Interpretacja indywidualna z dnia 19 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.243.2024.1.MC

Otrzymanie na podstawie wyroku podwyższenia wynagrodzenia z tytułu wykonania usług budowlanych.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych związanych z otrzymaniem na podstawie Wyroku podwyższenia wynagrodzenia z tytułu wykonania usług budowlanych na rzecz E.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

1. A. („A.” lub „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową z siedzibą we Francji. A. jest francuskim rezydentem dla celów podatkowych, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów na terytorium Francji, bez względu na miejsce ich osiągania.

2. A. posiada w Polsce oddział przedsiębiorcy zagranicznego o nazwie A. Jednoosobowa spółka akcyjna uproszczona Oddział w Polsce („Oddział”). Oddział (nie A.) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług („VAT”).

3. 9 listopada 2006 r. A. (działająca wówczas pod nazwą B.), C. z siedzibą we Francji oraz D. z siedzibą w Szwajcarii działające w ramach konsorcjum („Konsorcjum”) zawarły z E. z siedzibą w (...) („E.”) umowę o roboty budowlane obejmującą budowę autostrady (…) („Umowa”).

W ramach Umowy Konsorcjum świadczyło usługi budowlane.

4. Zgodnie z Umową w ramach uzgodnionego wynagrodzenia Konsorcjum miało wykonać następujące roboty budowlane:

a)wzmocnienie istniejącej nawierzchni odcinka autostrady (…) o długości (…) na oś;

b)budowa nowej autostrady o długości 20,3 km;

c)przebudowa istniejącego węzła „(…)”;

d)budowa węzła autostradowego „(…)”;

e)budowa 8 obiektów mostowych nad autostradą dla ruchu i zwierząt;

f)budowa 9 obiektów mostowych wciągu autostrady;

g)budowa 32,6 km kanalizacji deszczowej;

h)budowa dróg dojazdowych;

i)budowa 2 Miejsc Obsługi Podróżnych (MOP);

j)budowa urządzeń ochrony środowiska, takich jak: ekrany akustyczne, zbiorniki wodne, separatory oleju, zieleń ochronna itp.;

k)budowa oświetlenia i łączności autostradowej;

l)system osłony meteorologicznej i zarządzania ruchem;

m)oznakowanie autostrady i dróg związanych oraz wyposażenie w urządzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego.

5. Usługi były realizowane przez Konsorcjum od listopada 2006 r. do lipca 2009 r. Całość inwestycji była rozliczana przez A. działającej poprzez Oddział jako lidera konsorcjum. A., jako lider konsorcjum, w latach 2007 - 2009 otrzymała od E. wynagrodzenie należne na podstawie Umowy z tytułu świadczonych robót budowlanych i wystawiła faktury dokumentujące świadczenie usług budowlanych przez Konsorcjum.

6. Do przekazania Konsorcjum placu budowy doszło 3 kwietnia 2007 r. 10 kwietnia 2007 r. Konsorcjum rozpoczęło roboty budowlane. Roboty zostały zakończone 10 lipca 2009 r.

7. Po zawarciu Umowy wystąpiły zdarzenia o charakterze nadzwyczajnej zmiany stosunków w rozumieniu art. 357¹ Kodeksu cywilnego, wskutek których wykonanie Umowy groziło Konsorcjum rażącą stratą. Były to mianowicie gwałtowny i nieprzewidywalny w momencie składania oferty wzrost cen materiałów i usług w sektorze budowlanym w całym okresie realizacji Umowy, w szczególności w okresie od końca 2006 r. do końca 2007 r. oraz przedłużenie czasu realizacji robót z 19 do 27 miesięcy spowodowane zmianą warunków fizycznych realizacji robót.

8. Koszty realizacji objętych Umową robót budowlanych były zatem znaczące wyższe od wynagrodzenia, jakie Konsorcjum miało otrzymać od E. zgodnie z Umową. Znaczący rozdźwięk pomiędzy kosztami realizacji robót objętych Umową, a wynagrodzeniem otrzymywanym od E. spowodował, że A. działająca poprzez Oddział, za pośrednictwem którego realizowana była i rozliczana cała inwestycja, zarówno w 2007 r., jak i w 2008 r. odnotował poważne straty.

9. Obserwując niespodziewany i gwałtowny wzrost cen, Konsorcjum kilkakrotnie zwracało się do E. z wnioskiem o rozpoczęcie negocjacji dotyczących waloryzacji wynagrodzenia. E. odmówiła jednak podjęcia jakichkolwiek rozmów z Konsorcjum dotyczących waloryzacji wynagrodzenia. E. odmówiła również zawarcia stosownego aneksu do Umowy, w którym uwzględniono by koszty spowodowane przedłużeniem czasu realizacji Umowy.

10. Biorąc pod uwagę powyższe, 9 lipca 2009 r. Konsorcjum wniosło pozew do Sądu Okręgowego w (...) przeciwko Skarbowi Państwa - E. o zmianę treści Umowy poprzez podwyższenie wysokości świadczenia z tytułu wynagrodzenia za wykonanie robót na podstawie Umowy oraz usunięcie z nich wad oraz zasądzenie podwyższonego wynagrodzenia od Skarbu Państwa - E. solidarnie na rzecz Konsorcjum.

11. Wyrokiem z 29 kwietnia 2014 r. Sąd Okręgowy w (...) oddalił w całości powództwo Konsorcjum. Konsorcjum wniosło apelację od ww. wyroku, 27 maja 2015 r. Sąd Apelacyjny w (...) utrzymał w mocy wyrok Sądu Okręgowego w (...) oddalający w całości powództwo Konsorcjum. Następnie Konsorcjum wniosło skargę kasacyjną do Sądu Najwyższego na ww. wyrok Sądu Apelacyjnego w (...). Wyrokiem z 15 września 2016 r. Sąd Najwyższy uchylił wyrok Sądu Apelacyjnego w (...) z 27 maja 2015 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd Apelacyjny.

12. 29 września 2023 r. Sąd Apelacyjny w (...) wydał prawomocny wyrok, w którym zmienił zaskarżony wyrok Sądu Okręgowego w (...) poprzez zmianę treści Umowy w ten sposób, że została podwyższona kwota wynagrodzenia netto należnego Konsorcjum od E. na podstawie Umowy oraz należny podatek VAT według 22% stawki podatku („Wyrok”).

Jednocześnie, Sąd Apelacyjny w (...) zasądził od Skarbu Państwa - E. na rzecz poszczególnych członków Konsorcjum (w tym A.) odpowiednie kwoty podwyższonego wynagrodzenia brutto (powiększone już o podatek VAT należny) przypadające na każdego z członków Konsorcjum według proporcji wskazanej w Wyroku.

13. W związku z wydaniem powyższego wyroku, 25 października 2023 r. E. zapłaciła na rzecz każdego z członków Konsorcjum kwoty zasądzone Wyrokiem. Jednocześnie, w związku z postanowieniami umowy ustanawiającej Konsorcjum C. oraz D. przekazały wypłacone na ich rzecz kwoty Wnioskodawcy. Wnioskodawca tym samym był podmiotem, który ostatecznie uzyskał całość podwyższonego wynagrodzenia.

14. W zakresie okresów rozliczeniowych, w których wykonywane były prace budowalne na podstawie Umowy (2006-2009) nie toczy się postępowanie podatkowe i nie znajdują do nich zastosowania inne przypadki zawieszenia lub przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Pytania

1)Czy A. ma obowiązek skorygowania podstawy opodatkowania z tytułu usług świadczonych na podstawie Umowy o wysokość otrzymanej od E. na podstawie Wyroku kwoty podwyższenia wynagrodzenia z tytułu realizacji Umowy oraz o wysokość przekazanych przez pozostałych konsorcjantów kwot podwyższonego wynagrodzenia uprzednio otrzymanych przez nich od E. na podstawie Wyroku i w konsekwencji wystawić faktury korygujące do faktur pierwotnych dokumentujących świadczenie usług w ramach Umowy?

2)W przypadku potwierdzenia stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, czy A. jest zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego na gruncie podatku od towarów i usług w wyniku podwyższenia wynagrodzenia z tytułu realizacji Umowy na podstawie Wyroku i udokumentować je fakturą w rozliczeniu za okres otrzymania kwoty podwyższonego wynagrodzenia od E. oraz otrzymania kwot podwyższonego wynagrodzenia od pozostałych konsorcjantów uprzednio otrzymanych przez nich od E. na podstawie Wyroku?

Państwa stanowisko w sprawie

Pytanie nr 1

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z otrzymaniem od E. na podstawie Wyroku kwoty podwyższonego wynagrodzenia z tytułu realizacji Umowy oraz otrzymania od pozostałych konsorcjantów kwot podwyższonego wynagrodzenia uprzednio otrzymanych przez nich od E. na podstawie Wyroku, A. nie ma obowiązku skorygowania podstawy opodatkowania z tytułu usług świadczonych na podstawie Umowy i w konsekwencji wystawienia faktur korygujących do faktur pierwotnych dokumentujących świadczenie usług w ramach Umowy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

1. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm.; „Ustawa o VAT”) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłata dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

2. Na podstawie art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

3. W świetle art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d Ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

4. Zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana na fakturze uległa zmianie podatnik wystawia fakturę korygującą. Natomiast w świetle art. 29a ust. 17 Ustawy o VAT, w przypadku gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.

5. Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur, a ich istotą jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

6. Jednocześnie, przepisy Ustawy o VAT samoistnie nie wprowadzają ograniczenia czasowego dla możliwości skorygowania faktury. Jednakże, nie oznacza to, że istnieje możliwość nieograniczonego w czasie korygowania wysokości zobowiązania podatkowego. Możliwość korygowania wysokości zobowiązania podatkowego jest bowiem ograniczona do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

7. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; „Ordynacja podatkowa”) zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia.

Jednocześnie, w świetle art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Jak wskazuje się m.in. w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”) z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, instytucja przedawnienia, której celem jest zachowanie pewności obrotu prawnego, stanowi jedną z form wygasania zobowiązaniowych stosunków prawnych. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika zachowania wynikającego z treści zobowiązania związanego pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem podatkowym.

8. Wygaśnięcie - z uwagi na przedawnienie - podatkowego stosunku zobowiązaniowego rodzącego podatek należny oznacza zatem z mocy prawa, że nie można skorygować tego stosunku, a tym samym wynikającego z niego podatku należnego. W tej sytuacji podatnik nie jest ani zobowiązany, ani też uprawniony do korygowania poszczególnych elementów zobowiązania podatkowego, na które składają się podstawa opodatkowania oraz podatek VAT należny za okresy, które uległy przedawnieniu.

9. Z kolei faktura, jako dokument rozliczeniowy mający zastosowanie do transakcji opodatkowany VAT przede wszystkim pozwala nabywcy towaru lub usługi zrealizować prawo do odliczenia podatku. Jednak z perspektywy podatku należnego, faktura ma głównie funkcję dokumentacyjną. Należy zauważyć, że samo wystawienie faktury nie jest zdarzeniem będącym przedmiotem opodatkowania w podatku VAT.

Faktura ma zatem akcesoryjny charakter w stosunku do obowiązku podatkowego i bez względu na to kiedy jest wystawiona, odnosi się do obowiązku podatkowego, którego powstanie dokumentuje. Z tych powodów przedawnienie okresu, w którym powstał obowiązek podatkowy, skutkować musi również przedawnieniem prawa i obowiązku do skorygowania pierwotnie wystawionej faktury dokumentującej świadczenie, które miało miejsce i w odniesieniu do którego obowiązek podatkowy powstał w okresie już przedawnionym. W momencie przedawnienia się tego okresu przestaje bowiem istnieć podatek należny, który można skorygować. Przyjmując, że podatnik ma nieograniczone w czasie prawo do korekty w istocie zezwalałoby na modyfikację zobowiązania podatkowego, które nie istnieje z momentem korekty, ponieważ wygasło w wyniku upływu czasu i przedawnienia.

10. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo w:

a. Interpretacji z 14 marca 2023 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.28.2023.1.KO, gdzie stwierdzono, że: „Instytucja przedawnienia ma to do siebie, że w odniesieniu do okresu, który uległ przedawnieniu nie mogą być dokonywane żadne czynności ani zwiększające zobowiązanie podatkowe, ani zmniejszające zobowiązanie podatkowe. Podatnik nie jest tym samym zobowiązany ani do wystawiania ani do posiadania dokumentów oraz ewidencji prowadzonych dla celów rozliczania podatku za okresy, które uległy przedawnieniu.”

b. Interpretacji z 9 marca 2023 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.590.2022.2.RM, gdzie stwierdzono, że: „Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć. W odniesieniu do okresu, który uległ przedawnieniu nie mogą być dokonywane żadne czynności dotyczące zobowiązania podatkowego. Podatnik nie jest również zobowiązany do posiadania dokumentów oraz ewidencji prowadzonych dla celów rozliczania podatku za okresy, które uległy przedawnieniu. Przedawnienie zobowiązań podatkowych dotyczy wszystkich zobowiązań, bez względu na sposób ich powstania. Przedawnieniu podlegają zarówno zobowiązania powstałe po doręczeniu decyzji ustalającej, jak i zobowiązania powstające z mocy prawa. Termin przedawnienia wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku i nie może być ani odroczony (art. 48 Ordynacji podatkowej) przez organ podatkowy, ani też przedłużony przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 50 Ordynacji podatkowej). W związku z tym, jeżeli przedawnia się zobowiązanie podatkowe, to wraz z nim przedawnieniu ulegają także inne elementy danego stosunku prawno-podatkowego.”.

c. Interpretacji z 9 lutego 2023 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.680.2022.1.MŻ, gdzie stwierdzono, że: „Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Przy czym, korekty faktur można dokonać wyłącznie do momentu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.”

11. Powyższe stanowisko znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowo- administracyjnym, przykładowo w:

a. Wyroku NSA z 27 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 569/11, gdzie sąd wskazał, że: „Jeśli bowiem w art. 29 ust. 4a powiada ustawodawca: w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu... (także art. 90 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE Rady odwołuje się do podstawy opodatkowania), to nie ulega wątpliwości, że o korekcie wywołującej skutki podatkowe można mówić dopóty, dopóki mamy do czynienia z zobowiązaniem podatkowym. A z zobowiązaniem podatkowym mamy do czynienia tylko do czasu upływu terminu przedawnienia. Potem zobowiązanie podatkowe wygasa. I dlatego, bez żadnego dodatkowego przepisu zakazującego, wszelkie próby skorygowania go nie mogą wywołać skutków prawnych wobec fiskusa”.

b. Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 18 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 52/13, gdzie sąd stwierdził, że: „Z kolei to zaś, że w polskim systemie podatkowym nie istnieje expressis verbis wyrażone ograniczenie czasowe dla możliwości skorygowania faktury, nie oznacza, że istnieje możliwość nieograniczonego w czasie korygowania wysokości zobowiązania podatkowego. Globalna korekta rozliczeń pomiędzy kontrahentami, jakiej chce dokonywać skarżąca, nie może ingerować w przedawnione zobowiązanie podatkowe. Przy tym, należy zgodzić się ze skarżącą, że moment ujęcia przez sprzedawcę faktury korygującej może być różny w zależności od tego czy korekta jest spowodowana pomyłką zaistniałą przy wystawianiu faktury pierwotnej, czy też spowodowana jest zdarzeniem zaistniałym po powstaniu obowiązku podatkowego. Jednakże korekta może przynieść skutek w zakresie powstałego zobowiązania podatkowego jedynie do czasu jego istnienia (nieprzedawnienia).”

c. Wyroku NSA z 2 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1897/11, gdzie sąd stwierdził, że: „Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu określonego okresu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 9 tej ustawy), wobec czego organ podatkowy nie może korygować wielkości zobowiązania podatkowego (a w przypadku podatku od towarów i usług również kwoty podatku do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy) czy też skutecznie domagać się od podatnika zapłaty podatku, zobowiązanie podatkowe przestaje bowiem istnieć. Jednocześnie jednak z upływem terminu przedawnienia również podatnik traci uprawnienie do dokonywania korekt mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego albo kwoty podatku do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.”

d. Wyroku NSA z 6 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1218/17, gdzie sąd wskazał, że: „W przypadku podatku od towarów i usług zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa za określony okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wynika to wyraźnie z art. 19a ust. 1 w związku z art. 103 ust. 1 u.p.t.u. Zasadą też jest na gruncie podatku od towarów i usług, poza pewnymi wyjątkami, nie mającymi znaczenia w tej sprawie, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. W podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Do u.p.t.u. zastosowanie ma więc art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Zdarzeniem, z którym u.p.t.u. wiąże powstanie obowiązku podatkowego nie jest korekta faktury. Korekta faktury nie kreuje obowiązku podatkowego, odnosi się ona bowiem do faktury pierwotnej, która to faktura odzwierciedla zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego. Nie ma więc żadnych podstaw prawnych, by w przypadku korekty faktury początek 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 § 1 O.p. wiązać z datą korekty faktury, a nie ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego. Skutkowałoby to wydłużeniem bez podstawy prawnej terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.”

12. Przenosząc powyższe na grunt niniejszego stanu faktycznego, należy wskazać, że A. w ramach Konsorcjum świadczyła na rzecz E. usługi budowy odcinka autostrady zlokalizowanej w Polsce na podstawie Umowy. Umowa regulowała zasady świadczenia robót budowlanych. W efekcie usługi świadczone w ramach Umowy były usługami budowlanymi. Przedmiotowe usługi były realizowane od listopada 2006 r. do lipca 2009 r. A., jako lider konsorcjum, w latach 2007 - 2009 otrzymała od E. wynagrodzenie należne na podstawie Umowy i wystawiła faktury dokumentujące świadczenie usług budowlanych przez Konsorcjum.

13. W odniesieniu do wyświadczonych przez A. działającą w ramach Konsorcjum obowiązek podatkowy na gruncie VAT powstał w momencie otrzymania zapłaty za usługi od E., tj. odpowiednio w poszczególnych miesiącach lat 2007-2009. W świetle bowiem art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż. 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

14. W związku z wydaniem Wyroku, doszło do podwyższenia kwoty wynagrodzenia netto należnego Konsorcjum od E. na podstawie Umowy oraz należnego podatku VAT według 22% stawki (tj. stawki właściwej dla momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z wykonaniem usług budowlanych). Jednocześnie, Sąd Apelacyjny w (...) zasądził od Skarbu Państwa - E. na rzecz poszczególnych członków Konsorcjum (w tym A.) odpowiednie kwoty podwyższonego wynagrodzenia brutto (po powiększeniu o podatek VAT należny) przypadające na każdego z członków Konsorcjum.

15. 25 października 2023 r. E. zapłaciła poszczególnym członkom Konsorcjum kwoty podwyższonego wynagrodzenia zgodnie z proporcją wskazaną w Wyroku. Jednocześnie, w związku z postanowieniami umowy ustanawiającej Konsorcjum C. oraz D. przekazały wypłacone na ich rzecz kwoty Wnioskodawcy. Wnioskodawca tym samym był podmiotem, który ostatecznie uzyskał całość podwyższonego wynagrodzenia.

16. Biorąc pod uwagę powyższe, w wyniku podwyższenia na podstawie Wyroku wynagrodzenia z tytułu realizacji Umowy zapłaty przez E. kwot podwyższonego wynagrodzenia oraz przekazania przez pozostałych konsorcjantów kwot podwyższonego wynagrodzenia otrzymanych przez nich uprzednio od E. na podstawie Wyroku, A. nie ma obowiązku skorygowania podstawy opodatkowania z tytułu usług świadczonych na podstawie Umowy i w konsekwencji wystawienia faktur korygujących do faktur pierwotnych dokumentujących świadczenie usług w ramach Umowy a wystawionych w latach 2006-2009.

W tym zakresie bowiem pierwotne zobowiązanie podatkowe w momencie wydania Wyroku i zapłaty podwyższonego wynagrodzenia uległo już przedawnieniu. Zobowiązania podatkowe na gruncie VAT za odpowiednie okresy rozliczeniowe lat 2006 - 2009 były w całości przedawnione w 2023 r. Jeżeli zatem pierwotne zobowiązanie podatkowe z tego tytułu uległo przedawnieniu, to A. nie ma prawa ani obowiązku, aby korygować podstawę opodatkowania poprzez jej zwiększenie o kwotę zwiększonego wynagrodzenia z tytułu Umowy na podstawie Wyroku w związku z usługami świadczonymi na rzecz E. w tych latach. Przedawnienie okresu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu usług świadczonych na rzecz E., skutkuje również przedawnieniem prawa i obowiązku do skorygowania pierwotnie wystawionej faktury dokumentującej te świadczenia, które miało miejsce i w odniesieniu do którego obowiązek podatkowy powstał w okresie już przedawnionym. W momencie przedawnienia się tego okresu rozliczeniowego przestaje bowiem istnieć podatek należny, który można skorygować.

Dodatkowo, w świetle art. 29a ust. 17 Ustawy o VAT w przypadku gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania. Przyczyną zmiany wynagrodzenia zasądzonej w Wyroku była nadzwyczajna zmiana warunków w rozumieniu art. 357(1) Kodeksu Cywilnego, którą zaistniała w latach 2006-2008. i była podstawą zasądzenia Wyrokiem dodatkowego wynagrodzenia na rzecz m.in. A.. Podstawą korekty kwoty wynagrodzenia nie była zatem okoliczność nowa (tj. zaistniała z datą Wyroku w roku 2023) ale okoliczność istniejąca już w okresie wykonania robót budowlanych na podstawie Umowy, a jedynie z uwagi na długość sporu cywilnego określona ostatecznie w roku 2023.

17. Podsumowując, w związku z otrzymaniem od E. na podstawie Wyroku kwoty podwyższonego wynagrodzenia z tytułu realizacji Umowy oraz otrzymania od pozostałych konsorcjantów kwot podwyższonego wynagrodzenia uprzednio otrzymanych przez nich od E. na podstawie Wyroku, A. nie ma obowiązku skorygowania podstawy opodatkowania z tytułu usług świadczonych na podstawie Umowy i w konsekwencji wystawienia faktur korygujących do faktur pierwotnych dokumentujących świadczenie usług w ramach Umowy.

Pytanie nr 2

Stanowisko Wnioskodawcy:

A. nie jest zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego na gruncie podatku od towarów i usług w związku z podwyższeniem wynagrodzenia z tytułu realizacji Umowy na podstawie Wyroku oraz otrzymaniem kwot podwyższonego wynagrodzenia od E. i pozostałych konsorcjantów uprzednio otrzymanych od E. oraz nie ma obowiązku udokumentowania takiego podwyższenia wynagrodzenia z Umowy fakturą VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy;

1. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłata dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

2. Na podstawie art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

3. W świetle art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d Ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

4. W świetle art. 29a ust. 17 Ustawy o VAT, w przypadku gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.

5. Natomiast, na podstawie art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

6. 29 września 2023 r. Sąd Apelacyjny w (...) wydał Wyrok na podstawie, które sąd zmienił treść Umowy w ten sposób, że została podwyższona kwota wynagrodzenia netto należnego Konsorcjum od E. na podstawie Umowy oraz należny podatek VAT według 22% stawki z powodu nadzwyczajnej zmiany warunków w rozumieniu art. 357(1) Kodeksu cywilnego, jaka zaistniała w okresie wykonywania robót budowlanych na podstawie Umowy. Jednocześnie, Sąd Apelacyjny w (...) zasądził od Skarbu Państwa - E. na rzecz poszczególnych członków Konsorcjum (w tym A.) odpowiednie kwoty podwyższonego wynagrodzenia brutto (powiększone już o podatek VAT należny) przypadające na każdego z członków Konsorcjum.

7. W związku z wydaniem Wyroku, 25 października 2023 r. E. zapłaciła każdemu z członków Konsorcjum kwoty zasądzone Wyrokiem. Jednocześnie, w związku z postanowieniami umowy ustanawiającej Konsorcjum C. oraz D. przekazały wypłacone na ich rzecz kwoty Wnioskodawcy. Wnioskodawca tym samym był podmiotem, który ostatecznie uzyskał całość podwyższonego wynagrodzenia.

8. Biorąc pod uwagę powyższe, należy wskazać, że Wyrok sam w sobie nie kreuje nowej usługi, która miałaby być świadczona przez Konsorcjum, w tym A. na rzecz E. ani nie jest przyczyną zwiększenia podstawy opodatkowania. W tym zakresie nie ma bowiem odrębnego świadczenia wykonywanego przez Konsorcjum, w tym A. na rzecz E. Wyrok jest jedynie prawomocnym wskazaniem kwoty podwyższenia wynagrodzenia z Umowy wynikającego z nadzwyczajnej zmiany warunków w rozumieniu art. 357(1) Kodeksu cywilnego, jaka zaistniała w okresie wykonywania robót budowlanych na podstawie Umowy.

9. Wskutek wydania Wyroku doszło jedynie do podwyższenia wartości wynagrodzenia należnego Konsorcjum, w tym A., za usługi, które zostały już wykonane przez Konsorcjum i w odniesieniu do których obowiązek podatkowy na gruncie VAT już powstał w przeszłości a którego przyczyną była nadzwyczajna zmiana warunków w okresie 2006-2008.

10. Zapłata kwot podwyższonego wynagrodzenia przez E. nie jest zatem zapłatą za odrębną usługę świadczoną przez Konsorcjum, w tym A., a jedynie zapłatą za usługi już wykonane w przeszłości.

11. Jeżeli zatem wskutek wydania Wyroku nie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez Konsorcjum, w tym A. na rzecz E., to nie ma podstaw, aby A. rozpoznała obowiązek podatkowy na gruncie VAT z tego tytuły oraz wystawiła fakturę dokumentującą podwyższone wynagrodzenie oraz jego zapłatę przez E. W tym zakresie bowiem nie dochodzi do spełnienia definicji „sprzedaży” określonej w art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT.

12. Podsumowując, A. nie jest zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego na gruncie podatku od towarów i usług w związku z podwyższeniem wynagrodzenia z tytułu realizacji Umowy na podstawie Wyroku oraz otrzymaniem kwot podwyższonego wynagrodzenia od E. i pozostałych konsorcjantów uprzednio otrzymanych od E. oraz udokumentowania ich fakturą.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, w brzmieniu obowiązującym 10 lipca 2009 r.:

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym 10 lipca 2009 r.:

W myśl art. 19 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym 10 lipca 2009 r.:

Na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy, w brzmieniu obowiązującym 10 lipca 2009 r.:

Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy, w brzmieniu obowiązującym 10 lipca 2009 r.:

Zatem, w przypadku wykonywania usług budowlanych obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, w stanie prawnym obowiązującym 10 lipca 2009 r., powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty za wykonaną usługę. Jeżeli usługa została natomiast wykonana a zapłata nie nastąpiła, obowiązek podatkowy powstaje z upływem 30 dni, licząc ten termin od dnia wykonania usługi.

Jednocześnie należy podkreślić, że dyspozycja art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy, w brzmieniu obowiązującym 10 lipca 2009 r., jest przepisem szczególnym, zarówno do przepisu art. 19 ust. 1, jak i ust. 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym w dniu 10 lipca 2009 r., i ma pierwszeństwo przy określeniu momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Oznacza to, że z tytułu wykonania usług budowlanych (budowlano-montażowych) dla powstania obowiązku podatkowego znaczenie ma termin zapłaty, ale tylko wówczas, gdy kontrahent dokona płatności za wykonaną na jego rzecz usługę w terminie 30. dni od dnia jej wykonania, bowiem 30. dnia obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy dokonano zapłaty.

Ponadto, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym 10 lipca 2009 r.:

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym 10 lipca 2009 r.:

Zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy, w brzmieniu obowiązującym 10 lipca 2009 r.:

Jednocześnie w myśl art. 29 ust. 4c ustawy, w brzmieniu obowiązującym 10 lipca 2009 r.:

Ponadto, na podstawie art. 106 ustawy, w brzmieniu obowiązującym 10 lipca 2009 r.:

Jednocześnie zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

Szczegółowe elementy, które powinna zawierać faktura, określa art. 106e ustawy.

Faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Stosownie zaś do art. 106j ustawy:

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że są Państwo spółką kapitałową z siedzibą we Francji. Posiadają Państwo w Polsce Oddział, który jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

9 listopada 2006 r. Państwo, C. z siedzibą we Francji oraz D. z siedzibą w Szwajcarii działające w ramach Konsorcjum zawarły z E. z siedzibą w (...) (E.) umowę o roboty budowlane obejmującą budowę autostrady (…) (Umowa). W ramach Umowy Konsorcjum świadczyło usługi budowlane. Zgodnie z Umową w ramach uzgodnionego wynagrodzenia Konsorcjum miało wykonać określone roboty budowlane.

Usługi były realizowane przez Konsorcjum od listopada 2006 r. do lipca 2009 r. Całość inwestycji była rozliczana przez Państwa działających poprzez Oddział jako lidera konsorcjum. Państwo, jako lider konsorcjum, w latach 2007 - 2009 otrzymali od E. wynagrodzenie należne na podstawie Umowy z tytułu świadczonych robót budowlanych i wystawili faktury dokumentujące świadczenie usług budowlanych przez Konsorcjum.

Do przekazania Konsorcjum placu budowy doszło 3 kwietnia 2007 r. 10 kwietnia 2007 r. Konsorcjum rozpoczęło roboty budowlane. Roboty zostały zakończone 10 lipca 2009 r.

Po zawarciu Umowy wystąpiły zdarzenia o charakterze nadzwyczajnej zmiany stosunków w rozumieniu art. 357¹ Kodeksu cywilnego, wskutek których wykonanie Umowy groziło Konsorcjum rażącą stratą. Były to mianowicie gwałtowny i nieprzewidywalny w momencie składania oferty wzrost cen materiałów i usług w sektorze budowlanym w całym okresie realizacji Umowy, w szczególności w okresie od końca 2006 r. do końca 2007 r. oraz przedłużenie czasu realizacji robót z 19 do 27 miesięcy spowodowane zmianą warunków fizycznych realizacji robót.

Koszty realizacji objętych Umową robót budowlanych były zatem znaczące wyższe od wynagrodzenia, jakie Konsorcjum miało otrzymać od E. zgodnie z Umową. Znaczący rozdźwięk pomiędzy kosztami realizacji robót objętych Umową, a wynagrodzeniem otrzymywanym od E. spowodował, że Państwo działający poprzez Oddział, za pośrednictwem którego realizowana była i rozliczana cała inwestycja, zarówno w 2007 r., jak i w 2008 r. odnotowali poważne straty.

Obserwując niespodziewany i gwałtowny wzrost cen, Konsorcjum kilkakrotnie zwracało się do E. z wnioskiem o rozpoczęcie negocjacji dotyczących waloryzacji wynagrodzenia. E. odmówiła jednak podjęcia jakichkolwiek rozmów z Konsorcjum dotyczących waloryzacji wynagrodzenia. E. odmówiła również zawarcia stosownego aneksu do Umowy, w którym uwzględniono by koszty spowodowane przedłużeniem czasu realizacji Umowy.

Biorąc pod uwagę powyższe, 9 lipca 2009 r. Konsorcjum wniosło pozew do Sądu Okręgowego w (...) przeciwko Skarbowi Państwa - E. o zmianę treści Umowy poprzez podwyższenie wysokości świadczenia z tytułu wynagrodzenia za wykonanie robót na podstawie Umowy oraz usunięcie z nich wad oraz zasądzenie podwyższonego wynagrodzenia od Skarbu Państwa - E. solidarnie na rzecz Konsorcjum.

Wyrokiem z 29 kwietnia 2014 r. Sąd Okręgowy w (...) oddalił w całości powództwo Konsorcjum. Konsorcjum wniosło apelację od ww. wyroku, 27 maja 2015 r. Sąd Apelacyjny w (...) utrzymał w mocy wyrok Sądu Okręgowego w (...) oddalający w całości powództwo Konsorcjum. Następnie Konsorcjum wniosło skargę kasacyjną do Sądu Najwyższego na ww. wyrok Sądu Apelacyjnego w (...). Wyrokiem z 15 września 2016 r. Sąd Najwyższy uchylił wyrok Sądu Apelacyjnego w (...) z 27 maja 2015 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd Apelacyjny.

29 września 2023 r. Sąd Apelacyjny w (...) wydał prawomocny wyrok, w którym zmienił zaskarżony wyrok Sądu Okręgowego w (...) poprzez zmianę treści Umowy w ten sposób, że została podwyższona kwota wynagrodzenia netto należnego Konsorcjum od E. na podstawie Umowy oraz należny podatek VAT według 22% stawki podatku (Wyrok). Jednocześnie, Sąd Apelacyjny w (...) zasądził od Skarbu Państwa - E. na rzecz poszczególnych członków Konsorcjum (w tym A.) odpowiednie kwoty podwyższonego wynagrodzenia brutto (powiększone już o podatek VAT należny) przypadające na każdego z członków Konsorcjum według proporcji wskazanej w Wyroku.

W związku z wydaniem powyższego wyroku, 25 października 2023 r. E. zapłaciła na rzecz każdego z członków Konsorcjum kwoty zasądzone Wyrokiem. Jednocześnie, w związku z postanowieniami umowy ustanawiającej Konsorcjum C. oraz D. przekazały Państwu wypłacone na ich rzecz kwoty. Tym samym byli Państwo podmiotem, który ostatecznie uzyskał całość podwyższonego wynagrodzenia.

Państwa wątpliwości dotyczą między innymi ustalenia, czy mają Państwo obowiązek skorygowania podstawy opodatkowania z tytułu usług świadczonych na podstawie Umowy o wysokość otrzymanej od E. na podstawie Wyroku kwoty podwyższenia wynagrodzenia z tytułu realizacji Umowy oraz o wysokość przekazanych przez pozostałych konsorcjantów kwot podwyższonego wynagrodzenia uprzednio otrzymanych przez nich od E. na podstawie Wyroku i w konsekwencji wystawić faktury korygujące do faktur pierwotnych dokumentujących świadczenie usług w ramach Umowy (pytanie nr 1).

W odniesieniu do Państwa wątpliwości wskazać należy, że w opisanych we wniosku okolicznościach sprawy konieczne jest uwzględnienie regulacji prawnych wynikających z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, odnoszących się do przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Kwestia ta została uregulowana w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym:

Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć.

Zatem, termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza termin płatności zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia).

W odniesieniu do podatku VAT, w orzecznictwie sądowym jednolicie przyjęty jest podgląd, iż instytucja przedawnienia ma zastosowanie do każdego z osobna rozliczenia w podatku od towarów i usług - niezależnie od jego wyniku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 2013 r., sygn. I FSK 744/12, podobnie: Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 29 czerwca 2009 r., sygn. I FPS 9/08), tj. zarówno do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku VAT przekształcił się w zobowiązanie podatkowe, jak i w kwotę zwrotu różnicy podatku lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która może być zadeklarowana przez podatnika do przeniesienia na następny miesiąc.

Pojęcie zobowiązania podatkowego obejmuje zatem wszystkie zdarzenia rodzące obowiązek podatkowy w ramach tego okresu rozliczeniowego, których suma wyznacza podatek należny, stanowiący nierozerwalną (składową) część tego zobowiązania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 500/13). Innymi słowy, w podatku VAT zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy kształtuje się w następstwie zestawienia w ramach deklaracji kwot podatku należnego i podatku naliczonego.

Przedawnienie zobowiązań podatkowych dotyczy zatem wszystkich zobowiązań, bez względu na sposób ich powstania. Przedawnieniu podlegają zarówno zobowiązania powstałe po doręczeniu decyzji ustalającej, jak i zobowiązania powstające z mocy prawa.

W związku z powyższym należy przyjąć tezę, że jeżeli przedawnia się zobowiązanie podatkowe, to wraz z nim przedawnieniu ulegają także inne elementy danego stosunku prawnopodatkowego.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że prawa i obowiązki m.in. w zakresie wystawiania faktur i rozliczenia podatku na ich podstawie, obowiązują podatników dopóty, dopóki zobowiązanie podatkowe określone w tych fakturach nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia - zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - co do zasady - wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a kończy się z upływem 5 lat. Zatem, termin początkowy i końcowy przedawnienia podatkowego wyznacza termin płatności tegoż zobowiązania (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia). Przedawnienie oznacza, że po upływie określonego czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego zobowiązanie to wygasa, a organ podatkowy, po upływie terminu przedawnienia, nie może domagać się uregulowania (nie ma możliwości wyegzekwowania) należnego świadczenia. Należy przy tym zauważyć, że przedawnienie następuje z mocy prawa.

Instytucja przedawnienia ma to do siebie, że w odniesieniu do okresu, który uległ przedawnieniu, nie mogą być dokonywane żadne czynności, ani zwiększające zobowiązanie podatkowe, ani zmniejszające zobowiązanie podatkowe. Z chwilą upływu terminu przedawnienia nie jest możliwa ani modyfikacja już dokonanego rozliczenia podatkowego przez podatnika, ani też kontrola (weryfikacja) jego prawidłowości przez organ podatkowy. Nie ma też możliwości złożenia korekty deklaracji za okresy, w stosunku do których w podatku VAT nastąpiło przedawnienie.

Z okoliczności sprawy wynika, że nie wystąpiły u Państwa okoliczności przerywające lub zawieszające bieg przedawnienia przewidziane przez przepisy prawa podatkowego. Wskazali Państwo, że w zakresie okresów rozliczeniowych, w których wykonywane były prace budowalne na podstawie Umowy (2006-2009) nie toczy się postępowanie podatkowe i nie znajdują do nich zastosowania inne przypadki zawieszenia lub przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz przywołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że zobowiązanie podatkowe z tytułu wykonania przez Konsorcjum na rzecz E. usług budowlanych (robót budowlanych obejmujących budowę autostrady (…), wykonanych w okresie od listopada 2006 r. do lipca 2009 r.) uległo przedawnieniu, na mocy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto wskazać należy, że prawa i obowiązki m.in. w zakresie wystawiania faktur korygujących i rozliczenia podatku na ich podstawie, obowiązują podatników dopóty, dopóki zobowiązanie podatkowe określone w tych fakturach nie uległo przedawnieniu.

Zatem zasądzona Wyrokiem podwyższona kwota wynagrodzenia należnego Konsorcjum od E. na podstawie Umowy, nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu wykonania opisanych we wniosku usług budowlanych i nie może zostać udokumentowana przez Państwa - jako Lidera Konsorcjum - fakturą korygującą, ponieważ zobowiązanie podatkowe w momencie wydania Wyroku było już przedawnione.

Tym samym zgodzić należy się z Państwem, że w związku z otrzymaniem od E. na podstawie Wyroku kwoty podwyższonego wynagrodzenia z tytułu realizacji Umowy oraz otrzymaniem od pozostałych konsorcjantów kwot podwyższonego wynagrodzenia uprzednio otrzymanych przez nich od E. na podstawie Wyroku, nie mają Państwo obowiązku skorygowania podstawy opodatkowania z tytułu usług świadczonych na podstawie Umowy i w konsekwencji wystawienia faktur korygujących do faktur pierwotnych dokumentujących świadczenie usług w ramach Umowy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy są Państwo zobowiązani do rozpoznania obowiązku podatkowego na gruncie podatku od towarów i usług w wyniku podwyższenia wynagrodzenia z tytułu realizacji Umowy na podstawie Wyroku i udokumentować je fakturą w rozliczeniu za okres otrzymania kwoty podwyższonego wynagrodzenia od E. oraz otrzymania kwot podwyższonego wynagrodzenia od pozostałych konsorcjantów uprzednio otrzymanych przez nich od E. na podstawie Wyroku (pytanie nr 2).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z wyżej wskazanymi regulacjami, przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni jego odbiorca odnoszący korzyść związaną z tym świadczeniem.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub jej ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Jak wynika z powyższej analizy art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie stanowi, co do zasady, usługę. Muszą być jednak przy tym spełnione następujące warunki:

• istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
• wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługę świadczoną na rzecz usługobiorcy,
• istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi,
• odpłatność za otrzymane świadczenie (usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
• istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że po zawarciu Umowy wystąpiły zdarzenia o charakterze nadzwyczajnej zmiany stosunków w rozumieniu art. 357¹ Kodeksu cywilnego, wskutek których wykonanie Umowy groziło Konsorcjum rażącą stratą. Były to mianowicie gwałtowny i nieprzewidywalny w momencie składania oferty wzrost cen materiałów i usług w sektorze budowlanym w całym okresie realizacji Umowy, w szczególności w okresie od końca 2006 r. do końca 2007 r. oraz przedłużenie czasu realizacji robót z 19 do 27 miesięcy spowodowane zmianą warunków fizycznych realizacji robót. Koszty realizacji objętych Umową robót budowlanych były zatem znaczące wyższe od wynagrodzenia, jakie Konsorcjum miało otrzymać od E. zgodnie z Umową. Znaczący rozdźwięk pomiędzy kosztami realizacji robót objętych Umową, a wynagrodzeniem otrzymywanym od E. spowodował, że Państwo działający poprzez Oddział, za pośrednictwem którego realizowana była i rozliczana cała inwestycja, zarówno w 2007 r., jak i w 2008 r. odnotowali poważne straty.

29 września 2023 r. Sąd Apelacyjny w (...) wydał prawomocny wyrok, w którym zmienił zaskarżony wyrok Sądu Okręgowego w (...) poprzez zmianę treści Umowy w ten sposób, że została podwyższona kwota wynagrodzenia netto należnego Konsorcjum od E. na podstawie Umowy oraz należny podatek VAT według 22% stawki podatku (Wyrok). Jednocześnie, Sąd Apelacyjny w (...) zasądził od Skarbu Państwa - E. na rzecz poszczególnych członków Konsorcjum (w tym A.) odpowiednie kwoty podwyższonego wynagrodzenia brutto (powiększone już o podatek VAT należny) przypadające na każdego z członków Konsorcjum według proporcji wskazanej w Wyroku.

Z okoliczności sprawy wynika zatem że wskutek wydania Wyroku doszło jedynie do podwyższenia wynagrodzenia za usługi budowlane, które zostały już wykonane w przeszłości. Zasądzone na podstawie Wyroku kwoty stanowią podwyższenie wynagrodzenia z tytułu usług budowlanych wykonanych przez Konsorcjum w okresie od listopada 2006 r. do lipca 2009 r., nie stanowią natomiast płatności z tytułu wykonania jakiegokolwiek świadczenia odrębnego od tych usług budowlanych.

Tym samym, mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku w związku z otrzymaniem zasądzonej na podstawie Wyroku kwoty stanowiącej podwyższenie wynagrodzenia z tytułu realizacji Umowy nie wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W rozpatrywanej sprawie otrzymane kwoty z tytułu podwyższenia wynagrodzenia za wykonane usługi budowlane nie stanowią płatności z tytułu wykonania na rzecz E. odrębnej usługi w rozumieniu art. 8 ustawy, czy też dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. Kwoty te stanowią zapłatę za usługi wykonane przez Konsorcjum w okresie od listopada 2006 r. do lipca 2009 r., w odniesieniu do których to usług obowiązek podatkowy powstał już w przeszłości.

Tym samym zgodzić się należy z Państwem, że nie są Państwo zobowiązani do rozpoznania obowiązku podatkowego na gruncie podatku od towarów i usług w związku z podwyższeniem wynagrodzenia z tytułu realizacji Umowy na podstawie Wyroku oraz otrzymaniem kwot podwyższonego wynagrodzenia od E. i pozostałych konsorcjantów uprzednio otrzymanych od E. oraz udokumentowania ich fakturą.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).