Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 3 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-3.4012.174.2017.12.KP

W zakresie obowiązków Wnioskodawcy w związku z dokonywanymi korektami cen surowców.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

- stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 6 czerwca 2017 r. (data wpływu 14 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej uzupełnionego w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 21 sierpnia 2017 r. (data wpływu 23 sierpnia 2017 r.) - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 lipca 2023r. sygn. akt III SA/Wa 1322/23 (data wpływu prawomocnego orzeczenia - 6 października 2023 r.) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 657/19 i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

nieprawidłowe w zakresie pytań 1-5 i 7, 8,
prawidłowe w zakresie pytań 6 i 9.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 czerwca 2017 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy Państwa obowiązków w związku z dokonywanymi korektami cen surowców.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 21 sierpnia 2017 r. (data wpływu 23 sierpnia 2017 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Państwo (dalej: Spółka) jesteście członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej (…) (dalej: Grupa), działającej w branży (…). W ramach prowadzonej działalności, Spółka zajmuje się między innymi czynnościami stanowiącymi część procesu produkcji (…) do pojazdów samochodowych, sprzedawanych następnie producentom samochodów (dalej: OEM).

Organizacja procesu produkcyjnego

W celu produkcji (...), nabywacie Państwo od zewnętrznych podmiotów substrat, tj. część (...) zbudowaną z ceramiki lub metalu (która następnie powlekana jest (...)) oraz składniki niezbędne do produkcji (…). Do produkcji (...) niezbędne są również metale szlachetne, które mogą być przez Spółkę:

a)zakupione od innego podmiotu z Grupy - C. GmbH (dalej: C.), albo

b)otrzymane od C. (jako materiał powierzony) w celu wyprodukowania (...).

C. to podmiot niemiecki z Grupy (…) zarejestrowany dla potrzeb podatku VAT w Polsce.

Używając zakupionych materiałów, a także w niektórych przypadkach powierzonych metali szlachetnych oraz wykorzystując własną linię produkcyjną i siłę roboczą, (…) produkuje (...) samochodowe.

W celu uzyskania produktu końcowego, którego nabyciem zainteresowany jest OEM, (...) musi zostać dostarczony do innego podmiotu tzw. Cannera (dalej: Canner), który umieszcza wyprodukowany przez Spółkę (...) w „puszce”. W ten sposób na bazie produktu wytworzonego przez Państwa utworzony zostaje produkt końcowy, czyli funkcjonalny (...), który jest następnie sprzedawany przez Cannera do OEM.

Spółka może sprzedawać wytworzone produkty w dwóch alternatywnych modelach:

Model 1 - bezpośrednio do Cannera (wówczas kupuje metale szlachetne od C. i całość sprzedaje bezpośrednio do Cannera); w tym modelu Canner może znajdować się na terytorium Polski lub innego kraju należącego do Unii Europejskiej (dalej: UE), np. Niemiec lub poza UE.
Model 2 - za pośrednictwem C., który sprzedaje je dalej do Cannera (wówczas metal jest Spółce powierzany); w tym modelu transakcja pomiędzy Spółką a C. ma miejsce na terenie Polski. Następnie C. przemieszcza własne towary z Polski do terytorium Niemiec i potem sprzedaje je do Cannera. W tym przypadku Canner znajduje się na terenie innego niż Polska kraju UE lub poza UE. Nie występują natomiast polscy Cannerzy.

Co istotne:

wyłącznie Cannerzy mogą sprzedawać funkcjonalne (...) do OEM. Spółka nie dostarcza żadnych towarów ani nie świadczy żadnych usług bezpośrednio do OEM.
w obydwu opisanych modelach OEM może znajdować się w tym samym kraju UE co Canner, w innym kraju UE lub w kraju nienależącym do UE.

Korekta ceny

Z uwagi na model wdrożony przez OEM związany z rodzajem części składowych oraz technologią produkcji (...), producenci samochodów, którzy nabywają od Cannerów (...) wyprodukowane przez Państwa, mają wpływ na wybór bezpośrednich i pośrednich dostawców substratów. Wiąże się to przede wszystkim z koniecznością doboru odpowiednich materiałów do produkowanych przez nich pojazdów. Ponadto OEM, negocjują ceny substratu oraz niektórych innych materiałów (dalej: surowce), po których Państwo nabywacie surowce od podmiotów trzecich.

Tym samym, ceny surowców ustalane są bezpośrednio pomiędzy ich dostawcami a OEM, chociaż zakup dokonywany jest przez Spółkę. Zazwyczaj ustalona cena surowców podlega jednorazowej zmianie na początku roku (1 stycznia), jednak niekiedy - w drodze wyjątku - zmiana ceny może być również uzgodniona pomiędzy dostawcą a OEM w ciągu danego roku. Ustalona w ten sposób cena stosowana jest do zamówień składanych przez Państwa u dostawców surowców, a ponadto służy do ustalenia ceny produkowanych przez Państwa i sprzedawanych na rzecz Cannerów (...). Zarówno w stosunku do transakcji między Spółką a Cannerem, jak i pomiędzy Cannerem a OEM stosowane są ceny (...) oparte o ceny surowców aktualne na chwilę dokonania transakcji sprzedaży gotowego (...).

Ze względu na czas trwania produkcji (...), a także na czas dostawy, surowce są przeważnie zamawiane przez Spółkę na kilka tygodni przed dokonaniem dostawy przetworzonych produktów na rzecz Cannera. Jednocześnie, w cenie (...) ujętej na fakturach wystawianych przez Państwa odzwierciedlona jest cena surowców aktualna w chwili dokonania sprzedaży (...) wyprodukowanego z ich zastosowaniem. Tym samym, niekiedy cena surowców uwzględniona w cenie (...) sprzedanego przez Państwa na rzecz Cannera (i następnie przez Cannera na rzecz OEM) różni się od ceny, na podstawie której Spółka nabyła surowce. Przykładowo, w przypadku zamówienia złożonego u producentów surowców w grudniu 2016 r., z terminem dostawy do Cannera na styczeń 2017 r., cena (...) dostarczonych do Cannera wskazana na wystawionej przez Spółkę fakturze, odpowiada cenie surowców aktualnej od 1 stycznia 2017 r. Tymczasem, faktyczny koszt poniesiony przez Spółkę związany z nabyciem surowców oparty jest na cenniku obowiązującym do 31 grudnia 2016 r.

Opisany wyżej sposób ustalania cen rodzi konieczność dostosowywania ostatecznych kosztów ponoszonych przez OEM w związku z zakupem (...) do ceny surowców faktycznie zapłaconej przez Państwa. Zgodnie z ustaleniami pomiędzy stronami, w kalkulacji ostatecznych kosztów dla OEM uwzględnione muszą być ceny surowców z okresu zakupu surowców przez Spółkę, a nie z okresu dostawy (...).

Urealnienie ceny następuje zazwyczaj po dokonaniu dostawy (...) przez Cannera na rzecz OEM i może oznaczać obniżenie ceny (...) (jeśli ceny surowców wzrosły) albo jej podwyższenie (jeśli ceny surowców spadły). W rezultacie korekty, Spółka nie poniesie ciężaru podwyższonych kosztów w przypadku nabycia surowców po cenie wyższej niż cena obowiązująca w danym roku lub też nie zyska nadmiernie w przypadku gdy cena wzrośnie.

Mimo tego, że ani Spółka, ani C. nie sprzedają (...) bezpośrednio do OEM, to na podstawie ustaleń pomiędzy OEM a Spółką/C., rozliczenie związane ze zmianą cen surowców następuje bezpośrednio pomiędzy Spółką/C. a OEM, bez zaangażowania Cannerów (którzy nabyli i sprzedali finalny produkt do OEM). Cannerzy w związku ze zmianą cen surowców nie mają rozliczać się z Państwem/C. i OEM, nie są też uprawnieni do otrzymania żadnych dodatkowych kwot ani zobowiązani do wypłaty żadnych dodatkowych kwot.

Może się też zdarzyć, że opisane powyżej urealnienie ceny surowców dokonywane jest w sytuacji, gdy do zmiany ceny surowców doszło jeszcze przed wyprodukowaniem (...) przez Państwa, jednak już po zakupie przez Spółkę surowców - również w takim przypadku korekta cen dokonywana jest bezpośrednio pomiędzy Spółką o OEM, podczas gdy sprzedaż do Cannera odbywa się po cenach obowiązujących w momencie sprzedaży.

Schematy rozliczeń korekty

Rozliczenia związane ze zmianą ceny (...) wynikającą ze zmiany cen surowców może odbywać się w dwóch schematach, w zależności od tego, czy podmiotem rozliczającym się bezpośrednio z OEM jest Spółka czy C.:

Schemat Bezpośredni - rozliczenie dokonywane jest bezpośrednio pomiędzy Państwem, jako producentem (...), a OEM, jako ostatecznym nabywcą gotowego produktu (bez zaangażowania C.);

Schemat Pośredni przewiduje, że w pierwszej kolejności rozliczenie korekty odbywa się między OEM a C., a następnie część tego rozliczenia podlega przeniesieniu na Państwa (rozliczenie pomiędzy Spółką a C.).

Możliwe scenariusze

Mając na uwadze:

stosowane modele produkcji (Model 1 albo Model 2)
możliwe Schematy rozliczeń korekty (Schemat Bezpośredni i Schemat Pośredni), oraz
różne kraje lokalizacji Cannerów oraz OEMów,

- w praktyce działalności gospodarcze Spółki występować mogą m.in opisane niżej scenariusze:

Scenariusz A - Model 1 w połączeniu ze Schematem Bezpośrednim (Canner zlokalizowany na terytorium Polski)

(…) sprzedaje (...) na rzecz Cannera, którego zakład znajduje się na terytorium Polski dokonując dostawy lokalnej. Następnie Canner sprzedaje gotowy produkt do OEM, zlokalizowanego poza terytorium Polski (na terytorium innego kraju UE albo kraju nienależącego do UE) w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów albo eksportu towarów.

Korekta ceny (...), wywołana zmianą cen surowców, jest rozliczana bezpośrednio pomiędzy Państwem a OEM.

Scenariusz B - Model 1 w połączeniu ze Schematem Bezpośrednim (Canner zlokalizowany na terytorium innego niż Polska kraju UE lub poza UE)

Sprzedajecie Państwo (...) na rzecz Cannera, którego zakład znajduje się na terytorium innego niż Polska kraju UE lub poza UE.

Sprzedaż w ramach Scenariusza B może odbywać się w dwojaki sposób, tj. jako sprzedaż dokonana bezpośrednio przez Państwa do Cannera w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu (Scenariusz B1) albo przeprowadzana dwuetapowo - (...) są wysyłane przez Państwa do innego kraju członkowskiego UE w ramach własnego przedsiębiorstwa i następnie odsprzedawane lokalnie na terenie tego kraju do Cannera (Scenariusz B2). Na kolejnym etapie Canner sprzedaje gotowy produkt do OEM, zlokalizowanego na terytorium innego niż Polska kraju UE albo kraju nienależącego do UE (w tym kraju w którym znajduje się siedziba Cannera) dokonując odpowiednio wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, eksportu towarów albo dostawy lokalnej. Korekta ceny (...) związana ze zmianą cen materiałów wykorzystanych do jego produkcji jest rozliczana bezpośrednio pomiędzy Państwem a OEM, z pominięciem Cannera.

Scenariusz C - Model 1 w połączeniu ze Schematem Pośrednim (Canner zlokalizowany na terytorium Polski)

W Scenariuszu C, (...) sprzedawany jest przez Państwa na rzecz Cannera, którego zakład zlokalizowany jest w Polsce w ramach dostawy lokalnej na terytorium Polski. Canner sprzedaje gotowy produkt do OEM, zlokalizowanego poza terytorium Polski (na terytorium innego kraju UE albo kraju nienależącego do UE) w ramach odpowiednio wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów albo eksportu towarów.

W związku ze zmianą ceny surowców, dokonywana jest korekta ceny (...), która jest rozliczana na pierwszym etapie pomiędzy C. i OEM (rozliczenia dokonywane są z użyciem niemieckiego numeru VAT C.), a następnie część tego rozliczenia podlega przeniesieniu na Państwa.

Scenariusz D - Model 1 w połączeniu ze Schematem Pośrednim (Canner zlokalizowany na terytorium innego kraju UE niż Polska lub poza UE)

Dokonujecie Państwo sprzedaży (...) na rzecz Cannera znajdującego się na terenie innego niż Polska kraju UE lub poza UE. Sprzedaż może odbywać się w dwojaki sposób, tj. dokonana bezpośrednio przez Państwa w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu (Scenariusz D1) albo jest przeprowadzana dwuetapowo - (...) są wysyłane przez Państwa w ramach własnego przedsiębiorstwa na terytorium innego niż Polska kraju UE i kolejno odsprzedawane lokalnie na terenie tego kraju do Cannera (Scenariusz D2).

Następnie Canner sprzedaje gotowy produkt do OEM, zlokalizowanego na terytorium innego niż Polska kraju UE albo kraju nienależącego do UE (w tym kraju w którym znajduje się zakład Cannera) dokonując odpowiednio wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, eksportu towarów albo dostawy lokalnej.

W związku ze zmianą cen surowców, korekta ceny jest rozliczana pomiędzy C. i OEM, a następnie część tego rozliczenia podlega przeniesieniu na Państwa.

Mając na uwadze powyższe, pragniecie Państwo potwierdzić prawidłowy sposób dokonania oraz dokumentacji dokonywanych korekt ceny w opisanych scenariuszach A-D. Zależy Państwu przede wszystkim na potwierdzeniu skutków poszczególnych sposobów rozliczeń na gruncie podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Pytania

1)Czy korekta ceny (...) może zostać udokumentowana przez Państwa w formie noty księgowej wystawionej do OEM? (dot. Scenariusz A, Scenariusz B)?

2)Czy korekta ceny (...) może zostać udokumentowana przez Państwa w formie noty księgowej wystawionej do C.? (dot. Scenariusz C, Scenariusz D)?

3)Czy nota księgowa wystawiona przez Państwa powinna zawierać określone elementy wymagane dla faktury korygującej, w szczególności odniesienie do korygowanych faktur?

4)Czy w przypadku dokonania korekty ceny (...) wywołanej zmianą ceny surowców, rozliczonej bezpośrednio pomiędzy OEM a Państwem, Państwo macie możliwość skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy lokalnej dokonanej na rzecz Cannera wykazanej w deklaracji VAT-7? (dot. Scenariusz A)

5)Czy w przypadku dokonania korekty ceny (...) rozliczanej bezpośrednio pomiędzy OEM a Państwem, Spółka ma możliwość skorygowania podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów/eksportu dokonanego na rzecz Cannera wykazanej w deklaracji VAT-7 oraz, jeśli to konieczne ze względu na klasyfikację transakcji w Informacji Podsumowującej? (dot. Scenariusz B1)

6)Czy w przypadku dokonania korekty ceny (...) rozliczanej bezpośrednio pomiędzy OEM a Państwem, Spółka ma możliwość/obowiązek skorygowania podstawy opodatkowania z tytułu przesunięcia (...) w ramach własnego przedsiębiorstwa wykazanej w deklaracji VAT-7 oraz Informacji Podsumowującej? (dot. Scenariusz B2)

7)Czy w przypadku dokonania korekty ceny (...) rozliczanej pomiędzy OEM a Państwem za pośrednictwem C., w związku z nieuczestniczeniem przez C. w pierwotnym łańcuchu dostaw korekta taka wywołuje dla Państwa jakiekolwiek obowiązki na gruncie ustawy o VAT, w szczególności daje możliwość skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy lokalnej dokonanej na rzecz Cannera? (dot. Scenariusz C)

8)Czy w przypadku dokonania korekty ceny (...) rozliczanej pomiędzy OEM a Państwem za pośrednictwem C., w związku z nieuczestniczeniem przez C. w pierwotnym łańcuchu dostaw korekta taka wywołuje dla Państwa jakiekolwiek obowiązki na gruncie ustawy o VAT, w szczególności możliwość skorygowania podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów/eksportu dokonanego na rzecz Cannera wykazanej w deklaracji VAT-7 oraz, jeśli to konieczne ze względu na klasyfikację transakcji, w Informacji Podsumowującej? (dot. Scenariusz D1)

9)Czy w przypadku dokonania korekty ceny (...) rozliczanej pomiędzy OEM a Państwem za pośrednictwem C., w związku z nieuczestniczeniem przez C. w pierwotnym łańcuchu dostaw korekta taka wywołuje dla Państwa jakiekolwiek obowiązki na gruncie ustawy o VAT, w szczególności obowiązek skorygowania podstawy opodatkowania z tytułu przesunięcia (...) w ramach własnego przedsiębiorstwa wykazanej w deklaracji VAT-7 oraz Informacji Podsumowującej? (dot. Scenariusz D2)

10)Czy w przypadku konieczności odpowiedniego obniżenia lub podwyższenia podstawy opodatkowana oraz ew. podatku VAT należnego (w Scenariuszu A oraz Scenariuszu C) sprzedawanych przez Państwa (...) wynikającej ze zmiany ceny surowców, korekta powinna być dokonana w momencie otrzymania dodatkowej kwoty (w przypadku podwyższenia ceny (...)) albo wypłaty określonej kwoty (w przypadku obniżenia ceny (...))?

11)Czy w przypadkach opisanych w pytaniach nr 5 i 8, jeśli występuje konieczność korekty Informacji Podsumowującej, powinna być ona dokonana z użyciem nr VAT UE Cannera?

Państwa stanowisko w sprawie

1)Korekta ceny (...) może zostać udokumentowana przez Państwa w formie noty księgowej wystawionej na rzecz OEM (dot. Scenariusz A, Scenariusz B).

2)Korekta ceny (...) powinna zostać udokumentowana przez Państwa w formie noty księgowej wystawionej na rzecz C. (dot. Scenariusz C, Scenariusz D).

3)Nota księgowa wystawiona przez Państwa nie musi zawierać określonych elementów wymaganych dla faktur korygujących, w szczególności odniesienia do korygowanych faktur.

4)W przypadku dokonania korekty ceny (...) rozliczanej bezpośrednio pomiędzy OEM a Państwem, Państwo macie możliwość skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy lokalnej dokonanej na rzecz Cannera wykazanej w deklaracji VAT-7 (dot. Scenariusz A).

5)W przypadku dokonania korekty ceny (...) rozliczanej bezpośrednio pomiędzy OEM a Państwem, Spółka ma możliwość skorygowania podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu dokonanego na rzecz Cannera wykazanej w deklaracji VAT-7 oraz, jeśli to konieczne z uwagi na klasyfikację transakcji, w Informacji Podsumowującej (dot. Scenariusz B1).

6)W przypadku dokonania korekty ceny (...) rozliczanej bezpośrednio pomiędzy OEM a Państwem, Spółka nie ma obowiązku korygowania podstawy opodatkowania z tytułu przesunięcia (...) w ramach własnego przedsiębiorstwa wykazanej w deklaracji VAT-7 oraz Informacji Podsumowującej (dot. Scenariusz B2).

7)W przypadku dokonania korekty ceny (...) rozliczanej pomiędzy OEM a Państwem za pośrednictwem C., niezależnie od nieuczestniczenia przez C. w pierwotnym łańcuchu dostaw, korekta taka wywołuje dla Państwa obowiązki na gruncie ustawy o VAT, w szczególności daje możliwość skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy lokalnej dokonanej na rzecz Cannera wykazanej w deklaracji VAT-7 (dot. Scenariusz C).

8)W przypadku dokonania korekty ceny (...) rozliczanej pomiędzy OEM a Państwem za pośrednictwem C., niezależnie od nieuczestniczenia przez C. w pierwotnym łańcuchu dostaw, korekta taka wywołuje dla Państwa obowiązki na gruncie ustawy o VAT, w szczególności daje możliwość skorygowania podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu dokonanego na rzecz Cannera wykazanych w deklaracji VAT-7 oraz, jeśli to konieczne z uwagi na klasyfikację transakcji w Informacji Podsumowującej (dot. Scenariusz D1).

9)W przypadku dokonania korekty ceny (...) rozliczanej pomiędzy OEM a Państwem za pośrednictwem C., niezależnie od nieuczestniczenia przez C. w pierwotnym łańcuchu dostaw, korekta taka wywołuje nie wywołuje po stronie Spółki konieczności skorygowania podstawy opodatkowania z tytułu przesunięcia (...) w ramach własnego przedsiębiorstwa (dot. Scenariusz D2).

10)W przypadku konieczności odpowiedniego obniżenia lub podwyższenia podstawy opodatkowana oraz ew. podatku VAT należnego (w Scenariuszu A oraz C) sprzedawanych przez Państwa (...) wynikającej ze zmiany ceny surowców, Państwo powinniście ująć korektę dla celów VAT na zasadzie kasowej, tzn. w momencie otrzymania dodatkowej kwoty (w przypadku podwyższenia ceny (...)) albo wypłaty określonej kwoty (w przypadku obniżenia ceny (...)).

11)W przypadkach opisanych w pytaniach nr 5 i 8, jeśli występuje konieczność korekty Informacji Podsumowującej, powinna być ona dokonana z użyciem nr VAT UE Cannera.

Uzasadnienie

Ad 1

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2016 r poz. 710; dalej: ustawa o VAT), podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem jak również otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności.

Natomiast zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1)udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1;

2)udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1;

3)dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań;

4)dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4;

5)podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury;

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Ponadto, w myśl art. 106j ust 2, faktura korygująca powinna zawierać:

1)wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" albo wyraz "KOREKTA";

2)numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

3)dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca - określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6 oraz nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

4)przyczynę korekty;

5)jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;

6)w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5

- prawidłową treść korygowanych pozycji.

Patrząc na elementy faktury korygującej można wywnioskować jasno, że powyższy sposób dokumentacji właściwy jest w sytuacji, gdy na podstawie faktury korygującej podatnik dokonuje rozliczeń z bezpośrednim kontrahentem, na którego rzecz wystawił wcześniej fakturę pierwotną, która następnie ma zostać skorygowana poprzez fakturę korygującą. Tym samym, a contrario, nie ma możliwości wystawienia faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy, kiedy między pierwszym sprzedawcą a tym odbiorcą nie doszło do żadnej dostawy, a więc w sytuacji gdy pierwszy sprzedawca nie wystawił temu odbiorcy żadnej faktury.

Tymczasem, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka rozlicza korektę ceny z podmiotem niebędącym jego bezpośrednim kontrahentem - z ostatecznym nabywcą znajdującym się na końcu łańcucha dostaw, czyli z OEM.

W świetle powyższego, ze względu na brak bezpośredniej transakcji udokumentowanej fakturą pomiędzy Państwem a OEM, w ocenie Spółki, fakt rozliczenia korekty ceny nie może zostać potwierdzony fakturą korygującą, o której mowa w art. 106j ust. 2 ustawy o VAT. Przepisy dotyczące wystawiania faktur korygujących nie dają ponadto podstaw do wystawienia faktury korygującej na Cannera - ponieważ cena transakcji dokonanej pierwotnie pomiędzy Państwem i Cannerem nie ulega zmianie.

Tym samym, przepisy ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie wskazują jednoznacznie dokumentu, na podstawie którego powinniście Państwo udokumentować dokonaną na rzecz OEM korektę ceny - z pewnością jednak nie jest tym dokumentem faktura korygująca. Oznacza to w praktyce, że dla udokumentowania korekty ceny dozwolona jest dowolna forma dokumentacyjna (każda inna niż faktura korygująca), np. nota księgowa. Konsekwentnie, wystawiona nota, może być dokumentem, który umożliwi udokumentowanie korekty ceny, ponieważ na podstawie wystawionych not księgowych, będziecie Państwo w stanie określić m.in. OEM, jako podmiot do którego jest skierowana nota (co byłoby niemożliwe w przypadku zastosowania faktury korygującej).

W Państwa ocenie, prezentowane przez Państwa stanowisko znajduje poparcie w interpretacjach organów podatkowych dotyczących udzielania rabatów pośrednich, w których organy podatkowe jednoznacznie rozstrzygały, że wystawienie faktury korygującej jest możliwe wyłącznie w sytuacji udzielenia obniżki ceny bezpośredniemu nabywcy towarów lub usług, a w przeciwnym wypadku właściwą formą dokumentacji jest przykładowo nota księgowa.

Dla przykładu Państwa stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 lipca 2016 r. (sygn. IBPP1/4512-208/16/LSz), w której organ wyjaśnił, że: „Wystawienie faktury korygującej jest możliwe wyłącznie w sytuacji udzielenia opustu/obniżki ceny bezpośredniemu nabywcy towarów lub usług. W rozpatrywanej sprawie ze względu na brak bezpośredniej transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a Wykonawcą udokumentowanej fakturą, faktu przyznania przez Wnioskodawcę rabatu pośredniego nie można potwierdzić fakturą korygującą, o której mowa w art. 106j ust. 2 ustawy o VAT” oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 kwietnia 2014 r. (sygn. IPPP1/443-196/14-2/AS), gdzie wskazano, iż: „Przepisy o VAT nie przewidują szczególnej formy udokumentowania rabatu udzielonego finalnemu konsumentowi, nie będącego bezpośrednim nabywcą. Jednak zgodnie z powyższymi uwagami, takiego dokumentu nie może stanowić faktura korygująca, o której mowa w art. 106j ust. 1 pkt 2 i art. 106j ust. 2 Ustawy o VAT (przepisy te dotyczą bowiem przypadków, w których rabat udzielany jest bezpośredniemu nabywcy, któremu uprzednio podmiot udzielający rabat wystawił fakturę z tytułu dokonanej dostawy). Zatem, w praktyce, każda forma dokumentacyjna (inna niż faktura korygująca), z której będą wynikały udzielona przez Wnioskodawcę kwota rabatu, podmiot, któremu rabat został przyznany, oraz rodzaj towaru objętego promocją, powinna stanowić dokument uprawniający do obniżenia przez Wnioskodawcę podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT należnego z tytułu zrealizowanej sprzedaży.”

Ponadto w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 13 stycznia 2012 r. (sygn. ILPP2/443-1474/11-3/SJ) podniesiono, że „jeżeli rabat został przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw ostatecznemu odbiorcy, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie będą mogły wystawiać lub przyjmować faktur korygujących, bowiem w transakcjach przez nie wykonywanych nie dojdzie do zmiany ceny. Nie będzie również możliwe wystawienie faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy, ponieważ między pierwszym sprzedawcą, a tym odbiorcą nie dojdzie do żadnej dostawy (...) Tym samym przepisy krajowe nie określają dokumentu, na podstawie którego podatnik udzielający rabatu może ten rabat udokumentować. Nie jest tym dokumentem faktura korygująca, jednak nic nie wskazuje, że nie może nim być np. nota”.

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 4 sierpnia 2014 r. (sygn. ITPP2/443-631/14/EB) przyznał rację podatnikowi, który stwierdził, że: „nie dokonując zbycia towarów na rzecz klientów detalicznych Spółka nie może skorygować wystawionej na ich rzecz faktury, gdyż takowej po prostu nie było Jak wynika z powyższego, wypłacane przez Spółkę premie/bonusy nie powinny być dokumentowane fakturą, czy fakturą korygującą, Tym samym Spółka będzie miała prawo udokumentować udzielenie premii/bonusów notą księgową.”

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 17 kwietnia 2014 r. (sygn. IPPP2/443-87/14-4/DG) zaprezentował następujące stanowisko: „wystawienie faktury korygującej jest możliwe wyłącznie w sytuacji udzielenia rabatu bezpośredniemu nabywcy towarów lub usług, (...) oraz przepisy krajowe nie określają dokumentu, na podstawie którego podatnik udzielający rabatu może ten rabat udokumentować. Nie jest tym dokumentem faktura korygująca, jednak żadne przepisy nie wskazują, że nie może nim być np. nota.”

Analogiczne stanowisko zostało potwierdzone dodatkowo w poniższych interpretacjach indywidualnych:

interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 5 grudnia 2013 r. (sygn. ITPP1/443-870/13/MS);
interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 września 2013 r. (sygn. IPPP3/443-616/13-2/KB);
interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 18 września 2013 r. (sygn. IPTPP2/443-461/13-4/JS);
interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 lipca 2013 r. (sygn IPPP1/443-407/13-2/AP).

Mając na uwadze wskazane powyżej argumenty, Państwa zdaniem, należy przyjąć, iż właściwym dokumentem dla udokumentowania dokonywanych korekt ceny pomiędzy Państwem i OEM może być nota księgowa wystawiona przez Państwa na OEM.

Ad 2

Dokładnie taka sama argumentacja, jak przedstawiona do pytania nr 1 znajdzie zastosowanie w odpowiedzi na pytanie nr 2. Pytanie nr 2 dotyczy rozliczenia korekty ceny (...) z podmiotem niebędącym bezpośrednim kontrahentem Spółki - z podmiotem, który nie brał udziału w pierwotnym łańcuchu dostaw, czyli z C. (gdzie C. rozlicza się dalej z OEM).

Wobec tego, ze względu na brak bezpośredniej transakcji udokumentowanej fakturą pomiędzy Państwem, a C., w Państwa ocenie, fakt rozliczenia korekty ceny nie może zostać potwierdzony fakturą korygującą, o której mowa w art. 106j ust. 2 ustawy o VAT. Przepisy dotyczące wystawiania faktur korygujących nie dają ponadto podstaw do wystawienia faktury korygującej na Cannera - ponieważ cena transakcji dokonanej pierwotnie pomiędzy Państwem i Cannerem nie ulega zmianie.

Zdaniem Spółki zatem, właściwym dokumentem dla udokumentowania rozliczenia za pośrednictwem C. korekt ceny będzie nota księgowa wystawiona przez Państwa na C.

Ad 3

Tak jak wskazano powyżej, przepisy ustawy o VAT nie przewidują szczególnej formy udokumentowania korekty ceny rozliczanej z podmiotem niebędącym bezpośrednim nabywcą. Wobec tego nic nie stoi na przeszkodzie, aby Spółka dokumentowała korekty cen na podstawie not księgowych. Takie podejście wynika również z interpretacji podatkowych przytoczonych powyżej. Ponieważ treść noty księgowej nie jest regulowana przepisami ustawy o VAT, Spółka ma dowolność w określeniu jakie elementy będą znajdować się na wystawianych przez niego dokumentach potwierdzających dokonane korekty cen.

W Państwa ocenie takimi elementami są Państwa dane, jako wystawcy noty oraz OEM, jako jej odbiorcy, a także kwota korekty, czyli kwota o którą należy podwyższyć/obniżyć podstawę opodatkowania, oraz w odpowiednich przypadkach podwyższyć/obniżyć kwotę podatku VAT należnego. Umieszczenie określonych elementów zależy od uznania Spółki.

W szczególności Spółka nie ma formalnego obowiązku odwoływania się do konkretnych pierwotnych faktur sprzedaży oraz ich pozycji. Co więcej, w przypadku jednorazowej korekty dotyczącej niesprzedanych towarów, Spółka nie ma możliwości odniesienia się na nocie do numerów faktur sprzedaży.

Ad 4

W myśl art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 29a ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Uregulowania te pozostają w zgodzie z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006.347.1 z dnia 1 grudnia 2006 r., dalej: Dyrektywa VAT). Zgodnie z art. 73 Dyrektywy VAT w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W Scenariuszu A sprzedaż Państwa towarów na rzecz Cannerów znajdujących się na terenie Polski stanowi krajową dostawę towarów, co wiąże się dla Spółki z opodatkowaniem poszczególnych transakcji podatkiem VAT z zastosowaniem odpowiedniej stawki podatku.

Podstawa opodatkowania, stosownie do art. 29a ust. 6 obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy, natomiast stosownie do ust. 7 przywołanego przepisu nie obejmuje kwot:

1)stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2)udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3)otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zgodnie z art. 29a ust. 10 podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1)kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2)wartość zwróconych towarów i opakowań;

3)zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4)wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Jednocześnie, artykuł 90 ust. 1 Dyrektywy VAT, przewiduje obniżenie podstawy opodatkowania w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, a więc każdorazowo w sytuacji faktycznego zmniejszenia obrotu.

Konstrukcja podstawy opodatkowania wyrażona w ustawie o VAT, odpowiadająca w swej istocie konstrukcji określonej w Dyrektywie VAT, oparta jest na założeniu proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług. Przyjęta konstrukcja podstawy opodatkowania pozwala zrealizować zasadę neutralności podatku VAT - ekonomiczny ciężar podatku VAT powinien ponosić konsument, a nie podatnik.

Z tego powodu, w konsekwencji dokonania korekty ceny (jej podwyższenia lub obniżenia) powinno następować odpowiednio podwyższenie albo obniżenie podstawy opodatkowania dokonanej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. Gdyby podstawa opodatkowania przewyższała kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, przynajmniej w części musiałby on ponieść ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby zasadę neutralności tego podatku.

Stanowisko powyższe potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) w wyroku w sprawie C-317/94, Elida Gibbs Ltd przeciwko Commissioners of Customs and Excise dotyczącej rabatów pośrednich. TSUE w wyroku stwierdził, że podstawą opodatkowania dla producenta jako podatnika musi być kwota odpowiadająca cenie, po jakiej sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom, pomniejszona o wartość rabatów na podstawie których wypłacone zostało wynagrodzenie ostatecznym nabywcom towarów. TSUE podkreślił, że celem przepisów regulujących opodatkowanie VAT jest obciążenie podatkiem finalnego konsumenta. Podstawa opodatkowania nie może zatem przekroczyć kwoty wynagrodzenia uiszczonej przez finalnego konsumenta. Jednocześnie TSUE zaznaczył, że w zaprezentowanym stanie faktycznym nie ma potrzeby korygowania rozliczeń transakcji pośrednich (między producentem a hurtownikiem, między hurtownikami czy też między hurtownikiem a detalistą).

W orzeczeniu zostały przywołane podstawowe zasady podatku VAT: „Interpretacja ta w sposób oczywisty wynika z zasady, iż podstawa opodatkowania stanowiąca podstawę do poboru podatku VAT przez organy skarbowe nie może być wyższa niż wynagrodzenie faktycznie zapłacone przez odbiorcę końcowego, stanowiące podstawę do wyliczenia ponoszonego przez niego podatku VAT, oraz z zasady neutralności VAT, zgodnie z którą w każdym kraju towary powinny być obciążone takim samym podatkiem, niezależnie od liczby etapów produkcji i dystrybucji. Interpretacja ta nie ma niekorzystnego wpływu na system podatku VAT, gdyż nie powoduje ona potrzeby korygowania podstawy opodatkowania w transakcjach pośrednich.

Kwota ta pozostaje niezmieniona, gdyż w przypadku tych transakcji przestrzeganie zasady neutralności VAT zapewnione jest dzięki zastosowaniu warunków dokonania odliczenia określonych w Dyrektywie, umożliwiających podatnikom na etapach pośrednich w łańcuchu dystrybucji, np. hurtownikom i sprzedawcom detalicznym, zapłacenie organom skarbowym jedynie tej części podatku VAT, jaka stanowi różnicę między ceną zapłaconą na rzecz dostawcy i ceną, po jakiej towary zostały dostarczone nabywcy.” Dokładnie na tej samej podstawie należy uznać, że podstawa opodatkowania nie może być niższa niż łączne wynagrodzenie otrzymane z tytułu czynności opodatkowanej.

Na uwagę zasługuje także wyrok TSUE w sprawie C-427/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, w którym Trybunał potwierdził możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania w wyniku udzielenia przez podatnika rabatu potransakcyjnego podmiotowi niebędącemu bezpośrednim nabywcą towaru, bez konieczności wystawienia faktury korygującej. W tym kontekście, warto zwrócić uwagę na stanowisko TSUE dotyczące dopuszczalności korekt pośrednich w przypadku transakcji wewnątrzwspólnotowych i eksportu: „W szczególności, jeśli chodzi o normalne transakcje wewnątrzwspólnotowe, producent stosujący promocje cenowe w rodzaju tych, jakie są przedmiotem postępowania głównego, jest uprawniony po dokonaniu dostawy do obniżenia podstawy opodatkowania z tego względu, że cena zapłacona przez konsumenta zawiera VAT, a zatem każda obniżka ceny obejmuje element podatku VAT. I odwrotnie, jeśli w związku ze zwolnieniem wartość wskazana na kuponie rabatowym nie podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim, z którego towary są wysyłane, żadna cena zafakturowana na tym etapie łańcucha dostaw ani na etapie późniejszym nie zawiera VAT, co oznacza, że obniżenie lub częściowe obniżenie tej ceny nie może z kolei obejmować elementu podatku VAT, który to element mógłby prowadzić do obniżenia kwoty podatku płaconego przez producenta.

A zatem jeśli chodzi o dostawy eksportowe lub transakcje wewnątrzwspólnotowe, organy skarbowe mogą, korzystając z możliwości przewidzianych w art. 11(C)(1) VI dyrektywy, uniemożliwić podatnikowi odliczenie od podatku należnego kwoty, która stanowiłaby fikcyjny VAT. Odliczeniu zbyt wysokiej kwoty VAT można zapobiec w drodze kontroli ewidencji rachunkowej producenta Ponadto, jeśli konsument jest przedsiębiorcą uprawnionym do odliczeń, który wykorzystuje towary w swojej działalności, można uniknąć odliczenia zbyt wysokiej kwoty VAT w związku z dokonaną po dostawie refundacją kuponu poprzez korektę odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do danego konsumenta zgodnie z art. 20(1)(b) VI dyrektywy, który przewiduje korektę odliczeń dokonanych początkowo w przypadku zmiany w zakresie kwestii, które mają wpływ na określenie kwoty odliczeń po złożeniu deklaracji. W tym przypadku wypełnienie obowiązku dokonania korekty odliczeń można zagwarantować również poprzez kontrolę zapisów w ewidencji zarówno konsumenta, jak i producenta”.

Pragniecie Państwo podkreślić, iż nie byłoby zgodne z zasadą proporcjonalności podatku VAT, gdyby podstawa opodatkowania służąca do wyliczenia VAT Państwu jako podatnikowi, była wyższa lub niższa niż kwota wynagrodzenia ostatecznie przez Państwa otrzymana z tytułu dostawy (...).

W świetle powyższego, w Państwa ocenie, okoliczność taka jak zmiana ceny (...) sprzedanego przez Państwa wywołana zmianą ceny surowców, udokumentowana dokumentem korygującym wystawionym przez Państwa, podlegająca rozliczeniu bezpośrednio pomiędzy OEM a Państwem, wiąże się dla Państwa z obowiązkiem skorygowania podstawy opodatkowania VAT zgodnie z art. 29a ust.1 i ust. 13 w zw. z art. 29a ust. 10 ustawy o VAT. Ponieważ pierwotnie dokonana i wykazana w deklaracji VAT transakcja stanowiła krajową dostawę towarów, dokonana korekta ceny skutkuje obowiązkiem stosownego obniżenia lub podwyższenia podstawy opodatkowania oraz obowiązkiem korekty (obniżenia lub podwyższenia) podatku należnego z tytułu dostawy lokalnej dokonanej na rzecz Cannera.

Ad 5

Sprzedaż Państwa towarów na rzecz Cannerów, o której mowa w tym pytaniu (Scenariusz B1), stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów/eksport towarów, co wiąże się dla Spółki z opodatkowaniem poszczególnych transakcji podatkiem VAT z zastosowaniem odpowiedniej stawki, przy czym przy spełnieniu odpowiednich warunków może być zastosowana stawka 0%.

Dla tych czynności brak jest odrębnych przepisów regulujących zasady określania podstawy opodatkowania dla celów VAT. Oznacza to, że podstawa obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT) i jest ona pomniejszana m.in. o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen (art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT).

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 5, zasada proporcjonalności VAT (potwierdzana również wyrokami TSUE) wymaga, aby podstawa opodatkowania obejmowała kwotę faktycznie uzyskaną z tytułu wykonanej czynności opodatkowanej VAT. Wobec tego uważacie Państwo, że w Państwa konkretnym przypadku niezgodne z zasadą proporcjonalności podatku VAT byłoby uznanie, że podstawa opodatkowania służąca do wyliczenia VAT Państwu jako podatnikowi, powinna być wyższa lub niższa niż kwota ostatecznie i faktycznie przez Państwa otrzymana.

W związku z tym, w Państwa ocenie, okoliczność taka jak zmiana ceny (...) sprzedanego przez Państwa wywołana zmianą ceny surowców, udokumentowana dokumentem korygującym wystawionym przez Spółkę, podlegająca rozliczeniu bezpośrednio pomiędzy OEM a Spółką, wiąże się dla Państwa z obowiązkiem skorygowania podstawy opodatkowania VAT zgodnie z art. 29a ust. 1 (w przypadku korekty w górę) i ust. 10 tegoż artykuły (w przypadku korekty w dół). W efekcie dokonana korekta ceny musi skutkować obowiązkiem stosownego obniżenia lub podwyższenia podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz Cannera wykazanej w deklaracji VAT-7 oraz Informacji Podsumowującej (jeśli pierwotnie sprzedaż na rzecz Cannera stanowiła dostawę wewnątrzwspólnotową) lub też eksportu wykazanego w deklaracji VAT-7 (jeśli pierwotnie sprzedaż na rzecz Cannera stanowiła eksport).

Ad 6

Zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy o VAT za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

W Scenariuszu B2 przesunięcie (...) przez Państwa w ramach własnego przedsiębiorstwa jest traktowane jak wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, co wiąże się dla Spółki z opodatkowaniem poszczególnych transakcji podatkiem VAT z zastosowaniem odpowiedniej stawki, przy czym przy spełnieniu odpowiednich warunków może być zastosowana stawka 0%.

Zgodnie z art. 29a ust. 3 w związku z ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku dostawy, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Z analizy pozostałych ustępów art. 29a ustawy o VAT (za wyjątkiem ust. 4) wywnioskować można, że nie mają one zastosowania do dostawy, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT. W szczególności nie możemy tu mówić o kwocie należnej z tytułu dostawy, jej zmniejszeniu lub zwiększeniu.

W analizowanym przypadku korekta ceny (...) związana ze zmianą cen surowców nie wpływa na koszt wytworzenia (...), określany przez Spółkę w momencie przemieszczenia własnych towarów do innego kraju UE. W Scenariuszu B2 Spółka nie ma zatem podstaw do uznania, że korekcie (podwyższeniu lub obniżeniu) powinna ulec podstawa opodatkowania dostawy wewnątrzwspólnotowej obejmującej transfer własnych towarów do innego państwa unijnego. Korekta taka nie jest wymagana.

Ewentualne rozliczenie dla celów VAT korekty ceny (...) związane ze zmianą ceny surowców powinno być rozpatrywane na gruncie przepisów o VAT obowiązujących w kraju, w którym Spółka dokonuje dostawy towarów na rzecz Cannera. Temat ten pozostaje jednak w sposób oczywisty poza zakresem niniejszego wniosku o interpretację podatkową.

Ad 7

Biorąc pod uwagę powyżej opisany model sprzedaży w ramach Scenariusza C, sprzedaż Państwa towarów na rzecz Cannerów stanowi krajową dostawę towarów, co wiąże się dla Spółki z opodatkowaniem poszczególnych transakcji podatkiem VAT z zastosowaniem odpowiedniej stawki. Celem ustalenia, czy po stronie Spółki zachodzi potrzeba obniżenia lub podwyższenia podstawy opodatkowania (a w konsekwencji podatku VAT należnego), należy w jej ocenie ustalić, czy w omawianym przypadku zachodzi powiązanie pomiędzy korektą ceny a kwotą otrzymaną za konkretne sprzedane towary. Występowanie takiego związku w Państwa ocenie nie budzi wątpliwości.

Z uwagi na powyższe, w przypadku dokonania korekty ceny (...) wywołanej zmianą ceny surowców, przy dokonaniu rozliczenia korekty ceny pomiędzy Państwem a OEM, bez znaczenia dla obowiązków na gruncie ustawy o VAT pozostaje fakt dokonania tego rozliczenia za pośrednictwem C. - podmiotu nieuczestniczącego w pierwotnym łańcuchu dostaw. Tym samym, w Państwa ocenie, dokonane rozliczenie wywołuje dla Państwa obowiązki na gruncie ustawy o VAT, w szczególności obowiązek skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy lokalnej dokonanej towarów na rzecz Cannera (na zasadach analogicznych jak w przypadku opisanym w uzasadnieniu do pytania 4).

Ad 8

Biorąc pod uwagę powyżej opisany model sprzedaży w ramach Scenariusza D1, sprzedaż Państwa towarów na rzecz Cannerów stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów/eksport towarów, co wiąże się dla Spółki z opodatkowaniem poszczególnych transakcji podatkiem VAT z zastosowaniem odpowiedniej stawki, przy czym przy spełnieniu odpowiednich warunków może być zastosowana stawka 0%.

Celem ustalenia, czy po stronie Spółki zachodzi potrzeba obniżenia lub podwyższenia podstawy opodatkowania, należy w jej ocenie ustalić, czy w omawianym przypadku zachodzi powiązanie pomiędzy korektą ceny a kwotą otrzymaną za konkretne sprzedane towary. Występowanie takiego związku w Państwa ocenie nie budzi wątpliwości.

Z uwagi na powyższe, w przypadku dokonania korekty ceny (...) wywołanej zmianą ceny produktów zużytych do jego produkcji, przy dokonaniu rozliczenia korekty ceny pomiędzy OEM a Państwem, bez znaczenia dla obowiązków na gruncie ustawy o VAT pozostaje fakt dokonania tego rozliczenia za pośrednictwem C. - podmiotu nieuczestniczącego w pierwotnym łańcuchu dostaw. Tym samym, w Państwa ocenie, dokonana korekta wywołuje dla Państwa obowiązki na gruncie ustawy o VAT, w szczególności obowiązek skorygowania podstawy opodatkowania z tytułu wewnąrzwspólnotowej dostawy towarów/eksportu towarów dokonanej na rzecz Cannera (na zasadach analogicznych jak w przypadku opisanym w uzasadnieniu do pytania 5).

Ad 9

Biorąc pod uwagę powyżej opisany model sprzedaży w ramach Scenariusza D2, przesunięcie (...) przez (…) w ramach własnego przedsiębiorstwa stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, co wiąże się dla Spółki z opodatkowaniem poszczególnych transakcji podatkiem VAT z zastosowaniem odpowiedniej stawki, przy czym przy spełnieniu odpowiednich warunków może być zastosowana stawka 0%.

Mając na uwadze argumentację przytoczoną w uzasadnieniu do pytania 6 należy uznać, że korekta ceny (...) związana ze zmianą cen surowców nie wpływa na koszt wytworzenia (...), określany przez Spółkę w momencie przemieszczenia własnych towarów do innego kraju UE. W Scenariuszu D2 Spółka nie ma zatem podstaw do uznania, że korekcie (podwyższeniu lub obniżeniu) powinna ulec podstawa opodatkowania dostawy wewnątrzwspólnotowej obejmującej transfer własnych towarów do innego państwa unijnego.

Korekta taka nie jest wymagana, a udział C. w rozliczeniu z OEM nie ma dla tej konkluzji znaczenia.

Ad 10

Jak wskazano powyżej, z uwagi na rozliczenie korekty ceny (...) wynikającej ze zmiany ceny surowców z podmiotem innym niż Canner (czyli innym niż nabywca towarów od Spółki), brak jest możliwości udokumentowania tego rozliczenia fakturą korygującą. Oznacza to, że zasady przewidziane w art. 29a ust. 13 nie mogą mieć zastosowania.

Państwa zdaniem, w przypadku podwyższenia podstawy opodatkowania (czyli otrzymania przez Spółkę dodatkowych kwot) nie mamy do czynienia z błędem czy nieprawidłowością dotyczącą kwoty pierwotnej, ale z podwyższeniem kwoty należnej w związku z nowymi okolicznościami, nieznanymi na moment dostawy (...). Oznacza to, że korekta taka powinna być dokonana na bieżąco, w momencie otrzymania przez Spółkę dodatkowych kwot. Jest to postępowania spójne z podejściem płynącym z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT - jeśli otrzymywane kwoty uznać za subwencje/dopłaty do ceny, wówczas obowiązek powstaje z chwilą otrzymania tych kwot.

Natomiast w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania (czyli konieczności wypłaty określonych kwot przez Spółkę), to moment wypłaty powinien określać moment obniżenia podstawy opodatkowania dla VAT. Dopiero wówczas kwota należna Spółce zostaje faktycznie pomniejszona. Znajduje to potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych w odniesieniu do rabatów pośrednich (przykładowo w interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 10 marca 2017 r., sygn. 0461-ITPP1.4512.23.2017.1.MN; w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 lipca 2016, sygn. IPPP1/4512-411/16-2/MK oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2014 r., sygn. ILPP1/443-263/14-2/HW).

Ad 11

W Państwa ocenie, w przypadkach opisanych w pytaniach nr 5 i 8, jeśli występuje w ogóle konieczność korekty Informacji Podsumowującej, powinna być ona dokonana z użyciem nr VAT UE Cannera. Tylko taki numer VAT UE Spółka posiada i to właśnie tej transakcji dotyczy korekta ceny. Nie byłoby natomiast właściwe użycie numeru VAT UE należącego czy do OEM czy do C., gdyż to nie na ich rzecz następuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów realizowana przez Państwa.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 26 września 2017 r. wydałem interpretację indywidualną znak: 0114-KDIP1-3.4012.174.2017.2.ISZ, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 29 września 2017 r.

Skarga na interpretację indywidualną

27 października 2017 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 6 listopada 2017 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację indywidualną - wyrokiem z 12 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 4024/17.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 17 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 657/19 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację indywidualną - wyrokiem z 26 lipca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1322/23.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 16 września 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

- nieprawidłowe w zakresie pytań 1-5, 7, 8,

- prawidłowe w zakresie pytań 6 i 9.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zatem, opodatkowaniu podlega jedynie odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumiana jest przez ustawodawcę jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stwierdzić zatem należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Powołany przepis wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie usługi, według ustawy, jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Przez świadczenie usług należy zatem, rozumieć każde zachowanie się podatnika - nie będące dostawą towarów - na rzecz innego podmiotu.

Z przytoczonych wyżej regulacji wynika, że czynności, które podlegają opodatkowaniu (dostawa towarów oraz świadczenie usług) muszą mieć charakter odpłatny. Odpłatność oznacza w tym przypadku wykonanie ich za wynagrodzeniem. Istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą i otrzymaną zapłatą.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest określenie czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Wskazaliście Państwo we wniosku, że jesteście członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej (…) (Grupa), działającej w branży (…). W ramach prowadzonej działalności, Spółka zajmuje się między innymi czynnościami stanowiącymi część procesu produkcji (...) do pojazdów samochodowych, sprzedawanych następnie producentom samochodów (OEM).

a)zakupione od innego podmiotu z Grupy – C. GmbH (C.), albo

b)otrzymane od C. (jako materiał powierzony) w celu wyprodukowania (...).

C. to podmiot niemiecki z Grupy (…) zarejestrowany dla potrzeb podatku VAT w Polsce.

Używając zakupionych materiałów, a także w niektórych przypadkach powierzonych metali szlachetnych oraz wykorzystując własną linię produkcyjną i siłę roboczą, produkujecie Państwo (...) samochodowe.

W celu uzyskania produktu końcowego, którego nabyciem zainteresowany jest OEM, (...) musi zostać dostarczony do innego podmiotu tzw. Cannera, który umieszcza wyprodukowany przez Spółkę (...) w „puszce”. W ten sposób na bazie produktu wytworzonego przez Państwa utworzony zostaje produkt końcowy, czyli funkcjonalny (...), który jest następnie sprzedawany przez Cannera do OEM.

Spółka może sprzedawać wytworzone produkty w dwóch alternatywnych modelach:

Model 1 - bezpośrednio do Cannera (wówczas kupuje metale szlachetne od C. i całość sprzedaje bezpośrednio do Cannera); w tym modelu Canner może znajdować się na terytorium Polski lub innego kraju należącego do Unii Europejskiej (dalej: UE), np. Niemiec lub poza UE.
Model 2 - za pośrednictwem C., który sprzedaje je dalej do Cannera (wówczas metal jest Spółce powierzany); w tym modelu transakcja pomiędzy Spółką a C. ma miejsce na terenie Polski. Następnie C. przemieszcza własne towary z Polski do terytorium Niemiec i potem sprzedaje je do Cannera. W tym przypadku Canner znajduje się na terenie innego niż Polska kraju UE lub poza UE. Nie występują natomiast polscy Cannerzy.

Jak Państwo wskazujecie, wyłącznie Cannerzy mogą sprzedawać funkcjonalne (...) do OEM. Spółka nie dostarcza żadnych towarów ani nie świadczy żadnych usług bezpośrednio do OEM. W obydwu opisanych modelach OEM może znajdować się w tym samym kraju UE co Canner, w innym kraju UE lub w kraju nienależącym do UE.

Producenci samochodów, którzy nabywają od Cannerów (...) wyprodukowane przez Państwa, mają wpływ na wybór bezpośrednich i pośrednich dostawców substratów. Tym samym, ceny surowców ustalane są bezpośrednio pomiędzy ich dostawcami a OEM, chociaż zakup dokonywany jest przez Spółkę. Ze względu na czas trwania produkcji (...), a także na czas dostawy, surowce są przeważnie zamawiane przez Spółkę na kilka tygodni przed dokonaniem dostawy przetworzonych produktów na rzecz Cannera. Jednocześnie, w cenie (...) ujętej na fakturach wystawianych przez Państwa odzwierciedlona jest cena surowców aktualna w chwili dokonania sprzedaży (...) wyprodukowanego z ich zastosowaniem. Tym samym, niekiedy cena surowców uwzględniona w cenie (...) sprzedanego przez Państwa na rzecz Cannera (i następnie przez Cannera na rzecz OEM) różni się od ceny, na podstawie której nabyliście Państwo surowce. Przykładowo, w przypadku zamówienia złożonego u producentów surowców w grudniu 2016 r., z terminem dostawy do Cannera na styczeń 2017 r., cena (...) dostarczonych do Cannera wskazana na wystawionej przez Państwa fakturze, odpowiada cenie surowców aktualnej od 1 stycznia 2017 r. Tymczasem, faktyczny koszt poniesiony przez Spółkę związany z nabyciem surowców oparty jest na cenniku obowiązującym do 31 grudnia 2016 r. Zgodnie z ustaleniami pomiędzy stronami, w kalkulacji ostatecznych kosztów dla OEM uwzględnione muszą być ceny surowców z okresu zakupu surowców przez Spółkę, a nie z okresu dostawy (...). W związku z tym następuje urealnienie ceny w dwóch schematach:

Schemat Bezpośredni - rozliczenie dokonywane jest bezpośrednio pomiędzy Państwem, jako producentem (...), a OEM, jako ostatecznym nabywcą gotowego produktu (bez zaangażowania C.);
Schemat Pośredni przewiduje, że w pierwszej kolejności rozliczenie korekty odbywa się między OEM a C., a następnie część tego rozliczenia podlega przeniesieniu na Państwa (rozliczenie pomiędzy Spółką a C.).

Wskazaliście Państwo, że w praktyce działalności gospodarczej Spółki występować mogą opisane niżej scenariusze:

Scenariusz A - Model 1 w połączeniu ze Schematem Bezpośrednim (Canner zlokalizowany na terytorium Polski)

Sprzedajecie Państwo (...) na rzecz Cannera, którego zakład znajduje się na terytorium Polski dokonując dostawy lokalnej Następnie Canner sprzedaje gotowy produkt do OEM, zlokalizowanego poza terytorium Polski (na terytorium innego kraju UE albo kraju nienależącego do UE) w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów albo eksportu towarów.

Korekta ceny (...), wywołana zmianą cen surowców, jest rozliczana bezpośrednio pomiędzy Państwem a OEM.

Scenariusz B - Model 1 w połączeniu ze Schematem Bezpośrednim (Canner zlokalizowany na terytorium innego niż Polska kraju UE lub poza UE)

Sprzedajecie Państwo (...) na rzecz Cannera, którego zakład znajduje się na terytorium innego niż Polska kraju UE lub poza UE. Sprzedaż w ramach Scenariusza B może odbywać się w dwojaki sposób, tj. jako sprzedaż dokonana bezpośrednio przez Państwa do Cannera w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu (Scenariusz B1) albo przeprowadzana dwuetapowo - (...) są wysyłane przez Państwa do innego kraju członkowskiego UE w ramach własnego przedsiębiorstwa i następnie odsprzedawane lokalnie na terenie tego kraju do Cannera (Scenariusz B2). Na kolejnym etapie Canner sprzedaje gotowy produkt do OEM, zlokalizowanego na terytorium innego niż Polska kraju UE albo kraju nienależącego do UE (w tym kraju, w którym znajduje się siedziba Cannera) dokonując odpowiednio wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, eksportu towarów albo dostawy lokalnej.

Korekta ceny (...) związana ze zmianą cen materiałów wykorzystanych do jego produkcji jest rozliczana bezpośrednio pomiędzy Państwem a OEM, z pominięciem Cannera.

Scenariusz C - Model 1 w połączeniu ze Schematem Pośrednim (Canner zlokalizowany na terytorium Polski)

Scenariusz D - Model 1 w połączeniu ze Schematem Pośrednim (Canner zlokalizowany na terytorium innego kraju UE niż Polska lub poza UE)

W związku ze zmianą cen surowców, korekta ceny jest rozliczana pomiędzy C. i OEM, a następnie część tego rozliczenia podlega przeniesieniu na Państwa.

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. sposobu dokumentowania czynności polegających na dokonywaniu rozliczeń w Modelu 1 w przedstawionych we wniosku scenariuszach (Scenariusz A, B, C i D)

Aby odpowiedzieć na Państwa wątpliwości należy ustalić, czy otrzymywane przez Państwa środki pieniężne stanowią wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak już wyjaśniono, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć każde zachowanie się podatnika - nie będące dostawą towarów - na rzecz innego podmiotu, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieuczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dokonując rozstrzygnięcia ww. kwestii będącej przedmiotem Państwa wątpliwości, należy uwzględnić stanowisko zawarte w wyrokach wydanych w przedmiotowej sprawie, tj. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 lipca 2023r. sygn. akt III SA/Wa 1322/23 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 657/19.

Biorąc pod uwagę opis sprawy, przepisy prawa podatkowego oraz uzasadnienie ww. orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, a także uzasadnienie orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie wypłacane środki przez OEM z tytułu korekty ceny (...) nie stanowią wynagrodzenia za jakiekolwiek czynności występujące pomiędzy Spółką/C. a OEM. Należy mieć bowiem na względzie, że podmioty te dokonały ustaleń odnośnie sprzedaży towarów o ustalonym standardzie i sposobu ustalania ich ostatecznej ceny wobec producentów samochodów. Rozliczenia w zakresie zmiany cen (...) wynikają bezpośrednio ze zmiany cen surowców, z których zostały te (...) wyprodukowane. Rozliczenia te nie są wynikiem aktywności Spółki/C. ani OEM podjętych w celu dokonania korekty. Zatem dokonanie korekty nie jest uwarunkowane podjęciem jakichkolwiek działań przez Spółkę/C. ani OEM.

Wskazaliście Państwo, że w przypadku, gdy cena zapłacona przez Spółkę za surowce jest niższa niż cena uwzględniona w wynagrodzeniu z tytułu sprzedaży (...) (aktualna na moment sprzedaży), to Spółka dokonuje płatności na rzecz OEM. Natomiast, gdy cena ta jest wyższa, to OEM dokonuje płatności na Państwa (C.) rzecz. W związku z tym możliwe są okresy, gdy brak jest w ogóle rozliczeń z tego tytułu, okresy w których to Państwo dokonujecie płatności na rzecz OEM oraz okresy, w których OEM dokonuje płatności na Państwa rzecz. W konsekwencji nie można powiązać dokonywanych rozliczeń z ciągłym świadczeniem usług następującym równolegle - przez OEM na rzecz Spółki/C. i jednocześnie przez Spółkę na rzecz OEM.

Tak więc w związku z wypłacanymi przez jeden z tych podmiotów środkami pieniężnymi w ramach korekty cen (...), brak jest jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego od drugiego z tych podmiotów, z tytułu którego ten pierwszy miałby odnieść określone i wymierne korzyści. Konsekwentnie nie jest możliwe określenie podmiotu, który byłby beneficjentem tak określonego świadczenia, ani też wyodrębnienia dwóch świadczeń wzajemnych i wynagrodzenia przysługującego za nie - kierunek oraz występowanie przepływów finansowych jest okolicznością niepewną, niezależną od działań tych podmiotów, wynikającą z ich ogólnych ustaleń poczynionych przed sprzedażą (...) związanych z cenami gotowych produktów oraz z cenami surowców, z których te gotowe produkty wyprodukowano.

Wobec tego, w przedstawionych we wniosku okolicznościach, tj. w Modelu 1, Scenariusz A, B. C, D, Spółka/C. oraz OEM nie są podmiotami pomiędzy którymi dochodzi do wzajemnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, w związku z czym wypłacane środki pieniężne z tytułu korekty ceny (...) nie stanowią wynagrodzenia z tego tytułu.

Jednocześnie wskazać należy, że z tytułu rozliczeń korekty cen (...) nie dochodzi również do dostawy towarów.

Tym samym czynności składające się na rozliczenia wynikające z korekty cen (...) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Skoro w analizowanej sprawie wykonywane przez Państwa czynności nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie ma podstaw do udokumentowania fakturą wykonywanych powyżej czynności.

Jednocześnie należy wskazać, że na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług brak jest przeciwskazań dla udokumentowania ich poprzez wystawienie innego dokumentu księgowego, np. noty księgowej - niemniej jednak należy zauważyć, że nie jest to dokument przewidziany przez przepisy o podatku od towarów i usług i jako taki nie jest objęty regulacją tych przepisów. Tym samym dane zawarte na nocie księgowej, nie muszą zawierać elementów określonych dla faktur korygujących.

Zatem korekta ceny (...) w scenariuszu A i B oraz C i D może zostać udokumentowana notą księgową.

Państwa wątpliwości dotyczą także zmiany podstawy opodatkowania nabywanych/sprzedawanych towarów w związku z dokonywanymi płatnościami opisanymi we wniosku nazwanymi „korektami cen surowców”.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1)podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2)koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Natomiast stosownie do ust. 7 tego przepisu:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1)stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2)udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

Na podstawie art. 29a ust. 10 ustawy:

Podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1)kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2)wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3)zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4)wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W odniesieniu do możliwości zmiany przez Państwa podstawy opodatkowania oraz podatku należnego wykazanego w transakcjach z Cannerami oraz sporządzania korekt deklaracji rozliczeniowych VAT-7 i Informacji Podsumowujących - w związku z dokonywanymi płatnościami określonymi jako „korekta cen (...) wywołana zmianą cen surowców”, wskazać należy, że podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są określone kwoty, np. premie, bonusy, lub udzielane są rabaty nabywcom w związku z zakupem przez nich konkretnych towarów/usług. W wielu przypadkach producenci dokonujący sprzedaży towarów na zasadach ogólnych udzielają tzw. rabatów pośrednich ostatecznym konsumentom, gdzie zakupy konkretnych towarów sprzedawanych z tym rabatem są realizowane przez konsumentów nie bezpośrednio do producenta, ale od pośrednika, natomiast rabat pośredni jest otrzymywany bezpośrednio od podatnika, który dany towar wyprodukował na rzecz ostatecznego nabywcy - konsumenta tego konkretnego towaru. W takich przypadkach producent udzielając rabatu pośredniego obniża tym samym swoje wynagrodzenie z tytułu dokonanej sprzedaży oznaczonych co do gatunku towarów, co w efekcie uprawnia go do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu udzielonych konsumentom rabatów pośrednich. Producent ma również w takim przypadku prawo do obniżenia kwoty uprzednio zapłaconego podatku należnego. Jednakże w powyższej sytuacji, co istotne w niniejszej sprawie, dochodzi do sprzedaży tego samego towaru.

W okolicznościach sprawy mamy do czynienia natomiast z sytuacją, w której Spółka sama nie produkuje towaru ((...)), który jest następnie sprzedawany OEM, zajmuje się jedynie częścią procesu produkcji (...), bowiem w celu uzyskania produktu końcowego, którego nabyciem jest zainteresowany OEM, Spółka przekazuje wytworzony przez nią produkt, innemu podmiotowi (Canner), w celu umieszczenia go w „puszczce”. W ten sposób na bazie produktu wytworzonego przez Spółkę, utworzony zostaje dopiero produkt końcowy, czyli funkcjonujący (...), który jest następnie sprzedawany przez Cannera do OEM.

Tym samym w sytuacji przedstawionej we wniosku, nie dochodzi do dostawy tego samego towaru pomiędzy podmiotami tj. Spółką a Cannerami i Cannerami a OEM, lecz z procesem produkcji towaru, w którym uczestniczą także Cannerzy sprzedający ostatecznie gotowy produkt do OEM.

Wobec tego nie można uznać, że w opisanych we wniosku scenariuszach sprzedaży: A, B, B1, C, D i D1 zastosowanie znajdą regulacje dotyczące rabatów pośrednich w konsekwencji czego, będziecie Państwo na skutek „korekty cen (...)”, uprawnieni do zmiany podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w odniesieniu do towarów sprzedawanych przez Państwa do Cannerów.

Zmiana podstawy opodatkowania i zmiana wysokości podatku należnego z tytułu dostawy towarów, możliwa jest jedynie w ściśle określonych w ustawie o podatku od towarów i usług warunkach, w zakresie konkretnej transakcji, gdzie mamy do czynienia z tym samym towarem, i nie dotyczy dokonywanych przez Państwa w opisanym we wniosku zdarzeniu (scenariuszach sprzedaży: A, B, B1, C, D i D1), płatności nazwanych „korektami ceny nabywanych surowców używanych do wytworzenia danych towarów”.

Należy podkreślić, że treść umowy cywilnoprawnej jest indywidualną sprawą stron, które ją zawierają i zależy od ich uzgodnień. Jednakże, nie można poprzez zawarcie odpowiedniej treści umowy cywilnoprawnej wywodzić korzystnych dla siebie skutków podatkowych w postaci preferencji podatkowych związanych ze zmianą podstawy opodatkowania i wysokości podatku należnego od dokonywanych transakcji.

Zatem fakt, że zgodnie z ustaleniami w związku z korektami cen nabywanych przez Państwa surowców służących do wytworzenia części (...), które są następnie sprzedawane przez Państwa do Cannerów spowoduje zmianę ceny sprzedaży tych towarów - nie jest argumentem wystarczającym do uznania, że przekazywane środki pieniężne pomiędzy Państwem a OEM, stanowią rabat pośredni, w związku z czym jesteście Państwo uprawnieni do zmiany podstawy opodatkowania i podatku należnego od transakcji sprzedaży wytworzonych przez siebie produktów na rzecz Cannerów. Nie ma w tym konkretnym przypadku znaczenia stosunek cywilnoprawny łączący strony, tzn. w jaki sposób strony określiły poziom cen nabywanych towarów i umówiły się na rozliczenie transakcji. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły wartość nabywanych przez Państwa surowców do wytworzenia (...), to o stosowaniu zmiany podstawy opodatkowania i podatku należnego w związku z dokonywaną przez Państwa sprzedażą na rzecz Cannerów, decyduje faktyczna czynność, z którą ustawa o VAT wiąże zmianę podstawy opodatkowania dokonywanych transakcji, a nie ustalenia umowne między podmiotami.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że w przedstawionym we wniosku Modelu 1, w scenariuszach sprzedaży: A, B, B1, C, D i D1, Spółka nie ma możliwości skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego wykazanego w deklaracji VAT-7, jak również brak jest podstaw do dokonania korekty Informacji Podsumowującej, gdyż nie mamy do czynienia z rabatem pośrednim.

Zatem Państwa stanowisko, w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami 1-5, 7, 8, należało uznać za nieprawidłowe. Wyjaśnić przy tym należy, że w odniesieniu do pytań 1-3 uznano wprawdzie, że przekazanie środków pieniężnych wynikające z korekty cen (...) może być udokumentowane notą księgową, lecz uzasadnienie Spółki w odniesieniu do tego zagadnienia nie jest prawidłowe.

Ad 6 i 9

Należy wskazać, że w myśl art. 29a ust. 2 ustawy:

W przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie tej dostawy towarów.

Art. 29a ust. 3 ustawy wskazuje natomiast, że:

Przepis ust. 2 stosuje się odpowiednio do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3.

Według art. 13 ust. 3 ustawy:

Za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Powołany powyżej art. 13 ust. 3 ustawy rozszerza pojęcie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na czynności niemające charakteru czynności dwustronnych tj. dokonywanych pomiędzy dwoma odrębnymi podmiotami o czynności dokonywane przez ten sam podmiot w ramach przemieszczenia własnych towarów z przedsiębiorstwa w Polsce do działalności w innym kraju Unii Europejskiej. W takim przypadku dostawca pełni jednocześnie rolę nabywcy tych towarów.

Z opisu sprawy wynika, że sprzedaż (...) może być przeprowadzana dwuetapowo - (...) są wysyłane przez Państwa w ramach własnego przedsiębiorstwa na terytorium innego niż Polska kraju UE i kolejno odsprzedawane lokalnie na terenie tego kraju do Cannera (Scenariusz D2) albo (...) są wysyłane przez Państwa do innego kraju członkowskiego UE w ramach własnego przedsiębiorstwa i następnie odsprzedawane lokalnie na terenie tego kraju do Cannera (Scenariusz B2).

Odnosząc się zatem do pytań nr 6 i 9 należy wskazać, że przesunięcie (...) przez Państwa w ramach własnego przedsiębiorstwa ww. scenariuszach jest traktowane jak wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, co wiąże się dla Spółki z opodatkowaniem poszczególnych transakcji podatkiem VAT z zastosowaniem odpowiedniej stawki, przy czym przy spełnieniu odpowiednich warunków może być zastosowana stawka 0%. W analizowanych przypadkach korekta ceny (...) związana ze zmianą cen surowców nie wpływa na koszt wytworzenia (...), określony przez Spółkę w momencie przemieszczenia własnych towarów do innego kraju UE.

Tym samym, Spółka nie ma obowiązku korygowania podstawy opodatkowania z tytułu przesunięcia (...) w ramach własnego przedsiębiorstwa wykazanej w deklaracji VAT-7 oraz Informacji Podsumowującej (dot. Scenariusz B2 i D2).

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 6 i 9 należało uznać za prawidłowe.

Ad 10 - 11

Uwarunkowaliście Państwo pytanie oznaczone we wniosku numerem 10, od konieczności odpowiedniego obniżenia lub podwyższenia podstawy opodatkowana oraz podatku VAT należnego (w Scenariuszu A oraz Scenariuszu C) sprzedawanych przez Państwa towarów wynikającej ze zmiany ceny surowców. Jednakże, Organ wskazał, że w tych przypadkach brak jest podstaw do zmiany podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego (w Scenariuszu A oraz Scenariuszu C). Wobec tego, Państwa pytanie oznaczone we wniosku nr 10, stało się bezzasadne.

Również pytanie oznaczone we wniosku numerem 11, uzależnione jest od uznania przez Organ, że w przypadkach opisanych w pytaniach nr 5 i 8, występuje konieczność korekty Informacji Podsumowującej składanej przez Państwa. Ponieważ Organ uznał, że w przypadkach opisanych w pytaniach nr 5 i 8, nie występuje podstawa do korekty Informacji Podsumowującej, Państwa pytanie oznaczone we wniosku nr 11, stało się bezzasadne.

Odnosząc się do przywołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że rozstrzygnięcia te dotyczą sytuacji, gdy dochodziło pomiędzy podmiotami do udzielenia rabatu pośredniego, przy sprzedaży tego samego towaru, a nie korekt cen związanych z uaktualnieniem cen nabywanych surowców. Zatem u podatnika, który udzielał rabatu, wystąpiła kwota podatku należnego w związku ze sprzedażą tego samego towaru na rzecz innego podatnika, a tym samym podatnik ten miał wszelkie podstawy do obniżenia kwoty tego podatku odprowadzonego do organu podatkowego. Należy zaznaczyć, że tut. Organ nie kwestionuje tych rozstrzygnięć, a stwierdza jedynie, że nie mogą one stanowić argumentu Wnioskodawcy dla uznania prawidłowości jego stanowiska.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).

Praktyczny leksykon VAT 2024. Wszystko o zmianach w rozliczeniach VAT

Dane dokumentu

Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 3 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-3.4012.174.2017.12.KP