Interpretacja indywidualna z dnia 19 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.75.2023.3.AJB

Uznanie zespołu składników materialnych i niematerialnych związanych z działem garmażeryjnym za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w konsekwencji wyłączenie od opodatkowania czynności wniesienia tych składników aportem do spółki.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 lutego 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 10 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych związanych z działem garmażeryjnym za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w konsekwencji wyłączenia od opodatkowania czynności wniesienia tych składników aportem do spółki oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 kwietnia 2023 r. (wpływ 17 kwietnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą ... Prowadzona działalność podzielona jest na dwa działy:

-dział garmażeryjny, w ramach którego Wnioskodawca świadczy usługi garmażeryjne na rzecz podmiotu zewnętrznego,

oraz

-dział sprzedaży, w ramach którego Wnioskodawca posiada punkty sprzedaży, w których sprzedawane jest głównie mięso i wyroby mięsne.

W ramach swojej działalności Wnioskodawca zatrudnia pracowników. Na przedsiębiorstwo Wnioskodawcy składają się: środki trwałe i wyposażenie przypisane poszczególnym działom. Dla każdego punktu działu prowadzona jest oddzielna ewidencja środków trwałych i wyposażenia.

W ramach działu garmażeryjnego wyróżnić można środki trwałe, prawa i obowiązki wynikające z umów z kontrahentami i dostawcami, prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę i innych umów w zatrudnieniu, środki pieniężne, koncesje, licencje, majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem tej działalności.

Wnioskodawca pozostawał w sporze odnośnie zwrotu pożyczki, udzielonej na rozpoczęcie prowadzenia działu garmażeryjnego. Ostatecznie zawarta została ugoda sądowa z pożyczkodawcą w ramach, której Wnioskodawca zobowiązał się do założenia z pożyczkodawcą, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w ramach której Wnioskodawca wniesie do spółki zorganizowaną część przedsiębiorstwa obejmującą dział garmażeryjny, zaś w ramach aportu pożyczkodawcy nastąpi konwersja wierzytelności przysługującej mu z tytułu umowy pożyczki na udziału w nowo powołanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Składniki majątku wykorzystywane do prowadzenia działu garmażeryjnego będącego przedmiotem aportu stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa czyli organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, które mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

W ramach wykonania zawartej ugody sądowej Wnioskodawca będzie wnosił aportem do spółki z o.o. zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci działu garmażeryjnego, w skład którego wchodzić będą w szczególności:

a.środki trwałe, takie jak: oprogramowanie do etykiet ...., mikser uniwersalny, linka do pakowania ...., myjki, wagi nierdzewne, serwerownia z osprzętem i oprogramowaniem, linia technologiczna do pierogów, patelnia elektryczna, przystawki do różnego rodzaju dań, kocioły warzelne, mieszałka łopatkowa, wirówka do odsączania, wilk masarski, mięsiarska, formierka wyrobów kulinarnych, naleśnikarka, krajalnica do flaków, maszyna do przetwórstwa, klipsownice, piec konwekcyjno-parowy z wyposażeniem, instalacja odciągowa wraz z okapami, samochody osobowe, stół obrotowy, suszarka do butów;

b.know-how - technologia produkcji wyrobów garmażeryjnych, receptury;

c.prawa i obowiązki wynikające z umów z kontrahentami: umowa pożyczki na zakup maszyn i urządzeń, umowa handlowa;

d.prawa i obowiązki wynikające z umów z dostawcami: umowa najmu hali produkcyjnej z zapleczem socjalnym, usługi BHP, usługi deratyzacji hali produkcyjnej, woda, prąd, para technologiczna, umowa na wywóz nieczystości, umowa na wdrożenie oprogramowania produkcyjno- sprzedażowo-finansowego .....;

e.prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę i innych umów w zatrudnieniu: umowy z piętnastoma pracownikami;

f.środki pieniężne: zgromadzone na rachunku bankowym oraz w kasie w kwocie na dzień wniesienia aportu;

g.koncesje, licencje, zezwolenia: decyzja Inspekcji Weterynaryjnej (zatwierdzenie zakładu na działalność garmażeryjną), decyzja Powiatowego Inspektora Sanepidu (zatwierdzenie zakładu garmażeryjnego), licencja na używanie programu do celów księgowych oraz kadrowo-płacowych, licencja na używanie programu do zarządzania produkcją, sprzedażą, modułem księgowym oraz Środkami Trwałymi i WNiP - w fazie wdrażania ..... - autorski program firmy … sp. z o.o.;

h.majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne: prawo do znaku towarowego/logo …, strona internetowa z zawartością, projekty graficzne ofert handlowych;

i.tajemnice przedsiębiorstwa, w tym bazy klientów: bazy klientów, bazy danych kontaktowych;

j.należności w kwocie na dzień wniesienia aportu;

k. zobowiązania w kwocie na dzień wniesienia aportu.

Należy podkreślić, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności garmażeryjnej zatrudnia 15 pracowników. Wraz z wniesieniem tej części przedsiębiorstwa aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nastąpi „przejście zakładu pracy na innego pracodawcę” na podstawie art. 231 § 1 Kodeksu pracy, bowiem wszyscy pracownicy zatrudnieni przy garmażu zostaną zatrudnieni w ramach nowopowstałej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wyżej wymienione składniki zorganizowanej część przedsiębiorstwa, posiadają przy tym zdolność do samodzielnego funkcjonowania. Działalności garmażeryjnej poświęcono przy tym odrębny rejestr VAT. Wyżej wskazane środki będą więc umożliwiały kontynuację działalności w zakresie przedmiotowej działalności garmażeryjnej. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, nabywając te składniki, będzie kontynuowała działalność w zakresie garmażu przy pomocy składników majątku będących przedmiotem aportu. Spółka nie będzie musiała przy tym angażować innych składników majątkowych aniżeli te wniesione aportem, gdyż w zupełności zaspokoją one potrzeby prowadzonej działalności garmażeryjnej.

Wnioskodawca pragnie przy tym zwrócić uwagę, że przedmiotem niniejszego wniosku nie jest potwierdzenie w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego kwestii weryfikacji posiadania uzasadnienia ekonomicznego. Kwestia ta stanowi element zdarzenia przyszłego w ramach niniejszego wniosku.

W uzupełnieniu wniosku na zadane w wezwaniu pytania udzielono odpowiednio następujących odpowiedzi:

W związku z wskazaniem we wniosku, że: „Składniki majątku wykorzystywane do prowadzenia działu garmażeryjnego będącego przedmiotem aportu stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, czyli organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, które mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo.” należało wyjaśnić:

a)„Czy przedmiot aportu będzie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania?”

Odpowiedź: Tak, zorganizowana część przedsiębiorstwa w postaci działu garmażeryjnego będzie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

b)„Na czym będzie polegać wyodrębnienie organizacyjne?”

Odpowiedź: Wyodrębnienie organizacyjne polega na wyodrębnieniu działu garmażeryjnego w działalności Wnioskodawcy, co ma potwierdzenie w dokumencie przyjętym przez przedsiębiorcę – „Schemat organizacyjny przedsiębiorstwa” – z którego wynika, między innymi, jacy pracownicy są przypisami do jakich działów, w jakich lokalizacjach funkcjonują działy itp. Ponadto dział garmażeryjny posiada własny „Regulamin funkcjonowania działu garmażeryjnego”. Dział garmażeryjny opiera się na takich składnikach, które funkcjonując jako pewna całość, są niezbędne do prowadzenia usług garmażeryjnych. Co więcej, do tego zespołu można przypisać określone umowy, zdarzenia gospodarcze i dokumenty, które odnoszą się tylko i wyłącznie do tego działu działalności Wnioskodawcy. Dodatkowo, składniki te, jak już wcześniej wskazywano, posiadają zdolność do samodzielnego funkcjonowania niezależnie od pozostałej działalności Wnioskodawcy związanej ze sprzedażą wyrobów mięsnych.

c)„Na czym będzie polegać wyodrębnienie finansowe?”

Odpowiedź: Wyodrębnienie finansowe działu garmażeryjnego jest zapewnione poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych tak, iż jest możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci działu garmażeryjnego. Należy bowiem podkreślić, iż działowi garmażeryjnemu poświęcony jest odrębny rejestr VAT, a także odrębna dokumentacja finansowo-księgowa.

d)„Na czym będzie polegać wyodrębnienie funkcjonalne?”

Odpowiedź: Dział garmażeryjny stanowi funkcjonalnie wyodrębnioną całość, pozwalającą na samodzielne prowadzenie działań gospodarczych. Składniki ZCP pozostają ze sobą w funkcjonalnym związku, co pozwala na kontynuowanie działalności garmażeryjnej także po wniesieniu aportem ww. składników do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Składniki te posiadają także zdolność do samodzielnego funkcjonowania niezależnie od pozostałej działalności Wnioskodawcy związanej ze sprzedażą wyrobów mięsnych. Nie ulega wątpliwości, że ww. składniki są przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, mają one bowiem służyć prowadzeniu działalności garmażeryjnej. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy umożliwiają podjęcie przez niego działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Pytanie

Co do podatku VAT - Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż wniesienie przez Wnioskodawcę do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ww. aportu stanowi wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej także jako: „ZCP”), a w konsekwencji transakcja ta jest wyłączona przedmiotowo z podatku VAT?

Pana stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez Wnioskodawcę do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ww. aportu stanowi wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej także jako: „ZCP”), a w konsekwencji stanowi transakcję wyłączoną przedmiotowo z podatku VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniem podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 6 ww. ustawy wskazuje jednak wyłączenia określonych czynności spod opodatkowania podatkiem VAT.

Na mocy art. 6 ust. 1 ustawy o podatku VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przez zbycie rozumie się zaś m.in. przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem, mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Mając powyższe na uwadze, aby uznać, że transakcja dotyczy ZCP muszą być spełnione następujące przesłanki:

·transakcja dotyczy zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

·wydzielenie ww. zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie pod względem organizacyjnym i finansowym;

·ww. składniki są przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;

·zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Odnosząc powyższe przesłanki do opisanego w niniejszym wniosku stanu faktycznego zauważyć należy, co następuje.

Transakcja będąca realizacją ugody zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a jego żoną obejmuje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Uszczegóławiając składniki objęte transakcją należy wymienić wśród nich:

a.środki trwałe, np. oprogramowanie do etykiet ...., mikser uniwersalny, mięsiarska formierka wyrobów kulinarnych, naleśnikarka, piec konwekcyjno- parowy z wyposażeniem, instalacja odciągowa wraz z okapami, samochody osobowe;

b.know-how, receptury;

c.prawa i obowiązki wynikające z umów z kontrahentami;

d.prawa i obowiązki wynikające z umów z dostawcami;

e.prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę i innych umów w zatrudnieniu;

f.środki pieniężne: zgromadzone na rachunku bankowym oraz w kasie złotych;

g.koncesje, licencje, zezwolenia, np. decyzja Inspekcji Weterynaryjnej, decyzja Powiatowego Inspektora Sanepidu;

h.majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, np. prawo do znaku towarowego/logo;

i.tajemnice przedsiębiorstwa, w tym bazy klientów;

j.księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

k.należności;

l.zobowiązania.

Odnosząc się do kolejnej przesłanki niezbędnej dla uznania transakcji za zbycie ZCP, należy zwrócić uwagę na wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne środków, które mają być wniesione przez Wnioskodawcę jako ZCP aportem do nowo założonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

1.Wyodrębnienie organizacyjne

„Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące część przedsiębiorstwa powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.” (pismo z dnia 24 lutego 2020 r., wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0113-KDIPT1-2.4012.719.2019.3.MC, Wyłączenie z VAT aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, http://sip.mf.gov.pl).

ZCP obejmuje zatem takie składniki, które biorąc pod uwagę ich wzajemne relacje tworzą określony zespół, nie zaś stanowią zbiór przypadkowych elementów. Istotna jest więc rola, jaką te składniki odgrywają w ramach danego przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, wnoszony przez niego aportem zespół składników spełnia przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego, co ma potwierdzenie w dokumencie przyjętym przez przedsiębiorcę – „Schemat organizacyjny przedsiębiorstwa” – z którego wynika, między innymi, jacy pracownicy są przypisami do jakich działów, w jakich lokalizacjach funkcjonują działy itp. Ponadto dział garmażeryjny posiada „Regulamin funkcjonowania działu garmażeryjnego”.

Dział garmażeryjny opiera się ona na takich składnikach, które funkcjonując jako pewna całość, są niezbędne do prowadzenia usług garmażeryjnych. Co więcej, do tego zespołu można przypisać określone umowy, zdarzenia gospodarcze i dokumenty, które odnoszą się tylko i wyłącznie do tego działu działalności Wnioskodawcy. Dodatkowo, składniki te, jak już wcześniej wskazywano, posiadają zdolność do samodzielnego funkcjonowania niezależnie od pozostałej działalności Wnioskodawcy związanej ze sprzedażą wyrobów mięsnych.

2.Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe oznacza „sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (pismo z dnia 24 lutego 2020 r., wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0113-KDIPT1-2.4012.719.2019.3.MC, Wyłączenie z VAT aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, http://sip.mf.gov.pl).

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy aport wnoszony przez niego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spełnia również przesłankę wyodrębnienia finansowego. Działalności garmażeryjnej świadczonej przez Wnioskodawcę jest poświęcony odrębny rejestr VAT, a także odrębna dokumentacja finansowo-księgowa. To pozwala bez problemu przyporządkować do tej działalności odpowiednie przychody, koszty, należności oraz zobowiązania.

3.Wyodrębnienie funkcjonalne

O wyodrębnieniu funkcjonalnym można mówić, gdy wskazany zespół składników przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych.

ZCP musi zatem stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tzn. obejmować takie elementy, które są niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych. ZCP musi więc stanowić taki zbiór elementów, które umożliwiają jej działanie jako niezależne przedsiębiorstwo.

Zdaniem Wnioskodawcy, wymienione wyżej składniki pozostają ze sobą w funkcjonalnym związku, co pozwala na kontynuowanie działalności garmażeryjnej także po wniesieniu aportem ww. składników do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Składniki te posiadają także zdolność do samodzielnego funkcjonowania niezależnie od pozostałej działalności Wnioskodawcy związanej ze sprzedażą wyrobów mięsnych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że ww. składniki są przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych. Mają one służyć prowadzeniu działalności garmażeryjnej.

Co więcej, działalność ta z uwagi na swe wskazane wyżej wyodrębnienie finansowe i organizacyjne, już teraz mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, co potwierdza spełnienie pozostałych dwóch przesłanek pozwalających na przyjęcie, iż aportem, który ma być wniesiony do spółki przez Wnioskodawcę będzie ZCP. Zgodnie bowiem z orzecznictwem, „stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.” (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 10 listopada 2011 r., C-444/10, FINANZAMT LUDENSCHEID v. CHRISTEL SCHRIEVER, ZOTSiS 2011, nr HA, poz. I- 11071).

Biorąc pod uwagę, że dział garmażeryjny stanowi funkcjonalnie wyodrębnioną całość, a jego składniki majątkowe – materialne i niematerialne – pozostają ze sobą w funkcjonalnym związku, pozwalając na dalsze samodzielną realizację dotychczasowych działań gospodarczych, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji opisanej we wniosku, wniesienie przez Wnioskodawcę do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ww. aportu stanowi wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji transakcja ta jest wyłączona przedmiotowo z podatku VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”:

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy o VAT:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy o VAT:

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT:

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz. U. z 2022 r., poz. 1360, ze zm.) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, z 11.12.2006, str. 1, ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”.

W myśl art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE:

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55¹ ustawy Kodeks cywilny. Zgodnie z tym przepisem:

Przy czym, zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” – wyrok NSA z dnia 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11).

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 ust. 27e ustawy o VAT. I tak, zgodnie z tym przepisem:

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

·istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

·zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

·składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

·zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W ocenie tut. Organu wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01.

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes Sàrl przeciwko Administration de l’enregistrement et des domaines Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Ponadto TSUE stwierdził, iż fakt, że VI Dyrektywa nie zawiera definicji pojęcia przedsiębiorstwa lub jego części, nie oznacza, że państwa członkowskie mają swobodę jego interpretacji. Pojęcia w niej używane powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny od innych przepisów, z wyjątkiem sytuacji, gdy sama Dyrektywa daje państwom członkowskim jasną dyspozycję do zdefiniowania pojęcia w krajowej legislacji. TSUE wskazał też, iż nabywca musi jednak posiadać zamiar kontynuowania działalności gospodarczej przejmowanego przedsiębiorstwa lub jego części, nie zaś jedynie natychmiast likwidować daną działalność i sprzedać przejęte mienie.

Na przydatność zespołu składników do prowadzenia (kontynuowania) działalności przez nabywcę, zwrócił uwagę TSUE w wyroku C-408/98 (Abbey National Plc), podzielając opinię Rzecznika Generalnego z dnia 13 kwietnia 2000 r., który stwierdził, iż „rozwiązanie przyjęte w Zjednoczonym Królestwie wydaje się rozsądne: gdy aktywa stanowiące część przedsiębiorstwa zdolną do odrębnego funkcjonowania są zbywane w taki sposób, że sprzedana część kontynuuje swoją działalność, ma zastosowanie opcja, z której Zjednoczone Królestwo skorzystało na mocy art. 5(8) VI Dyrektywy i uznaje się, że nie nastąpiła dostawa towarów”.

W kontekście zatem zbycia przedsiębiorstwa, z wyłączenia stosowania przepisów ustawy korzysta przekazanie przedsiębiorstwa lub jego niezależnej części, w tym dóbr materialnych oraz ewentualnie elementów niematerialnych, które razem tworzą przedsiębiorstwo lub jego część zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Nabywca musi jednakże mieć na celu prowadzenie przekazanego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jedynie natychmiastową likwidację danej działalności lub sprzedanie zapasów zasobów, jeśli istnieją.

Sformułowanie zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy w aspekcie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. poprzez dokonanie analizy, czy dany zespół aktywów, który jest przedmiotem zbycia, pozwala na prowadzenie i służy w sposób trwały prowadzeniu samodzielnej działalności gospodarczej nabywcy, realizowanej uprzednio w przedsiębiorstwie zbywcy.

Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa lub jego zorganizowana część przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Wynika to również z treści przepisu art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, który stanowi, że – w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Aksjomat racjonalności ustawodawcy oraz kategoryczność sformułowania tego przepisu nakazuje przyjąć, że z transakcją zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ustawy o VAT mamy do czynienia tylko wówczas, gdy nabywca kontynuuje działalność gospodarczą przy użyciu nabytego przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Kontynuowanie działalności gospodarczej przy zbyciu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć, jako sytuację, w której nabywca w związku z dokonanym nabyciem nadal prowadzi przedsiębiorstwo. Przy czym nie chodzi tu o prowadzenie jakiejkolwiek działalności z wykorzystaniem składników nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a o prowadzenie nabytego przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pan przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, która podzielona jest na dwa działy: dział garmażeryjny, w ramach którego świadczy Pan usługi garmażeryjne na rzecz podmiotu zewnętrznego oraz dział sprzedaży, w ramach którego posiada Pan punkty sprzedaży, w których sprzedawane jest głównie mięso i wyroby mięsne. W ramach swojej działalności zatrudnia Pan pracowników. Na Pana przedsiębiorstwo składają się: środki trwałe i wyposażenie przypisane poszczególnym działom. Dla każdego punktu działu prowadzona jest oddzielna ewidencja środków trwałych i wyposażenia. W ramach działu garmażeryjnego wyróżnić można środki trwałe, prawa i obowiązki wynikające z umów z kontrahentami i dostawcami, prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę i innych umów w zatrudnieniu, środki pieniężne, koncesje, licencje, majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem tej działalności.

Pozostawał Pan w sporze odnośnie zwrotu pożyczki, udzielonej na rozpoczęcie prowadzenia działu garmażeryjnego. Ostatecznie zawarta została ugoda sądowa z pożyczkodawcą w ramach, której zobowiązał się Pan do założenia z pożyczkodawcą, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w ramach której wniesie Pan do spółki zorganizowaną część przedsiębiorstwa obejmującą dział garmażeryjny, zaś w ramach aportu pożyczkodawcy nastąpi konwersja wierzytelności przysługującej mu z tytułu umowy pożyczki na udziału w nowo powołanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Składniki majątku wykorzystywane do prowadzenia działu garmażeryjnego będącego przedmiotem aportu stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa czyli organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, które mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa w postaci działu garmażeryjnego będzie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Wyodrębnienie organizacyjne polega na wyodrębnieniu działu garmażeryjnego w Pana działalności, co ma potwierdzenie w dokumencie przyjętym przez przedsiębiorcę – „Schemat organizacyjny przedsiębiorstwa” – z którego wynika, między innymi, jacy pracownicy są przypisami do jakich działów, w jakich lokalizacjach funkcjonują działy itp. Ponadto dział garmażeryjny posiada własny „Regulamin funkcjonowania działu garmażeryjnego”. Dział garmażeryjny opiera się na takich składnikach, które funkcjonując jako pewna całość, są niezbędne do prowadzenia usług garmażeryjnych. Co więcej, do tego zespołu można przypisać określone umowy, zdarzenia gospodarcze i dokumenty, które odnoszą się tylko i wyłącznie do tego działu Pana działalności. Dodatkowo, składniki te, jak już wcześniej wskazywano, posiadają zdolność do samodzielnego funkcjonowania niezależnie od pozostałej Pana działalności związanej ze sprzedażą wyrobów mięsnych.

Wyodrębnienie finansowe działu garmażeryjnego jest zapewnione poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych tak, iż jest możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci działu garmażeryjnego. Należy bowiem podkreślić, iż działowi garmażeryjnemu poświęcony jest odrębny rejestr VAT, a także odrębna dokumentacja finansowo-księgowa.

Dział garmażeryjny stanowi funkcjonalnie wyodrębnioną całość, pozwalającą na samodzielne prowadzenie działań gospodarczych. Składniki ZCP pozostają ze sobą w funkcjonalnym związku, co pozwala na kontynuowanie działalności garmażeryjnej także po wniesieniu aportem ww. składników do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Składniki te posiadają także zdolność do samodzielnego funkcjonowania niezależnie od pozostałej Pana działalności związanej ze sprzedażą wyrobów mięsnych. Nie ulega wątpliwości, że ww. składniki są przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, mają one bowiem służyć prowadzeniu działalności garmażeryjnej. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części Pana przedsiębiorstwa umożliwiają podjęcie przez niego działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W tym miejscu wskazać należy, że dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. W przedmiotowej sprawie zatem wnoszony aportem majątek już u Pana powinien stanowić zorganizowany zespół składników, gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po wniesieniu aportem do spółki powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez tę spółkę, w oparciu o przejęte składniki.

Mając na uwadze zaprezentowany opis sprawy w kontekście przytoczonych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE stwierdzić należy, że opisany we wniosku zespół składników majątkowych składający się na dział garmażeryjny, stanowić będzie zespół składników materialnych i niematerialnych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym Pana przedsiębiorstwie, który jest w stanie samodzielnie i niezależnie realizować swoje zadania oraz prowadzić działalność gospodarczą w taki sposób, w jaki dokonują tego samodzielne podmioty funkcjonujące na rynku, z wykorzystaniem własnych zasobów ludzkich, technicznych, finansowych oraz majątkowych.

Ponadto – jak wynika z wniosku – wymienione składniki majątkowe składające się na dział garmażeryjny będą umożliwiały kontynuację działalności w zakresie przedmiotowej działalności garmażeryjnej. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, nabywając te składniki, będzie kontynuowała działalność w zakresie garmażu przy pomocy składników majątku będących przedmiotem aportu. Spółka nie będzie musiała przy tym angażować innych składników majątkowych aniżeli te wniesione aportem, gdyż w zupełności zaspokoją one potrzeby prowadzonej działalności garmażeryjnej.

Zatem, w okolicznościach niniejszej sprawy uznać należy, że zespół składników materialnych i niematerialnych, składających się na dział garmażeryjny, mających być przedmiotem aportu do spółki, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W konsekwencji przedmiotowa transakcja aportu do spółki prawa handlowego w związku z art. 6 pkt 1ustawy o VAT nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na powyższe Pana stanowisko uznano za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ponadto wskazać należy, że niniejsza interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług. Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 (dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).