Interpretacja indywidualna z dnia 8 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4012.352.2023.2.AM, 0111-KDIB3-3.4013.295.2023.2.AM

Powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT, zwolnienie z podatku akcyzowego oraz obowiązek rejestracji w CRPA z tytułu świadczenia usługi udostępnienia energii elektrycznej wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 20 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usługi najmu, możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej wyprodukowanej i udostępnianej najemcom oraz wykorzystanej do zaopatrzenia w energię części wspólnych budynku oraz obowiązku rejestracji w Centralnym Rejestrze Podmiotów Akcyzowych z tytułu wyprodukowania i zużycia energii elektrycznej wpłynął 22 września 2023 r. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 27 listopada 2023 r. (wpływ 27 listopada 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

X sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi. Spółka jest między innymi właścicielem budynku biurowego (dalej: „Budynek”) przeznaczonego pod najem powierzchni użytkowych (biurowych) do korzystania przez podmioty trzecie (najemców, będących przedsiębiorcami) dla celów związanych z prowadzeniem przez nich działalności gospodarczej. Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, będzie oferował kompleksową usługę najmu powierzchni biurowej, na którą składać się będzie nie tylko udostępnienie określonej powierzchni, ale również zapewnienie szeregu usług z tym związanych.

Spółka rozważa zainstalowanie na dachu Budynku paneli fotowoltaicznych, przeznaczonych do produkcji energii elektrycznej. Wytworzona energia elektryczna (dalej: „Z”) z instalacji fotowoltaicznej będzie udostępniana wybranym najemcom, którzy skorzystają z oferty usługi tzw. Y i podpiszą umowę najmu powiązaną z możliwością rozliczania Z (dalej: „Y”). Poniżej Spółka przedstawia główne założenia związane z udostępnieniem najemcom Z w ramach usługi Y:

(i) całkowity koszt realizacji instalacji fotowoltaicznej jak i jej utrzymanie będzie leżał po stronie Wnioskodawcy;

(ii) Wnioskodawca będzie właścicielem instalacji fotowoltaicznej i będzie miał status wytwórcy energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii (OZE) w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1385 z późn. zm.; dalej: „Prawo Energetyczne”);

(iii) po stronie Wnioskodawcy będą leżały obowiązki związane z wytwarzaniem energii z OZE, jej bilansowaniem, rozliczaniem energii wprowadzanej i pobieranej z sieci dystrybucyjnej, do której podłączony jest Budynek oraz wszystkie czynności związane z eksploatacją i serwisowaniem instalacji fotowoltaicznej;

(iv)panele fotowoltaiczne będą podłączone do instalacji elektrycznej istniejącej w Budynku;

(v) całkowita moc zainstalowanych paneli fotowoltaicznych nie przekroczy 50 kW; w konsekwencji panele fotowoltaiczne będą miały status mikroinstalacji (w rozumieniu art. 3 pkt 20b Prawa energetycznego) z uproszczoną procedurą podłączenia i wybudowania;

(vi)w przyszłości Wnioskodawcy rozważa rozbudowanie instalacji i zainstalowanie paneli fotowoltaicznych, których łączna moc nie przekroczy 500 kW (wówczas instalacja będzie miała status tzw. małej instalacji w rozumieniu art. 3 pkt 20c Prawa energetycznego).

Realizację powyższej instalacji Wnioskodawca rozważa etapami - rozpoczynając od instalacji nie przekraczającej 50kW i stopniowo rozbudowując do 500 kW (natomiast w przypadku, gdy na mocy zmiany przepisów prawa limit łącznej mocy paneli fotowoltaicznych, których budowa będzie korzystała z uproszczonej procedury budowalnej, zostanie zwiększona do 150 kW, wówczas Wnioskodawca będzie dopuszczał możliwość zrealizowania w pierwszym etapie instalacji do 150 kW).

W Budynku są lub będą zainstalowane następujące liczniki umożliwiające rozliczenie energii elektrycznej (w tym Z):

(i) licznik główny w punkcie przyłączenia Budynku do sieci operatora sieci dystrybucyjnej, którego zadaniem będzie rejestracja energii elektrycznej pobieranej z sieci oraz nadwyżek Z wprowadzanej do sieci („Licznik główny”);

(ii) licznik Z, zainstalowany przy panelach fotowoltaicznych, którego zadaniem będzie mierzenie wolumenu wyprodukowanej Z;

(iii) podliczniki, odrębne dla każdego z lokalu najemców („Podliczniki”).

Zużycie energii elektrycznej w częściach wspólnych Budynku będzie ustalane jako różnica wskazań Licznika głównego oraz sumy zużycia wskazanej na Podlicznikach. Energia elektryczna zużyta przez Budynek oraz najemców w ich lokalach rozliczana jest przez Wynajmującego z zewnętrznym dostawcą energii elektrycznej na podstawie wskazań Licznika Głównego i refakturowana po kosztach nabycia na poszczególnych najemców (za zużycie energii elektrycznej w ich lokalach oraz odpowiednio, w Budynku).

Z chwilą rozpoczęcia produkcji Z, Z będzie zużywana przez najemców, którzy będą objęci usługą Y. Nadwyżki Z (ponad aktualną konsumpcję najemców z usługą Y) będą wykorzystywane do zaopatrzenia w energię elektryczną części wspólnych Budynku.

Usługa Y

W ramach oferowanej usługi Y Spółka będzie udostępniała najemcom powierzchnię użytkową (dalej: „Lokal”, „Lokale”) wraz z możliwością udziału w korzystaniu z wyprodukowanej Z. Oferta będzie odpłatna i będzie dotyczyła tylko najemców, którzy podpiszą stosowną umowę Y (lub odpowiednio aneks do już istniejącej umowy najmu).

W ramach usługi Y najemcy będzie przysługiwał określony udział w całym wolumenie faktycznie wyprodukowanej Z (bez określania minimalnej lub maksymalnej ilości przysługującej mu Z), którą ma prawo zużyć. Udział najemcy w wyprodukowanej Z będzie obejmował prawo do faktycznego zużycia przypadającego na najemcę udziału Z w Lokalu najemcy w danym miesiącu oraz prawo do obniżenia rocznych kosztów energii elektrycznej zużytej w częściach wspólnych Budynku (o wysokość równą udziałowi tego najemcy w nadwyżce Z przekraczającej zużycie w Lokalach objętych usługą Y). Ilość Z, którą najemca będzie faktycznie zużywać w swoim Lokalu w danym miesiącu nie będzie przekraczać całkowitego faktycznego zużycia energii elektrycznej w Lokalu tego najemcy w tym miesiącu.

Wynagrodzenie należne Spółce za dostęp do Z będzie stałą (ryczałtową) opłatą wliczoną w czynsz najmu płacony przez danego najemcę.

W przypadku najemców korzystających z usługi Y rozliczanie energii elektrycznej zużytej w Lokalu oraz w częściach wspólnych Budynku będzie realizowane w następujący sposób:

(i) co miesiąc będą dokonywane odczyty Podlicznika, wskazujące faktyczne zużycie energii elektrycznej (dalej: „Faktyczne zużycie EE”) w Lokalu danego najemcy;

(ii) od Faktycznego zużycia EE będzie odejmowana ilość Z, do której wykorzystania najemca miał prawo w danym miesiącu zgodnie z przysługującym mu udziałem w wolumenie Z (dalej: „Z Przysługująca Najemcy”)

(iii) jeśli Z Przysługująca Najemcy będzie w danym miesiącu niższa niż Faktyczne zużycie EE przez tego najemcę, najemca będzie zobowiązany do rozliczenia tej różnicy z Wynajmującym na podstawie refaktury kosztów energii elektrycznej zakupionej od zewnętrznego sprzedawcy energii elektrycznej;

(iv)jeśli Z Przysługująca Najemcy będzie w danym miesiącu wyższa niż Faktyczne zużycie EE przez tego najemcę, nadwyżka Z Przysługującej Najemcy będzie zaliczana na poczet udziału najemcy w zużyciu energii elektrycznej w częściach wspólnych Budynku - w efekcie, obniży opłatę za korzystanie z części wspólnych Budynku;

(v)jeśli produkcja Z będzie (w jakimkolwiek momencie) przekraczała konsumpcję energii elektrycznej w Budynku, nadwyżka Z będzie wprowadzana do sieci i sprzedawana do zewnętrznego podmiotu odpowiedzialnego za rozliczenie takiej energii, a uzyskane w ten sposób przychody będą obniżały opłatę za korzystanie z części wspólnych Budynku, nakładaną na najemców korzystających z usługi Y (stosownie do ich udziału).

W wyniku wdrożenia opisanego wyżej modelu rozliczeń najemca korzystający z usługi Y będzie otrzymywał:

(i) miesięczną fakturę dokumentującą świadczenie usługi Y (wystawianą na stałą kwotę, obejmującą czynsz najmu z wliczonym ryczałtem za przysługujący najemcy udział w Z) oraz miesięczną fakturę dokumentującą zaliczki na poczet opłat za korzystanie z części wspólnych Budynku;

(ii) miesięczną refakturę kosztów energii elektrycznej zużytej w Lokalu, stanowiącej nadwyżkę Faktycznego zużycia EE nad wolumenem Z Przysługującej Najemcy (refaktura będzie odbywała się po kosztach zakupu energii elektrycznej od dostawcy energii zgodnie z umową sprzedaży energii zawartą przez Wynajmującego).

W rozliczeniu opłat za korzystanie z części wspólnych Budynku - płacone zaliczki będą rozliczane na zakończenie uzgodnionego okresu z uwzględnieniem wysokości faktycznych kosztów zużytej energii elektrycznej, a w odniesieniu do najemców objętych usługą Y - finalna opłata będzie pomniejszana o udział najemcy w sumie obejmującej: nadwyżkę Z Przysługującej Najemcy nad Faktycznym zużyciem EE przez tego najemcę w danym lokalu oraz o przychody ze sprzedaży Z przez Wynajmującego (jeśli takie będą miały miejsce) przypadające proporcjonalnie do udziału najemcy w Z. Ostateczne rozliczenie faktycznej opłaty za korzystanie z części wspólnych Budynku (kalkulowanej po zakończeniu uzgodnionego okresu rozliczeniowego) względem wysokości wpłaconych zaliczek będzie odbywało się odpowiednio na podstawie faktury.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo ponadto:

‒ Spółka aktualnie nie posiada koncesji na wytwarzanie, magazynowanie przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne. Spółka nie planuje w najbliższym czasie ubiegać się o uzyskanie takiej koncesji;

‒ w umowie może znaleźć się regulacja w zakresie terminu wystawienia faktury przez Spółkę, przy czym regulacja ta będzie każdorazowo uzgadniana z najemcą i zostanie ustalona zgodnie z przepisami ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm.);

‒ w umowie będzie zawarta regulacja w zakresie terminu zapłaty czynszu. Będzie to termin określony w dniach (licząc od dnia otrzymania faktury). Dokładna liczba dni zostanie indywidualnie uzgodniona pomiędzy Spółką a każdym najemcą.

Pytania

1. Czy wyprodukowanie przez Wnioskodawcę Z Przysługującej Najemcy i udostępnienie jej najemcom będzie objęte zwolnieniem z podatku akcyzowego przewidzianym w § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 czerwca 2021 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2021 r. poz. 1178 ze zm.; dalej: „Rozporządzenie”)?

2. Czy wyprodukowanie przez Wnioskodawcę Z i wykorzystanie jej do zaopatrzenia w energię części wspólnych Budynku będzie objęte zwolnieniem z podatku akcyzowego przewidzianym w § 5 ust. 1 Rozporządzenia?

3. Czy z tytułu wyprodukowania oraz zużycia Z, o którym mowa w pytaniu nr 1 i pytaniu nr 2, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rejestracji w Centralnym Rejestrze Podmiotów Akcyzowych?

4. Czy obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT z tytułu świadczenia usługi Y powstanie na koniec każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego, za który wystawiona zostanie faktura obejmującą czynsz najmu z wliczonym ryczałtem za przysługujący najemcy udział w Z?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wyprodukowanie przez Wnioskodawcę Z Przysługującej Najemcy i udostępnienie jej najemcom będzie objęte zwolnieniem z podatku akcyzowego przewidzianym w § 5 ust. 1 Rozporządzenia.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, wyprodukowanie przez Wnioskodawcę Z i wykorzystanie jej do zaopatrzenia w energię części wspólnych Budynku będzie objęte zwolnieniem z podatku akcyzowego przewidzianym w § 5 ust. 1 Rozporządzenia.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu wyprodukowania oraz zużycia Z, o którym mowa w pytaniu nr 1 i pytaniu nr 2, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rejestracji w Centralnym Rejestrze Podmiotów Akcyzowych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT z tytułu świadczenia usługi Y powstanie na koniec każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego, za który wystawiona zostanie faktura obejmującą czynsz najmu z wliczonym ryczałtem za przysługujący najemcy udział w Z.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 120 [1520], ze zm., dalej jako „Ustawa Akcyzowa”) ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Ustawa Akcyzowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 definiuje pojęcie wyrobów akcyzowych jako: „wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy”. Natomiast ww. załącznik nr 1 (obejmujący wykaz wyrobów akcyzowych) w pozycji 33 wymienia jako wyrób akcyzowy energię elektryczną.

Z kolei z art. 9 ust. 1 Ustawy Akcyzowej reguluje przedmiot opodatkowania w przypadku energii elektrycznej. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania jest:

1) nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

2) sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;

3) zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;

4) zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;

5) import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

6) zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Stosownie do art. 13 ust. 1 Ustawy Akcyzowej, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą.

W § 5 ust. 1 Rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023 r. (nadanym § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2022 r., zmieniającego rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - Dz. U. z 2022 r. poz. 2851) przewidziane zostało zwolnienie od akcyzy dla zużycia energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej przez podmiot, który wyprodukował ją z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, z tym że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego produkującej energię elektryczną z odnawialnych źródeł energii w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2022 r. poz. 1378, 1383, 2370 i 2687) łączna moc generatorów jest ustalana odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy.

Zgodnie z § 5 ust. 2 Rozporządzenia, w przypadku wykorzystywania do produkcji energii elektrycznej wyrobów energetycznych innych niż pochodzące z odnawialnych źródeł energii w rozumieniu ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w ust. 1, może być stosowane pod warunkiem, że od tych wyrobów energetycznych została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1436 z późn. zm.; dalej: „Ustawa o OZE”), odnawialne źródło energii - odnawialne, niekopalne źródła energii obejmujące energię wiatru, energię promieniowania słonecznego, energię aerotermalną, energię geotermalną, energię hydrotermalną, hydroenergię, energię fal, prądów i pływów morskich, energię otrzymywaną z biomasy, biogazu, biogazu rolniczego oraz z biopłynów.

Mając na uwadze powyższe przepisy, należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że - zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy Akcyzowej - obrót energią elektryczną i jej zużycie podlegają opodatkowaniu akcyzą. W zakresie energii elektrycznej ustawodawca uregulował wyczerpujący katalog czynności podlegających opodatkowaniu w art. 9 ust. 1 Ustawy Akcyzowej. Co do zasady, zaistnienie tych czynności skutkuje obowiązkiem zapłaty akcyzy na zasadach określonych w art. 24 Ustawy Akcyzowej. Jednocześnie - w samej Ustawie Akcyzowej, jak i w aktach wykonawczych do tej ustawy - ustawodawca przewidział również szereg zwolnień od akcyzy. Jednym z tych zwolnień jest ww. zwolnienie zużycia energii elektrycznej przez podmiot, który wyprodukował ją z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka rozważa zainstalowanie na dachu Budynku paneli fotowoltaicznych, przeznaczonych do produkcji energii elektrycznej. Z z instalacji fotowoltaicznej będzie udostępniana wybranym najemcom, którzy skorzystają z oferty usługi Y i podpiszą umowę Y (powiązaną z możliwością rozliczania Z).

W ramach oferowanej usługi Y Spółka będzie udostępniała najemcom Lokale wraz z możliwością udziału w korzystaniu z wyprodukowanej Z. Oferta będzie odpłatna i będzie dotyczyła tylko najemców, którzy podpiszą stosowną umowę Y (lub odpowiednio aneks do już istniejącej umowy najmu).

W ramach usługi Y najemcy będzie przysługiwał określony udział w całym wolumenie faktycznie wyprodukowanej Z (bez określania minimalnej lub maksymalnej ilości przysługującej mu Z), którą ma prawo zużyć. Udział najemcy w wyprodukowanej Z będzie obejmował prawo do faktycznego zużycia przypadającego na najemcę udziału Z w Lokalu najemcy w danym miesiącu oraz prawo do obniżenia rocznych kosztów energii elektrycznej zużytej w częściach wspólnych Budynku (o wysokość równą udziałowi tego najemcy w nadwyżce Z przekraczającej zużycie w Lokalach objętych usługą Y). Ilość Z, którą najemca będzie faktycznie zużywać w swoim Lokalu w danym miesiącu nie będzie przekraczać całkowitego faktycznego zużycia energii elektrycznej w Lokalu tego najemcy w tym miesiącu.

Wynagrodzenie należne Spółce za dostęp do Z będzie stałą (ryczałtową) opłatą wliczoną w czynsz najmu płacony przez danego najemcę.

W przypadku najemców korzystających z usługi Y rozliczanie energii elektrycznej zużytej w Lokalu oraz w częściach wspólnych Budynku będzie realizowane w następujący sposób:

(i) co miesiąc będą dokonywane odczyty Podlicznika, wskazujące Faktyczne zużycie EE w Lokalu danego najemcy;

(ii) od Faktycznego zużycia EE będzie odejmowana ilość Z Przysługującej Najemcy;

(iii) jeśli Z Przysługująca Najemcy będzie w danym miesiącu niższa niż Faktyczne zużycie EE przez tego najemcę, najemca będzie zobowiązany do rozliczenia tej różnicy z Wynajmującym na podstawie refaktury kosztów energii elektrycznej zakupionej od zewnętrznego sprzedawcy energii elektrycznej;

(iv)jeśli Z Przysługująca Najemcy będzie w danym miesiącu wyższa niż Faktyczne zużycie EE przez tego najemcę, nadwyżka Z Przysługującej Najemcy będzie zaliczana na poczet udziału najemcy w zużyciu energii elektrycznej w częściach wspólnych Budynku - w efekcie, obniży opłatę za korzystanie z części wspólnych Budynku;

(v)jeśli produkcja Z będzie (w jakimkolwiek momencie) przekraczała konsumpcję energii elektrycznej w Budynku, nadwyżka Z będzie wprowadzana do sieci i sprzedawana do zewnętrznego podmiotu odpowiedzialnego za rozliczenie takiej energii, a uzyskane w ten sposób przychody będą obniżały opłatę za korzystanie z części wspólnych Budynku, nakładaną na najemców korzystających z usługi Y (stosownie do ich udziału).

W wyniku wdrożenia opisanego wyżej modelu rozliczeń najemca korzystający z usługi Y będzie otrzymywał:

(i) miesięczną fakturę dokumentującą świadczenie usługi Y (wystawianą na stałą kwotę, obejmującą czynsz najmu z wliczonym ryczałtem za przysługujący najemcy udział w Z) oraz zaliczki na poczet opłat za korzystanie z części wspólnych Budynku;

(ii) miesięczną refakturę kosztów energii elektrycznej zużytej w Lokalu, stanowiącej nadwyżkę Faktycznego zużycia EE nad wolumenem Z Przysługującej Najemcy (refaktura będzie odbywała się po kosztach zakupu energii elektrycznej od dostawcy energii zgodnie z umową sprzedaży energii zawartą przez Wynajmującego).

Realizację powyższej instalacji Wnioskodawca rozważa etapami - rozpoczynając od instalacji nie przekraczającej 50 kW i stopniowo rozbudowując do 500 kW (natomiast w przypadku, gdy na mocy zmiany przepisów prawa limit łącznej mocy paneli fotowoltaicznych, których budowa będzie korzystała z uproszczonej procedury budowalnej, zostanie zwiększona do 150 kW, wówczas Wnioskodawca będzie dopuszczał możliwość zrealizowania w pierwszym etapie instalacji do 150 kW).

Mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy, należy stwierdzić, że Wnioskodawca - w związku z zainstalowaniem paneli fotowoltaicznych w Budynku - będzie potencjalnie uznawany za podatnika podatku akcyzowego zgodnie z art. 13 ust. 1 Ustawy Akcyzowej. Z kolei produkcja energii elektrycznej z paneli fotowoltaicznych będzie mogła skutkować powstaniem zdarzenia opodatkowanego akcyzą, jeśli Spółka:

(i)dokona sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju (zdarzenie opodatkowane zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 Ustawy Akcyzowej) albo

(ii)zużyje wyprodukowaną energię elektryczną na własne potrzeby (zdarzenie opodatkowane zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 4 Ustawy Akcyzowej).

W celu określenia czy czynności podejmowane przez Wnioskodawcę będą opodatkowane podatkiem akcyzowym, należy w pierwszej kolejności określić, do której z ww. dwóch kategorii zdarzeń powinno się zaliczyć wyprodukowanie przez Wnioskodawcę Z Przysługującej Najemcy i udostepnienie jej najemcom.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, iż Spółka będzie oferowała najemcom możliwość korzystania z Z w ramach kompleksowej usługi Y. Wynagrodzenie należne Spółce za dostęp do Z będzie stałą (ryczałtową) opłatą, będącą elementem składowym czynszu najmu. Miesięczna faktura wystawiana przez Wnioskodawcę na rzecz najemców będzie dokumentowała świadczenie usługi Y i będzie obejmowała czynsz najmu z wliczonym ryczałtem za przysługujący najemcy udział w Z. W konsekwencji należy stwierdzić, iż w analizowanej sytuacji Wnioskodawca nie będzie dokonywał sprzedaży Z Przysługującej Najemcy na rzecz najemców (zdarzenie określone w art. 9 ust. 1 pkt 2 Ustawy Akcyzowej). Przeciwnie, udostępnienie Z Przysługującej Najemcy w ramach kompleksowej usługi Y będzie stanowiło w istocie zużycie wyprodukowanej energii elektrycznej na potrzeby własne (zdarzenie określone w art. 9 ust. 1 pkt 4 Ustawy Akcyzowej).

Prawidłowość takiej kwalifikacji znajduje potwierdzenie w wielu interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego, które zostały wydane w odniesieniu do podobnych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych). Przykładowo, prawidłowość takiej kwalifikacji potwierdzają:

‒interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej [Szefa KAS] z dnia 1 lutego 2023 r. sygn. DOP7.8101.4.2022;

‒interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2023 r. sygn. 0111-KDIB3-3.4013.30.2023.2.MW;

‒interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 stycznia 2023 r. sygn. 0111-KDIB3-3.4013.144.2022.3.JS;

‒interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 czerwca 2023 r. sygn. 0111-KDIB3-3.4013.91.2023.2.MW.

Przyjmując taką kwalifikację udostępnienia przez Spółkę Z Przysługującej Najemcy, należy określić, czy zużycie wyprodukowanej energii elektrycznej przez Wnioskodawcę zostanie objęte zwolnieniem od podatku akcyzowego, określonym w § 5 ust. 1 Rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej przez podmiot, który wyprodukował ją z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego całkowita moc paneli fotowoltaicznych zainstalowanych przez Wnioskodawcę nie przekroczy 50 kW. W przyszłości Wnioskodawca rozważa rozbudowanie instalacji i zainstalowanie paneli fotowoltaicznych, których łączna moc nie przekroczy 500 kW. Obu przypadkach łączna moc paneli fotowoltaicznych nie przekroczy 1 MW. W konsekwencji, zużycie wyprodukowanej energii elektrycznej przez Wnioskodawcę zostanie objęte zwolnieniem od podatku akcyzowego, określonym w § 5 ust. 1 Rozporządzenia. Z uwagi na fakt, że energia promieniowania słonecznego stanowi odnawialne źródło energii w rozumieniu art. 2 pkt 22 Ustawy o OZE, zwolnienie od akcyzy nie będzie uzależnione od konieczności spełnienia warunku wymienionego w § 5 ust. 2 Rozporządzenia.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, wyprodukowanie przez Wnioskodawcę Z Przysługującej Najemcy i udostępnienie jej najemcom będzie objęte zwolnieniem z podatku akcyzowego przewidzianym w § 5 ust. 1 Rozporządzenia.

Prawidłowość tego stanowiska potwierdzają ww. interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego wydane w odniesieniu do podobnych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, część wyprodukowanej przez Wnioskodawcę Z może zostać wykorzystana do zaopatrzenia w energię elektryczną części wspólnych Budynku.

Zużycie energii elektrycznej w częściach wspólnych Budynku będzie ustalane jako różnica wskazań Licznika głównego oraz sumy zużycia wskazanej na Podlicznikach. Energia elektryczna zużyta przez Budynek oraz najemców w ich lokalach rozliczana jest przez Wynajmującego z zewnętrznym dostawcą energii elektrycznej na podstawie wskazań Licznika Głównego i refakturowana po kosztach nabycia na poszczególnych najemców (za zużycie energii elektrycznej w ich lokalach oraz odpowiednio, w Budynku).

Z chwilą rozpoczęcia produkcji Z, Z będzie zużywana przez najemców, którzy będą objęci usługą Y. Nadwyżki Z (ponad aktualną konsumpcję najemców z usługą Y) będą wykorzystywane do zaopatrzenia w energię elektryczną części wspólnych Budynku.

Udział najemcy w wyprodukowanej Z - obok prawa do faktycznego zużycia energii elektrycznej w Lokalu najemcy (w danym miesiącu) - będzie obejmował również prawo do obniżenia rocznych kosztów energii elektrycznej zużytej w częściach wspólnych Budynku (o wysokość równą udziałowi tego najemcy w Z przekraczającej zużycie w Lokalach objętych usługą Y).

Wynagrodzenie należne Spółce za dostęp do Z będzie stałą (ryczałtową) opłatą wliczoną w czynsz najmu płacony przez danego najemcę.

W przypadku najemców korzystających z usługi Y rozliczanie energii elektrycznej zużytej w częściach wspólnych Budynku będzie realizowane w następujący sposób:

(i) jeśli Z Przysługująca Najemcy będzie w danym miesiącu wyższa niż Faktyczne zużycie EE przez tego najemcę, nadwyżka Z Przysługującej Najemcy będzie zaliczana na poczet udziału najemcy w zużyciu energii elektrycznej w częściach wspólnych Budynku - w efekcie, obniży opłatę za korzystanie z części wspólnych Budynku;

(ii) jeśli produkcja Z będzie (w jakimkolwiek momencie) przekraczała konsumpcję energii elektrycznej w Budynku, nadwyżka Z będzie wprowadzana do sieci i sprzedawana do zewnętrznego podmiotu odpowiedzialnego za rozliczenie takiej energii, a uzyskane w ten sposób przychody będą obniżały opłatę za korzystanie z części wspólnych Budynku, nakładaną na najemców korzystających z usługi Y (stosownie do ich udziału).

Najemca korzystający z usługi Y będzie otrzymał miesięczną fakturę dokumentującą świadczenie usługi Y (wystawianą na stałą kwotę, obejmującą czynsz najmu z wliczonym ryczałtem za przysługujący najemcy udział w Z) oraz zaliczki na poczet opłat za korzystanie z części wspólnych Budynku.

W rozliczeniu opłat za korzystanie z części wspólnych Budynku - płacone zaliczki będą rozliczane na zakończenie uzgodnionego okresu z uwzględnieniem wysokości faktycznych kosztów zużytej energii elektrycznej, a w odniesieniu do najemców objętych usługą Y - finalna opłata będzie pomniejszana o udział najemcy w sumie obejmującej: nadwyżkę Z Przysługującej Najemcy nad Faktycznym zużyciem EE przez tego najemcę w danym lokalu oraz o przychody ze sprzedaży Z przez Wynajmującego (jeśli takie będą miały miejsce) przypadające proporcjonalnie do udziału najemcy w Z. Ostateczne rozliczenie faktycznej opłaty za korzystanie z części wspólnych Budynku (kalkulowanej po zakończeniu uzgodnionego okresu rozliczeniowego) względem wysokości wpłaconych zaliczek będzie odbywało się odpowiednio na podstawie faktury.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że zużycie wyprodukowanej przez Wnioskodawcę Z do zaopatrzenia w energię elektryczną części wspólnych Budynku nie będzie stanowiło sprzedaży energii elektrycznej na rzecz najemców (zdarzenie określone w art. 9 ust. 1 pkt 2 Ustawy Akcyzowej). Przeciwnie, wykorzystanie Z do zaopatrzenia w energie elektryczną części wspólnych Budynku będzie stanowiło w istocie zużycie wyprodukowanej energii elektrycznej na potrzeby własne (zdarzenie określone w art. 9 ust. 1 pkt 4 Ustawy Akcyzowej).

Prawidłowość takiej kwalifikacji znajduje potwierdzenie w wielu interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego, które zostały wydane w odniesieniu do podobnych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych). Przykładowo, prawidłowość takiej kwalifikacji potwierdzają:

‒interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej [Szefa KAS] z dnia 1 lutego 2023 r. sygn. DOP7.8101.4.2022;

‒interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2023 r. sygn. 0111-KDIB3-3.4013.30.2023.2.MW;

‒interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 stycznia 2023 r. sygn. 0111-KDIB3-3.4013.144.2022.3.JS;

‒interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 czerwca 2023 r. sygn. 0111-KDIB3-3.4013.91.2023.2.MW.

Przyjmując taka kwalifikację, należy określić, czy zużycie wyprodukowanej energii elektrycznej przez Spółkę do zaopatrzenia w energię części wspólnych Budynku zostanie objęte zwolnieniem od podatku akcyzowego, określonym w § 5 ust. 1 Rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej przez podmiot, który wyprodukował ją z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, całkowita moc paneli fotowoltaicznych zainstalowanych przez Wnioskodawcę nie przekroczy 50 kW. W przyszłości Wnioskodawca rozważa rozbudowanie instalacji i zainstalowanie paneli fotowoltaicznych, których łączna moc nie przekroczy 500 kW. Obu przypadkach łączna moc paneli fotowoltaicznych nie przekroczy 1 MW. W konsekwencji, zużycie wyprodukowanej energii elektrycznej przez Wnioskodawcę zostanie objęte zwolnieniem od podatku akcyzowego, określonym w § 5 ust. 1 Rozporządzenia. Z uwagi na fakt, że energia promieniowania słonecznego stanowi odnawialne źródło energii w rozumieniu art. 2 pkt 22 Ustawy o OZE, zwolnienie od akcyzy nie będzie uzależnione od konieczności spełnienia warunku wymienionego w § 5 ust. 2 Rozporządzenia.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, wyprodukowanie przez Wnioskodawcę Z i wykorzystanie jej do zaopatrzenia w energię części wspólnych Budynku będzie objęte zwolnieniem z podatku akcyzowego przewidzianym w § 5 ust. 1 Rozporządzenia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

Zgodnie z art. 16 ust. 7a pkt 1 Ustawy Akcyzowej, obowiązek dokonania zgłoszenia rejestracyjnego nie ma zastosowania do podmiotów produkujących energię elektryczną z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, która jest zużywana przez te podmioty, pod warunkiem że od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości, przy czym w przypadku jednostki samorządu terytorialnego łączną moc generatorów produkujących energię elektryczną z odnawialnych źródeł energii w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2022 r., poz. 1378, 1383, 2370 i 2687) ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Jak zostało wykazane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, wyprodukowanie przez Wnioskodawcę Z Przysługującej Najemcy i udostępnienie jej najemcom będzie stanowiło zużycie wyprodukowanej energii elektrycznej na potrzeby własne (zdarzenie określone w art. 9 ust. 1 pkt 4 Ustawy Akcyzowej). W taki sam sposób należy zakwalifikować wyprodukowanie przez Wnioskodawcę Z i wykorzystanie jej do zaopatrzenia w energię części wspólnych Budynku, co zostało wykazane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że łączna moc paneli fotowoltaicznych zamontowanych przez Wnioskodawcę w Budynku nie przekroczy 1 MW.

W świetle powyższych faktów, należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 16 ust. 7a pkt 1 Ustawy Akcyzowej, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku dokonania zgłoszenia rejestracyjnego.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza również wydana w analogicznej sprawie interpretacja indywidulana Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 maja 2023 r. sygn. 0111-KDIB3-3.4013.87.2023.1.AM.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu wyprodukowania oraz zużycia Z, o którym mowa w pytaniu nr 1 i pytaniu nr 2, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rejestracji w Centralnym Rejestrze Podmiotów Akcyzowych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4

Zgodnie z art. 19a ust. 3 Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm.; dalej: „Ustawa o VAT”), usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Z kolei zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 Ustawy o VAT, w przypadku dostaw energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury dokumentującej dokonanie dostawy.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, usługa Y będzie rozliczana w okresach miesięcznych. Najemca korzystający z usługi Y będzie otrzymał miesięczną fakturę dokumentującą świadczenie usługi Y (wystawianą na stałą kwotę, obejmującą czynsz najmu z wliczonym ryczałtem za przysługujący najemcy udział w Z) oraz zaliczki na poczet opłat za korzystanie z części wspólnych Budynku. Udostępnienie najemcom Z, która zostanie zużyta w ich Lokalach oraz w częściach wspólnych Budynku będzie elementem składowym kompleksowej usługi Y, co zostało już wykazane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2.

W świetle powyższych faktów, pomimo tego, iż w czynsz najmu wliczony zostanie ryczał za przysługujący najemcy udział w Z, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług Y powstanie na zasadach ogólnych przewidzianych dla usług ciągłych (rozliczanych w okresach rozliczeniowych). Zasady te uregulowane zostały w art. 19a ust. 3 Ustawy o VAT. W związku z tym, iż ryczałt za przysługujący najemcy udział w Z nie będzie stanowił zapłaty wynagrodzenia z tytułu dostaw energii, obowiązek podatkowy z tytułu zapłaty przedmiotowego ryczałtu nie będzie powstawał na zasadach przewidzianych w art. 19a ust. 5 pkt 4 Ustawy o VAT (tj. z chwilą wystawienia faktury).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie wyjaśniam, że celem zachowania spójności wypowiedzi, odpowiedzi w kwestiach objętych zakresem postawionych we wniosku pytań udzielono w innej kolejności niż wynika to z treści wniosku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

W oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

Aby czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy precyzuje dodatkowe elementy, jakie obejmuje podstawa opodatkowania. Jak stanowi ww. przepis:

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy:

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będą Państwo oferowali kompleksową usługę najmu powierzchni biurowej, na którą będzie się składać nie tylko udostępnienie określonej powierzchni, ale również zapewnienie szeregu usług z tym związanych.

Jak wynika z opisu sprawy, rozważają Państwo zainstalowanie na dachu budynku paneli fotowoltaicznych, których łączna moc nie przekroczy 1 MW, przeznaczonych do produkcji energii elektrycznej. Energię elektryczną wytworzoną z instalacji fotowoltaicznej (Z) będą Państwo udostępniać wybranym najemcom, którzy skorzystają z Państwa usługi i podpiszą umowę najmu powiązaną z możliwością rozliczania energii wytwarzanej z instalacji fotowoltaicznej (usługa Y).

Ponadto, w opisie zdarzenia przyszłego wskazali Państwo, że w budynku są lub będą zainstalowane następujące liczniki umożliwiające rozliczenie energii elektrycznej, w tym Z:

(i) licznik główny w punkcie przyłączenia Budynku do sieci operatora sieci dystrybucyjnej, którego zadaniem będzie rejestracja energii elektrycznej pobieranej z sieci oraz nadwyżek Z wprowadzanej do sieci („Licznik główny”);

(ii) licznik Z, zainstalowany przy panelach fotowoltaicznych, którego zadaniem będzie mierzenie wolumenu wyprodukowanej Z;

(iii) podliczniki, odrębne dla każdego z lokalu najemców („Podliczniki”).

Zużycie energii elektrycznej w częściach wspólnych budynku będzie ustalane jako różnica wskazań Licznika głównego oraz sumy zużycia wskazanej na Podlicznikach. Energia elektryczna zużyta przez budynek oraz najemców w ich lokalach rozliczana jest przez Państwa z zewnętrznym dostawcą energii elektrycznej na podstawie wskazań Licznika Głównego i refakturowania po kosztach nabycia na poszczególnych najemców (za zużycie energii elektrycznej w ich lokalach oraz odpowiednio w budynku).

Jak również wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w ramach usługi Y będą Państwo udostępniać najemcom powierzchnię użytkową wraz z możliwością udziału w korzystaniu z Z. Oferta ta będzie odpłatna i będzie dotyczyła tylko najemców, którzy podpiszą stosowną umowę Y lub podpiszą stosowny aneks do już istniejących umów najmu.

W ramach planowanej usługi najemcy będzie przysługiwał określony udział w całym wolumenie faktycznie wyprodukowanej w instalacji fotowoltaicznej energii elektrycznej, którą ma prawo zużyć. Udział najemcy w wyprodukowanej energii elektrycznej będzie obejmował prawo do faktycznego zużycia przypadającego na najemcę udziału Z w wynajmowanym przez najemcę lokalu w danym miesiącu oraz prawo do obniżenia rocznych kosztów energii elektrycznej zużytej w częściach wspólnych budynku (o wysokość równą udziałowi tego najemcy w nadwyżce Z przekraczającej zużycie w lokalach objętych planowaną usługą Y). Ilość energii elektrycznej wyprodukowanej w instalacji fotowoltaicznej, którą najemca będzie faktycznie zużywać w wynajmowanym lokalu w danym miesiącu nie będzie przekraczać całkowitego faktycznego zużycia energii elektrycznej w lokalu tego najemcy w tym miesiącu.

Ponadto wskazali Państwo, że wynagrodzenie należne Państwu za dostęp do Z będzie stałą ryczałtową opłatą wliczoną w czynsz najmu płacony przez danego najemcę.

Jak również wynika z opisu sprawy, w przypadku najemców korzystających z usługi Y, rozliczanie energii zużytej w wynajmowanym lokalu oraz w częściach wspólnych budynku będzie realizowane w następujący sposób:

(i) co miesiąc będą dokonywane odczyty Podlicznika, wskazujące Faktyczne zużycie EE w Lokalu danego najemcy;

(ii) od Faktycznego zużycia EE będzie odejmowana ilość Z Przysługującej Najemcy;

(iii) jeśli Z Przysługująca Najemcy będzie w danym miesiącu niższa niż Faktyczne zużycie EE przez tego najemcę, najemca będzie zobowiązany do rozliczenia tej różnicy z Wynajmującym na podstawie refaktury kosztów energii elektrycznej zakupionej od zewnętrznego sprzedawcy energii elektrycznej;

(iv)jeśli Z Przysługująca Najemcy będzie w danym miesiącu wyższa niż Faktyczne zużycie EE przez tego najemcę, nadwyżka Z Przysługującej Najemcy będzie zaliczana na poczet udziału najemcy w zużyciu energii elektrycznej w częściach wspólnych Budynku - w efekcie, obniży opłatę za korzystanie z części wspólnych Budynku;

(v)jeśli produkcja Z będzie (w jakimkolwiek momencie) przekraczała konsumpcję energii elektrycznej w Budynku, nadwyżka Z będzie wprowadzana do sieci i sprzedawana do zewnętrznego podmiotu odpowiedzialnego za rozliczenie takiej energii, a uzyskane w ten sposób przychody będą obniżały opłatę za korzystanie z części wspólnych Budynku, nakładaną na najemców korzystających z usługi Y (stosownie do ich udziału).

W wyniku wdrożenia opisanego modelu rozliczeń najemca będzie otrzymywał:

(i) miesięczną fakturę dokumentującą świadczenie usługi Y (wystawianą na stałą kwotę, obejmującą czynsz najmu z wliczonym ryczałtem za przysługujący najemcy udział w Z) oraz zaliczki na poczet opłat za korzystanie z części wspólnych Budynku;

(ii) miesięczną refakturę kosztów energii elektrycznej zużytej w Lokalu, stanowiącej nadwyżkę Faktycznego zużycia EE nad wolumenem Z Przysługującej Najemcy (refaktura będzie odbywała się po kosztach zakupu energii elektrycznej od dostawcy energii zgodnie z umową sprzedaży energii zawartą przez Wynajmującego).

Ponadto, jak wskazali Państwo w opisie zdarzenia przyszłego, w rozliczeniu opłat za korzystanie z części wspólnych Budynku - płacone zaliczki będą rozliczane na zakończenie uzgodnionego okresu z uwzględnieniem wysokości faktycznych kosztów zużytej energii elektrycznej, a w odniesieniu do najemców objętych usługą Y - finalna opłata będzie pomniejszana o udział najemcy w sumie obejmującej: nadwyżkę Z Przysługującej Najemcy nad Faktycznym zużyciem EE przez tego najemcę w danym lokalu oraz o przychody ze sprzedaży Z przez Wynajmującego (jeśli takie będą miały miejsce) przypadające proporcjonalnie do udziału najemcy w Z. Ostateczne rozliczenie faktycznej opłaty za korzystanie z części wspólnych Budynku (kalkulowanej po zakończeniu uzgodnionego okresu rozliczeniowego) względem wysokości wpłaconych zaliczek będzie odbywało się odpowiednio na podstawie faktury.

W zakresie podatku od towarów i usług Państwa wątpliwości dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usługi Y.

Aby móc odpowiedzieć na Państwa wątpliwości w powyższym zakresie, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy świadczenie usługi Y (najmu lokalu powiązanego z możliwością rozliczania energii elektrycznej wytworzonej z instalacji fotowoltaicznej) stanowi świadczenie kompleksowe czy usługę najmu lokalu oraz usługę wydania energii elektrycznej wytworzonej z instalacji fotowoltaicznej stanowią odrębne świadczenia.

Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1610, ze zm.).

Zasada swobody umów zapisana jest w art. 353¹ Kodeksu cywilnego:

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane. Umowa najmu jest cywilnoprawną umową, która nakłada zarówno wynajmującego, jak i najemcę określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego:

Z przywołanego przepisu wynika, że najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Wynika z tego, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne, należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Należy zauważyć, że w przypadku najmu pomieszczeń ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Odnośnie problematyki dotyczącej świadczenia złożonego, należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej jednak orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że - zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. 145/1, ze zm.) - każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne. Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście, zdaniem TSUE, tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

W wyroku C-42/14 w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie, kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować odrębnie, Trybunał Sprawiedliwości rozstrzygnął, że „artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady, należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Zasadą jest, że towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług), poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych „mediów” w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie „mediów”, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo: liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych „mediów” miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą „mediów” lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia „mediów”. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia „mediów” (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia „mediów”). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi „mediami”.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń związanych z usługą najmu lokali, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Okoliczności faktyczne, które były przedmiotem ww. wyroku Trybunału, dotyczyły przypadku, w którym dostawy towarów i usług były „refakturowane”, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich, bez doliczania marży. Należy więc uznać, że ustalone przez Trybunał zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy „refakturowania” (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Zatem, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług należy traktować jako świadczenie odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie wskazanych dostaw towarów/świadczenia usług, jako jednej usługi z najmem, uzasadnione jest jedynie w przypadku, gdy świadczenia te są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

W niniejszej sprawie warto również przywołać orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 944/15, w którym Sąd stwierdził, że: „Jeżeli chodzi o media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, to wskazane media, co do zasady, powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług, poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, jak wskazał Trybunał, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń. Przy wyborze tych kryteriów strony muszą kierować się względami ekonomicznymi, które pozwolą na wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów w taki sposób, że obiektywnie odzwierciedlone zostanie ich zużycie i wówczas świadczenia te powinny być traktowane odrębnie. Zatem w odniesieniu do mediów, w stosunku do których możliwe jest przyjęcie kryterium zużycia, to właśnie ww. kryterium będzie decydujące o odrębności tych mediów, a nie kwestia czy najemca miał możliwość wyboru świadczeniodawcy”.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę należy uznać, że świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy ma charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a więc takich, które umożliwia (umożliwiają) skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub jest/są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie, opodatkowane świadczenia.

W odniesieniu do opisu sprawy, należy zauważyć, że nie będą Państwo mieli jako wynajmujący możliwości decydowania ani wpływania na ilość zużytych mediów przez najemców. W najmowanych pomieszczeniach zainstalowane są jednak podliczniki, więc możliwe jest zatem określenie rzeczywistego zużycia energii elektrycznej przez poszczególnych najemców.

Jak wynika zatem z cytowanych wyżej przepisów i orzecznictwa sądów, w przypadku, gdy faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla ich zużycie, to świadczenia te powinny być traktowane jako odrębne i niezależne od usługi najmu.

Zatem w świetle powyższego wskazać należy, że w przypadku obciążania najemców lokali użytkowych za zużycie mediów ustalonych na podstawie odczytów/urządzeń pomiarowych, brak jest podstaw do traktowania ww. opłat jako elementu kalkulacyjnego opłaty czynszowej usługi najmu. Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów i orzecznictwa sądów, w przypadku, gdy faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla ich zużycie, to świadczenia te powinny być traktowane jako odrębne i niezależne od usługi najmu. W analizowanym przypadku, energia elektryczna wytworzona w instalacji fotowoltaicznej winna być zatem rozliczana niezależnie od czynszu najmu i - co do zasady - opodatkowana odpowiednio stawką podatku VAT właściwą dla tego rodzaju świadczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że wynagrodzenie należne Państwu z tytułu dostępu do Z (energii elektrycznej wytworzonej z instalacji fotowoltaicznej) winna być opłatą odrębną od czynszu, jaki będzie płacony przez najemców z tytułu wynajmu lokali. Jak wynika bowiem z treści Państwa wniosku, najemcy będą posiadali wybór czy chcą brać udział w korzystaniu z wyprodukowanej Z czy też nie, a ponadto w każdym z lokali znajdować się będzie podlicznik, który będzie umożliwiał rozliczenie energii elektrycznej, w tym tej, wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej.

W świetle powyższego brak jest podstaw, aby uznać, że usługa wydania Z jest nierozerwalnie związana z usługą Y, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzą one bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu lokali. Zatem, w przypadku najmu lokalu, usługa udostępnienia określonego udziału w całym wolumenie energii elektrycznej wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej do wynajmowanych pomieszczeń, których zużycie rozliczane jest w oparciu o liczniki i urządzenia pomiarowe, winna być opodatkowana według stawek właściwych dla dostawy tej czynności, a nie dla usługi najmu.

Jednocześnie odnosząc się do kwestii dokumentowania wyżej opisanych czynności, należy wskazać, że zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

I tak, w myśl art. 106a ustawy:

Stosownie do przepisu art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Elementy, jakie powinna zawierać faktura, określa przepis art. 106e ust. 1 ustawy.

Stosownie do ww. przepisu:

Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającymi zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), która powinna spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub świadczenia usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich jej elementów.

Jak już rozstrzygnięto powyżej usługa udostępnienia określonego udziału w całym wolumenie energii elektrycznej wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej do wynajmowanych pomieszczeń (usługa Y), których zużycie rozliczane jest w oparciu o liczniki i urządzenia pomiarowe winna być opodatkowana według stawek właściwych dla dostawy tej czynności, a nie dla usługi wynajmu lokalu o charakterze użytkowym. Dlatego też, odsprzedaż energii elektrycznej wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej powinniście Państwo fakturować jako usługę opodatkowaną właściwą dla niej stawką VAT, w ramach odrębnych faktur lub na jednej fakturze ale w oddzielnych pozycjach, gdyż takie udokumentowanie ww. świadczeń (oddzielnie usługi najmu i oddzielnie odsprzedaż energii elektrycznej) wskazuje na odrębny charakter tych czynności.

Przechodząc natomiast ściśle do Państwa wątpliwości w zakresie podatku VAT, należy wskazać, że kwestia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług uregulowana została w art. 19a ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

Jak stanowi natomiast art. 19a ust. 3 ustawy:

Stosownie do art. 19a ust. 4 ustawy:

W myśl art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy:

Jak wynika z art. 19a ust. 7 ustawy:

Z powyższego wynika, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług najmu oraz dostawy energii elektrycznej powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu dokonania powyższych czynności.

W przedmiotowej sprawie - mając na uwadze opis sprawy, wskazane przepisy oraz powyższe wyjaśnienia - należy wskazać, że ze względu na to, że w Państwa sytuacji mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami (najem lokali oraz usługa udostępnienia określonego udziału w całym wolumenie energii elektrycznej wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej do wynajmowanych pomieszczeń) moment powstania obowiązku podatkowego nastąpi z chwilą wystawienia przez Państwa faktur (lub jednej faktury z wyodrębnionymi na niej poszczególnymi świadczeniami) z tytułu świadczenia powyższych usług.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do przedstawionych przez Państwa wątpliwości w zakresie podatku akcyzowego należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1542, ze zm., dalej jako „ustawa” lub „ustawa o podatku akcyzowym”):

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy:

W poz. 33 załącznika nr 1 wymieniono energię elektryczną o kodzie CN 2716 00 00.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy:

Jak wynika z art. 9 ust. 1-3 ustawy:

Stosownie natomiast do art. 11 ustawy:

Na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy:

Jak wynika z art. 4 ustawy:

Jak z kolei stanowi art. 5 ustawy:

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy:

Zgodnie z art. 16 ust. 7a pkt 1 ustawy:

Jak wynika z art. 24 ust. 1 i 3 ustawy:

Na podstawie natomiast § 5 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 czerwca 2021 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1891):

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2023 poz. 1436, ze zm., zwana dalej „ustawą o OZE”):

Państwa wątpliwości w zakresie podatku akcyzowego dotyczą:

‒możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym w przypadku wyprodukowania Z i udostępnienia jej najemcom;

‒możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym w przypadku wyprodukowania Z i wykorzystania jej do zaopatrzenia w energię części wspólnych budynku;

‒obowiązku rejestracji w Centralnym Rejestrze Podmiotów Akcyzowych z tytułu wyprodukowania oraz zużycia Z.

Na wstępie oceny Państwa stanowiska względem wątpliwości przedstawionych we wniosku w zakresie podatku akcyzowego zaznaczyć należy, że w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego, Organ obowiązany jest do indywidualnego rozpatrzenia sprawy, tj. wyłącznie w odniesieniu do okoliczności danej sprawy i w zakresie treści postawionego pytania/pytań. Zobligowany przy tym jest uwzględnić treść obowiązujących przepisów prawa podatkowego jak i zasady wykładni tego prawa. Organ nie może równocześnie kierować się w swych rozstrzygnięciach innymi aspektami aniżeli wyłącznie tymi, które wynikają z przepisów prawa podatkowego i zasad ich wykładni, gdyż to wyłącznie przepisy prawa podatkowego - w analizowanej kwestii przepisy ustawy o podatku akcyzowym, określają kiedy i na jakich zasadach dany wyrób/czynność podlega lub nie opodatkowaniu akcyzą.

Należy wskazać również, że na potrzeby opodatkowania akcyzą, w art. 4 ustawy o podatku akcyzowym, wprowadzono specyficzne rozwiązanie, które polega na wyłączności ustawy w zakresie regulowania ulg i umorzeń w opodatkowaniu akcyzą. Oznacza to, że niepotwierdzone w przepisach akcyzowych zwolnienia z podatku nie mają zastosowania w akcyzie.

Jak zauważono w komentarzu do art. 4 ustawy (red. W. Modzelewski, 2022, wyd. 13, Legalis C.H. Beck), do podatku akcyzowego stosuje się wyłącznie ulgi i zwolnienia określone w ustawie lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Zgodnie z zasadą autonomiczności akcyzy ulgi i zwolnienia mające do niej zastosowanie mogą być wprowadzane tylko na podstawie ustawy. Dla skuteczności zwolnień i ulg konieczne jest, aby znajdowały się one w komentowanej ustawie lub w akcie prawnym wydanym na mocy delegacji ustawowej z niej wynikającej (jeżeli taka w ogóle została przewidziana). Nie tylko same instytucje ulg i zwolnień muszą być określone w ustawie, lecz również warunki ich stosowania. Zasada wprowadzona omawianym przepisem ma także jeszcze jeden istotny cel - zapewnia ona chociażby minimalną przejrzystość w zakresie istnienia bądź nieistnienia odpowiednich ulg i zwolnień. Gdyby nie przewidziano w ustawie komentowanej regulacji, instytucje te mogłyby się znajdować w wielu aktach prawnych, często w ogóle niezwiązanych z problematyką podatkową. To z kolei spowodowałoby jeszcze większe skomplikowanie i brak jakiejkolwiek transparentności akcyzy.

Co więcej, zgodnie z treścią art. 5 ustawy, czynności lub stany faktyczne, o których mowa m.in. art. 9 ust. 1 ustawy, są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Tym samym z punktu widzenia oceny, czy dana czynność, np. produkcja wyrobów akcyzowych, sprzedaż wyrobów akcyzowych, rodzi skutki podatkowe w akcyzie, dochowanie warunków przewidzianych przepisami prawa dla dokonania tych czynności jest obojętne. Zatem zawsze w takich sytuacjach, o ile tylko zostanie spełniona dyspozycja normy wynikająca z przepisów ustawy, określających przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązek podatkowy w akcyzie. De facto zatem warunki lub też forma czynności są obojętne dla sprawy wystąpienia przedmiotu opodatkowania. W konsekwencji kluczowe z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego w akcyzie jest samo dokonanie czynności, z którą ustawa wiąże powstanie tego obowiązku (por. m.in. wyrok WSA w Lublinie z 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 249/15).

Powyższe tezy jaki sama treść art. 4 i art. 5 ustawy jest odzwierciedleniem jednej z podstawowych zasad prawa podatkowego - zasady autonomii prawa podatkowego, zgodnie z którą powstanie m.in. obowiązku podatkowego wynikać może wyłącznie z przepisów prawa podatkowego, pomimo że niejednokrotnie jest to związane z dokonaniem czynności uregulowanych w innych gałęziach prawa. Autonomia prawa podatkowego jest bowiem swego rodzaju kompromisem pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, przy czym jednocześnie inne dziedziny nie mogą stanowić źródła powstania obowiązku podatkowego czy uprawnienia na gruncie prawa podatkowego, gdyż jest to zastrzeżone wyłącznie dla przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 6 maja 2021 r., sygn. akt I GSK 59/18; wyrok WSA w Krakowie z 24 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 380/16; uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. II FPS 3/11; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 223/14).

Oznacza to, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym, co do zasady, nie mogą być modyfikowane przez pryzmat konieczności dostosowania do zasad określonych w innych aktach prawnych czy też praktyk i celów gospodarczych. Konieczne bowiem jest odwołanie się do tego, co ustawodawca tworząc określne przepisy chciał osiągnąć. W procesie wykładni - zgodnej z założeniem o racjonalności prawodawcy - należy bowiem uwzględniać cele danego przepisu, aby chronić określone, założone przez prawodawcę, wartości, w tym realizować cele ochronne danej normy, względnie dążyć do uniknięcia określnego stanu rzeczy (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady - reguły - wskazówki, Warszawa 2017, s. 262–263).

Zauważyć należy również, że podatek akcyzowy jest podatkiem nakładanym tylko na niektóre wyroby określone w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy i jest podatkiem jednofazowym - nakładanym co do zasady tylko jeden raz.

Z zasadą jednokrotności opodatkowania akcyzą wiąże się również zasada opodatkowania konsumpcji, która sprowadza się do obciążania ciężarem ekonomicznym podatku ostatecznego nabywcy wyrobu. Zasada ta jest w szczególności uwidoczniona w stosunku do opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej na rzecz nabywcy końcowego zdefiniowanego w art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy - podmiotu nabywającego energię elektryczną, nieposiadającego koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy Prawo energetyczne. Zatem zgodnie z powyższą definicją wprowadzono zasadę opodatkowania akcyzą ostatniego etapu obrotu, czyli etapu wydania energii elektrycznej do konsumpcji końcowemu nabywcy - konsumentowi.

Jednocześnie zgodnie z art 2. ust. 1 pkt 21 sprzedaż oznacza czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot.

A więc na potrzeby opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych, ustawodawca ustanowił szeroką definicję sprzedaży, tak aby obejmowała wszystkie możliwe transakcje i czynności, których przedmiotem mogą być wyroby akcyzowe. W ten bowiem sposób racjonalny ustawodawca umożliwia zapewnienie powszechności opodatkowania podatkiem akcyzowym wszystkich możliwych transakcji i czynności, co ma służyć zapewnieniu realizacji założonych przez prawodawcę celów opodatkowania.

Podkreślić należy, że obowiązek podatkowy w przypadku energii elektrycznej powstaje m.in. w momencie jej sprzedaży nabywcy końcowemu (konsumentowi), przy czym - co wynika z art. 11 ust. 2 ustawy - jest to związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną. Podstawę do obliczenia należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii na terytorium kraju stanowi ilość energii fizycznie wydanej danemu klientowi, wyrażoną w MWh, w danym okresie rozliczeniowym i co do zasady powinno odbywać się w oparciu o urządzenia pomiarowo-rozliczeniowe, ale ustawodawca dopuszcza także stosowanie metod szacunkowych.

Zaznaczyć należy, że zgodnie z powyższą definicją nabywcy końcowego, wprowadzono zasadę opodatkowania akcyzą ostatniego etapu obrotu, czyli etapu wydania energii elektrycznej do konsumpcji nabywcy końcowemu, w tym przez podmiot posiadający koncesję jak i przez podmiot nieposiadający koncesji, który wyprodukował tą energię.

Dla opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu, co do zasady nie ma zatem znaczenia status podmiotu sprzedającego. Dla uznania, że dojdzie do sprzedaży energii elektrycznej istotne jest to, aby doszło do wydania energii elektrycznej, a sprzedawca wystawił fakturę lub inny dokument, z którego wynika należność za sprzedaną (wydaną) energię elektryczną.

Opodatkowaniu akcyzą podlega także zużycie energii elektrycznej, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji, który tę energię wyprodukował.

Z kolei opodatkowaniu akcyzą nie podlega wytwarzanie energii elektrycznej, energia elektryczna, która jest przedmiotem obrotu pomiędzy podmiotami posiadającymi koncesję, sprzedaż energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu koncesję przez podmiot, który tą energię elektryczną wyprodukował i który sam takiej koncesji nie posiada.

Podsumowując, obrót energią elektryczną podlega co do zasady opodatkowaniu akcyzą, a ustawodawca w zakresie energii elektrycznej zawarł w art. 9 ust. 1 ustawy (w zw. z art. 11 ustawy) wyczerpujący katalog czynności, których zaistnienie stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą, skutkującą obowiązkiem zapłaty akcyzy na zasadach wynikających z art. 24 ustawy i wcześniejszym obowiązkiem dokonania rejestracji w CRPA (przed dokonaniem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą).

Przy czym istnieje również możliwość zastosowania zwolnień z podatku (uzależnionych od okoliczności faktycznych i wynikających z ustanowionych przez prawodawcę przepisów), jak i wyłączenia z obowiązku rejestracji w CRPA.

Powyższe zasady mają zasadnicze przełożenie na obowiązki budzące Państwa wątpliwości.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym wyprodukowania przez Państwa Z i udostępnienia jej najemcom należy wskazać, że - zgodnie z powyższymi wyjaśnieniami w zakresie podatku VAT - najem lokali oraz udostępnianie Z należy traktować jako dwa odrębne świadczenia, które winny być związane z wystawieniem odrębnych faktur lub odrębnym wykazaniem na jednej fakturze świadczonej usługi najmu i świadczonej usługi udostępnienia Z. Jak wykazano powyżej jest to spowodowane faktem, że najemcy będą posiadali wybór czy chcą brać udział w korzystaniu z wyprodukowanej Z czy też nie, a ponadto w każdym z lokali znajdować się będzie podlicznik, który będzie umożliwiał rozliczenie energii elektrycznej, w tym tej, wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej. Najemca ma zatem możliwość samodzielnego decydowania o wielkości zużycia energii elektrycznej.

Z tego względu stwierdzić należy, że w tej sytuacji w zakresie energii elektrycznej wytwarzanej w instalacjach fotowoltaicznych i udostępnianej najemcom, dokonywać będą Państwo czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą - sprzedaży, o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy w związku z art. 11 ust. 2 ustawy.

Tym samym w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z § 5 rozporządzania w sprawie zwolnień. Zużycia bowiem energii elektrycznej wytworzonej w instalacji do 1 MW nie dokona wytwórca tej energii (Państwo), lecz najemcy, którzy podpiszą z Państwem umowę w zakresie usługi Y.

Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należy więc uznać za nieprawidłowe.

Podobnie kształtuje się sytuacja, kwestia możliwości zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego w zakresie wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej energii elektrycznej wykorzystywanej do zaopatrzenia w energię części wspólnych budynku.

Jak wskazali Państwo bowiem we wniosku, koszty zużycia energii elektrycznej w częściach wspólnych budynku będą ponoszone przez najemców w formie zaliczek płaconych każdego miesiąca na poczet opłat za korzystanie z części wspólnych budynku, które będą dokumentowane osobną fakturą. Jak wynika wprost z treści wniosku, również ostateczne rozliczenie faktycznej opłaty za korzystanie z części wspólnych budynku względem wysokości wpłaconych zaliczek będzie odbywało się na podstawie odrębnej faktury.

Ponadto, jak również wynika z wniosku, zużycie energii elektrycznej w częściach wspólnych budynku będzie ustalane jako różnica wskazań Licznika głównego oraz sumy zużycia wskazanej na Podlicznikach, które są odrębne dla każdego z lokalu najemców.

Fakt, że Państwo będą przenosić faktyczne zużycie mediów w częściach wspólnych ustalone w oparciu o zainstalowane liczniki (Licznik główny i Podliczniki w każdym z lokali najemców) wskazuje, że poszczególni najemcy mogą wpływać na wielkość tego zużycia.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że wykorzystanie energii elektrycznej wyprodukowanej w instalacji fotowoltaicznej do zaopatrzenia w energię elektryczną części wspólnych budynku również będzie stanowiło sprzedaż, opodatkowaną podatkiem akcyzowym, na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy w związku z art. 11 ust. 2 ustawy.

Tym samym w przedstawionej powyżej sytuacji również nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z § 5 rozporządzania w sprawie zwolnień. Zużycia bowiem energii elektrycznej wytworzonej w instalacji do 1 MW nie dokona wytwórca tej energii (Państwo), lecz najemcy, którzy podpiszą z Państwem umowę w zakresie usługi Y.

Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należy więc uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do Państwa wątpliwości w zakresie obowiązku rejestracji w Centralnym Rejestrze Podmiotów Akcyzowych należy wskazać, że obowiązku rejestracji w Centralnym Rejestrze Podmiotów Akcyzowych (CRPA) - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy - powinny dopełnić podmioty prowadzące działalność gospodarczą, które zamierzają wykonywać czynności opodatkowane akcyzą. Z obowiązku rejestracji w CRPA, zgodnie z art. 16 ust. 7a pkt 1 ustawy, wyłączone są natomiast m.in. podmioty produkujące energię elektryczną z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, która jest zużywana przez te podmioty, pod warunkiem, że od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

W konsekwencji, skoro w przedstawionych okolicznościach będą dokonywać Państwo czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą - sprzedaży energii elektrycznej najemcom - więc przed dniem dokonania pierwszej takiej czynności powinni Państwo, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy, dokonać zgłoszenia rejestracyjnego w CRPA.

W związku ze sprzedażą energii elektrycznej najemcom nie znajdzie zastosowania wyłączenie z obowiązku rejestracji, o którym mowa w art. 16 ust. 7a pkt 1 ustawy. Wyłączenie to bowiem dotyczy podmiotów produkujących energię elektryczną w instalacjach nieprzekraczających 1 MW, która jest zużywana przez te podmioty, tj. która nie jest przedmiotem dalszego obrotu, czyli w sprawie czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do powołanych interpretacji wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.