Interpretacja indywidualna z dnia 29 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.743.2023.1.AW

W zakresie ustalenia czy opłaty za przyłączenie powinny zostać zaliczone do kosztów pośrednio związanych z przychodami, rozpoznanych jako koszt uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ujęcia faktur zakupu w księgach rachunkowych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 grudnia 2023 r. wpłynął za pośrednictwem platformy ePUAP Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy opłaty za przyłączenie powinny zostać zaliczone do kosztów pośrednio związanych z przychodami, rozpoznanych jako koszt uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ujęcia faktur zakupu w księgach rachunkowych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

E L oraz E C (dalej jako: „E”) należą do Grupy Kapitałowej E (dalej jako: „Grupa”), która zajmuje się profesjonalnymi usługami (…). E została utworzona (…). E jest spółką prawa handlowego realizującą swoją działalność podstawową w oparciu o następujące koncesje: (…).

E L rozpoczęła swoją działalność z dniem 1 sierpnia 2009 r. Jej nadrzędnym zadaniem jest zaopatrywanie wszystkich spółek z Grupy E w paliwo stałe, czyli zarówno węgiel, jak i biomasę. W ofercie Spółki jest także sprzedaż (…). Od dnia 1 stycznia 2010 r. E L przejęła od E do swoich struktur (…). Jest to wyspecjalizowana jednostka, której zlecić można wszelkiego rodzaju pomiary i analizy m.in. w zakresie ochrony środowiska czy BHP.

Obecnie Grupa wdraża plan prowadzący do utworzenia nowych źródeł ciepła (…).

W dniu 21 grudnia 2020 r. E zawarła z (…)  (dalej jako: „O”) umowę o przyłączenie do sieci przesyłowej będącej w posiadaniu O, urządzeń i instalacji gazowych, które będą znajdować się w E (dalej jako: „Umowa”).

Umowa zawarta pomiędzy E a O objęła realizację przyłączenia, obejmującą następujące prace i czynności:

- budowę stacji gazowej o określonych parametrach techniczno-pomiarowych,

- nabycie od E prawa do wydzielenia części działki ewidencyjnej położonej w O. dla lokalizacji stacji gazowej,

- budowę gazociągu przyłączeniowego

(dalej jako: „Przyłączenie”).

Bezpośrednim celem rozpoczęcia powyższych czynności było zwiększenie mocy przesyłu, niezbędne w związku z rozbudową infrastruktury gazowej.

Grupa planowała utworzenie nowych źródeł ciepła w O i w tym celu chciała wykorzystać istniejące przyłącze. Niemniej, pomimo tego, że samo przyłącze posiadało odpowiednią do osiągnięcia tego celu zdolność przesyłową, moc stacji pomiarowej nie była wystarczająca. W konsekwencji, rozbudowa stacji była warunkiem niezbędnym do zwiększenia mocy zamówionej E L w O, a rozbudowa stacji wiązała się z poniesieniem kosztów opłaty przyłączeniowej.

Równocześnie, na podstawie Umowy O i E zobowiązały się do dokonania przydziału przepustowości z mocą umowną określoną w treści Umowy w terminie do ostatniego dnia upływu terminu Przyłączenia, tj. 36 miesięcy od dnia zawarcia umowy. Przepustowość to maksymalna godzinowa ilość paliwa gazowego wyrażona w jednostkach energii (kWh/h), która może być przekazana do przesłania w fizycznym punkcie wejścia lub odebrana z systemu przesyłowego w fizycznym punkcie wyjścia. Przydział przepustowości to część umowy dotyczącej przesyłu określająca przepustowość (moc umowną), do której uprawniony jest użytkownik takiej sieci. Umowa rezerwuje przepustowość w fizycznym punkcie wyjścia z sieci O z mocą umowną wskazaną w przedstawionej w Umowie prognozie poboru paliwa gazowego z sieci O w każdym roku gazowym od 2023 r.

Szacunkowe nakłady na wykonanie Przyłączenia były określone na (…) zł netto, jednak ostateczna wysokość tej opłaty miała zostać ustalona na podstawie rzeczywistych nakładów poniesionych przez O. E zgodnie z Umową miała dokonywać wpłat z tytułu opłaty za przyłączenie w okresach miesięcznych na poczet nakładów poniesionych przez O na realizację Przyłączenia w danym miesiącu. E miała wnosić opłaty na podstawie faktur wystawianych do 21 dnia po upływie każdego miesiąca, którego poniesione nakłady dotyczą i opłacać je w terminie 14 dni od daty wystawienia. W celu zabezpieczenia rozliczeń finansowych O z tytułu płatności opłaty za przyłączenie spółka E była zobowiązana do złożenia odpowiedniego zabezpieczenia w wysokości całkowitej szacunkowej kwoty brutto opłaty za przyłączenie. Po dokonaniu prac przyłączeniowych O ma dokonywać przesyłów paliwa gazowego poprzez wybudowaną w wyniku Przyłączenia instalację gazową na podstawie ustalonej wymaganej minimalnej wartości mocy umownej w ramach produktu rocznego dla zachowania efektywności ekonomicznej Przyłączenia.

Umowa przewiduje również możliwość dokonania cesji praw i obowiązków odpowiednio na inny określony w Umowie podmiot. Taka cesja nie może jednak nastąpić w wyniku jednostronnego oświadczenia woli, a więc wymagana jest w tym przypadku każdorazowa zgoda obu stron umowy na piśmie pod rygorem nieważności. Korzystając z prawa do cesji, E w drodze trójstronnego porozumienia z dnia 16 lutego 2022 r. (dalej jako: „Porozumienie”) dokonała przeniesienia praw i obowiązków z Umowy na E.

Opisana powyżej cesja była bezpośrednio wynikiem przyjęcia, że to Wnioskodawca jako podmiot, którego przedmiotem działalności gospodarczej jest m.in. dystrybucja gazu, powinien być stroną Umowy, tj. Przyłączenie jest i będzie wykorzystywane w prowadzonej przez ten podmiot działalności gospodarczej.

Wnioskodawca posiada koncesję na dystrybucję gazu, której okres ważności kończy się w 2031 r. Po tym okresie Wnioskodawca zamierza wystąpić o przedłużenie przedmiotowej koncesji i kontynuować swoją działalność w zakresie dystrybucji gazu. W związku z tym, że jest to spółka desygnowana w Grupie do zaopatrywania innych spółek z Grupy w paliwo, naturalnym krokiem było przekazanie jej wszelkich praw i obowiązków wynikających z Umowy, której przedmiot jest zbieżny z daną działalnością. W wyniku Porozumienia również tytuł prawny do sieci dystrybucyjnej został przeniesiony na Wnioskodawcę.

Dodatkowo w związku z dokonaną cesją praw na E L przeniesione zostały również warunki przyłączenia do sieci dystrybucyjnej, które to początkowo uzyskała E jako strona pierwotnej Umowy i podmiot, który wówczas wystąpił z wnioskiem o określenie warunków dla zwiększenia mocy przyłączeniowej.

Porozumienie wprowadziło również zastrzeżenie, że Wnioskodawca zobowiązuje się do pokrycia w opłacie za przyłączenie całości rzeczywistych nakładów poniesionych przez O na realizację Przyłączenia. Obecnie E L realizuje dystrybucję gazu dla dwóch spółek z Grupy, tj. E i E K. Dzięki czynnościom wykonanym w ramach Umowy Wnioskodawca będzie mógł kontynuować świadczenie usług dystrybucji gazu w zwiększonym niż dotychczas zakresie z wizją kontynuacji tego świadczenia w przyszłości przez bliżej nieokreślony czas.

Do dnia zawarcia Porozumienia oraz daty wystąpienia z przedmiotowym wnioskiem nie upłynął jeszcze termin realizacji Przyłączenia obowiązujący OSP i dotychczas nie zrealizowano tego Przyłączenia.

W dniu 16 lutego 2022 r. O oraz E L zawarły również aneks do umowy (dalej jako: „Aneks”), w którym m.in. E L złożyła oświadczenie, że posiada odpowiednią do prowadzonej działalności gospodarczej koncesję. Równocześnie Aneksem zmodyfikowano niektóre inne postanowienia Umowy oraz ponownie określono szacunkową kwotę opłaty za przyłączenie, określając jej wartość na kwotę (…) zł.

Do dnia zawarcia Porozumienia, E uiściła na rzecz O opłaty za przyłączenie w wysokości (…) zł netto. E L poprzez Porozumienie zobowiązała się do zapłaty pozostałej opłaty za przyłączenie na rzecz O, a także zwrotu na rzecz E uiszczonej już opłaty w wysokości (…) netto, czyli (…) zł brutto. Równocześnie w związku z przeniesieniem praw i obowiązków z E na E L, O zobowiązała się do zwrotu złożonej przez E  gwarancji bankowej udzielonej w celu zabezpieczenia roszczeń finansowych O z tytułu płatności opłaty za przyłączenie w terminie 7 dni roboczych od dnia dostarczenia zabezpieczenia finansowego przez E L. E L wypełniła również swoje zobowiązanie w tym zakresie.

Faktury z tytułu opłaty za przyłączenie były wystawiane w roku 2022 i 2023 począwszy od 24 lutego 2022 r. w terminach i na warunkach ustalonych przez strony w Umowie i Aneksie. Jednocześnie zgodnie z uzgodnieniami pomiędzy E L i O wszystkie faktury z tytułu opłaty za przyłączenie mają zostać wystawione do końca roku 2023.

Wnioskodawca wskazuje, że koszty z tytułu opłaty za przyłączenie dla celów bilansowych na moment sporządzenia niniejszego wniosku ujmowane są w ewidencji księgowej jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów zgodnie z przyjętą przez Spółkę polityką rachunkowości. Mając na uwadze zasady rachunkowości i sprawozdawczości opisane w polityce rachunkowości Spółki, opłaty za przyłączenie, których koszt jednostkowy jest większy niż 500.000,00 zł rozliczane są w równych ratach rocznych w okresie 5 lat licząc od pierwszego roku, w którym przyłącze zostało wykonane, chyba że decyzją zarządu okres rozliczenia opłaty będzie inny. W związku z tym, że opisane przyłącze nie zostało jeszcze zrealizowane, dotychczas poniesione koszty na opłatę przyłączeniową nie zostały na moment sporządzenia wniosku rozpoznane jako koszt bilansowy.

Pytanie

Czy opłaty za przyłączenie powinny zostać zaliczone do kosztów pośrednio związanych z przychodami, rozpoznanych jako koszt uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ujęcia faktur zakupu w księgach rachunkowych?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowe koszty poniesione z tytułu opłaty za przyłączenie, stanowią koszty pośrednio związane z przychodami i Wnioskodawca może zaliczyć je jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w momencie ujęcia dotyczących ich faktur w księgach rachunkowych.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „Ustawa CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Mając na uwadze ugruntowane stanowisko sądów administracyjnych, dany wydatek może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym, jeśli spełnia następujące warunki:

1) został poniesiony przez podatnika,

2) jest definitywny (rzeczywisty), a więc nie został podatnikowi zwrócony w jakiejkolwiek formie,

3) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

4) poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

5) został właściwie udokumentowany,

6) nie znajduje się w katalogu wydatków, wskazanych jako wydatki nie stanowiące kosztu uzyskania przychodu z art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Konieczne jest wiec zbadanie istnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Tak jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca ponosi i będzie ponosić koszty Przyłączenia (opłaty za przyłączenie). Koszty te będą więc ponoszone przez podatnika, ponieważ to podatnik, czyli E L, będzie ponosić ich ciężar ekonomiczny. Równocześnie opłaty te nie będą zwracane Wnioskodawcy w żadnej formie i będą one ściśle związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, jako iż E L zajmuje się dystrybucją gazu, a Przyłączenie ma służyć zwiększeniu mocy przesyłu, niezbędnemu w związku z rozbudową infrastruktury gazowej. Zdaniem Wnioskodawcy, poniesienie przez E L kosztu w przedmiocie opłaty za przyłączenie, będzie warunkowało uzyskiwanie przez Wnioskodawcę przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej dotyczącej dystrybucji gazu. W związku z tym, przedmiotowe wydatki charakteryzują się związkiem przyczynowo- skutkowym pomiędzy ich poniesieniem, a osiąganiem przez Wnioskodawcę przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Jak wynika z przedstawionych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym informacji pozostałe warunki uznania opłat za przyłączenie za koszt uzyskania przychodu również są spełnione, a przedmiotowa opłata za przyłączenie nie znajduje się w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodu. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, opłaty za przyłączenie powinny stanowić koszt uzyskania przychodów.

Ustawodawca w Ustawie CIT podzielił koszty uzyskania przychodu na koszty bezpośrednio oraz pośrednio związane z jego uzyskaniem.

Za koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu uznaje się te koszty, których poniesienie można wprost powiązać z konkretnym przychodem uzyskanym przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 i 4b-c Ustawy CIT, koszty bezpośrednie potrącalne są, co do zasady, w momencie uzyskania przychodu, z którym ich poniesienie było związane, tzn. pomniejszają one podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym dopiero w momencie, w którym zostanie uzyskany przychód, w celu uzyskania którego zostały poniesione.

Natomiast koszty pośrednie to takie koszty, których nie można powiązać bezpośrednio z uzyskaniem konkretnego przychodu, lecz ich poniesienie służy całokształtowi prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 4d Ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Ponadto, w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, co do zasady, koszty uzyskania przychodów rozpoznawane są w postaci odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m.

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środka trwałego. Sposób jej ustalania, zróżnicowany m.in. ze względu na sposób nabycia składnika majątku trwałego, określa art. 16g ustawy o CIT.

Mając na uwadze informacje przedstawione w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca wskazuje na brak uzasadnienia ewentualnego ujęcia poniesionych przez E L opłat za przyłączenie w koszt wytworzonych w wyniku Przyłączenia środków trwałych.

Opłaty za przyłączenie będą ponoszone przez E L na przestrzeni lat i mimo związania danych opłat z prowadzoną inwestycją w postaci budowy stacji gazowej oraz gazociągu przyłączeniowego to ze swej istoty mają inny charakter niż wydatki mieszczące się w kategorii kosztu wytworzenia środka trwałego. Wydatki z tytułu opłat za przyłączenie nie zwiększą zatem kosztu wytworzenia środków trwałych i nie będą stanowić elementu ich wartości początkowej.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca ma prawo uwzględnić poniesione wydatki z tytułu opłaty za przyłączenie bezpośrednio i w całości na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, nie zaś poprzez odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych.

Kosztów tych nie można jednak przypisać do poszczególnych, konkretnych przychodów jakie były i będą w przyszłości osiągane przez Wnioskodawcę, gdyż brak jest możliwości ustalenia w jakim okresie oraz w jakiej wysokości powstanie związany z nimi przychód. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, koszty opłat za przyłączenie nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami.

Wydatki te, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na to, że nie można ich powiązać bezpośrednio z konkretnym przychodem stanowią koszty pośrednie w myśl art. 15 ust. 4d Ustawy CIT.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że nie jest możliwe wskazanie długości okresu jakiego dotyczą przedmiotowe koszty. Tym samym koszty opłaty przyłączeniowej nie powinny być rozpoznawane proporcjonalnie, w okresach przekraczających rok podatkowy. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e Ustawy CIT).

Jak wynika z treści art. 15 ust. 4e Ustawy CIT przepis ten nie wskazuje, że warunkiem koniecznym rozliczenia kosztu na powyższych warunkach jest ujęcie wydatku jako kosztu w ewidencji księgowej.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy koszt opłat za przyłączenie powinien być rozliczony w momencie poniesienia, tj. ujęcia opłaty przyłączeniowej w księgach Wnioskodawcy, tj. z datą zaksięgowania otrzymanej faktury kosztowej. Z powyższego wynika, że dniem poniesienia kosztu, jest dzień, na który ujęto wydatek w księgach rachunkowych, niezależnie od tego czy dla celów księgowych jest on rozliczany w czasie.

Zgodnie z treścią wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 1991 r., sygn. akt III SA 245/91 zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego, co w ocenie Wnioskodawcy, wskazuje, że sposób ujęcia wydatku dla celów bilansowych pozostaje bez wpływu na określenie momentu uznania go za koszt uzyskania przychodu na gruncie przepisów Ustawy CIT.

Natomiast w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 1994 r., sygn. akt III SA 1571/93 stwierdzono, że przepisy w zakresie rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów .

Dodatkowo zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lutego 1994 r., sygn. akt U 2/90 przepisy w zakresie rachunkowości służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkowotwórczego.

Mając na uwadze powyższe ugruntowane i niezmiennie popierane stanowiska orzecznicze należy dokonać rozgraniczenia pomiędzy kosztem uzyskania przychodu na gruncie podatkowym od kosztu w rozumieniu bilansowym, szczególnie że pomiędzy zasadami rozpoznawania kosztu dla celów bilansowych i podatkowych mogą występować znaczące różnice.

Celem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu zachodzi konieczność spełnienia określonych w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT przesłanek, podczas gdy dla celów księgowych ten sam wydatek nie musi być traktowany jako koszt, lecz zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o rachunkowości czy polityki rachunkowości może być ujmowany w innej pozycji.

Powyżej zaprezentowane stanowisko jest nadal szeroko akcentowane przez sądy administracyjne i tak m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2022 r., o sygn. akt II FSK 3185/19 NSA wskazał, że „treść art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie uległa zmianom od 22 maja 2009 r. i w związku z tym była już przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych. Prezentowany jest jednolicie pogląd, że art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie zawiera odesłania do przepisów o rachunkowości w innym zakresie, niż dotyczący zdefiniowania pojęcia rezerw i biernych rozliczeń między okresowych. Zwraca się uwagę, że wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 o.p., to jednak o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. W ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 marca 2010 r., II FSK 1731/08, z 2 grudnia 2014 r., II FSK 255/13, z 20 lipca 2011 r., II FSK 414/10, z 28 czerwca 2017 r., II FSK 1556/15). Odesłania te muszą mieć charakter dosłowny i jednoznaczny, a nie jedynie dorozumiany”.

Dodatkowo NSA stoi na stanowisku, że „art. 15 ust. 4e Ustawy CIT nie zawiera odesłania do zasad ustalania poniesienia kosztu na podstawie przepisów prawa bilansowego, lecz odwołuje się do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej, jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu, jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Ustawa o rachunkowości reguluje inne sfery życia społecznego i gospodarczego, niż ustawy podatkowe, a tym samym, żeby ustawa ta wywoływała skutki podatkowe, tak jak już wspomniano, muszą istnieć zapisy ustanawiające wyraźne odesłanie do jej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2019 r., II FSK 2613/17)”.

NSA w przytoczonym wyżej orzeczeniu powołał się również na szereg wyroków sądów administracyjnych, które są podstawą jednolicie prezentowanego do tej pory stanowiska w powyższych kwestiach, tj. na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2244/14, z 21 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1826/14, z 10 marca 2020 r., z 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3512/17. Zgodnie z prezentowanym w tych wyrokach stanowiskiem, popieranym także szeroko w doktrynie prawa podatkowego, wskazuje się, że ustawodawca dodając z dniem 1 stycznia 2007 r. art. 15 ust. 4e Ustawy CIT nie miał intencji do uregulowania kwestii momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu poprzez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości. W związku z tym należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e Ustawy CIT, gdyż nie jest ona datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.

Powyższe stanowisko jest prezentowane przez sądy administracyjne m.in. w następujących orzeczeniach:

- Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 sierpnia 2018 r. o sygn. akt II FSK 2722/16

„O uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych”.

„Faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e Ustawy CIT”.

„Używając słowa „koszt” w przepisie art. 15 ust. 1 Ustawy CIT ustawodawca winien nim oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej”.

- Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2017 r. o sygn. akt II FSK 2447/15

„Zgodnie z art. 15 ust. 4e) w związku z art. 15 ust. 4d) u.p.d.o.p. wydatki na prowizje i premie za pozyskanie abonentów, jako koszty o charakterze pośrednim mogą być jednorazowo zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów, w dacie ich poniesienia. Jednocześnie, dla takiej kwalifikacji potrącalności powyższych kosztów bez znaczenia będzie pozostawać stosowane przez spółkę bilansowe ich ujmowanie i rozliczanie”.

Wynikiem powyższej zaprezentowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych była z miana stanowiska organów podatkowych, które potwierdziły, iż koszt opłaty za przyłączenie o ile nie będzie mógł zostać powiązany z okresem przekraczającym rok podatkowy, a ponadto na gruncie przepisów prawa podatkowego nie będzie możliwe określenie, jaka jego część dotyczy danego roku podatkowego, może zostać potrącony jednorazowo w dacie jego poniesienia, którą wyznacza art. 15 ust. 4e Ustawy CIT, czyli w dniu w którym ujęto koszt na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) w księgach rachunkowych. Organy podatkowe potwierdziły następczo również, w zakresie momentu zaliczenia tej opłaty do kosztów uzyskania przychodów, że dniem poniesienia kosztu, jest dzień, na który ujęto wydatek w księgach rachunkowych, niezależnie od tego czy dla celów księgowych jest on rozliczony w czasie. Przykładowe interpretacje indywidualne potwierdzające powyższe stanowisko:

- Interpretacja indywidualna z dnia 24 stycznia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej Znak: 0111-KDIB2-1.4010.729.2022.1.MKO;

- Interpretacja indywidualna z dnia 24 stycznia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej Znak: 0111-KDIB1-1.4010.592.2021.1.AW;

- Interpretacja indywidualna z dnia 11 kwietnia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej Znak: IPPB5/423-954/14-1/S/MR.

Powyższe stanowisko w zakresie momentu ujęcia kosztów podatkowych oraz zasady autonomii prawa podatkowego zostało potwierdzone również w ostatnio wydanych interpretacjach indywidualnych, w których to organy podatkowe zmieniły swoją dotychczasową praktykę uznając, że moment rozliczania dla celów bilansowych kosztów pośrednich w wyniku księgowym nie powinien wpływać na potrącalność tych kosztów dla celów podatkowych:

- Interpretacja indywidualna z dnia 15 czerwca 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej Znak: 0114-KDIP2-2.4010.205.2023.1.ASK;

- Interpretacja indywidualna z dnia 9 maja 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej Znak: 0111-KDIB2-1.4010.113.2023.1.MK;

- Interpretacja indywidualna z dnia 9 maja 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej Znak: 0114-KDIP2-1.4010.189.2023.1.MR1;

- Interpretacja indywidualna z dnia 10 lutego 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej Znak: 0114-KDIP2-1.4010.285.2022.1.PP;

- Interpretacja indywidualna z dnia 10 lutego 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej Znak: 0111-KDIB1-2.4010.27.2023.1.EJ;

- Interpretacja indywidualna z dnia 27 stycznia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej Znak: 0114-KDIP2-2.4010.245.2022.2.ASK;

- Interpretacja indywidualna z dnia 6 maja 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej Znak: 0111-KDIB2-1.4010.47.2020.1.PB.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca twierdzi, że sposób rozliczenia kosztów opłaty przyłączeniowej dla celów księgowych nie ma wpływu na ujęcie podatkowe. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, koszty opłaty za przyłączenie powinny być rozliczane w momencie poniesienia, tj. ujęcia dotyczących ich faktur w księgach rachunkowych, niezależnie od tego, iż dla celów księgowych jest on rozliczany w czasie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego oceny Państwa stanowiska.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że interpretacje te oraz orzeczenia zostały wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym: