawy o VAT, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą Gminy w zakresie dostawy wody/odbioru ścieków oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza. Porównanie ilości dostawy wody/odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych w ramach transakcji zewnętrznych do sumy ilości dostarczanej wody/odebranych ścieków w ramach transakcji wewnętrznych i transakcji zewnętrznych dokładnie wskazuje, jaka jest struktura wykorzystania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej w ramach działalności gospodarczej i poza nią. Powyższy sposób dokonania korekty rocznej zdaniem Gminy jest najbardziej obiektywny, gdyż struktura ta uwzględnia wszystkie zużycia wewnętrzne i zewnętrzne. Ponadto ilość dostarczanej wody/odebranych ścieków nie jest uzależniona od warunków rynkowych dotyczących cen wody, rabatów, zniżek, itp. Znając liczbę metrów sześciennych dostarczanej wody/odebranych ścieków do odbiorców zewnętrznych oraz ogólną liczbę metrów sześciennych wody/odebranych ścieków można bez żadnego błędu, dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykorzystania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Zaproponowane kryterium dokonania korekty podatku naliczonego jest bardziej miarodajne i obiektywne niż wynikające z przepisów rozporządzenia. Metodologia zaprezentowana przez Gminę uwzględnia również fakt, że Gmina nie wykorzystuje infrastruktury do czynności innych niż dostawa wody i odbiór ścieków, co jest kluczowe dla stwierdzenia jego większej reprezentatywności w porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności zupełnie niewiązanych z infrastrukturą. Według Gminy, w przypadku zastosowania klucza ilości metrów sześciennych wody/ścieków, niezależnie od faktu, która jednostka będzie użytkowała infrastrukturę, wartość prewspółczynnika nie będzie ulegała zmianie. Natomiast w przypadku zastosowania sposobu określenia proporcji zgodnie z rozporządzeniem, jego wartość będzie ulegała zmianom wyłącznie w zależności od okoliczności, która z jednostek będzie wykorzystywała infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną. W porównaniu do prewspółczynnika zaproponowanego przez Gminę, sposób dokonania korekty proporcji ustalony na podstawie rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia proporcji proponowana przez Gminę eliminuje wskazane wady. Według Gminy zaproponowany sposób wyliczenia korekty rocznej według indywidualnego prewspółczynnika pozwoli na precyzyjnie odzwierciedlenie stopnia wykorzystania zakupów związanych zarówno z dostawą wody/odbiorem ścieków do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza. W przekonaniu Gminy, proponowana metoda korekty rocznej (dla wydatków bieżących i związanych z rozliczaniem wody) spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie dostawy wody/odbioru ścieków, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT, dotyczącymi transakcji zewnętrznych. Reasumując, zdaniem Gminy przysługuje jej prawo do dokonania korekty rocznej odliczenia podatku naliczonego od wydatków na infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną (od wydatków bieżących poniesionych na utrzymanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej oraz od wydatków związanych z rozliczaniem wody i ścieków), związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie dostawy wody/odbioru ścieków, za pomocą bardziej reprezentatywnego indywidualnego prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m³ ilości wody dostarczanej/odebranych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w sumie określonych w m³ ilości wody dostarczanej/odebranych ścieków w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Dokumentem uprawniającym do odliczenia jest faktura, otrzymana przez podatnika z tytułu nabycia przez niego towarów i usług. Co do zasady faktury, aby skutkowały powstaniem prawa do odliczenia, muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a - 2h ustawy.

Art. 86 ust. 2a ustawy wskazuje, że:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:

Według art. 86 ust. 2f ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2h ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

W myśl § 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia stanowi, że:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Według § 2 pkt 5 rozporządzenia:

Na mocy § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

·urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu Gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),

·jednostki budżetowej,

·zakładu budżetowego.

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Wyżej wymienione rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Według § 2 pkt 4 rozporządzenia stanowi, że:

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie natomiast z § 8 Rozporządzenia:

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Ponadto, jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

W świetle art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). W tym tylko zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Oznacza to, że w pozostałym zakresie np. zadań własnych nałożonych na gminę, na podstawie odrębnych przepisów, jednostki samorządu terytorialnego nie występują jako podatnicy podatku VAT.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych, podatnik - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy - odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Są Państwo właścicielem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, która jest wykorzystywana przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych na rzecz podmiotów zewnętrznych. Jednocześnie wykorzystujecie Państwo infrastrukturę do dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz jednostek wewnętrznych.

Zużycie wody na cele ,,wewnętrzne” oraz odbiór ścieków:

·jednostek organizacyjnych - ustala się zgodnie z odczytami z wodomierzy zamontowanych na potrzeby jednostek i wystawionymi notami obciążeniowymi,

·budynków Gminy (świetlice) - ustala się zgodnie z odczytami z liczników,

·na cele ochrony przeciwpożarowej – ustala się zgodnie z odczytami z liczników (w budynku OSP zainstalowany jest wodomierz) oraz na podstawie protokołów (zgodnie z ilością wyjazdów x pojemność zbiornika na wodę w samochodzie strażackim).

Ponoszą Państwo przede wszystkim wydatki bieżące związane z obsługą infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej - jej utrzymaniem w należytym stanie, w tym na jej remonty i konserwacje. Wśród ponoszonych przez Państwa kosztów bieżących możliwe jest wyszczególnienie wydatków ponoszonych wyłącznie na infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną, tj. na sieci wodociągowe i sieci kanalizacyjne. Ww. wydatki bieżące stanowią koszty bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną.

Ponoszą też Państwo bieżące wydatki związane z rozliczaniem wody i odbiorem ścieków (tonery, oprogramowanie, licencje do oprogramowania). Powyższe zakupy są dokonywane na odrębne faktury lub wykazane są w oddzielnych pozycjach na fakturze – możliwe jest przyporządkowanie wydatków służących działalności wodociągowej i kanalizacyjnej.

W przypadku wydatków bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną oraz rozliczaniem wody i ścieków, nie potrafią Państwo dokonać jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza. Podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki na nabycie towarów i usług, związanych zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i niepodlegających podatkowi VAT, odliczany jest przez Gminę w oparciu o art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz przepisy rozporządzenia, tj. przy zastosowaniu prewspółczynnika.

Przy dostawie wody wszyscy odbiorcy mają zamontowane wodomierze, natomiast przy odbiorze ścieków mieszkańcy są rozliczani według wskazań liczników oraz według przeciętnych norm zużycia wody zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. Aparatura pomiarowa, normy dotyczące ścieków oraz ewidencja (protokoły) dla celów przeciwpożarowych odzwierciedlają, w jakim stopniu Państwo wykorzystują infrastrukturę do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza, gdyż zużycie wody jest w pełni mierzalne. Aparatura pomiarowa pozwala na dokładne ustalenie rzeczywistej struktury dostaw wody oraz odbioru ścieków, tj. rzeczywistej proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza, gdyż każde zużycie wody oraz każdy odbiór ścieków są mierzalne. Aparatura pomiarowa pozwala na dokładne ustalenie rzeczywistej struktury dostaw wody/odbioru ścieków, tj. rzeczywistej proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza. Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Państwo dokonują pomiaru dostawy wody/odbioru ścieków, umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody/odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców. W konsekwencji w ramach określonych w m³ ilości wody wprowadzonej do sieci wodociągowych oraz ilości ścieków odprowadzonych za pomocą sieci kanalizacyjnych w danym okresie, mogą Państwo określić odrębnie udział liczby metrów sześciennych:

1.wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i do odbiorców wewnętrznych - zużycie wewnętrzne),

2.odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj. od odbiorców zewnętrznych oraz od odbiorców wewnętrznych - zużycie wewnętrzne).

Do odliczeń zaproponowali Państwo stosowanie indywidualnego prewspółczynnika według udziału ilości metrów sześciennych wody dostarczonej/odbioru ścieków do/od odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem/odbioru ścieków ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych), w danym roku kalendarzowym.

Wskazali Państwo, że opisane przez Państwa szczegółowe i precyzyjne proporcje wykorzystania infrastruktury do realizacji dostaw wody oraz odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych, wskazują na faktyczne i najbardziej obiektywne przyporządkowanie podatku naliczonego do faktycznie realizowanej sprzedaży opodatkowanej.

Wskazali również Państwo, że proporcja wskazana w rozporządzeniu jest nieadekwatna w przypadku dokonywania odliczeń wydatków kosztowych bieżących, a także związanych z rozliczaniem dostaw wody oraz odbioru ścieków, bowiem w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. W przypadku proporcji właściwej dla Gminy opiera się ona na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Gminy, które zupełnie nie mają żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej.

W ocenie Gminy, wskazany sposób obliczenia prewspółczynnika metrażowego zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Zgodnie z proporcją opartą o realne zużycie, Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać (procentowo) nie tylko jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT (dające prawo do odliczenia), ale także jaka część przypada na czynności niepodlegające VAT niestanowiące działalności gospodarczej (niedające prawa do odliczenia).

W przedmiotowej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

• zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Państwu.

Wskazali Państwo, że przyjęta przez Państwa metoda zapewnia zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane VAT i możliwie obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na realizowane przez Państwa z wykorzystaniem infrastruktury rodzaje działalności. Zgodnie z proporcją opartą o realne zużycie (tj. proporcją opartą odpowiednio na ilości dostarczonej wody/odbiorze ścieków), Gmina jest w stanie określić:

·zużycie przypisane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT oraz

·zużycie łączne.

Tym samym analiza przedstawionego opisu sprawy oraz przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że mają Państwo prawo do odliczenia wydatków bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową i wydatków bieżących związanych z rozliczaniem wody i odbiorem ścieków według prewspółczynnika opartego na danych dotyczących ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, uznałem za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także prawa do dokonania korekt z zastosowaniem współczynnika metrażowego.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 90c i art. 91 ustawy.

Stosownie do art. 90c ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 90c ust. 2 i 3 ustawy:

Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 14 ustawy:

W tym miejscu należy wskazać, że dokonywane na bieżąco odliczenie podatku naliczonego ma charakter wstępny – „prewspółczynnik”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, co do zasady wyliczany jest na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego. Po zakończeniu roku podatkowego w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następnego (tj. styczniu lub I kwartale) podatnik zobowiązany jest do dokonania stosownej korekty dokonanego odliczenia z wykorzystaniem już realnych danych za rok korygowany.

Zatem, po zakończeniu roku podatkowego – w rozliczeniu za styczeń (lub I kwartał roku następnego), podatnik jest zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego według proporcji wstępnej, przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego – według proporcji rzeczywistej, na podstawie art. 90c ust. 1 i ust. 2 oraz art. 91 ust. 1-3 ustawy.

Wskazali Państwo, że metoda obliczenia podatku naliczonego według prewspółczynnika indywidualnego (metrażowego) stosowana będzie od 1 stycznia 2024 r. i pierwsza korekta dokonana będzie za 2024 r.

Zatem skoro dokonacie Państwo odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących związanych z utrzymaniem infrastruktury oraz od wydatków bieżących związanych z rozliczeniem wody i ścieków w 2024 r. wg prewspółczynnika metrażowego, wstępnego na 2024 r. i wartość tego prewspółczynnika ulegnie zmianie, to odpowiednio w rozliczeniu za styczeń roku następującego po roku korygowanym dokonają Państwo rocznej korekty podatku odliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego dla zakończonego roku podatkowego.

Tym samym Państwa stanowisko, w zakresie pytania nr 2, uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja została wydana na podstawie wskazania we wniosku, że:

oraz że:

W tym miejscu zauważyć należy, że moją rolą jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń, zatem w niniejszej interpretacji nie dokonywałem oceny poprawności wyliczenia „prewspółczynników” proporcji.

Zastrzegam, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Państwo jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z infrastrukturą kanalizacyjną wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).