Interpretacja indywidualna z dnia 6 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.689.2022.4.AKA

Przedmiot Aportu, tj. zespół składników majątku składających się na wynajem i handel nieruchomościami stanowił w chwili zbycia zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i w związku z tym wniesienie go Aportem do spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 grudnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 29 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania zespołu składników majątkowych i niemajątkowych w postaci wynajmu i handlu nieruchomościami, który w drodze aportu został wniesiony do spółki komandytowo-akcyjnej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w konsekwencji wyłączenia tej transakcji od opodatkowania podatkiem VAT.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 marca 2023 r. (wpływ 28 marca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą A., NIP (…), REGON (…) (dalej również jako „Firma”, „Wnioskodawca”). W skład jego przedsiębiorstwa wchodziło dotychczas kilka zorganizowanych części przedsiębiorstwa polegających na:

1.wynajmie i handlu nieruchomościami (dalej jako „zorganizowana część przedsiębiorstwa” lub ,,ZCP”);

2.zawodowym uprawnianiu sportu jako profesjonalny (…) B.;

3.prowadzeniu działalności gospodarczej C. w postaci handlu sprzętem rowerowym i akcesoriami rowerowymi jak również profesjonalnym bikefitingu.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT oraz posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm. dalej „ustawa PIT”).

Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę jest już na tyle dużych rozmiarów, że jej prowadzenie w formie indywidualnej budzi obawy co do odpowiedzialności całym majątkiem za prowadzony biznes, a także możliwości jej bezproblemowego przekazania spadkobiercom w razie zdarzeń nagłych dotyczących Wnioskodawcy. Co więcej w ramach współpracy z partnerem biznesowym pojawiła się możliwość rozszerzenia prowadzonej działalności w zakresie wynajmu i handlu nieruchomościami o realizację procesów deweloperskich.

W związku z czym, w celu oddzielenia funkcji biznesu operacyjnego a także późniejszej prowadzonej ze wspólnikiem działalności w zakresie realizacji procesów deweloperskich, Wnioskodawca postanowił o wniesieniu ZCP polegającego na wynajmie i handlu nieruchomościami na mocy umowy przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowo-akcyjnej D. spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w (…) (adres: ulica (…) numer (…), (…), REGON: (…), NIP: (…), wpisanej do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS: (…) („Spółka”). Wnioskodawca pozostaje jednym z komplementariuszy tej spółki, drugim jest zaś niepowiązany z Wnioskodawcą rodzinnie drugi wspólnik.

Przedmiotem Aportu ZCP były, poza nieruchomościami, następujące składniki majątku:

1.wszelkie środki trwałe, związane z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, wykorzystywane w działalności gospodarczej zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

2.wszelkie wartości niematerialne i prawne, związane zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa,

3.należności związane z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa przypadające od kontrahentów,

4.zobowiązania, związane z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, przypadające od kontrahentów służących działalności realizowanej przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa,

5.wyposażenie drobne związane z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa,

6.środki pieniężne związane ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, które znajdują się na rachunkach bankowych oraz w kasie,

7.wykaz umów, w tym umów leasingu, związanych z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, służących działalności realizowanej przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa,

które zostały wyszczególnione w załącznikach do umowy przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowo-akcyjnej.

Aport ZCP obejmował również nieruchomości: stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny, udział w stanowiącym odrębną nieruchomość lokalu niemieszkalnym - garażu, udział w stanowiącym odrębną nieruchomość lokalu niemieszkalnym, stanowiący odrębną nieruchomość lokal niemieszkalny, stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny, stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny oraz stanowiący odrębną nieruchomość lokal niemieszkalny („Nieruchomości”).

W ramach Aportu ZCP do Spółki przeniesionych zostało też dwóch pracowników Wnioskodawcy obsługujących wcześniej ZCP, a także odpowiedni sprzęt komputerowy oraz samochody.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego w zakresie podatku od towarów i usług

Na pytanie: Kiedy został wniesiony wkład niepieniężny do spółki komandytowo-akcyjnej? Wnioskodawca wskazał, że wkład został wniesiony do spółki 7 grudnia 2022 r.

Na pytanie: Czy przedmiotem aportu do spółki komandytowo-akcyjnej była wyłącznie część przedsiębiorstwa polegająca na wynajmie i handlu nieruchomościami, czy przedmiotem aportu było całe przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.)? Wnioskodawca wskazał, że jest to zorganizowana część przedsiębiorstwa polegająca na wynajmie i handlu nieruchomościami.

Na pytanie: Czy będący przedmiotem aportu zespół składników majątkowych był na dzień przeniesienia wyodrębniony w Pana przedsiębiorstwie na płaszczyźnie:

a)finansowej, tj. czy posiadał samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym oraz czy na podstawie prowadzonej ewidencji księgowej możliwe było przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności?

b)organizacyjnej, tj. czy stanowił wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania?

c)funkcjonalnej, tj. czy stanowił odrębną całość - obejmował elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służył w strukturze Pana przedsiębiorstwa i posiadał potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy?

Wnioskodawca wskazał, że był on wyodrębniony na płaszczyźnie finansowej, tj. posiadał samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym oraz na podstawie prowadzonej ewidencji księgowej możliwe było przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności. Był on wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, tj. stanowił wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania. Był on wyodrębniony na płaszczyźnie funkcjonalnej, tj. stanowił odrębną całość - obejmował elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służył w strukturze Pana przedsiębiorstwa i posiadał potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Na pytanie: Czy w oparciu o nabyte składniki majątku Pana przedsiębiorstwa, spółka komandytowo-akcyjna, do której wniósł Pan aport ma faktyczną możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w niezmienionym zakresie, bez angażowania dodatkowych składników majątkowych lub podejmowania dodatkowych działań? Wnioskodawca wskazał, że Spółka, do której został wniesiony aport ZCP ma faktyczną możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w niezmienionym zakresie, bez angażowania dodatkowych składników majątkowych lub podejmowania dodatkowych działań.

Na pytanie: Czy spółka komandytowo-akcyjna, do której wniósł Pan aport, po nabyciu przenoszonych składników majątkowych kontynuuje w oparciu o te składniki działalność gospodarczą w takim samym zakresie, w jakim była prowadzona w Pana przedsiębiorstwie? Wnioskodawca wskazał, że spółka kontynuuje w oparciu o te składniki działalność gospodarczą w takim samym zakresie, w jakim była prowadzona.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku i oznaczone jako pytanie nr 1)

Czy Aport opisanych wyżej składników majątku do spółki komandytowo-akcyjnej będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też będzie uznany za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa?

Pana stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Zdaniem Wnioskodawcy, aport składników majątku do spółki komandytowo-akcyjnej należy uznać za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), zgodnie z którym:

Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 55¹ Kodeksu cywilnego „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Kluczowym dla uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego (a co za tym idzie, ustawy o VAT) jest więc to, że stanowi on „zespół” składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia do prowadzenia działalności gospodarczej”.

Potwierdza to art. 55² Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym:

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” - wyrok NSA z 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11).

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa - w myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym,  w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”,  a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2.zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3.składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4.zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2.faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym,  w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem  od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie elementy tworzące pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne  i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby  w zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 str. 1 ze zm.)

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy dokładnie przeanalizować zarówno to, jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy dokonaniu tej analizy pomocne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel Dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Natomiast w wyroku C-444/10 z 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych.

Zatem, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pan przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą. W skład Pana przedsiębiorstwa wchodziło dotychczas kilka zorganizowanych części przedsiębiorstwa polegających na:

1.wynajmie i handlu nieruchomościami (zorganizowana część przedsiębiorstwa);

2.zawodowym uprawnianiu sportu jako profesjonalny (…) B.;

3.prowadzeniu działalności gospodarczej C. w postaci handlu sprzętem rowerowym i akcesoriami rowerowymi jak również profesjonalnym bikefitingu.

Jest Pan czynnym podatnikiem VAT. Działalność prowadzona przez Pana jest już na tyle dużych rozmiarów, że jej prowadzenie w formie indywidualnej budzi obawy co do odpowiedzialności całym majątkiem za prowadzony biznes, a także możliwości jej bezproblemowego przekazania spadkobiercom w razie zdarzeń nagłych dotyczących Pana.  W ramach współpracy z partnerem biznesowym pojawiła się możliwość rozszerzenia prowadzonej działalności w zakresie wynajmu i handlu nieruchomościami o realizację procesów deweloperskich.

W związku z czym, w celu oddzielenia funkcji biznesu operacyjnego, a także późniejszej prowadzonej ze wspólnikiem działalności w zakresie realizacji procesów deweloperskich, postanowił Pan o wniesieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa polegającego na wynajmie i handlu nieruchomościami na mocy umowy przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowo-akcyjnej. Pozostaje Pan jednym z komplementariuszy tej spółki, drugim jest zaś niepowiązany z Panem rodzinnie drugi wspólnik. Wkład został wniesiony do spółki 7 grudnia 2022 r.

W przedmiotowej sprawie Pana wątpliwości budzi kwestia, czy Aport składników majątkowych w postaci wynajmu i handlu nieruchomościami stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa i czy w związku z tym transakcja ta podlega wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że wskazany zespół składników materialnych i niematerialnych w postaci Aportu wynajmu i handlu nieruchomościami, będący przedmiotem aportu do spółki komandytowo-akcyjnej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przedstawione przez Pana okoliczności sprawy wskazują, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych (wynajem i handel nieruchomościami) w momencie przenoszenia Aportem do spółki komandytowo-akcyjnej jest zdolny do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy z uwagi na funkcjonalne, organizacyjne  i finansowe wyodrębnienie.

W opisie sprawy wskazał Pan, że przedmiotem Aportu ZCP były, poza nieruchomościami, następujące składniki majątku:

1.wszelkie środki trwałe, związane z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, wykorzystywane w działalności gospodarczej zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

2.wszelkie wartości niematerialne i prawne, związane z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa,

3.należności związane z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa przypadające od kontrahentów,

4.zobowiązania, związane z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, przypadające od kontrahentów służących działalności realizowanej przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa,

5.wyposażenie drobne związane z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa,

6.środki pieniężne związane ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, które znajdują się na rachunkach bankowych oraz w kasie,

7.wykaz umów, w tym umów leasingu, związanych z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, służących działalności realizowanej przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa,

które zostały wyszczególnione w załącznikach do umowy przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowo-akcyjnej.

Aport ZCP obejmował również nieruchomości: stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny, udział w stanowiącym odrębną nieruchomość lokalu niemieszkalnym - garażu, udział w stanowiącym odrębną nieruchomość lokalu niemieszkalnym, stanowiący odrębną nieruchomość lokal niemieszkalny, stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny, stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny oraz stanowiący odrębną nieruchomość lokal niemieszkalny („Nieruchomości”).

W ramach Aportu ZCP do Spółki przeniesionych zostało też dwóch pracowników Wnioskodawcy obsługujących wcześniej ZCP, a także odpowiedni sprzęt komputerowy oraz samochody.

Przedmiot aportu był wyodrębniony na płaszczyźnie finansowej, tj. posiadał samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym oraz na podstawie prowadzonej ewidencji księgowej możliwe było przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności. Był on wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, tj. stanowił wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania. Był on wyodrębniony na płaszczyźnie funkcjonalnej, tj. stanowił odrębną całość - obejmował elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służył w strukturze Pana przedsiębiorstwa i posiadał potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Spółka, do której został wniesiony aport ZCP ma faktyczną możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w niezmienionym zakresie, bez angażowania dodatkowych składników majątkowych lub podejmowania dodatkowych działań. Spółka kontynuuje w oparciu o te składniki działalność gospodarczą w takim samym zakresie, w jakim była prowadzona.

Tym samym uznać należy, że przedmiot Aportu, tj. zespół składników majątku składających się na wynajem i handel nieruchomościami stanowił w chwili zbycia zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i w związku z tym wniesienie go Aportem do spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, Pana stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).