Interpretacja indywidualna z dnia 10 maja 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT2.4011.175.2022.8.RS

Skutki podatkowe wypłaty odszkodowania oraz odsetek zasądzonych wyrokiem sądu oraz możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego dla uzyskanych środków.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 16 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 marca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1804/22 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2023 r. sygn. akt II FSK 967/23; i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 lutego 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania otrzymanego odszkodowania wraz z odsetkami. Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem:

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

A. A.

ul. (...)

(...)

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B. B.

ul. (...)

(...)

3)Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

C. C.

ul. (...)

(...)

4)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

D. D.

ul. (...)

(...)

5)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

E. E.

ul. (...)

(...)

6)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

F. F.

ul. (...)

(...)

7)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

G. G.

ul. (...)

(...)

8)Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

H. H.

ul. (...)

(...)

9)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

I .I.

ul. (...)

(...)

10)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

J. J.

ul. (...)

(...)

11)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

K. K.

ul. (...)

(...)

12)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

L. L.

ul. (...)

(...)

13)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

M. M.

ul. (...)

(...)

14)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

N. N.

ul. (...)

(...)

15)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

O. O.

ul. (...)

(...)

16)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

P. P.

ul. (...)

(...)

17)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Q. Q.

ul. (...)

(...)

18)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

R. R.

ul. (...)

(...)

19)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

S. S.

ul. (...)

(...)

20)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

T. T.

ul. (...)

(...)

21)Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

U. U.

ul. (...)

(...)

22)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

V. V.

ul. (...)

(...)

23)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

W. W.

ul. (...)

(...)

24)Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

X. X.

(...)

(...)

25)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Y. Y.

ul. (...)

(...)

26)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Z. Z.

ul. (...)

(...)

Opis stanu faktycznego

Zainteresowani są najemcami lokali mieszkalnych w budynku przy ul. (...) w (...) i byłymi pracownikami oraz emerytami poprzednika prawnego X S.A. („X”).

Budynek przy ul. (...) był zadaniem inwestycyjnym zrealizowanym w latach (...) przez Y we współrealizacji z innymi (...) („Y”). Budynek został wybudowany na gruncie, który nie stanowił własności Y, lecz Skarbu Państwa, tj. działce ewidencyjnej Nr 1 z obrębu (...), dla której Sąd Rejonowy dla (...) w (...) prowadzi księgę wieczystą („Grunt”). Budynek został wybudowany ze środków Y oraz innych (...), przy czym środki te pochodziły z (...) funduszy mieszkaniowych tych podmiotów, w zamian za co poszczególne (...) otrzymywały stosowną pulę mieszkań dla swoich pracowników.

Zasady ustalania wysokości opłat sprzedaży mieszkań wynikają wprost i zostały określone w „(...).” z (...) 1999 r. („Pakiet”) oraz „(...)” z (...) 2002 r. („Regulamin”).

Pakiet i Regulamin powstały w procedurze (...) poprzednika prawnego X i sprzedaży akcji przez Skarb Państwa Z oraz stanowią źródło prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

W uzasadnieniach wyroków rozpoznających sprawę Zainteresowanych przeciwko X Sąd Okręgowy i Sąd Apelacyjny potwierdziły, że Pakiet i Regulamin stanowią źródło prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy przywołując we wskazanym zakresie treść uchwały 7 sędziów Sądu Najwyższego z 23 maja 2006 r. o sygn. akt III PZP 2/06.

W świetle postanowień Pakietu i Regulaminu – najemcy lokali (...) nabyli uprawnienie do uzyskania odrębnej własności lokali, które zajmowali za zapłatą ceny lokalu, przy uwzględnieniu bonifikaty, której wysokość była ustalona w oparciu o staż pracy w (...) i staż najmu lokalu. Na skutek realizacji przez (...) zobowiązań wynikających z Pakietu i Regulaminu stan prawny wszystkich kilkunastu inwestycji, poza budynkiem przy ul. (...), został uregulowany, a mieszkania zostały sprzedane najemcom na zasadach ustalonych w Regulaminie.

Zainteresowani posiadali uprawnienie wynikające ze źródeł prawa pracy do wykupu najmowanego lokalu na zasadach ustalonych wprost w Regulaminie.

Pismem z (...) 2005 r. poprzednik prawny X zawiadomił Urząd (...) o cofnięciu wniosku o ustanowienie na jego rzecz prawa użytkowania wieczystego Gruntu i o włączenie nieruchomości do zasobu nieruchomości (...). Na skutek wskazanej okoliczności poprzednik prawny X i jego następcy prawni z własnej woli definitywnie pozbawili się możliwości wypełnienia zobowiązania wynikającego z Pakietu i Regulaminu.

Po bezskutecznym wezwaniu do ugody, Zainteresowani wnieśli do Sądu Okręgowego (...) w W(...) pozew przeciwko X o zapłatę odszkodowania.

(...) 2017 r. Sąd Okręgowy (...) w (...) (...) Wydział Cywilny oraz (...) 2019 r. Sąd Apelacyjny w (...) (...) Wydział Cywilny zasądził od X na rzecz Zainteresowanych odszkodowanie odpowiadające wartości 90% wartości lokali wynajmowanych przez poszczególnych Zainteresowanych, wycenionych na podstawie opinii biegłego sądowego rzeczoznawcy, wraz z odsetkami za opóźnienie w ustawowej wysokości. Zainteresowani otrzymali zasądzone kwoty od X w (...) 2020 r.

Dwie osoby, które występowały w charakterze powodów w postępowaniu sądowym przeciwko X i które tak jak Zainteresowani otrzymali zasądzone od X odszkodowanie, złożyły indywidualne wnioski o wydanie interpretacji podatkowej w 2020 r. („Wnioski indywidualne”). We wnioskach indywidualnych opisali przedstawiony powyżej stan faktyczny, który był tożsamy do opisanego powyżej oraz wyrazili stanowisko, zgodnie z którym ma miejsce zwolnienie od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT, z zastrzeżeniem, iż zwolnienie dotyczy jedynie należności głównej, natomiast kwota otrzymanych ustawowych odsetek za opóźnienie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem dochodowym według skali podatkowej.

W interpretacjach z (...) 2020 r. oraz z (...) 2020 r. wydanych na skutek Wniosków indywidualnych – organ uznał stanowisko wnioskodawców w zakresie zwolnienia z opodatkowania należności głównej za nieprawidłowe, natomiast co do opodatkowania odsetek uznał za prawidłowe („Interpretacje indywidualne”).

Wnioskodawcy złożyli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...) domagając się uchylenia wydanych w ich sprawie Interpretacji indywidualnych.

Postępowanie w sprawie skarg na Interpretacje indywidualne toczył się pod sygn. akt (...) i (...). WSA w (...) w wyrokach z (...) 2021 r. (sprawa (...)) i z (...) 2021 r. (sprawa (...)) – uchylił Interpretacje indywidualne w zaskarżonym zakresie, uznając stanowisko z Wniosków indywidualnych za prawidłowe oraz, iż kwota odszkodowania otrzymana tytułem należności głównej z tytułu kwoty zasądzonej wyrokiem podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT.

Organ złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego od wyżej opisanych wyroków. 9 grudnia 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok w sprawie skargi kasacyjnej wniesionej od wyroku wydanego w sprawie o sygn. akt (...) (sygn. akt (...)), w którym oddalił w całości skargę kasacyjną wskazując w motywach ustnych rozstrzygnięcia, iż podtrzymuje i zgadza się z analizą prawną i argumentacją przedstawioną przez WSA w (...), wskazując na konieczność uchylenia błędnej interpretacji indywidualnej, w której organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Skarga kasacyjna wniesiona przez organ w sprawie (...) nie została na chwilę obecną rozpoznana przez NSA, sprawa toczy się pod sygn. akt (...).

Pytania

1)CzyZainteresowani na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych („Ustawa”) korzystają ze zwolnienia przedmiotowego z podatku dochodowego od odszkodowania wpłaconego przez X S.A.?

2)Czyzasądzone na rzecz Zainteresowanych odsetki ustawowe za opóźnienie należy opodatkować na podstawie Ustawy zgodnie ze stawką wynikającą z art. 27 ust. 1 Ustawy?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Zainteresowanych korzystają oni ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3b Ustawy.

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych,opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkami wskazanymi w Ustawie.

Na mocy art. 11 Ustawy przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Odszkodowanie jest świadczeniem przysługującym danemu podmiotowi, który doznał uszczerbku, bądź to w swoim majątku, bądź też w innych dobrach.

Osoby fizyczne mogą być uprawnione do otrzymania odszkodowania za poniesioną szkodę na podstawie przepisów szeregu ustaw.

Otrzymanie odszkodowania stanowi źródło przychodu i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przypadków enumeratywnie wyszczególnionych w Ustawie.

Stosownie do brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3b Ustawy, zwolnione przedmiotowo z PIT są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

a)otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

b)dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Niewątpliwie Zainteresowani otrzymali odszkodowanie na skutek zakończenia wieloletniego sporu sądowego, odszkodowanie nie było związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz nie obejmuje korzyści, które mogliby osiągnąć – gdyż prawo do uzyskania własności mieszkania istniało w majątku Zainteresowanych, natomiast na skutek działań X zostało ono zastąpione substytutem – kwotą pieniężną odpowiadającą 90% rynkowej wartości wskazanego mieszkania.

Odnosząc treść przepisu do opisanego powyżej stanu faktycznego, Zainteresowani stoją na stanowisku, że otrzymane przez nich odszkodowanie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3b Ustawy.

Zainteresowani otrzymali odszkodowanie w miejsce uszczerbku powstałego w ich majątku, który wynikał z Pakietu i Regulaminu stanowiących źródło prawa pracy w rozumieniu art. 9 § Kodeksu pracy, co pozwala stwierdzić, że stanowisko jest prawidłowe.

Stosownie do poglądów wyrażonych w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych, odszkodowanie otrzymane przez Zainteresowanych ma na celu wyrównanie poniesionych przez nich strat i przywrócenie stanu majątku poszkodowanego, który istniał przed powstaniem szkody.

Przed utratą przez poprzedników prawnych X prawa do nieruchomości, w której znajdują się lokale mieszkalne wynajmowane przez Zainteresowanych – Zainteresowanym przysługiwało prawo wykupu mieszkania pracowniczego na własność. Na skutek wyzbycia się przez X nieruchomości i przejęcia jej przez (...) powstała szkoda w majątku Zainteresowanych, która została zrekompensowana na mocy wyroku Sądu Okręgowego i Apelacyjnego.

Odszkodowanie uzyskane jako ekwiwalent mieszkania pracowniczego należnego każdemu z Zainteresowanych na podstawie źródła prawa pracy podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedmiotowe zwolnienie jest w omawianej sprawie tym bardziej zasadne, że w przypadku wykupu lokalu pracowniczego – różnica pomiędzy ceną wykupu a wartością rynkową lokalu podlegałaby zwolnieniu od opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 93 Ustawy.

Na powyższe rozumienie wskazuje wykładnia celowościowa przepisów, a także dorobek doktrynalny i orzeczniczy.

Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 5 grudnia 2019 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 911/19:

Tak ukształtowany przepis rodzi nadal wątpliwości interpretacyjne albowiem wskazuje na pojęcie "odszkodowania", które nie zostało zdefiniowane zarówno w u.p.d.o.f, ale także i innych ustawach podatkowych. Należy zatem zauważyć, że w doktrynie i judykaturze dominuje stanowisko określające szkodę jest uszczerbek w prawnie chronionych dobrach poszkodowanego o charakterze majątkowym lub niemajątkowym, jakiego doznaje poszkodowany w wyniku określonego działania lub zaniechania (por. uchwała SN z dnia 21 listopada 1967 r., III PZP 37/67, OSPiKA 1968, z. 7, poz. 113; uchwała SN z dnia 8 grudnia 1973 r., III CZP 37/73, OSNC1974, Nr 9, poz. 145; por. także IV. Czachórski, Zobowiązania, 2007, s. 96 i n.; T. Dybowski (w:) System prawa cywilnego, t. III, cz. 1, s. 223; M. Kaliński, Szkoda na mieniu..., s. 227 i n.; Z. Radwański, A. Olejniczak, Zobowiązania, 2012, nb 233; A. Szpunar, Ustalenie..., s. 21 i n.; K. Zagrobelny (w:) E. Gniewek, Komentarz, 2011, art. 361, nb 35). Wobec tego, odszkodowaniem będzie świadczenie na rzecz poszkodowanego, polegające na naprawieniu szkody przez osobę, której działanie lub zaniechanie doprowadziło do jej powstania. (...)

W odniesieniu do pojęcia "odszkodowania" na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ukształtował się pogląd, iż dotyczy ono wyłącznie odszkodowania mającego na celu naprawienie szkody rzeczywistej (damnum emergens). Specyfika prawa podatkowego nakazuje inaczej traktować odszkodowanie z tytułu poniesionych strat (damnum emergens) i odszkodowanie z tytułu utraconego zysku (lucrum cessans).

Rekompensata poniesionych strat ma natomiast służyć nie uzyskaniu, lecz odzyskaniu utraconego majątku. Celem zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest więc uniknięcie sytuacji, w której do poszkodowanego nie trafiłaby w całości równowartość uszczerbku w majątku, a stałoby się tak wówczas, gdyby odszkodowanie w tym zakresie podlegało opodatkowaniu. Co więcej, biorąc pod uwagę fakt, że odszkodowanie służy naprawieniu szkody w majątku obejmującym z reguły dochód opodatkowany, brak zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. mógłby wiązać się z opodatkowaniem po raz kolejny tego samego dochodu. W związku z tym za niewątpliwe uznać trzeba, że powołany przepis ma zastosowanie w przypadku otrzymania odszkodowania z tytułu poniesionych strat. Jednocześnie nie stanowi on podstawy do zwolnienia odszkodowania służącego zrekompensowaniu utraconych korzyści. Takie odszkodowanie powinno być bowiem opodatkowane, gdyż w przeciwnym razie podatnik, który korzyść utracił, znalazłby się w sytuacji korzystniejszej niż podatnik, który korzyść osiągnął (zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z dnia 13 września 2018 r., sygn. akt 1 ACa 207/18, LEX nr 2574966, por. również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2517/16, LEX nr 2373352 i orzeczenia w nim przytoczone).

Powyższe potwierdza poprawność rozumowania Zainteresowanych, a przeciwne rozumienie prowadziłoby do sytuacji, gdy osoba, która nie została poszkodowana, byłaby objęta zwolnieniem od opodatkowania podatkiem dochodowym, natomiast osoba, która nie mogła uzyskać pierwotnego świadczenia, a jedynie jego ekwiwalent czy surogat byłaby zmuszona do ponoszenia ciężaru skarbowego zaistniałej sytuacji.

W omawianym stanie faktycznym Zainteresowani zamiast prawa własności lokali otrzymali kwotę odpowiadającą ich rynkowej wartości. Przed zwrotem nieruchomości przy ul. (...) na rzecz (...) – Zainteresowani w dowolnie obranym momencie uzyskiwali prawo do nabycia wynajmowanego mieszkania na własność, wskazane prawo wchodziło w skład majątku Zainteresowanych i przykładowo podlegało dziedziczeniu na co wskazuje treść wyroku Sądu Apelacyjnego.

Po przekazaniu nieruchomości miastu – uzyskano jedynie surogat tego składnika majątku w postaci określonej ilości środków pieniężnych.

Na konieczność odniesienia się przy dokonywaniu oceny skutków podatkowych do źródeł stosunku prawnego, z którego otrzymano surogat roszczenia wskazuje treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 2 czerwca 2015 r. I SA/Gd 502/15:

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy w przypadku wyłączenia prawa wstąpienia do spółki z o.o. spadkobierców w miejsce zmarłego wspólnika i otrzymania przez nich stosownych spłat tytułem umorzonych udziałów po zmarłym wspólniku, spłaty te wchodzą do masy spadkowej, podlegając dziedziczeniu, a zatem czy spłaty te podlegają podatkowi od spadków i darowizn, czy podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. W szczególności, czy spłaty te stanowią przychód z praw majątkowych w rozumieniu art. 18 u.p.d.o.f.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy, wstąpienie do Spółki spadkobierców zmarłego wspólnika zostało wyłączone. Spadkobiercy nie nabywają udziałów spółki, ale otrzymują spłatę. W drodze dziedziczenia nie przechodzą zatem na nich prawa i obowiązki zmarłego wspólnika, ale roszczenie o zapłatę sumy pieniężnej. Źródłem tego roszczenia nadal pozostaje dziedziczenie, chociaż powstaje ono jako konsekwencja nieotrzymania udziału zmarłego wspólnika. Prawo majątkowe jakim jest powyższe roszczenie, przysługuje tylko spadkobiercom zmarłego.

Orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszące się do tożsamego stanu faktycznego.

Stan faktyczny zaprezentowany w niniejszym wniosku jest tożsamy z dwoma sprawami, które podlegały rozstrzygnięciu Sądów Administracyjnych.

Zgodnie ze wszystkimi orzeczeniami Sądów Administracyjnych zapadłymi w stanie faktycznym – Sądy zgadzały się ze stanowiskiem wyrażonym przez Strony i wskazywały na prawidłowość stanowiska, co do zwolnienia dochodu z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b Ustawy.

W wyrokach wydanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w (...) w sprawach o sygn. akt (...) oraz (...) Sąd stwierdził, iż:

Skarżącemu pracodawca przydzielił (...) lokal mieszkalny, który następnie zobowiązany był na podstawie Regulaminu (...), odsprzedać z 90% bonifikatą. Tym samym po stronie Skarżącego powstało roszczenie spowodowane niewykonaniem przez pracodawcę zobowiązania wynikającego z ww. Regulaminu. Wedle przedmiotowego dokumentu, pracodawca Skarżącego był zobowiązany do uregulowania stanu prawnego nieruchomości położonej przy ul. (...) w (...) i odsprzedaży lokali położonych w tej nieruchomości ich długoletnim najemcom, będących pracownikami lub byłymi pracownikami poprzednika prawnego spółki.

Strata (damnum emergens) obejmuje zaś nie tyko zmniejszenie aktywów lecz także zwiększenie pasywów poszkodowanego, które powstają na skutek zdarzenia zakwalifikowanego jako czyn niezgodny z umową. Pojęcie straty w rozumieniu art. 361 § 2 k.c. obejmuje więc także wymagalne zobowiązanie wobec osoby trzeciej.

W ocenie Sądu słusznie Skarżący twierdzi, że roszczenie o wykup mieszkania stanowiło składnik jego majątku o ukształtowanej treści i wartości wynikającej z postanowień Pakietu i Regulaminu i utrata tego roszczenia w 2006 roku wyrządziła w jego majątku szkodę rzeczywistą.

Odszkodowanie zasądzone na rzecz Skarżącego naprawiało natomiast jego szkodę rzeczywistą powstałą w 2006 r. gdyż – zamiast prawa wykupu mieszkania z 90% bonifikatą, które istniało w jego majątku i zostało przez niego utracone w wyniku działań pozwanego w 2006 r. – Skarżący otrzymał w 2020 r. substrat wartości 90% wartości lokalu. Sąd nie zasądził utraconych korzyści, jakie Powód mógłby osiągnąć, gdyby był właścicielem mieszkania, lecz zasądził na rzecz Skarżącego wartość samego mieszkania, pomniejszoną o 10%, które Skarżący i tak musiałby zapłacić za wykup.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że pracownik, czy też były pracownik z mocy Regulaminu, przy spełnieniu określonych przesłanek nabywał prawo podmiotowe, które początkowo w języku prawniczym, a ostatnio również w tekstach aktów normatywnych jest określane mianem „ekspektatywy”, czyli prawnie uzasadnionego oczekiwania.

(...) Dla rozpatrywanego zagadnienia istotne jest stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu tej uchwały (Uchwała całej Izby Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych Sądu Najwyższego z dnia 20 grudnia 2000 r., III ZP 29/00 – dopisek własny), że skutkiem utraty ekpektatyw i braku możliwości ich realizacji uprawnieni ponieśli realną szkodę i dlatego powinni otrzymać rekompensaty.

W uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 15 listopada 2000 r., III ZP 20/00 wyrażono pogląd, że uzasadnione prawne nadzieje na nabycie określonego prawa majątkowego wchodzą w skład spadku.

Zasądzone przez Sąd Apelacyjny w (...) na rzecz Skarżącego odszkodowanie, stanowi wyrównanie szkody rzeczywiście poniesionej przez Niego, w postaci utraty wchodzącej w skład jego majątku ekspektatywy nabycia odrębnego prawa do lokalu. Odszkodowanie to nie może być rozpatrywane w granicach nieuzyskanych korzyści. Przykładem takich korzyści w omawianym stanie prawnym byłyby wszelkie utracone przez Skarżącego korzyści, które mógłby on uzyskać będąc właścicielem przedmiotowego lokalu, a więc np. dochód z najmu lokalu, mniejszy uszczerbek w majątku wynikający z nieponoszenia kosztów opłacania najmu lokalu.

W ocenie Sądu uniemożliwienie Skarżącemu realizacji powyższego prawa stanowi uszczerbek w interesach ekonomicznych uprawnionego i pozwala ustalić wysokość szkody. Nie można natomiast zgodzić się z poglądem organu, jakoby niezrealizowanie omawianego prawa uzasadniało rozpatrywanie szkody w granicach nieosiągniętych korzyści.

W ocenie Sądu zgodzić należy się ze Skarżącym, że nie ma żadnej różnicy przy ocenie rodzaju szkody, czy Skarżący w 2006 r. miał w majątku prawo własności czy prawo wykupu mieszkania na własność – gdyż pozbawienie Skarżącego każdego prawa lub roszczenia wyrządza mu rzeczywistą szkodę majątkową. W okresie od 2006 r. do 2020 r. majątek Skarżącego pomniejszył się o jeden składnik majątku, tj. prawo nabycia własności mieszkania z 90% bonifikatą.

Reasumując w ocenie Sądu, Skarżący w tak przedstawionym stanie faktycznym sprawy, korzysta ze zwolnienia od obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., gdyż otrzymane przez Niego odszkodowanie na podstawie wyroku w wysokości określonej w tym wyroku zostało przyznane w wyniku straty rzeczywistej zaistniałej w majątku Skarżącego na skutek zachowania X S.A, zatem nie dotyczy korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, a otrzymanie odszkodowania nie ma związku z działalnością gospodarczą.

Powyższe potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z (...) 2021 r. o sygn. akt (...).

Wykładnia celowościowa i systemowa przepisów Ustawy wskazuje na istnienie prawnych przesłanek do udzielenia Zainteresowanym przedmiotowego zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uzyskanego odszkodowania.

Odsetki uzyskane przez Zainteresowanych są opodatkowane, gdyż stanowią swoistą rekompensatę za korzystanie z przysługującemu Zainteresowanym kapitału przez przeciwnika procesowego przez określony czas.

Odsetki za opóźnienie stanowią rodzaj ekwiwalentu za pozbawienie Zainteresowanych możliwości dysponowania kapitałem, a tym samym pozbawienie ich spodziewanych z tego tytułu korzyści. Odsetki uzyskane przez Zainteresowanych nie mogą być niestety przypisane do żadnej z kategorii odsetek zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym na mocy brzmienia Ustawy.

Z uwagi na fakt, że w przepisach Ustawy brak jest regulacji, która zwalniałaby od podatku odsetki ustawowe od odszkodowania, przyjąć należy, że stanowią przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 Ustawy, zgodnie z regułą powszechności opodatkowania wynikającą z art. 9 ust. 1 Ustawy, a kwota należnego podatku powinna zostać obliczona zgodnie ze skalą podatkową wynikającą z art. 27 ust. 1 Ustawy.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 17 czerwca 2022 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0115-KDIT2.4011.175.2022.1.RS, w której uznałem stanowisko Zainteresowanych w części za prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Interpretację Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania doręczono 21 czerwca 2022 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 24 czerwca 2022 r. Zainteresowany będący stroną postępowania wniósł skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 5 lipca 2022 r.

Zainteresowany będący stroną postępowania wniósł o uchylenie interpretacji w części, w jakiej uznałem stanowisko za nieprawidłowe.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację w zaskarżonej części – wyrokiem z 17 marca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1804/22.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 5 grudnia 2023 r. sygn. akt II FSK 967/23 (wpływ do tutejszego organu 17 stycznia 2024 r.) oddalił skargę kasacyjną tutejszego organu.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części, stał się prawomocny od 5 grudnia 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

–uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

–ponownie rozpatruję Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm. – publikator aktualny na dzień złożenia wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniemart. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów są inne źródła.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Jak dowodzi użycie sformułowania „w szczególności” definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić zatem w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku. Wskazać przy tym należy, że art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przepisem, w którym ustawodawca sformułował katalog zwolnień podatkowych. Przepis ten, jako stanowiący odstępstwo od zasady równości opodatkowania, powinien być w pierwszej kolejności interpretowany według reguł wykładni językowej, gramatycznej.

Należy podkreślić, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej - powszechności i równości opodatkowania, a ich zastosowanie nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej, tzn. muszą być interpretowane ściśle.

Odszkodowanie stanowi – co do zasady – przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie oznacza to jednak, że wszystkie odszkodowania są opodatkowane. Niektóre z nich, wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych określonym w art. 21 ust. 1 ww. ustawy, korzystają ze zwolnienia od podatku. Jednakże należy podkreślić, że korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b cytowanej ustawy:

Wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

a)otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

b)dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy korzystają inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej, do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, czyli odszkodowania otrzymane za tzw. szkodę rzeczywistą; nie korzystają natomiast odszkodowania otrzymane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz za utracone korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 17 marca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1804/22, roszczenie o wykup mieszkania stanowiło składnik majątku Skarżącego o ukształtowanej treści i wartości wynikającej z postanowień Pakietu i Regulaminu i utrata tego roszczenia w 2006 r. wyrządziła w jego majątku szkodę rzeczywistą. Odszkodowanie zasądzone na rzecz Skarżącego naprawiało natomiast jego szkodę rzeczywistą powstałą w 2006 r. gdyż – zamiast prawa wykupu mieszkania z 90% bonifikatą, które istniało w jego majątku i zostało przez niego utracone w wyniku działań pozwanego w 2006 r. – Skarżący otrzymał w 2020 r. substrat wartości 90% wartości lokalu. Sąd powszechny nie zasądził utraconych korzyści, jakie powód mógłby osiągnąć, gdyby był właścicielem mieszkania – lecz zasądził na rzecz Skarżącego wartość samego mieszkania, pomniejszoną o 10 %, które Skarżący i tak musiałby zapłacić za wykup.

W omawianym stanie faktycznym, Skarżący uzyskał odszkodowanie, w oparciu o treść art. 471 Kodeksu cywilnego, w wyniku niewykonania przez spółkę zobowiązania w postaci ustanowienia na rzecz Skarżącego odrębnej własności lokalu, którego jest najemcą. W oparciu o zapisy znajdujące się w Regulaminie (...) Skarżący uzyskał ekspektatywę nabycia odrębnej własności lokalu za cenę pomniejszoną o bonifikatę należną jemu z tytuły stażu pracy w (...). W wyniku zaś cofnięcia przez poprzednika prawnego X wniosku o ustanowienie na jej rzecz prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym budynek został posadowiony i o włączenie nieruchomości do zasobu nieruchomości (...), Skarżący na zawsze utracił możliwość realizacji zobowiązania przez (...) wynikającego z Pakietu i Regulaminu.

Zasądzone przez Sąd Apelacyjny w (...) na rzecz Skarżącego odszkodowanie, stanowi wyrównanie szkody rzeczywiście poniesionej przez Stronę, w postaci utraty wchodzącej w skład jego majątku ekspektatywy nabycia odrębnego prawa do lokalu. Odszkodowanie to nie może być rozpatrywane w granicach nieuzyskanych korzyści. Przykładem takich korzyści w omawianym stanie prawnym byłyby wszelkie utracone przez Skarżącego korzyści, które mógłby on uzyskać będąc właścicielem przedmiotowego lokalu, a więc np. dochód z najmu lokalu, mniejszy uszczerbek w majątku wynikający z nieponoszenia kosztów opłacania najmu lokalu.

W ocenie Sądu, uniemożliwienie Skarżącemu realizacji powyższego prawa stanowi uszczerbek w interesach ekonomicznych uprawnionego i pozwala ustalić wysokość szkody. Nie można natomiast zgodzić się z poglądem organu, jakoby niezrealizowanie omawianego prawa uzasadniało rozpatrywanie szkody w granicach nieosiągniętych korzyści. Przepis art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego w odniesieniu do postaci szkody określanej mianem lucrum cessans obejmuje korzyść, której poszkodowany mógł się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Nie zwrócił na to uwagi organ interpretacyjny, gdy dostrzegając, że Skarżący nie był właścicielem nieruchomości uznał, że szkoda mogłaby obejmować wyłącznie utratę przyszłej korzyści. Tymczasem z art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego wynika, że obie postacie szkody pozostają we właściwym porządku. Na pierwszym miejscu wymienia się stratę (damnum emergens), a na drugim korzyści, które zostałyby osiągnięte, gdyby szkoda nie nastąpiła. Przekładając to na okoliczności sprawy trzeba uznać, że pozbawienie ekspektatywy, której odpowiadał obowiązek (...) do przeniesienia własności lokalu mieszkalnego z 90% bonifikatą jest szkodą w postaci straty, natomiast utraconą korzyścią jest to wszystko co Skarżący mógłby osiągnąć, gdyby własność lokalu została mu przyznana.

W ocenie Sądu zgodzić należy się ze Skarżącym, że nie ma żadnej różnicy przy ocenie rodzaju szkody, czy Skarżący w 2006 r. miał w majątku prawo własności czy prawo do wykupu mieszkania na własność – gdyż pozbawienie Skarżącego każdego prawa lub roszczenia wyrządza mu rzeczywistą szkodę majątkową. W okresie od 2006 r. do 2020 r. majątek Skarżącego pomniejszył się o jeden składnik majątku, tj. prawo nabycia własności mieszkania z 90% bonifikatą.

W konsekwencji WSA uznał, że Skarżący w tak przedstawionym stanie faktycznym sprawy, korzysta ze zwolnienia od obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b updof.

Powyższy pogląd został zaakceptowany przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 5 grudnia 2023 r. sygn. akt II FSK 967/23 stwierdził, że Skarżącemu przysługiwała ekspektatywa nabycia najmowanego lokalu (ustanowienia odrębnej własności lokalu) od pracodawcy na preferencyjnych warunkach. Prawo to utracił w wyniku niewykonania umowy przez pracodawcę. Tym samym, doszło do niekorzystnej zmiany układu stosunku istniejącego przed naruszeniem sfery prawnej poszkodowanego. Poniósł on zatem rzeczywistą stratę w postaci utraty określonego prawa i tę właśnie stratę (obejmującą tylko równowartość bonifikaty ceny lokalu) rekompensować miało jemu zasądzone przez sąd powszechny i wypłacone przez pracodawcę odszkodowanie. Z tych względów nie można uznać, że wypłacone skarżącemu odszkodowanie stanowiło utracone w wyniku niemożności wykupu mieszkania korzyści. W konsekwencji powyższego, wypłacone jemu na podstawie wyroku odszkodowanie było zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b updof.

Uwzględniając stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 marca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1804/22 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2023 r. sygn. akt II FSK 967/23 należy uznać, że w opisanym stanie faktycznym zasądzone na rzecz Zainteresowanych odszkodowanie za szkodę korzysta ze zwolnienia od obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż otrzymane odszkodowanie na podstawie wyroku w wysokości określonej w tym wyroku zostało przyznane w wyniku straty rzeczywistej zaistniałej w majątku Zainteresowanych, zatem nie dotyczy korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, a otrzymanie odszkodowania nie ma związku z działalnością gospodarczą.

Natomiast wypłacone Zainteresowanymodsetki naliczone od odszkodowania, nie zostały wprost wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, stąd też nie mogą być one objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji stanowiły przychód z innych źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Pan A. A. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.