Interpretacja indywidualna z dnia 15 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.205.2023.1.ASK

Moment ujęcia kosztów podatkowych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy momentu ujęcia kosztów podatkowych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego  

Spółka działająca pod firmą: A. Sp. z o.o. [dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, będącym polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową należącą do międzynarodowej grupy kapitałowej [dalej: „Grupa Kapitałowa”] świadczącej usługi w obszarze IT. Grupa Kapitałowa, której częścią jest Wnioskodawca, wypracowała szereg rozwiązań w postaci algorytmów i programów służących do rozwoju strategii marketingowych w Internecie. Ponadto, Grupa Kapitałowa oferuje usługi polegające na wykorzystaniu innowacyjnych technologii pozwalających na precyzyjne dobieranie odbiorców reklam w celu zwiększenia ilości sprzedaży produktów przez klienta. Wnioskodawca pełni w Grupie Kapitałowej funkcję podmiotu dedykowanego do świadczenia opisanych usług głównie na rzecz podmiotów z rynków Europy Wschodniej (w szczególności z (…)).

W ramach swojej działalności, Spółka ponosi koszty, które są bezpośrednio związane z konkretnymi przychodami (tzw. koszty bezpośrednie) jak i koszty, które nie mają bezpośredniego wpływu na uzyskanie konkretnego przychodu, ale wiążą się z całokształtem działalności gospodarczej Spółki (tzw. koszty pośrednie). Kosztów pośrednich nie można w jednoznaczny sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do osiągnięcia przychodu. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnym przysporzeniem podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - przychód wiąże się z całokształtem działalności gospodarczej.

W toku działalności Spółki mogą zdarzyć się sytuacje, że:

‒faktury dokumentujące wydatki stanowiące koszt pośredni dotyczący poprzedniego roku podatkowego zostają wystawione w poprzednim roku podatkowym, niemniej wpływają do Spółki w kolejnym roku podatkowym tj. przykładowo faktura dokumentująca usługi wykonane w grudniu 2022 r., zostaje wystawiona w grudniu 2022 r., niemniej jest otrzymywana przez Wnioskodawcę w styczniu 2023 r.

‒faktury dokumentujące wydatki stanowiące koszt pośredni dotyczący poprzedniego roku podatkowego zostają wystawione w kolejnym roku podatkowym i wpływają do Spółki w kolejnym roku podatkowym tj. przykładowo faktura dokumentująca usługi wykonane w grudniu 2022 r. zostaje wystawiona w styczniu 2023 r. i zostaje otrzymana przez Wnioskodawcę w styczniu 2023 r.

W przywołanych powyżej sytuacjach, po dokonaniu akceptacji faktury przez osoby odpowiedzialne za rozliczenia księgowe Spółki, faktura ujmowana jest w księgach w roku podatkowym, którego dotyczy faktura tj. poprzednim roku podatkowym (tj. we wskazanych powyżej wariantach w grudniu 2022 roku).

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy na gruncie przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, w sposób prawidłowy ujmuje faktury dotyczące tzw. kosztów na przełomie roku w księgach w poprzednim roku podatkowym tj. w roku podatkowym, którego dotyczy faktura dokumentująca koszt.

Pytanie

1. Czy poprzez sformułowanie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)” zawarte w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT należy rozumieć ten dzień okresu sprawozdawczego, do którego przypisywany jest koszt, a nie moment faktycznego (technicznego) dokonania operacji zaksięgowania kosztu (wprowadzenia do ksiąg rachunkowych)?

2. Czy koszty uzyskania przychodów, pośrednio związane z przychodami, a dotyczące danego roku podatkowego, ujęte jako koszt w księgach rachunkowych Spółki (zaksięgowane) w poprzednim roku podatkowym (w roku podatkowym, którego dotyczy faktura dokumentująca koszt) są potrącalne w tym roku podatkowym, na który zostały ujęte jako koszt w księgach rachunkowych Spółki (tj. w „poprzednim” roku podatkowym)?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, poprzez sformułowanie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)”, zawarte w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, należy rozumieć ten dzień okresu sprawozdawczego, do którego przypisywany jest koszt, a nie moment faktycznego (technicznego) dokonania operacji zaksięgowania kosztu (wprowadzenia do ksiąg rachunkowych).

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodów, pośrednio związane z przychodami, a dotyczące danego roku podatkowego, ujęte jako koszt w księgach rachunkowych Spółki (zaksięgowane) w poprzednim roku podatkowym (w roku podatkowym, którego dotyczy faktura dokumentująca koszt) są potrącalne w tym roku podatkowym, na który zostały ujęte jako koszt w księgach rachunkowych Spółki (tj. w „poprzednim” roku podatkowym).

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tj. tzw. koszty pośrednie) są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Ustawodawca doprecyzował ww. artykuł w kolejnym ustępie, wskazując w jaki sposób należy rozumieć „datę poniesienia kosztu”. Stosownie do brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem art. 4a i 4f- 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W tym kontekście, w celu prawidłowego ustalenia momentu zaliczenia kosztów pośrednich do kosztów uzyskania przychodów kluczowe jest ustalenie w jaki sposób należy rozumieć sformułowanie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku)" zawarte w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych” należy rozumieć zgodnie z literalnym brzmieniem tego sformułowania (tj. jako dzień okresu, do którego dany wydatek został „wprowadzony” w księgach rachunkowych), nie zaś dzień, w którym dokonano fizycznej operacji zaksięgowania kosztu (tj. technicznego/fizycznego wpisania wydatku do księgi rachunkowej). W przypadku, w którym intencją ustawodawcy byłaby odmienna to w treści przepisu zawarto by precyzyjne sformułowanie, mianowicie: „dzień, w którym ujęto koszt w księgach/dzień, w którym zaksięgowano koszt”. Tym samym z treści regulacji jednoznacznie wynikałoby, że dniem poniesienia kosztu jest dzień odpowiadający momentowi dokonania faktycznej : (fizycznej) czynności księgowania.

Na takie rozumienie tej kwestii wielokrotnie zwracano uwagę w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej „NSA”), tj. między innymi w wyroku NSA z dnia 1 kwietnia 2015 r., o sygn. II FSK 1604/13 („faktyczna data zapisu w księgach jest datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu, a nie datą ujęcia kosztu - nawet pomimo tego, że będzie zwykle późniejsza niż data operacji, której dotyczy”; „Faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.”) czy też wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., o sygn. II FSK 1237/13 („należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku”) i wyroku NSA z dnia 30 maja 2018 r., o sygn. II FSK 1385/16 („faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może (...) wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT”.)

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, analizując ww. przepis należy odnieść się do intencji ustawodawcy, który w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT odwołał się do pojęć niezdefiniowanych na gruncie ustawy, jednak pojawiających się w przepisach o rachunkowości takich jak „rezerwy” czy też „bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów”. Według Spółki, nie można zaprzeczyć, że interpretując te określenia, podatnik powinien wziąć pod uwagę to jak definicje i interpretacje tych pojęć ujęte w są Ustawie o Rachunkowości. Jednak, poddając analizie pojęcie „ujęcie kosztu” nie ma podstaw, by odnosić się do definicji „kosztu” w rozumieniu przepisów o rachunkowości. Pojęcie „kosztu” jest bowiem autonomicznym pojęciem prawa podatkowego i zostało zdefiniowane, zarówno bezpośrednio w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT jak i pojawia się na gruncie innych przepisów ustawy o CIT.

W związku z powyższym, w przypadku, w którym w momencie poniesienia Wnioskodawca ujmie wydatek stanowiący pośredni koszt uzyskania przychodu na gruncie ustawy o CIT na koncie innym niż konto kosztowe (tj. nawet w przypadku, w którym wydatek w danym momencie w danym momencie bądź również w przyszłości nie zostanie rozpoznany jako koszt rachunkowy), zdaniem Wnioskodawcy będzie on uprawniony do rozpoznania wydatku w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na którym dokonany zostanie zapis (z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.) Tym samym, data ujęcia w księgach rachunkowych wydatku będzie tożsama z momentem, na który ten koszt w księgach rachunkowych ujęto, a ten moment z kolei będzie odpowiadał momentowi poniesienia kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy na powyższe wskazuje, również uszczegółowienie znajdujące się w przepisie, tj. zamieszczenie w przepisie określenia „zaksięgowano”. Zarówno ustawa o CIT jak i ustawa o rachunkowości nie posługują się pojęciem księgowania, niemniej jednak stosownie do definicji słownikowej pod pojęciem „zaksięgować” należy rozumieć: „wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej” (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, http://sjp.pwn.pl/haslo.php7id~2542818), czy też „zarejestrować zdarzenie gospodarcze w księgach rachunkowych" (http://sjp.pl/zaksi%EAgowa%E6). Ustawodawca, zdaniem Wnioskodawcy, doprecyzował, więc w ten sposób, że ujęcie kosztu w księgach poprzez wpisanie wydatków do księgi rachunkowej na jakimkolwiek koncie, niekoniecznie kosztowym będzie skutkowało możliwością rozpoznania tego kosztu w dacie, na którą koszt został ujęty.

Na takie rozumienie powyższej kwestii wskazuje, również ugruntowane podejście organów podatkowych i sądów administracyjnych na przestrzeni ostatnich lat tj. m.in.:

‒interpretacja indywidualna z dnia 13 września 2019 r., o sygn. 13 września 2019 r., o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.303.2019.1.MO, w której organ podatkowy podkreślił, że „istnieje taka grupa wydatków (kosztów) poniesionych przez podatnika, które stanowią koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT a rachunkowo nie będą ujęte na koncie kosztowym wcale albo będą ujęte z opóźnieniem. W związku z powyższym, jeżeli podatnik poniósł dany wydatek (koszt), który ujęty został w księgach rachunkowych i zgodnie z ustawą o CIT można go uznać za koszt pośredni, to data ujęcia w księgach rachunkowych tego wydatku będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego”.

‒wyrok NSA z dnia 30 maja 2018 r„ o sygn. II FSK 1385/16. Zdaniem NSA „o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przepisy o rachunkowości mają znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych”.

‒wyrok NSA z dnia 17 października 2017 r., o sygn. II FSK 2447/15, w którym NSA wskazał, że orzecznictwo sądowe wyraźnie rozdziela prawo bilansowe od prawa podatkowego i aktualne są poglądy, że funkcją ksiąg jest jedynie rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zaś zapisy dokonywane w księgach nie mogą, w żaden sposób tworzyć ani modyfikować materialnego prawa podatkowego.

‒wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2016 r., o sygn. II FSK 1555/14, w którym NSA podkreślił, że brak jest podstaw do uznania za moment poniesienia kosztu uzyskania przychodu, momentu ujęcia jako kosztów w księgach rachunkowych na kontach kosztowych i przyporządkowania księgowego danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Ponadto, NSA wskazał, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.

Podsumowując, spójnie z powyższą argumentacją, zdaniem Wnioskodawcy, poprzez sformułowanie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)” zawarte w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT należy rozumieć ten dzień okresu sprawozdawczego, do którego przypisywany jest koszt (jednak niezależnie od rodzaju jego księgowego ujęcia, tzn. czy księgowo ujęto go jako koszt czy też nie), a nie moment faktycznego dokonania operacji zaksięgowania kosztu (fizycznego wprowadzenia do ksiąg rachunkowych). W związku z tym, koszty uzyskania przychodów, pośrednio związane z przychodami, a dotyczące danego roku podatkowego, ujęte jako koszt w księgach rachunkowych Spółki (zaksięgowane) w poprzednim roku podatkowym (w roku podatkowym, którego dotyczy faktura dokumentująca koszt), powinny być potrącalne w tym roku podatkowym, na który zostały ujęte jako koszt w księgach rachunkowych Spółki (zaksięgowane).

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

‒został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

‒jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

‒pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

‒poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

‒został właściwie udokumentowany,

‒nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie jego przychodu.

Do ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

1.bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

2.inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Za koszty bezpośrednie związane z uzyskaniem przychodu uznaje się te koszty, których poniesienie można wprost powiązać z konkretnym przychodem uzyskanym przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT,

Zatem z art. 15 ust. 4 i 4b-c ustawy o CIT, wynika, że koszty bezpośrednie potrącalne są, co do zasady w momencie uzyskania przychodu, z którymi ich poniesienie związane, tzw. pomniejszają one podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym dopiero w momencie, w który zostanie uznany przychód, w celu uzyskania którego zostały poniesione, chyba że zostaną one poniesione po dniu, w którym mija termin złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym osiągnięto przychód. W takim przypadku, stanowią koszty uzyskania przychodu w roku następnym.

Natomiast, koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. „koszty pośrednie”) to takie koszty, których nie można powiązać bezpośrednio z uzyskaniem konkretnego przychodu, lecz ich poniesienie służy całokształtowi prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT,

Z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT wynika, że koszty, które pozostają w innym niż bezpośredni związku z przychodami, powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia.

W zakresie wydatków stanowiących na gruncie ustawy o CIT pośrednie koszty uzyskania przychodów, podatnik jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych. Powyższe przepisy odnoszą się do wskazania daty, pod jaką dany wydatek może zostać rozpoznany jako koszt podatkowy. Dzień poniesienia kosztu pośredniego jest zatem dniem ujawnienia danego wydatku w księgach rachunkowych.

W myśl art. 9 ustawy o CIT,

Zasady prowadzenia tej ewidencji przez podatników określa ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120).

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy,

Natomiast stosownie do art. 20 ust. 2 ww. ustawy,

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że ponoszą Państwo w ramach swojej działalności koszty, które są bezpośrednio związane z konkretnymi przychodami (tzw. koszty bezpośrednie) jak i koszty, które nie mają bezpośredniego wpływu na uzyskanie konkretnego przychodu, ale wiążą się z całokształtem działalności gospodarczej Spółki (tzw. koszty pośrednie). W toku Państwa działalności mogą zdarzyć się sytuacje, że faktury dokumentujące wydatki stanowiące koszt pośredni dotyczący poprzedniego roku podatkowego zostają wystawione w poprzednim roku podatkowym, niemniej wpływają do Spółki w kolejnym roku podatkowym oraz faktury dokumentujące wydatki stanowiące koszt pośredni dotyczący poprzedniego roku podatkowego zostają wystawione w kolejnym roku podatkowym i wpływają do Spółki w kolejnym roku podatkowym. W przywołanych sytuacjach, po dokonaniu akceptacji faktury przez osoby odpowiedzialne za rozliczenia księgowe Spółki, faktura ujmowana jest w księgach w roku podatkowym, którego dotyczy faktura, tj. poprzednim roku podatkowym.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy w sposób prawidłowy Spółka ujmuje faktury dotyczące tzw. kosztów na przełomie roku w księgach w poprzednim roku podatkowym tj. w roku podatkowym, którego dotyczy faktura dokumentująca koszt.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności wskazać należy, że koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego.

Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych należy stwierdzić, że art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do pojęcia kosztu zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 tej ustawy, a więc pojęcia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej.

Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA: z 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1237/13; z 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10). Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych są tylko te koszty, które zostały wyraźnie określone w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. Księgi rachunkowe służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z 4 lutego 1994 r. sygn. akt U 2/90).

Podsumowując, dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, bez względu na sposób ujęcia tego kosztu dla celów rachunkowych (bilansowych), tj. bez względu na to, czy dany wydatek ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na koncie kosztowym czy też nie.

Koszty, które Państwo traktujecie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszty pośrednie powinny być potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli jednak koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d, ust. 4e ustawy podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej, jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 poz. 217). Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu uzyskania przychodu, jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

W zakresie wszelkich wydatków stanowiących na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pośrednie koszty uzyskania przychodów podatnik jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ponadto, należy zauważyć, że istnieje taka grupa wydatków (kosztów) poniesionych przez podatnika, które stanowią koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a rachunkowo nie będą ujęte na koncie kosztowym wcale albo będą ujęte z opóźnieniem.

W świetle powyższego należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych (tj. ujęcie danego wydatku „jako koszt” w księgach rachunkowych – ujęcie wydatku na koncie kosztowym) nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego ponoszone przez Państwa koszty, które Państwo traktujecie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszy pośrednie powinny być potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli jednak koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W świetle wyżej wymienionych przepisów prawa oraz przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że poprzez sformułowanie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)” zawarte w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, należy rozumieć ten dzień okresu sprawozdawczego, do którego przypisywany jest koszt, a nie dzień faktycznego (technicznego) dokonania operacji zaksięgowania kosztu (wprowadzenia do ksiąg rachunkowych). Tym samym, koszty uzyskania przychodów związane pośrednio z przychodami, a dotyczące danego roku podatkowego, ujęte jako koszt w księgach rachunkowych w poprzednim roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, na który zostały ujęte jako koszt w księgach rachunkowych.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

‒stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;

‒zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej i wyoków sądów administracyjnych należy stwierdzić, że zostały także wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołana interpretacja oraz wyroki nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).