Czy podatnik ma prawo odliczyć VAT z faktur dokumentujących odsprzedawaną najemcom energię elektryczną i gaz

W świetle tych przepisów przez kilka lat sporna była kwestia wyodrębniania z podstawy opodatkowania usług najmu kosztów tzw. mediów i odrębne obciążanie najemców tymi kosztami. Sprawa ostatecznie trafiła przed Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C‑42/14 orzekł, że „w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę”. W wyroku tym Trybunał orzekł również, że „najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Uwzględniwszy ten wyrok Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 listopada 2015 r. (sygn. I FSK 793/15), orzekł, że „najem nieruchomości i związane z nim tzw. media należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, gdy:

• najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług (tzw. mediów), dostarczanych do najmowanego lokalu przez wyspecjalizowane podmioty,
• możliwość wyboru korzystania z danych towarów oznacza, że najemca może decydować o ich zużyciu (np. wody, energii elektrycznej, cieplnej), co może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i rozliczanie się w oparciu o ich odczyty lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię,
• w umowie strony postanowią, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za tzw. media na podstawie indywidualnego zużycia, np. w oparciu o wskazania licznika lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię,
• wynajmujący będzie w sposób odrębny na fakturze (fakturach) wykazywał należności
• z tytułu najmu oraz z tytułu tzw. mediów,
• z zakładem dostarczającym tzw. media do lokalu najemcy rozliczenia dokonuje wynajmujący”.

Warunki te będą w przedstawionej sytuacji spełnione, jeżeli umowy najmu przewidują, iż kosztami energii elektrycznej oraz gazu najemcy są obciążani odrębnie. W takim przypadku:

1) odsprzedaż energii elektrycznej oraz gazu najemcom dokumentowana powinna być fakturami (refakturami) ze stawką 23% (także w przypadku odsprzedaży energii elektrycznej oraz gazu najemcom wynajmującym lokale wyłącznie na cele mieszkalne),

2) podatnikowi przysługuje prawo do odliczania całości VAT z faktur dokumentujących odsprzedawaną najemcom energię elektryczną i gaz (także w zakresie dotyczącym nabycia energii elektrycznej oraz gazu najemcom w celu odsprzedaży najemcom wynajmującym lokale wyłącznie na cele mieszkalne).

Natomiast w przypadkach, gdy zapisu takiego w umowach najmu nie będzie, przedmiotowe koszty energii elektrycznej oraz gazu, którymi obciążani są najemcy stanowią element podstawy opodatkowania świadczonych przez podatnika usług najmu. W takim przypadku do opodatkowania podatkiem VAT dochodzić będzie - w ramach świadczonych usług najmu - tylko w przypadku obciążania kosztami energii elektrycznej oraz gazu najemcom, gdy świadczone na ich rzecz usługi najmu są opodatkowane podatkiem VAT (w pozostałym zakresie, tj. w przypadku obciążania kosztami energii elektrycznej oraz gazu najemcom, gdy świadczone na ich rzecz usługi najmu są zwolnione z VAT, do opodatkowania podatkiem VAT dochodzić nie będzie). W konsekwencji tylko w tym zakresie podatnikowi będzie w takim przypadku przysługiwało prawo do odliczania VAT z faktur dokumentujących nabycie energii elektrycznej i gazu (w pozostałym zaś zakresie prawo to podatnikowi nie będzie przysługiwać).

Na udzieloną odpowiedź nie wpływa przy tym fakt, że zakupy gazu ziemnego dokumentowane są fakturami wystawianymi bez NIP podatnika. Okoliczność ta nie wpływa ani na możliwość odliczania VAT z tych faktur, ani na możliwość odrębnego obciążania najemców kosztami zakupu gazu (a w konsekwencji refakturowania).

Powołane orzecznictwo:

wyrok Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. I FSK 793/15.

Tomasz Krywan

doradca podatkowy, specjalista w zakresie prawa podatkowego. Autor wielu praktycznych odpowiedzi na pytania z zakresu prawa podatkowego i licznych publikacji na ten temat