Interpretacja indywidualna z dnia 27 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.382.2023.1.AJB

Uznanie zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na Dział Nieruchomości za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w konsekwencji brak podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT czynności przeniesienia ww. składników majątku w ramach podziału przez wydzielenie na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na Dział Nieruchomości za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w konsekwencji braku podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT czynności przeniesienia ww. składników majątku w ramach podziału przez wydzielenie na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

I.Spółka Dzielona

A… (dalej „Spółka Dzielona”) powstała w dniu 2 listopada 2022 r. z przekształcenia …. Spółka Dzielona jest spółką rodzinną ze 100% polskim kapitałem. Spółka Dzielona jest polskim rezydentem podatkowym.

Udziałowcami Spółki Dzielonej są:

·Pan X, posiadający 106 udziałów w Spółce Dzielonej;

·Pan X1, posiadający 78 udziałów w Spółce Dzielonej;

·Pani X2, posiadająca 16 udziałów w Spółce Dzielonej;

·B…, posiadająca 2 udziały w Spółce Dzielonej;

- dalej łącznie „Udziałowcy”.

Udziały w Spółce Dzielonej nie zostały nabyte ani objęte przez Udziałowców w wyniku procedury tzw. wymiany udziałów ani nie zostały przydzielone w wyniku procedury łączenia lub podziału spółek. Zostały one objęte w wyniku zmiany formy prawnej Spółki Dzielonej ze spółki komandytowej na spółkę z o.o.

Spółka Dzielona jest producentem urządzeń grzejnych i wykonawcą instalacji elektrycznych. Działalność ta prowadzona jest od ponad .... lat. ..... W 2021 r. Spółka Dzielona uzyskała certyfikat „…”.

Przedmiotem przeważającej działalności Spółki Dzielonej, zgodnie z wpisem do KRS, jest obróbka mechaniczna elementów metalowych (PKD 25.62.Z). Zakres działalności Spółki Dzielonej obejmuje także m.in.:

·wykonywanie instalacji elektrycznych (PKD 43.21.Z);

·produkcję pozostałych gotowych wyrobów metalowych, gdzie indziej niesklasyfikowaną (PKD 25.99.Z);

·produkcję aparatury rozdzielczej i sterowniczej energii elektrycznej (PKD 27.12.Z);

·produkcję elektrycznego sprzętu gospodarstwa domowego (PKD 27.51.Z);

·produkcję pozostałego sprzętu elektrycznego (PKD 27.90.Z);

·sprzedaż hurtową elektrycznych artykułów użytku domowego (PKD 46.43.Z);

·produkcję elektrycznego sprzętu oświetleniowego (PKD 27.40.Z);

·naprawę i konserwację urządzeń elektrycznych (PKD 33.14.Z);

·wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych (PKD 43.22.Z).

II.Struktura organizacyjna Spółki Dzielonej

2.1.Uwagi ogólne

Wewnątrz Spółki Dzielonej funkcjonują dwa działy:

·dział zajmujący się produkcją i instalacjami (dalej „Dział Produkcji”) oraz

·dział związany z zarządzaniem nieruchomościami należącymi do Spółki Dzielonej (dalej „Dział Nieruchomości”)

- dalej łącznie „Działy”.

Spółka Dzielona jest właścicielem nieruchomości gruntowych, na których znajdują się budynki i budowle (w szczególności hale produkcyjne i budynek biurowy) - dalej łącznie „Nieruchomości”. Nieruchomości są obecnie wykorzystywane:

·częściowo przez Spółkę Dzieloną do działalności produkcyjnej,

·częściowo są wynajmowane na rzecz podmiotów trzecich (Spółka Dzielona wykazuje z tego tytułu przychody z najmu).

2.2.Dział Nieruchomości

Dział Nieruchomości został wyodrębniony wewnątrz Spółki Dzielonej w następujący sposób:

a.organizacja Działu Nieruchomości

Dział Nieruchomości został wyodrębniony w strukturze organizacyjnej Spółki Dzielonej na podstawie uchwały Zarządu. Dokument ten stanowi formalną podstawę organizacji wewnętrznej Spółki Dzielonej. Przypisuje on poszczególnym Działom określone zadania i funkcje, które wykonywane są wyłącznie w ramach jednego z nich.

Wyodrębnienie Działu Nieruchomości ma charakter zarówno formalny jak i faktyczny. Przedmiotem działalności Działu Nieruchomości jest zarządzanie Nieruchomościami Spółki Dzielonej - w szczególności w postaci obsługi najmu oraz bieżącego utrzymania Nieruchomości. Zarząd Nieruchomościami nie jest zatem prowadzony z poziomu całego przedsiębiorstwa, czy przy udziale innych działów, stanowi on wyłączną kompetencję Działu Nieruchomości.

Na podstawie uchwały Zarządu, do Działu Nieruchomości został oddelegowany wykwalifikowany pracownik. Do jego podstawowych zadań należy m.in. monitoring rynku nieruchomości, aktualizacja obowiązujących stawek za wynajem, pozyskiwanie potencjalnych najemców i przeprowadzenie procesu poprzedzającego zawarcie umowy najmu (przygotowanie oferty, negocjacja warunków wynajmu, sporządzanie umów). Obsługuje on również już zawarte umowy najmu (np. poprzez sprawdzanie, czy umowa nie wymaga aneksowania, sprawdzanie poprawności rozliczeń itp.).

Do Działu Nieruchomości przypisane zostały prawa i obowiązki związane z Nieruchomościami - w szczególności przypisano prawa (wierzytelności) z umów generujących przychód (umowa najmu) oraz zobowiązania wynikające z umów związanych z wykazywaniem kosztów (np. umowy dotyczące dostawy mediów itp.).

Majątek Działu Nieruchomości nie obejmuje zatem wyłącznie składników majątkowych w postaci Nieruchomości, ale całą, zorganizowaną strukturę umożliwiającą prowadzenie działalności Działu Nieruchomości.

b.aspekty finansowe

W Spółce Dzielonej funkcjonuje taki proces ewidencjonowania przychodów, kosztów oraz należności i zobowiązań, że możliwe jest ich przyporządkowanie do aktywności konkretnego Działu.

Spółka Dzielona dokonała wyodrębnienia analitycznego w planie kont dla Działu Nieruchomości i dla Działu Produkcji. Przykładowo na wyodrębnionych kontach kosztowych księgowane są zdarzenia gospodarcze dotyczące wyłącznie Działu Nieruchomości (np. podatek od nieruchomości, koszty utrzymania technicznego budynków). Na podstawie odrębnych dokumentów następuje comiesięczne ujmowanie kosztów amortyzacji składników majątku przypisanych do Działu Nieruchomości, mediów, ubezpieczenia oraz listy płac. Wydzielono też przychody związane z najmem. Spółka Dzielona stosuje osobną numerację faktur sprzedaży dla każdego z Działów.

Spółka Dzielona wprowadziła także aneks do polityki rachunkowości poprzez dodanie i opisanie kont przyporządkowanych do Działu Nieruchomości. Spółka Dzielona prowadzi księgę handlową, w której możliwe jest filtrowanie dokumentów dotyczących działalności prowadzonej przez Dział Nieruchomości.

Dla każdego z Działów Spółka Dzielona kwalifikuje poszczególne zdarzenia gospodarcze jako związane z działalnością danego Działu poprzez prowadzenie osobnych kont kosztowych.

c.pełnione funkcje

Działalność w zakresie gospodarki Nieruchomościami znacząco odbiega od działalności produkcyjnej. Wydzielenie Działów pozwala na wyraźny podział kompetencji pomiędzy nimi. Jak była o tym mowa, w celu zapewnienia możliwości samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych Działu Nieruchomości zostały do niego przypisane Nieruchomości oraz wykwalifikowany pracownik zajmujący się ich obsługą.

d.składniki zaliczane do Działu Nieruchomości

W skład Działu Nieruchomości wchodzą nie tylko Nieruchomości, ale także szereg powiązanych z nimi praw i obowiązków. Jak była o tym mowa, w skład tych praw i obowiązków wchodzą w szczególności (ale nie wyłącznie) zobowiązania, w tym prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących dostawy mediów, umów najmu itp.

Co więcej, w Dziale Nieruchomości zatrudniony jest pracownik zdolny do samodzielnego zarządzania i gospodarowania Działem Nieruchomości. Wszystkie wymienione składniki są ze sobą ściśle związane i dopiero ich zespół umożliwia całościowe prowadzenie działalności gospodarczej w postaci najmu i zarządzania Nieruchomościami.

2.3.Dział Produkcji

Dział Produkcji obejmuje podstawowy pion działalności gospodarczej Spółki Dzielonej. Dział Produkcji prowadzi działalność produkcyjno-instalacyjną wykonywaną między innymi w następujących obszarach:

• rozdzielnice i obudowy - produkcja rozdzielnic elektrycznych stosowanych w budownictwie przemysłowym, mieszkaniowym i w budynkach użyteczności publicznej;
• usługi elektryczne - Spółka Dzielona oferuje swoim klientom oraz partnerom kompleksowe usługi projektowania i realizacji instalacji elektrycznych niskiego i średniego napięcia, takie jak instalacje kablowe, stacje transformatorowe, rozdzielnice i szafy sterujące, wszelkiego rodzaju instalacje zewnętrzne i wewnętrzne oraz instalacje grzewcze. Wykonuje ponadto instalacje słaboprądowe: systemy okablowania strukturalnego, SAP, systemy kontroli dostępu, instalacje antywłamaniowe SSWIN, system telewizji dozorowej/przemysłowej CCTV, instalacje inteligentnego budynku E1B, instalacje BMS oraz systemy telekomunikacyjne;
• laser - Spółka Dzielona od kilku lat zajmuje się również kompleksową obróbką blach stalowych zwykłej jakości, nierdzewnych, ocynkowanych i aluminiowych;
• konstrukcje stalowe - Spółka Dzielona wykonuje m.in.: standardowe obudowy rozdzielnic elektrycznych oraz obudowy na indywidualne zamówienie, obudowy urządzeń elektrycznych (grzewczych, vendingowych, informacyjnych itp.), pulpity sterownicze maszyn i urządzeń itp.;
• lakiernia - Spółka Dzielona uruchomiła lakiernię proszkową;
• ogrzewanie i klimatyzacja - Spółka Dzielona zajmuje się sprzedażą oraz dystrybucją urządzeń elektrycznych służących do ogrzewania mieszkań, domów, biur, hal magazynowych i produkcyjnych oraz budynków użyteczności publicznej.
• Spółka Dzielona oferuje także urządzenia do ogrzewania wody - bojlery lub przepływowe podgrzewacze wody, kurtyny powietrzne, systemy przeciwoblodzeniowe podjazdów, rynien oraz regulatory i termostaty służące do sterowania systemami grzejnymi. Istotnym filarem działalności Spółki Dzielonej jest również dostawa i montaż klimatyzacji oraz pomp ciepła.
• W ofercie Spółki Dzielonej znajdują się także elementy grzejne - grzałki elektryczne wykonywane na indywidualne zamówienia, materiały oporowe i wysokotemperaturowe firmy ...., takie jak taśmy i drut oporowy, materiały grzejne do temperatur nawet 1900°C, przewody i izolacje odporne na wysokie temperatury do 400°C;
• projektowanie - Spółka Dzielona projektuje:

osieci średniego i niskiego napięcia.

ostacje transformatorowe,

orozdzielnie główne, szafy rozdzielcze (urządzenia służące dystrybucji mocy w obiektach),

oinstalacje ochronne (odgromowe, uziemienia, przeciwprzepięciowe),

oinstalacje oświetleniowe (podstawowe i awaryjne),

ozewnętrzne i wewnętrzne instalacje silnoprądowe (gniazda wtykowe, zasilanie urządzeń technologicznych, linie dystrybucyjne),

ozewnętrzne i wewnętrzne instalacje niskoprądowe (sieci strukturalne, kontrola dostępu, telewizja przemysłowa CCTV, systemy sygnalizacji pożaru),

oukłady BMS (automatyka budynku, AKPiA).

Dział Produkcji również podlega wyodrębnieniu w następujący sposób:

a.organizacja Działu Produkcji

Jak zostało wspomniane, wydzielenie organizacyjne Działów w ramach Spółki Dzielonej wynika z uchwały Zarządu. Dokument ten stanowi formalną podstawę organizacji wewnętrznej Spółki. Przypisuje on poszczególnym Działom określone zadania i funkcje, które wykonywane są wyłącznie w ramach jednego z nich.

Wyodrębnienie Działu Produkcji ma charakter zarówno formalny jak i faktyczny. Przedmiotem działalności Działu Produkcji są przede wszystkim opisane wyżej usługi produkcyjne w zakresie produkcji rozdzielnic i obudów, usług elektrycznych, laserowania, konstrukcji stalowych, lakierowania, ogrzewania i klimatyzacji, projektowania i grzałek elektrycznych. W ramach Działu Produkcji dokonywana jest przede wszystkim sprzedaż wyrobów wyprodukowanych w Spółce Dzielonej. Oferta jest uzupełniana towarami kupowanymi od zewnętrznych dostawców.

W ramach Działu Produkcji istnieje hierarchiczna struktura zatrudnienia. Dział Produkcji stanowi wyodrębniony organizacyjnie pion Spółki Dzielonej, obejmujący zasadniczy przedmiot działalności Spółki Dzielonej.

Do Działu Produkcji pod względem organizacyjnym przypisane są odpowiednie środki trwałe oraz inne materiały, surowce i urządzenia wykorzystywane do realizacji czynności przypisanych temu Działowi. Działalność produkcyjna jest wykonywana w Nieruchomościach, które są przypisane do Działu Nieruchomości. Jak była o tym mowa, nie wszystkie Nieruchomości są wykorzystywane przez Dział Produkcji. Częściowo Nieruchomości są wynajmowane przez Spółkę Dzieloną podmiotom trzecim. Po przeprowadzeniu podziału Spółki Dzielonej doszłoby do zawarcia umowy najmu między Spółką Dzieloną a Spółką Przejmującą. Spółka Przejmująca wynajmowałaby Spółce Dzielonej część Nieruchomości potrzebną do prowadzenia działalności przez Dział Produkcji.

b.aspekty finansowe

Jak zostało już wspomniane, w Spółce Dzielonej funkcjonuje taki proces ewidencjonowania przychodów, kosztów oraz należności i zobowiązań, że możliwe jest ich przyporządkowanie do aktywności konkretnego Działu.

Spółka Dzielona dokonała wyodrębnienia analitycznego w planie kont dla Działu Produkcji. W tym celu prowadzony jest m.in. bieżący monitoring stanu należności potwierdzony saldem wydzielonych kont analitycznych kontrahentów dla tego Działu.

Spółka Dzielona prowadzi księgę handlową, w której możliwe jest filtrowanie dokumentów dotyczących działalności prowadzonej przez Dział Produkcji. Pozwala to na wydzielenie zobowiązań i należności związanych z Działem Produkcji. W ramach sprawozdawczości wewnętrznej mogą być tworzone odrębne analizy finansowe dotyczące Działu Produkcji.

Jak zaznaczono wcześniej, Spółka Dzielona stosuje również osobną numerację faktur sprzedaży. Ze względu na odrębność profilu działalności każdego z Działów większość kosztów jest charakterystyczna tylko dla jednego z nich.

Dokonane wyodrębnienie finansowe ma zarówno charakter formalny poprzez prowadzenie odrębnych ewidencji, ale również faktyczny, ponieważ Dział Produkcji realnie osiąga przychody i ponosi koszty z tytułu świadczenia opisanych wyżej usług przez Spółkę Dzieloną, które przypisane są do Działu Produkcji.

c.pełnione funkcje

Do Działu Produkcji przypisano składniki wykorzystywane na potrzeby prowadzenia działalności produkcyjnej. W szczególności przypisane zostały do niego między innymi:

·maszyny produkcyjne,

·wykwalifikowany personel zatrudniony na podstawie umowy o pracę.

·prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów dotyczących dystrybucji wyrobów i towarów.

d.składniki zaliczane do Działu Produkcji

W skład majątku Działu Produkcji wchodzą wszelkie elementy niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w postaci działalności produkcyjnej oraz dystrybucji. W szczególności Dział Produkcji dysponuje specjalistycznymi środkami trwałymi w postaci maszyn i urządzeń, które umożliwiają przeprowadzenie procesu produkcyjno-instalacyjnego. Do Działu Produkcji zostali również przypisani pracownicy dysponujący odpowiednimi kwalifikacjami do obsługi wspomnianych maszyn i urządzeń. Dział Produkcji w ramach prowadzonej działalności realizuje zamówienia składane przez kontrahentów na podstawie zawartych z nimi umów, które są przypisane wyłącznie do Działu Produkcji. Spółka Dzielona na potrzeby zaopatrzenia Działu Produkcji w niezbędne do prowadzenia procesu produkcyjnego maszyny i narzędzia zawarła również umowy finansowania zakupu takich środków trwałych.

W konsekwencji, elementy przypisane do Działu Produkcji stanowią kompleksowy zespół składników materialnych i niematerialnych, a nie jedynie zbiór pojedynczych aktywów niemających ze sobą związku. Dopiero dysponując opisanym zbiorem w całości Dział Produkcyjny jest w stanie w pełni przeprowadzić proces produkcyjny, a tym samym prowadzić działalność gospodarczą w tym zakresie. Dział Produkcji stanowi kompletną, powiązaną strukturę, całkowicie odrębną od działalności innych Działów.

III.Podział

3.1.Uzasadnienie (przyczyny) podziału

Spółka Dzielona powstała z przekształcenia spółki komandytowej. Przekształcenie Spółki Dzielonej w spółkę z o.o. było pierwszym etapem planowanej restrukturyzacji i zostało przeprowadzone po to, aby możliwy był podział Spółki Dzielonej. Należy zaznaczyć, że tylko spółki kapitałowe mogą podlegać podziałowi zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych (dalej „k.s.h.”).

Podział Spółki Dzielonej jest podyktowany przede wszystkim chęcią ograniczenia aktywności zawodowej przez większościowego Udziałowca (....) z uwagi na planowaną emeryturę.

Po przeprowadzeniu restrukturyzacji, czyli po podziale, Spółka Dzielona będzie kontynuować działalność produkcyjną, a wspólnikami Spółki Dzielonej będą Udziałowcy. Nie jest wykluczone, że dojdzie do rozszerzenia grona udziałowców Spółki Dzielonej o inne osoby. W szczególności mogą to być długoletni pracownicy Działu Produkcji.

Wraz z przeniesieniem Działu Nieruchomości na Spółkę Przejmującą dojdzie do przejęcia przez Spółkę Przejmującą zobowiązań finansowych związanych z Nieruchomościami. Zobowiązania te wynikają między innymi z finansowania budowy hali kredytem bankowym (umowa kredytu zostanie przejęta przez Spółkę Przejmującą). W ten sposób pracownicy Działu Produkcji (i inni potencjalni przyszli wspólnicy Spółki Dzielonej) nie będą musieli obawiać się ewentualnych konsekwencji finansowych, które towarzyszą spłacie kredytu bankowego. Koszt ewentualnych odsetek nie będzie obciążał wyniku Spółki Dzielonej, nie będzie wpływać na wysokość zysku wykazywanego przez Spółkę Dzieloną i - w konsekwencji - nie będzie wpływać na poziom należnej im dywidendy.

Ponieważ budowa hali na Nieruchomości była możliwa również dlatego, że w ubiegłych latach Udziałowcy powstrzymywali się od wypłaty należnych im zysków (zyski te pozostawały w Spółce Dzielonej i były wykorzystywane celem finansowania budowy), zgodnie z planem podziału, zyski te zostaną przejęte do bilansu Spółki Przejmującej. Należy przy tym zaznaczyć, że zyski te pochodzą z okresu kiedy Spółka Dzielona była podmiotem transparentnym podatkowo i dlatego były one na bieżąco opodatkowywane na poziomie Udziałowców. Przeksięgowanie zysków do bilansu Spółki Przejmującej pozwoli na zachowanie ich w spółce, której wspólnikami będą wyłącznie Udziałowcy, a nie inne osoby. Pozostawienie zysków z lat ubiegłych w Spółce Dzielonej oznaczałoby, że - zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych - prawo do ich wypłaty nabyłyby również inne osoby, które w przyszłości mogą stać się wspólnikami Spółki Dzielonej.

Dla celów wydania interpretacji Wnioskodawca prosi Organ podatkowy o przyjęcie na potrzeby wydania interpretacji zgodnego z prawdą założenia, że podział zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym, ani jednym z głównych celów tej czynności nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

3.2.Spółka Przejmująca

Spółka Przejmująca funkcjonuje aktualnie w formie prawnej spółki komandytowej (…). Przed dniem podziału zostanie ona przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W przeciwnym razie dokonanie podziału na podstawie przepisów k.s.h. nie byłoby możliwe. Jak zaznaczono wcześniej zmiana formy prawnej spółek uczestniczących w podziale jest podyktowana wyłącznie względami prawnymi (regulacjami k.s.h.). Spółka Przejmująca jest polskim rezydentem podatkowym.

Spółka Przejmująca powstała w dniu 17 lutego 2009 r. Jest to również spółka rodzinna prowadzona przez Udziałowców. Wspólnikami Spółki Przejmującej są:

·Pani X2 - komandytariusz;

·Pan X - komandytariusz;

·Pan X1 - komandytariusz;

·… - komplementariusz.

Każdy z komandytariuszy posiada 33% udziału w zysku Spółki Przejmującej. Komplementariuszowi przysługuje natomiast 1% udziału w zysku Spółki Przejmującej.

Na dzień podziału Spółka Przejmująca nie będzie posiadać żadnych udziałów Spółki Dzielonej oraz Spółka Dzielona nie będzie posiadać żadnych udziałów Spółki Przejmującej.

Co istotne, w swojej dotychczasowej historii Spółka Przejmująca zajmowała się działalnością nieruchomościową. W majątku trwałym Spółki znajduje się lokal użytkowy, który Spółka wynajmuje. Obecnie działalność Spółki opiera się na osiąganiu przychodu z wynajmu wspomnianego lokalu. Po podziale Spółka Przejmująca będzie nadal działać w branży nieruchomościowej.

3.3.Przeniesienie Działu Nieruchomości

W wyniku podziału przez wydzielenie na Spółkę Przejmującą zostanie przeniesiony Dział Nieruchomości (dalej „Majątek Wydzielany”). W zamian za przeniesienie na Spółkę Przejmującą Majątku Wydzielanego Udziałowcy obejmą udziały w Spółce Przejmującej.

Jak była o tym mowa wcześniej poza aktywami Działu Nieruchomości Spółka Przejmująca przejmie też substrat ludzki (pracownika Działu Nieruchomości). Spółka Przejmująca stanie się podmiotem praw i obowiązków wynikających z umów przypisanych do Działu Nieruchomości, w tym z umowy kredytu, która była zaciągnięta w związku z budową hali. Ze wskazanych wyżej powodów, zgodnie z planem podziału, do bilansu Spółki Przejmującej zostaną przypisane zyski z lat ubiegłych wypracowane przez Udziałowców, które nie były wypłacane z uwagi na prowadzoną budowę hali.

Pytanie

Czy Majątek Wydzielany może być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w związku z tym, czy planowany podział przez wydzielenie, w ramach którego dojdzie do przeniesienia Majątku Wydzielanego na rzecz Spółki Przejmującej, będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Spółka Dzielona uważa, że Majątek Wydzielany jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. W ocenie Spółki Dzielonej, planowany podział przez wydzielenie, w ramach którego dojdzie do przeniesienia Majątku Wydzielanego na rzecz Spółki Przejmującej nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

W art. 2 pkt 27e Ustawy VAT zdefiniowano pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej również „ZCP”), przez którą rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z kolei, stosownie do art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z powyższych przepisów wynika, że jeśli przedmiotem zbycia (w tym przeniesienia składników majątku w ramach podziału przez wydzielenie) jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, to transakcja ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej „VAT”). W takiej sytuacji zastosowanie znajduje wyłączenie z art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

Dany zespół składników majątkowych uznawany jest za ZCP, jeśli:

1)jest on wydzielony w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej i finansowej,

2)składa się zarówno ze składników materialnych, jak i niematerialnych, w tym zobowiązań,

3)ma możliwość realizacji określonych zadań gospodarczych oraz zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego te zadania gospodarcze (wyodrębnienie funkcjonalne).

W ocenie Spółki Dzielonej Majątek Wydzielany spełnia wszystkie ww. przesłanki uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w konsekwencji przejęcie go przez Spółkę Przejmującą w ramach planowanej restrukturyzacji będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, o czym świadczą okoliczności przedstawione w opisie stanu faktycznego.

Ad. 1) Wyodrębnienie Majątku Wydzielanego wewnątrz Spółki Dzielonej

a.wydzielenie organizacyjne

Przez wydzielenie organizacyjne ZCP należy rozumieć sytuację, w której w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa tworzona jest jednostka organizacyjna, której zadaniem jest obsługa danej części przedsiębiorstwa (np. osobny wydział, zakład, dział). Takie rozumienie niniejszego pojęcia zostało potwierdzone przez Dyrektora KIS m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2023 r., znak 0111-KDIB1-1.4010.770.2022.1.AND, w której stwierdzono:

„Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące «część przedsiębiorstwa» powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w «istniejącym przedsiębiorstwie», a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa”.

W przywołanej interpretacji Dyrektor KIS, analizując planowany podział spółki, zgodził się z wnioskodawcą, że doszło do wydzielenia ZCP. Wnioskodawca dokonał wydzielenia organizacyjnego m.in. poprzez podjęcie uchwały o wyodrębnieniu poszczególnych działów, wskazaniu osób nimi kierujących, jak również przyporządkowaniu pracowników oraz składników materialnych i niematerialnych - do każdego z działów.

Podobnie w interpretacji z dnia 4 stycznia 2023 r., znak 0111-KDIB2-1.4010.591.2022.3.KK, Dyrektor KIS uznał, że część przedsiębiorstwa jest wydzielona organizacyjnie w następującym stanie faktycznym:

„Wyodrębnienie organizacyjne działalności w zakresie wynajmu Nieruchomości 2 znajduje swoje odzwierciedlenie w strukturze organizacyjnej Spółki. W ramach działalności operacyjnej prowadzonej przez Spółkę na podstawie stosownego regulaminu zostały wyodrębnione dwie podstawowe jednostki organizacyjne:

·Pion Produkcji (wraz z pionem marketingu i sprzedaży wspierający promocję i sprzedaż produktów wytwarzanych w ramach produkcji),

·Pion Wynajmu Nieruchomości.

Wyodrębnienie Pionu Produkcji oraz Pionu Wynajmu Nieruchomości prowadzi do powstania osobnych jednostek organizacyjnych w ramach Spółki. Przedmiotowe jednostki organizacyjne, w ramach Spółki, zachowują pełną odrębność pod względem organizacyjnym, majątkowym, finansowym oraz funkcjonalnym. Każdy z przedstawionych pionów jest w posiadaniu zespołów składników majątkowych przeznaczonych do realizacji własnych zadań, tj. zadań, za które odpowiedzialny jest wyłącznie dany pion. Ponadto, w ramach Spółki występują także pion finansowo-kadrowy, sekretariat i recepcja, które skupiają funkcje administracyjno-zarządzające, w tym m.in. księgowość i finanse, kadry i płace, kontroling finansowy, IT, kontrolę i ocenę ryzyka.

W ramach poszczególnych, opisanych powyżej, pionów istnieje, co do zasady, hierarchiczna struktura podległości służbowej oraz zasady zwierzchnictwa pomiędzy pracownikami”.

Okoliczności, które w ocenie Organu przemawiają za uznaniem, że zespół składników materialnych i niematerialnych podlega wyodrębnieniu organizacyjnemu w ramach przedsiębiorstwa, występują również w odniesieniu do Majątku Wydzielanego.

Dział Nieruchomości został wyodrębniony w strukturze organizacyjnej Spółki Dzielonej na podstawie uchwały Zarządu. Dokument ten stanowi formalną podstawę organizacji wewnętrznej Spółki Dzielonej. Przypisuje on poszczególnym Działom określone zadania i funkcje, które wykonywane są wyłącznie w ramach jednego z nich.

Wyodrębnienie Działu Nieruchomości ma charakter zarówno formalny jak i faktyczny. Przedmiotem działalności Działu Nieruchomości jest zarządzanie Nieruchomościami Spółki Dzielonej - w szczególności w postaci obsługi najmu oraz bieżącego utrzymania Nieruchomości. Zarząd Nieruchomościami nie jest zatem prowadzony z poziomu całego przedsiębiorstwa, czy przy udziale innych działów, stanowi on wyłączną kompetencję Działu Nieruchomości.

Na podstawie uchwały Zarządu, do Działu Nieruchomości został oddelegowany wykwalifikowany pracownik. Do podstawowych zadań pracownika oddelegowanego do Działu Nieruchomości należy m.in. monitoring rynku nieruchomości, aktualizacja obowiązujących stawek za wynajem. pozyskiwanie potencjalnych najemców i przeprowadzenie procesu poprzedzającego zawarcie umowy najmu (przygotowanie oferty, negocjacja warunków wynajmu, sporządzanie umów). Obsługuje on również już zawarte umowy najmu (np. poprzez sprawdzanie, czy umowa nie wymaga aneksowania, sprawdzanie poprawności rozliczeń itp.).

Do Działu Nieruchomości przypisane zostały prawa i obowiązki związane z Nieruchomościami - w szczególności przypisano prawa (wierzytelności) z umów generujących przychód (umowa najmu) oraz zobowiązania wynikające z umów związanych z wykazywaniem kosztów (np. umowy dotyczące dostawy mediów itp.).

Majątek Działu Nieruchomości nie obejmuje zatem wyłącznie składników majątkowych w postaci Nieruchomości, ale całą, zorganizowaną strukturę umożliwiającą prowadzenie działalności Działu Nieruchomości.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w Spółce Dzielonej Majątek Wydzielany jest wyodrębniony organizacyjnie.

b.wydzielenie finansowe

Wydzielenie finansowe ZCP oznacza sytuację, w której - poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych - możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zespołu składników materialnych i niematerialnych. Powyższe rozumienie wydzielenia finansowego przyjęte zostało przez Dyrektora KIS m.in. w interpretacji indywidualnej:

·z dnia 3 listopada 2020 r., znak 0111-KDIB3-1.4012.608.2020.1.KO, w której Organ stwierdził, że:

„Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową”,

·z dnia 24 sierpnia 2022 r., znak 0111-KDIB1-1.4010.110.2022.1.AW, w której Dyrektor KIS wyjaśnił, że:

„Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową”.

W ocenie Spółki Dzielonej, Majątek Wydzielany został wyodrębniony pod względem finansowym. W Spółce Dzielonej funkcjonuje taki proces ewidencjonowania przychodów, kosztów oraz należności i zobowiązań, że możliwe jest ich przyporządkowanie do aktywności konkretnego Działu.

Spółka Dzielona dokonała wyodrębnienia analitycznego w planie kont dla Działu Nieruchomości i dla Działu Produkcji. Przykładowo na wyodrębnionych kontach kosztowych księgowane są zdarzenia gospodarcze dotyczące wyłącznie Działu Nieruchomości (np. podatek od nieruchomości, koszty utrzymania technicznego budynków). Na podstawie odrębnych dokumentów następuje comiesięczne ujmowanie kosztów amortyzacji składników majątku przypisanych do Działu Nieruchomości, mediów, ubezpieczenia oraz listy płac. Wydzielono też przychody związane z najmem. Spółka Dzielona stosuje osobną numerację faktur sprzedaży dla każdego z Działów.

Spółka Dzielona wprowadziła także aneks do polityki rachunkowości poprzez dodanie i opisanie kont przyporządkowanych do Działu Nieruchomości. Spółka Dzielona prowadzi księgę handlową, w której możliwe jest filtrowanie dokumentów dotyczących działalności prowadzonej przez Dział Nieruchomości.

Dla każdego z Działów Spółka Dzielona kwalifikuje poszczególne zdarzenia gospodarcze jako związane z działalnością danego Działu poprzez prowadzenie osobnych kont kosztowych.

Mając na względzie powyższe, należy stwierdzić, że Majątek Wydzielany jest wyodrębniony finansowo w Spółce Dzielonej.

Ad. 2)Zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania)

Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna obejmować zarówno składniki materialne, jak również składniki niematerialne, w tym zobowiązania. W ocenie Spółki Dzielonej, w przypadku Majątku Wydzielanego przesłanka jest spełniona.

W skład Majątku Wydzielanego składającego się z Działu Nieruchomości wchodzą nie tylko Nieruchomości, ale także szereg powiązanych z nimi praw i obowiązków. Jak była o tym mowa, w skład tych praw i obowiązków wchodzą w szczególności (ale nie wyłącznie) zobowiązania, w tym prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących dostawy mediów, umów najmu itp.

Co więcej, w Dziale Nieruchomości zatrudniony jest pracownik zdolny do samodzielnego zarządzania i gospodarowania Działem Nieruchomości. Wszystkie wymienione składniki są ze sobą ściśle związane i dopiero ich zespół umożliwia kompleksowe prowadzenie działalności gospodarczej w postaci najmu i zarządzania Nieruchomościami.

Tak określony zespół składników materialnych i niematerialnych został uznany za ZCP przez Dyrektora KIS m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 4 stycznia 2023 r., znak 0111-KDIB2-1.4010.591.2022.3.KK. Interpretacja ta również dotyczyła podziału spółki, w ramach którego został wydzielony i przeniesiony na inną spółkę „pion wynajmu nieruchomości”, w skład którego wchodziły m.in.:

·rzeczowe aktywa trwałe niezbędne do świadczenia usług najmu nieruchomości,

·prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu zawartej z podmiotem trzecim,

·należności krótkoterminowe, krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe,

·prawa i obowiązki wynikające z istniejącego stosunku pracy pracownika przypisanego do pionu wynajmu nieruchomości.

·dokumenty związane z prowadzeniem działalności działu, w tym, w szczególności, instrukcje i procedury techniczne, procedury BHP, certyfikaty ISO itp.,

·dokumentacja biznesowa oraz ewidencje księgowe w formie elektronicznej, które dotyczą wyłącznie działalności pionu wynajmu nieruchomości,

·zobowiązania handlowe dające się przyporządkować do działalności w ramach działu, istniejące na dzień podziału,

·rezerwy związane z działalnością działu,

·zobowiązania długoterminowe i krótkoterminowe,

·wszystkie umowy dotyczące świadczenia usług związane z działalnością pionu wynajmu nieruchomości.

W przywołanej interpretacji Organ potwierdził, że za ZCP mogą zostać uznane składniki materialne i niematerialne, których zadaniem jest eksploatacja, wynajem nieruchomości oraz obsługa transakcji z nimi związanych - analogicznie jak w zdarzeniu będącym przedmiotem niniejszego wniosku.

Ad. 3)Przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych oraz zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego te zadania gospodarcze (wydzielenie funkcjonalne)

Dla spełnienia definicji ZPC zespół składników materialnych i niematerialnych (ad. 2) powinien podlegać wydzieleniu również pod względem funkcjonalnym. Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego te zadania gospodarcze.

ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa (por. interpretacja indywidualna z dnia 24 sierpnia 2022 r., znak 0111-KDIB1-1.4010.110.2022.1.AW, oraz wyrok NSA z dnia 24 listopada 2022 r., sygn. I FSK 1333/22).

Zespół składników materialnych i niematerialnych powinien pozwalać na prowadzenie określonej działalności gospodarczej z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę itp. Możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy do realizacji określonych zadań gospodarczych jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa (por. interpretacja indywidualna z dnia 19 kwietnia 2023 r., znak 0113-KDIPT1-2.4012.75.2023.3.AJB).

Zdaniem Spółki Dzielonej wszystkie wyżej wymienione warunki są spełnione w odniesieniu do Majątku Wydzielanego.

Jak była o tym mowa, na Majątek Wydzielany składają się zarówno składniki materialne (Nieruchomości), jak również niematerialne m.in. zobowiązania, w tym prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących dostawy mediów, umów najmu, umowy kredytu zaciągniętej w związku z budową hali, a także substrat ludzki (pracownik przypisany do Działu Nieruchomości). Wszystkie wymienione składniki są ze sobą ściśle związane i dopiero ich zespół umożliwia kompleksowe prowadzenie działalności gospodarczej w postaci najmu i zarządzania Nieruchomościami.

Działalność w zakresie gospodarki nieruchomościami znacząco odbiega od działalności produkcyjnej. Wydzielenie Działów pozwala na wyraźny podział kompetencji pomiędzy nimi. Jak była o tym mowa, w celu zapewnienia możliwości samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych Działu Nieruchomości zostały do niego przypisane Nieruchomości oraz wykwalifikowany pracownik zajmujący się ich obsługą.

Dodatkowo na Spółkę Przejmującą przeniesione zostaną dokumentacje zw. z najmem obejmujące m.in. protokoły zdawczo-odbiorcze, klauzule poufności, procedury BHP dla wynajmującego.

Co istotne, Majątek Wydzielany obejmie wszelkie elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych i umożliwi Spółce Przejmującej osiąganie przychodów przede wszystkim z tytułu zawartych umów najmu. Majątek Wydzielany nie stanowi jedynie zbioru nie mających ze sobą związku składników materialnych i niematerialnych. Tworzy on zorganizowaną całość umożliwiającą gospodarczą eksploatację Nieruchomości.

Po przeprowadzeniu planowanego procesu podziału przez wydzielenie działalność gospodarcza w zakresie wynajmu Nieruchomości, która obecnie odbywa się w ramach Działu Nieruchomości, będzie w sposób ciągły kontynuowana w oparciu o dotychczasowe doświadczenie. Co warte podkreślenia, działalność w zakresie zarządu nieruchomościami może być przedmiotem odrębnej działalności gospodarczej, o czym świadczy istnienie na rynku podmiotów zajmujących się wyłącznie taką aktywnością.

W wydawanych interpretacjach indywidualnych Dyrektor KIS potwierdza, że działy zajmujące się gospodarką nieruchomościami, wyodrębnione w ramach struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa, mogą samodzielnie realizować przypisane do nich zadania gospodarcze.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 6 kwietnia 2023 r., znak 0114-KDIP1-1.4012.689.2022.4.AKA, Dyrektor KIS zajął stanowisko w odniesieniu do stanu faktycznego, w którym, chcąc oddzielić produkcyjną część biznesu od działalności deweloperskiej, wnioskodawca wydzielił i wniósł aportem do innej spółki zespół składników majątkowych i niemajątkowych, który obejmował m.in. nieruchomości, należności krótkoterminowe, zobowiązania, drobne wyposażenie oraz dwóch pracowników.

Potwierdzając, że aport będzie podlegać wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, Dyrektor KIS stwierdził, że:

„Przedmiot aportu był [...] wyodrębniony na płaszczyźnie funkcjonalnej, tj. stanowił odrębną całość - obejmował elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służył w strukturze Pana przedsiębiorstwa i posiadał potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy”.

Podobnie, w interpretacji z dnia 3 marca 2023 r., znak 0111-KDIB3-3.4012.632.2022.3.MS, Dyrektor KIS zgodził się z wnioskodawcą, że opodatkowaniu VAT nie będzie podlegał planowany podział przez wydzielenie, w ramach którego ze spółki dzielonej wyodrębniono dział przeznaczony do prowadzenia działalności w zakresie wynajmu nieruchomości.

Organ argumentował, że:

„Składniki materialne i niematerialne składające się na przenoszony dział nie stanowią przypadkowego zbioru, lecz pozostają w ścisłych zależnościach funkcjonalnych. Wszystkie aktywa, w tym środki trwale i wartości niematerialne i prawne, będą służyły prowadzeniu działalności związanej z wynajmem nieruchomości. W skład wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych wchodzić będą prawa, obowiązki, należności i zobowiązania wobec kontrahentów i osób trzecich związane z działalnością w zakresie wynajmu nieruchomości.

[...] Wyodrębnienie funkcjonalne wynika z charakteru wydzielonych składników. Na dzień transakcji dział zajmujący się wynajmem nieruchomości będzie posiadał zdolność do niezależnego działania jako przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze w zakresie wynajmu nieruchomości. Działanie to nie będzie wymagało zaangażowania innych środków materialnych lub niematerialnych, czy podejmowania dodatkowych działań. W przenoszonych składnikach będą znajdować się pracownicy przydzieleni do działalności związanej z wynajmowaniem nieruchomości jak również aktywa, środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, zobowiązania i należności. Przy tym Spółka Przejmująca ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie.

Powyższe wskazuje na to, że jednostka organizacyjna zajmująca się wynajmem nieruchomości jest na tyle zorganizowana, że może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania wykonywane w przedsiębiorstwie Spółki”.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone przez Dyrektora KIS również w następujących interpretacjach indywidualnych z dnia:

•15 lutego 2023 r., znak 0113-KDIPT1-3.4012.649.2022.4.MK,

•25 kwietnia 2022 r., znak 0111-KDIB3-3.4012.4.2022.4.MAZ,

•14 lutego 2022 r., znak 0111-KDIB3-2.4012.497.2021.4.MGO.

Odnosząc przedstawioną powyżej wykładnię do sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku, należy stwierdzić, że w ramach Spółki Dzielonej Majątek Wydzielany został wyodrębniony pod względem funkcjonalnym, tj. Majątek Wydzielany służy do realizacji określonych zadań gospodarczych oraz samodzielnie może zostać uznany za niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania gospodarcze.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że Majątek Wydzielany stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych wydzielony w Spółce Dzielonej na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Oznacza to, że w odniesieniu do Majątku Wydzielanego spełnione są wszystkie warunki uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e Ustawy VAT.

W konsekwencji czynność przeniesienia własności Majątku Wydzielanego, w ramach planowanego podziału Spółki Dzielonej, na rzecz Spółki Przejmującej, będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek stanowią treść działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.), zwanej dalej „Ksh”.

W art. 529 § 1 Kodeksu spółek handlowych wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Zgodnie z ww. przepisem:

Przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych podział dokonany przez wydzielenie części majątku spółki dzielonej na istniejąca spółkę lub spółki nowo zawiązane powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonych części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy – przeniesienie własności.

W świetle powyższych regulacji dokonany, na podstawie Kodeksu spółek handlowych, podział przez wydzielenie poszczególnych części majątku spółki dzielonej jest, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, operacją obejmującą zdarzenia podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić jednak należy, że w sytuacji, gdy w wyniku podziału spółki przez wydzielenie przedmiotem przeniesienia własności jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa to mamy do czynienia z transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, który to przepis wyłącza taką czynność z zakresu regulacji ustawy.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi:

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

·istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

·zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

·składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

·zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

‒zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

‒faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 „(...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Przechodząc do kwestii objętych zakresem zadanego pytania w pierwszej kolejności wskazać należy, że dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala - z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp. - na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny.

Aby mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wydzielenie w ramach przedsiębiorstwa powinno zachodzić łącznie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej, funkcjonalnej. Ponadto wyodrębnienie to powinno istnieć na moment dokonania danej transakcji, nie zaś po jej dokonaniu. Brak spełnienia jednej z przesłanek wyklucza możliwość uznania, iż mamy do czynienia z dostawą zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z treści wniosku wynika, że na podstawie uchwały Zarządu, Spółka wyodrębniła Dział Nieruchomości w strukturze organizacyjnej.

Jednak z okoliczności sprawy wynika, że działalność przedsiębiorstwa to przede wszystkim produkcja urządzeń, którą prowadzi w budynkach takich jak hale produkcyjne czy budynek biurowy, natomiast inna część działalności związana jest z wynajmem nieruchomości.

Powyższe wskazuje, że jednak zarówno organizacyjnie jak i funkcjonalnie część nieruchomości służy działalności produkcyjnej i jest dla niej niezbędna, a nie działalności związanej z najmem czy zarządzaniem nieruchomościami.

Nieruchomości związane z działalnością produkcyjną służą w pierwszej kolejności produkcji, są zatem na tyle istotnym składnikiem tej części działalności, że trudno mówić o ich funkcjonalnym związaniu z Działem Nieruchomości.

W przedmiotowej sprawie Spółka dokonała wyodrębnienia analitycznego w planie kont dla Działu Nieruchomości i dla Działu Produkcji. Na wyodrębnionych kontach kosztowych księgowane są zdarzenia gospodarcze dotyczące wyłącznie Działu Nieruchomości (np. podatek od nieruchomości, koszty utrzymania technicznego budynków). Na podstawie odrębnych dokumentów następuje comiesięczne ujmowanie kosztów amortyzacji składników majątku przypisanych do Działu Nieruchomości, mediów, ubezpieczenia oraz listy płac. Wydzielono też przychody związane z najmem.

Należy jednak zauważyć, że Spółka przypisała do Działu Nieruchomości wszystkie nieruchomości (podlegające wynajmowaniu i związane z działalnością produkcyjną), zatem ewidencja nie jest prowadzona w taki sposób aby przyporządkować przychody związane z wynajmem tylko do kosztów generowanych przez wynajmowane przez Spółkę nieruchomości. Z opisu sprawy wynika, że na wyodrębnionych kontach kosztowych dotyczących działu Nieruchomości księgowane są zdarzenia gospodarcze takie jak np. podatek od nieruchomości, koszty utrzymania technicznego budynków, oraz na podstawie odrębnych dokumentów comiesięczne koszty amortyzacji składników majątku przypisanych do tego Działu, koszty mediów, ubezpieczenia oraz listy płac. Zatem są to koszty związane z nieruchomościami znajdującymi się w przedsiębiorstwie, czyli koszty związane między innymi z halami produkcyjnymi, które nie generują przychodu, który mógłby być rozliczany w Dziale Nieruchomości. Jak wynika z opisu ewidencja mająca służyć Działowi Nieruchomości obejmuje wyłącznie przychody z najmu, a nie obejmuje przychodów generowanych przez nieruchomości służące produkcji. Wobec powyższego nie można zatem uznać, że Dział Nieruchomości jest wyodrębniony pod względem finansowym.

W analizowanej sprawie Dział Nieruchomości na moment podziału przez wydzielenie posiada takie składniki majątku (nieruchomości należące do Działu Produkcji), które nie pozwalają samodzielnie funkcjonować, jako niezależne, odrębne przedsiębiorstwo, gdyż część z tych nieruchomości jest nierozerwalnie i funkcjonalnie powiązana z Działem Produkcji. Tym samym nie sposób uznać, że występuje wyodrębnienie funkcjonalne.

Podsumowując należy wskazać, że powyższe okoliczności nie pozwalają uznać, że wyodrębniony w przedsiębiorstwie Dział Nieruchomości stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ nie zostały spełnione łącznie wszystkie poniższe warunki:

·istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

·zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

·składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

·zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

W związku z powyższym należy wskazać, że zespół składników majątkowych składający się na Dział Nieruchomości nie będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym przeniesienie go w ramach podziału przez wydzielenie do Spółki Przejmującej nie będzie stanowiło czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, informuję, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Należy wskazać, że na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii nie może wpłynąć powołane przez Państwa orzecznictwo, ponieważ zapadło ono w odniesieniu do indywidualnego i właściwego tylko temu orzecznictwu opisu sprawy.

W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca zaprezentowanych przez Państwa wyroków zamyka się w obrębie spraw, dla których zostały wydane.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).