Interpretacja indywidualna z dnia 23 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.559.2023.1.AW

Dotyczy ustalenia czy: - przedstawiony przez Spółkę zespół składników materialnych i niematerialnych w postaci ZCP 1 będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; - przedstawiony przez Spółkę zespół składników materialnych i niematerialnych w postaci ZCP 2 będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; - wniesienie do PUP przedmiotowego majątku odrębnym Aportem w ramach ZCP 1 przez Wnioskodawcę, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie neutralne podatkowo dla Spółki je wnoszącej; - wniesienie do PUP przedmiotowego majątku odrębnym Aportem w ramach ZCP 2 przez Wnioskodawcę, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie neutralne podatkowo dla Spółki je wnoszącej; - w świetle art. 12 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych transakcja wniesienia odrębnym Aportem składników materialnych i niematerialnych w postaci ZCP 1 do Spółki Przyjmującej, mająca na celu powiększenie jej kapitału zakładowego oraz przeznaczona w części na kapitał zapasowy, nie będzie stanowiła dla Spółki Przyjmującej ten Aport przychodu; - w świetle art. 12 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych transakcja wniesienia odrębnym Aportem składników materialnych i niematerialnych w postaci ZCP 2 do Spółki Przyjmującej, mająca na celu powiększenie jej kapitału zakładowego oraz przeznaczona w części na kapitał zapasowy, nie będzie stanowiła dla Spółki Przyjmującej ten Aport przychodu.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

29 września 2023 r., wpłynął za pośrednictwem platformy ePUAP Państwa wniosek wspólny z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy:

- przedstawiony przez Spółkę zespół składników materialnych i niematerialnych w postaci ZCP 1 będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

- przedstawiony przez Spółkę zespół składników materialnych i niematerialnych w postaci ZCP 2 będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

- wniesienie do PUP przedmiotowego majątku odrębnym Aportem w ramach ZCP 1 przez Wnioskodawcę, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie neutralne podatkowo dla Spółki je wnoszącej;

- wniesienie do PUP przedmiotowego majątku odrębnym Aportem w ramach ZCP 2 przez Wnioskodawcę, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie neutralne podatkowo dla Spółki je wnoszącej;

- w świetle art. 12 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych transakcja wniesienia odrębnym Aportem składników materialnych i niematerialnych w postaci ZCP 1 do Spółki Przyjmującej, mająca na celu powiększenie jej kapitału zakładowego oraz przeznaczona w części na kapitał zapasowy, nie będzie stanowiła dla Spółki Przyjmującej ten Aport przychodu;

- w świetle art. 12 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych transakcja wniesienia odrębnym Aportem składników materialnych i niematerialnych w postaci ZCP 2 do Spółki Przyjmującej, mająca na celu powiększenie jej kapitału zakładowego oraz przeznaczona w części na kapitał zapasowy, nie będzie stanowiła dla Spółki Przyjmującej ten Aport przychodu.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania: (…)

(dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”)

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania: (…)

  (dalej: „PUP”, „Spółka Przyjmująca”)

Opis zdarzenia przyszłego

Informacje ogólne

Wnioskodawca jest osobą prawną, spółką akcyjną, mającą siedzibę oraz miejsce efektywnego zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i tym samym podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. Grupa Kapitałowa (…). Z uwagi na pojawiające się potrzeby ekonomiczno-biznesowe działalności, Spółka dokonała połączenia przez przejęcie z (…) zgodnie z dyspozycją art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych (t. j.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”).

Spółka Przyjmująca, przed momentem dokonania połączenia, była osobą prawną, spółką akcyjną, mającą siedzibę oraz miejsce efektywnego zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i tym samym podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. Spółka Przyjmująca zajmowała się (…). Majątek Spółki Przyjmującej zawierał składniki stanowiące środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. Połączenie zostało zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym 2 listopada 2022 r.

Obecnie Wnioskodawca planuje wniesienie aportem dwóch zespołów składników materialnych i niematerialnych działających w zakresie (…) do PUP (…).

W PUP Wnioskodawca posiada 100 % udziałów i zgodnie z przyjętymi planami, ma być ona podmiotem prowadzącym działalność w zakresie (…).

Z uwagi na fakt, że w strukturze Wnioskodawcy funkcjonują obecnie w istocie dwa zespoły składników materialnych i niematerialnych, tj.:

1)w zakresie PiW (dalej: „ZCP 1”);

2)w zakresie magazynowania gazu wysokometanowego (dalej: „ZCP 2”);

planowane jest wniesienie jako dwa aporty wskazanych wyżej ZCP 1 oraz ZCP 2 do PUP (dalej: osobno „Aport” lub razem „Aporty”), zgodnie z odpowiednimi dyspozycjami przepisów KSH, w szczególności art. 14 § 1 KSH, wskazującego jakie warunki musi spełniać przedmiot aportu, aby mógł zostać uznany za wkład do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz art. 158 § 1 KSH, wskazującego, w jaki sposób należy regulować aport w umowie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wniesienie do PUP przez Wnioskodawcę ZCP 1 oraz ZCP 2 ma na celu utworzenie jednego podmiotu, który w ramach Grupy będzie zajmował się głównie działalnością (…). w Polsce. Dzięki posiadaniu składników majątkowych w postaci dwóch podziemnych magazynów (…) oraz (…), będzie w stanie być wykorzystywany do prowadzenia działalności w zakresie (…). Taki podmiot będzie dysponował odpowiednimi zasobami, aby móc sfinansować kosztowne inwestycje związane z procesami finansowania oraz (…).

Nie bez znaczenia pozostaje fakt, że utworzenie w ramach GK jednego podmiotu zajmującego się działalnością PiW znacznie usprawni proces decyzyjny związany z tą formą działalności GK oraz ułatwi uzyskiwanie finansowania poszczególnych zadań. Powyższe zdaniem Wnioskodawcy wpłynie pozytywnie na intensyfikację (…), co przyczyni się do znacznego rozwoju PUP w zakresie krajowej działalności PiW.

W zamiarze Wnioskodawcy, wniesienie Aportów do PUP ma przyczynić się do powstania silnego i stabilnego finansowo podmiotu, który będzie pełnił następujące funkcje:

1)prowadzenie działalności operacyjnej w obszarze poszukiwania, rozpoznawania złóż a. (…) ze złóż na terenie Polski i (dzięki uzyskanej pozycji) będzie w stanie znacząco rozwijać zarówno działalność poszukiwania i rozpoznawania nowych złóż, ale też działalność zwiększającą efektywność w zakresie (…) (kwestie te zostaną szerzej omówione w dalszej części);

2)umożliwienia wykorzystywania instalacji magazynowych do prowadzenia działalności koncesjonowanej w zakresie podziemnego magazynowania substancji (w pierwszym etapie reorganizacji w ramach ZCP 1 w zakresie magazynu B. oraz D.), a po wniesieniu ZCP 2 także powierzała instalacje magazynowe (B., H., M., K., S., S., W.) i pełnienie funkcji (…) (OSM) spółce wyznaczonej na OSM decyzją (…);

3)skupianie w swoich strukturach największego w Polsce zespołu eksperckiego w obszarze w (…)

Wskazane role PUP zostaną osiągnięte nie tylko poprzez samo zwiększenie wolumenu wydobycia w ramach jednego podmiotu, ale również przyczynią się do:

- Powstania efektywnego zunifikowanego strumienia decyzyjno-korporacyjnego,

- Skupienia dostępu do informacji geologicznej w ramach jednego podmiotu,

- Zwiększenia obłożenia istniejącej infrastruktury,

- Rozszerzenia dostępu do zasobu wiedzy,

- Powstania centrum usługowo-serwisowego.

Elementem spajającym wskazane czynniki prowadzące do osiągnięcia efektu synergii w wyniku prowadzonej reorganizacji Grupy, jest fakt, że ostatecznie powstanie jeden ośrodek zarządzający i ponoszący odpowiedzialność za działalność w segmencie w zakresie (…). Ośrodkiem tym będzie Zarząd PUP.

Efekt synergii w omówionym obszarze pozwoli również na efektywne prowadzenie prac rozwojowych, które w przekonaniu Spółki, doprowadzą do osiągnięcie zakładanego celu stabilizacji (…). Przykładem może być tu chociażby wprowadzenie systemów sztucznej inteligencji opartych na uczeniu maszynowym i/lub sieciach neuronowych, które pozwolą tworzyć modele eksploatacji oparte na historycznych profilach wydobycia. Niemniej, dla „uczenia” sztucznej inteligencji, kluczowe jest zapewnienie algorytmowi możliwie szerokiego dostępu do danych (big-data). Stąd też, możliwie szeroki dostęp do informacji geologicznej w ramach zintegrowanego podmiotu, będzie odgrywał istotne znaczenie z punktu widzenia rozwoju prac innowacyjnych.

Nie bez znaczenia dla planowanej reorganizacji Grupy jest (…). Przeprowadzenie integracji segmentu (…). Oczekiwany efekt synergii przyczyni się do (…) - tym bardziej, że w okresie (…).

Powyższe okoliczności stanowią podstawę (przyczynę) dla prowadzonego procesu reorganizacji, którego pierwszy etap stanowi wniesienie ZCP 1 oraz ZCP 2 do PUP i związany z tym niniejszy Wniosek.

Wnioskodawca planuje etapowe wniesienie ZCP 1 oraz ZCP 2 do PUP.

W kontekście wyceny Aportów Wnioskodawca wskazuje, iż zastosowanie znajdzie wycena według wartości rynkowej. Przy wycenie wartości rynkowej ZCP1 zostanie zastosowane podejście dochodowe (metoda zdyskontowanych przepływów pieniężnych). Pomocniczo zostanie zastosowane podejście rynkowe - metoda spółek porównywalnych. Przy wycenie ZCP2 główna metoda również będzie najpewniej bazowała na podejściu dochodowym, ale pomocniczo może zostać zastosowana wycena z podejściem majątkowym - metoda skorygowanych aktywów netto. Dla wyceny wartości przenoszonych wierzytelności przyjęte podejście będzie bazować na wartościach księgowych i ich podziale, zgodnym z opisanym we wniosku kontekstem prowadzonej działalności przez ZCP1 oraz ZCP2. Założenia te uwzględniają specyfikę działalności obu zorganizowanych części przedsiębiorstwa oraz opisaną alokację ZCP1 oraz ZCP2 względem pozostałej działalności Spółki.

W obszarze magazynowania w Polsce funkcjonuje łącznie 9 magazynów gazu (właścicielem wszystkich jest Wnioskodawca). W ramach Aportu ZCP 1 dojdzie do przeniesienia 2 kopalnianych magazynów gazu zaazotowanego (PMG B., PMG D.), będących integralną częścią systemu gazu zaazotowanego, służących do bilansowania jego produkcji i wyłączonych z tzw. zasad TPA. W skład masy majątkowej stanowiącej ZCP 2 wejdzie zaś część przedsiębiorstwa odpowiedzialna za magazynowanie gazu wysokometanowego, prowadzona na obszarze 7 podziemnych magazynów znajdujących się w K., M., W., H., B., S. oraz S. (dalej: „Magazyny”), udostępnianych na rynku na zasadach TPA (Third-party Access), tj. zasadach dostępu stron trzecich, polegających na udostępnieniu infrastruktury magazynowej podmiotom trzecim, tj. innym sprzedawcom (…), w celu umożliwienia im świadczenia usług na rzecz klientów. Wnioskodawca posiada obecnie koncesje, wydane przez organ koncesyjny (…), zezwalające na magazynowanie (…). Magazyny te zostały udostępnione (…) (dalej: „G.”) celem pełnienia przez ten podmiot obowiązków operatora systemu magazynowania. Na podstawie umowy powierzającej G. posiada delegację do prowadzenia prac w (…).

G. pełni rolę operatora systemu (…). (…)

W związku z tym, że wchodzące w skład ZCP 1 magazyny są integralną częścią systemu (…)

Aport ZCP 1 planowany jest na 2 stycznia 2024 r.

Struktura ZCP 1 oraz ZCP 2 na dzień ich wnoszenia w formie Aportu będzie strukturą wyodrębnioną organizacyjnie w ramach Grupy. W zakresie aktywów ZCP 1 znajdą się zarówno jednostki w całości alokowane do przedmiotowego ZCP (tj. Oddział Centralny P w W., Oddział w O., Oddział R. (…)), jak i jednostki alokowane w zakresie dot. działalności PiW (…).

Natomiast w zakresie aktywów ZCP 2 znajdą się (…) (dalej jako: „O”), jak i wyodrębnione funkcje (…) w zakresie działalności dot. magazynowania (…). W zakresie aktywów ZCP 2 znajdą się również niektóre aktywa bilansowo przypisane do ZCP 2, przykładowo rachunki wadialne, wartości niematerialne i prawne oraz budynki wchodzące w skład (…), które nie znajdą się w ZCP 1.

Zarówno ZCP 1, jaki ZCP 2 zostaną wyposażone w składniki przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej. W ramach ZCP 1 będzie prowadzona działalność w zakresie PiW, natomiast w ramach ZCP 2 prowadzona będzie odpłatna działalność powierzenia magazynów gazu operatorowi systemu magazynowania. Oba wskazane obszary działalności będą możliwe do odróżnienia od innych, głównych działań Wnioskodacy, jako całego przedsiębiorstwa. 

Wyodrębnienie organizacyjne, funkcjonalne oraz finansowe ZCP 1

Wyodrębnienie ZCP 1 w strukturach Wnioskodawcy, do którego dojdzie przed dniem dokonania Aportu, na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, funkcjonalnej oraz finansowej, obrazują poniższe tabele:

Wnioskodawca zaznacza również, iż wskazane powyżej oddziały tworzące strukturę organizacyjną ZCP 1, składają się z wielu mniejszych jednostek organizacyjnych. Poniżej przedstawiono szczegółowe funkcje, które realizowane są przez poszczególne komórki organizacyjne w ramach konkretnego oddziału:

(...)

Transfer pracowników w ramach Aportu ZCP 1

Ponadto, w ramach transakcji dojdzie do przejęcia przez PUP w trybie art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks Pracy (t.j.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1465 ze zm., dalej: „k.p.”) pracowników nabytego ZCP 1, czyli dojdzie do „przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę”.

W ramach transakcji szacuje się, że liczba przenoszonych pracowników w ramach konkretnego oddziału będzie wyglądała następująco, przy czym zaznaczyć należy, że zaprezentowane liczby mają charakter orientacyjny dla odzwierciedlenia skali transferu i mogą ulec zmianie:

Finalna liczba przenoszonych pracowników może ulec zmianie w związku z koniecznością przeniesienia części osób do O. na rzecz zapewnienia realizacji kluczowych dla Oddziału funkcji.

Oprócz pracowników w ramach Aportu zostaną przetransferowani Dyrektorzy zarządzający poszczególnymi jednostkami organizacyjnymi.

Wyodrębnienie organizacyjne, funkcjonalne oraz finansowe ZCP 2

Natomiast, wyodrębnienie ZCP 2 w strukturach Wnioskodawcy, do którego dojdzie przed dniem dokonania Aportu, na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, funkcjonalnej oraz finansowej, obrazują poniższe tabele:

Wnioskodawca zaznacza również, iż wskazane powyżej oddziały tworzące strukturę organizacyjną ZCP 2, składają się z wielu mniejszych jednostek organizacyjnych.

Poniżej przedstawiono szczegółowe funkcje, które realizowane są przez poszczególne komórki organizacyjne w ramach konkretnego oddziału:

(...)

Wnioskodawca zaznacza, iż w ramach umów SLA na rzecz ZCP 2 będą realizowane usługi wsparcia w zakresie eksploatacji i utrzymania ruchu PMG oraz planowania i rozliczania prac inwestycyjnych oraz remontowych, a także serwisowych oraz ratownictwa górniczego. Poniżej wskazano obszary, w których realizowane będzie wsparcie przez ZCP 1 (docelowo, do wniesienia Aportem ZCP 2, przez PUP) oraz opis roli/odpowiedzialności spoczywającej na poszczególnych jednostkach organizacyjnych ZCP 2 z tytułu prawidłowej realizacji umowy SLA:

(...)

Oprócz wsparcia w zakresie eksploatacji i utrzymania ruchu PMG oraz planowania i rozliczania prac remontowych, a także serwisowych, ZCP 1 (docelowo PUP) będzie realizowała również inne pomocnicze funkcje w ramach SLA na rzecz ZCP 2.

Poniższa tabela przedstawia: pozostałe funkcje wsparcia, właściwą, zgodnie z planowanym przypisaniem, do realizacji danej funkcji jednostkę organizacyjną ZCP 1, a także, zgodnie z planowanym przypisaniem, jednostkę organizacyjną ZCP 2, która będzie odpowiedzialna za nadzór nad prawidłowym realizowaniem umów SLA w określonym zakresie:

(...)

Transfer pracowników w ramach Aportu ZCP 2

Ponadto, w ramach transakcji również dojdzie do przejęcia przez PUP w trybie art. 23¹ k.p. pracowników nabytego ZCP 2, czyli dojdzie do „przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę”. W ramach transakcji szacuje się, że liczba przenoszonych pracowników w ramach konkretnego oddziału będzie wyglądała następująco, przy czym zaznaczyć należy, że zaprezentowane liczby mają charakter orientacyjny dla odzwierciedlenia skali transferu i mogą ulec zmianie:

(...)

Oprócz pracowników w ramach Aportu zostaną przetransferowani Dyrektorzy zarządzający poszczególnymi jednostkami organizacyjnymi.

Podkreślenia wymaga, że PUP przyjmie dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład przekazanych jej zarówno ZCP 1 oraz ZCP 2, w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład - Wnioskodawcy.

Na potrzeby wniosku strony wskazują, że planowane transakcje mają uzasadnienie ekonomiczne. W świetle powyższego, pomimo faktu, że Spółka i Spółka Przyjmująca są spółkami podlegającymi opodatkowaniu CIT z siedzibą na terenie UE/EOG (art. 12 ust. 15 ustawy o CIT), wniesienie Aportów jest przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, głównym bądź jednym z głównych celów Aportów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 12 ust. 13 i 14 ustawy o CIT), Spółka i Spółka Przyjmująca dążą do uzyskania interpretacji indywidualnej wskazującej na zachowanie neutralności podatkowej planowanych Aportów.

Pytania

1. Czy przedstawiony przez Spółkę zespół składników materialnych i niematerialnych w postaci ZCP 1 będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT?

2. Czy przedstawiony przez Spółkę zespół składników materialnych i niematerialnych w postaci ZCP 2 będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT?

3. Czy wniesienie do PUP przedmiotowego majątku odrębnym Aportem w ramach ZCP 1 przez Wnioskodawcę, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) ustawy o CIT, będzie neutralne podatkowo dla Spółki je wnoszącej?

4. Czy wniesienie do PUP przedmiotowego majątku odrębnym Aportem w ramach ZCP 2 przez Wnioskodawcę, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) ustawy o CIT, będzie neutralne podatkowo dla Spółki je wnoszącej?

5. Czy w świetle art. 12 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT transakcja wniesienia odrębnym Aportem składników materialnych i niematerialnych w postaci ZCP 1 do Spółki Przyjmującej, mająca na celu powiększenie jej kapitału zakładowego oraz przeznaczona w części na kapitał zapasowy, nie będzie stanowiła dla Spółki Przyjmującej ten Aport przychodu?

6. Czy w świetle art. 12 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT transakcja wniesienia odrębnym Aportem składników materialnych i niematerialnych w postaci ZCP 2 do Spółki Przyjmującej, mająca na celu powiększenie jej kapitału zakładowego oraz przeznaczona w części na kapitał zapasowy, nie będzie stanowiła dla Spółki Przyjmującej ten Aport przychodu?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Ad 1 i 2

Zdaniem Wnioskodawcy, zespoły składników materialnych i niematerialnych w postaci ZCP 1, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w świetle art. 4a pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zdaniem Wnioskodawcy Zespoły składników materialnych i niematerialnych w postaci ZCP 2, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w świetle art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Zasady ogólne ZCP oraz zespół składników wchodzących w skład ZCP

Co do zasady, zbycie aktywów może być dokonane jako (i) przeniesienie zbioru pojedynczych aktywów lub (ii) przeniesienie przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa (zakładu) kontynuującego działalność (ZCP). Konsekwencje podatkowe planowanej reorganizacji będą różne w zależności od ustalenia, czy dokonywane jest przeniesienie poszczególnych składników majątku, czy też przenoszone składniki majątku stanowią ZCP, bowiem wówczas, transakcja jej wniesienia aportem do innego podmiotu, stanowi czynność podatkowo neutralną.

Definicję ZCP ustawa o CIT określa w art. 4a pkt 4, uznając za ZCP organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Ilekroć w ustawie o CIT jest mowa o przedsiębiorstwie, oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.; dalej: „Kodeks cywilny”), zgodnie z którym:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1)oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2)własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3)prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4)wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5)koncesje, licencje i zezwolenia;

6)patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7)majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8)tajemnice przedsiębiorstwa;

9)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników, stanowiącym przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi jednak stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć prowadzeniu określonej działalności gospodarczej.

W świetle ww. definicji z ustawy o CIT, zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Zatem, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa na podstawie art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, spełniać powinien następujące warunki:

-musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

-zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

-składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

-zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

W związku z powyższym, nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne jest co do zasady rozumiane jako wydzielenie w sferze zarządzania i organizacji zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych - wyodrębnienie w przedsiębiorstwie jednostki wewnętrznej w postaci np. oddziału, działu, wraz z przypisaniem do takiej jednostki pracowników. W praktyce można stwierdzić, że wyodrębnienie organizacyjne zazwyczaj realizowane jest w oparciu o umowę spółki, regulamin, zarządzenie lub inny podobny akt, ale również może wynikać ze stanu faktycznego. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ i 55² Kodeksu cywilnego.

Z treści powołanych przepisów wynika, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Uznanie zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa możliwe jest zatem w sytuacji jednoczesnego spełnienia wszystkich przesłanek określonych w powołanym przepisie.

Ponadto wskazać należy, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, m.in. Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 79/17, wskazał kluczowe cechy jakie powinna zawierać zorganizowana część przedsiębiorstwa, a mianowicie: powinna stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że przenoszony majątek powinien stanowić na tyle zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym kompleks praw, obowiązków i rzeczy), iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu; powinna być wydzielona w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Jako kryterium potwierdzające zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Taką argumentację można znaleźć w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych na przestrzeni ostatnich lat, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2018 r. (sygn. akt II FSK 2289/16), wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2018 r. (sygn. akt II FSK 808/16), wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2017 r. (sygn. akt I SA/Po 465/17) czy w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 9 sierpnia 2019 r. (Znak: 0112-KDIL1-3.4012.301.2019.2.KB) i w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 5 sierpnia 2019 r. (Znak: 0114-KDIP4.4012.400.2019.2.RK).

Przenosząc powyższe rozważania teoretyczne na przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe, należy wskazać, iż w jego ocenie zarówno ZCP 1, jak i ZCP 2 wpisują się we wskazaną w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wymaga podkreślenia, że oba ZCP, które będą przedmiotami Aportów, odznaczają się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym. Zdaniem Wnioskodawcy wyposażone zostały one w składniki materialne i niematerialne, pozwalające na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej poza Spółką. Ponadto w ramach Aportów dojdzie do transferu dedykowanej kadry pracowniczej, która umożliwi kontynuowanie prowadzenia działalności w dotychczasowych zakresach.

ZCP 1

Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne definiowane jest jako wydzielenie w sferze zarządzania i organizacji zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych - wyodrębnienie w przedsiębiorstwie jednostki wewnętrznej w postaci np. oddziału, działu, wraz z przypisaniem do takiej jednostki pracowników.

Na podstawie interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów, można stwierdzić, że wyodrębnienie organizacyjne zazwyczaj realizowane jest w oparciu o umowę spółki, regulamin, zarządzenie lub inny podobny akt, ale również może wynikać ze stanu faktycznego. O spełnieniu tego kryterium może świadczyć przykładowo, że:

a)ZCP jest wyodrębnioną jednostką organizacyjną w ramach całego przedsiębiorstwa, np. działem, oddziałem;

b)ZCP posiada wyznaczonych pracowników, których umowy przechodzą automatycznie na nabywcę (następcę) ZCP na podstawie obowiązujących przepisów Kodeksu pracy;

c)przedsiębiorca zawiera odrębne umowy, które dotyczą tylko ZCP, a nie innych części jego przedsiębiorstwa.

Co ważne, ocena, czy dany zespół składników majątkowych stanowi ZCP, powinna być dokonywana w dniu jego przeniesienia, z punktu widzenia nabywcy.

W ramach Aportu ZCP 1, do PUP zostaną przeniesione składniki materialne i niematerialne ZCP 1. Zdaniem Wnioskodawcy, są one w pełni wystarczające z punktu widzenia prowadzenia samodzielnej działalności PiW. Wymaga nadmienienia, że stopień zorganizowania rzeczonych składników majątku w ramach ZCP 1 pozwala na realizowanie zadań z zakresu (…), za które odpowiedzialne są odpowiednie jednostki organizacyjne tworzące ZCP 1. Powyższe świadczy zatem o wyodrębnieniu organizacyjnym tej części przedsiębiorstwa.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem Aportu będą zarówno jednostki w całości alokowane do przedmiotowego ZCP (…), jak i jednostki alokowane w zakresie dot. działalności stricte PiW (…). Należy również podkreślić, że ww. jednostki zostaną odpowiednio formalnie wydzielone w strukturach Spółki, na podstawie właściwych aktów wewnętrznych (uchwały Zarządu Spółki).

W orzecznictwie podkreśla się, iż dla ukonstytuowania ZCP niezbędne są zasoby ludzkie w postaci odpowiednio wykwalifikowanych pracowników, gdyż to oni stanowią o możliwości prowadzenia określonej działalności poza spółką. Wnioskodawca wskazuje zatem, iż wraz z transferem przedstawionych elementów majątku, dojdzie również do przeniesienia dedykowanej kadry pracowników. W ramach Aportu ZCP 1 przewiduje się, że łącznie przeniesionych zostanie ok. 3 738 osób. Niniejsi pracownicy będą realizować zadania zarządcze, nadzorujące, ale również i operacyjne w ramach ZCP 1.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy tak uformowana masa składników materialnych i niematerialnych świadczy o wyodrębnieniu organizacyjnym ZCP 1, które jest niezbędne z punktu widzenia prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Jak bowiem wskazuje się w orzecznictwie, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, iż ZCP prowadzi swoją działalność w formie działu, wydział lub oddziału, który został odpowiednio wydzielony w dotychczasowej strukturze. WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 84/19, nadmienił, że: „z kolei wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze”. Podobne stanowisko zostało obrane w wyroku NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15, WSA w Rzeszowie z dnia 6 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 525/19, czy WSA w Warszawie z dnia 2 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 259/11. Wymaga także podkreślenia, że analogiczne stanowisko przedstawiają organy podatkowe, co wynika z ostatnich interpretacji podatkowych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 czerwca 2023 r. (Znak: 0114-KDIP1-1.4012.197.2023.4.AWY) oraz 30 maja 2023 r. (Znak: 0112-KDIL3.4012.178.2023.2.EW). Należy również zaznaczyć, iż wydzielany ZCP powinien posiadać dedykowanych pracowników, bowiem oni pozwalają na kontynuację prowadzenia działalności gospodarczej, która docelowo ma być niezależna od realizowanej przez macierzyste przedsiębiorstwo.

Reasumując zatem, przedstawione w zdarzeniu przyszłym wyodrębnienie nosi cechy wyodrębnienia organizacyjnego. Wydzielane składniki majątku są bowiem uformowane w odpowiednie struktury, które pozwalają na prowadzenie autonomicznej działalności gospodarczej. ZCP 1 będzie posiadała także odpowiednią kadrę pracowniczą, która będzie realizowała działalność PiW. W związku z tym należy stwierdzić, iż ZCP 1 odznacza się właściwym wyodrębnieniem organizacyjnym.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne rozumiane jest jako zdolność do realizacji określonych, przypisanych zadań gospodarczych przez zbiór składników majątkowych, które są odrębne od zadań gospodarczych realizowanych przez pozostałą część przedsiębiorstwa. Punktem odniesienia jest rola, jaką te składniki majątku pełnią w funkcjonowaniu w istniejącym przedsiębiorstwie (stopień, w jakim stanowią całość wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie).

Na podstawie orzecznictwa organów podatkowych i sądów administracyjnych można stwierdzić, iż wyodrębnienie funkcjonalne oznacza, że charakter działalności gospodarczej ZCP jest możliwy do odróżnienia od głównych działań całego przedsiębiorstwa. Najważniejszym kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego jest zdolność ZCP do tworzenia samodzielnego przedsiębiorstwa zdolnego do realizacji swoich zadań gospodarczych poprzez wyodrębniony zespół składników majątkowych, które są przypisane do ZCP. ZCP musi posiadać potencjał do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej jako niezależny podmiot gospodarczy. Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne tworzące ZCP muszą umożliwiać podmiotowi przejmującemu (nabywającemu) podjęcie działalności gospodarczej w ramach wyodrębnionego przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca podkreśla, że działalność prowadzona w ramach ZCP 1 będzie niezależna i odrębna od tej wykonywanej przez Spółkę. W ramach przewidzianych zadań związanych z PiW, ZCP 1 będzie odpowiedzialna przede wszystkim (…). Ponadto w kręgu jej działalności znajdą się zadania związane z (…). Należy również wskazać, iż PUP po aporcie ZCP 1 będzie stanowić centrum kompetencyjne dla GK w zakresie (…). Dodatkowo ZCP 1 będzie działać pomocniczo na rzecz ZCP 2 w zakresie eksploatacji i utrzymania ruchu w procesie P. Warto także wspomnieć, że w ramach ZCP 1 realizowane będą kluczowe funkcje korporacyjne i wsparcia. O wyodrębnieniu funkcjonalnym świadczy również fakt, iż w ramach ZCP 1 na rzecz PUP zostaną przeniesione w postaci Aportu składniki materialne i niematerialne, tj.:

- środki trwałe, środki trwałe w budowie i zapasy, a także inne ruchomości dotyczące działalności Spółki w segmencie obejmującym (…),

- prawa własności nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego;

- wierzytelności, prawa, a także obowiązki z umów dotyczących prowadzenia ZCP, w tym także roszczenia oraz prawa z rękojmi lub gwarancji oraz udzielonych zabezpieczeń, w tym:

- prawa i obowiązki z umów (umowy) ustanowienia (…),

- prawa i obowiązki z umów (umowy) o korzystanie z informacji geologicznej, wiążących Skarb Państwa i Spółkę, zawartych na potrzeby wykonywania koncesji geologicznych i górniczych dotyczących działalności Spółki w segmencie obejmującym (…),

- wierzytelności, prawa i obowiązki z umów i porozumień, w tym umów związanych z prowadzeniem działalności w segmencie obejmującym (…);

- prawa do informacji geologicznej:

- (…)

- prawa własności intelektualnej i uprawnienia do korzystania z przedmiotów praw własności intelektualnej, niezbędne do prowadzenia ZCP, a także wszelkie inne niematerialne składniki majątkowe ZCP, stanowiące wartości niematerialne i prawne przeznaczone do prowadzenia przez Spółkę działalności w ramach ZCP;

- zezwolenia, koncesje i inne decyzje administracyjne wydane przez organy administracji publicznej, konieczne do prowadzenia ZCP, w tym (…);

- środki pieniężne w wysokości odpowiadającej środkom finansowym zgromadzonym na (…);

- dokumenty źródłowe dotyczące prowadzenia działalności w ramach ZCP, w tym umowy, wykazy i rejestry księgowe oraz rachunkowe dotyczące ZCP;

- niewymienione powyżej składniki materialne i niematerialne przeznaczone do prowadzenia przez Spółkę działalności w segmencie obejmującym poszukiwanie (…).

Będą one dedykowane do prowadzenia działalności PiW. Zdaniem Wnioskodawcy tak uformowany zespół składników majątkowych będzie w pełni wystraczający do realizacji zadań w przedmiocie (…).

Reasumując powyższe, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż tak ukształtowany profil działalności ZCP 1 świadczy o jej wyodrębnieniu funkcjonalnym. Wymaga wyartykułowania fakt, że prowadzona przez ZCP 1 działalność będzie samodzielna, wykonywana przez dedykowaną kadrę ponad 3 700 pracowników, w oparciu o wyspecjalizowane w zakresie PiW, odpowiednio wyodrębnione jednostki. Fakt, iż w ramach ZCP 1 nie będą realizowane niektóre funkcje (np. obsługa IT czy z zakresu cyberbezpieczeństwa), nie dyskredytuje istnienia odpowiedniego wyodrębnienia funkcjonalnego, a co za tym idzie utraty przymiotu ZCP. Jak podkreśla się bowiem w najnowszym orzecznictwie, dla ukonstytuowania ZCP nie jest wymagane zawarcie w jej strukturach działów obsługujących zadania niematerialne, w zakresie takim jak m.in. obsługa informatyczna. Powyższe zostało podkreślone w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 14 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 36/21, gdzie są wskazał wyraźnie, iż: „dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa (...) konieczny jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, co oznacza, że zespół ten nie musi obejmować działów obsługujących przedsiębiorstwo pod względem niematerialnym, w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, które nie są niezbędne do realizacji, przez zespół tak wyodrębnionych składników majątkowych, jego określonych zadań gospodarczych”. W podobnym tonie wypowiedział się wcześniej WSA w Krakowie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 29/10, a także organy podatkowe - przykładowo w interpretacjach podatkowych wydanych przez Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 28 kwietnia 2023 r. (Znak: 0114-KDIP4-3.4012.28.2023.2.MAT), 24 stycznia 2023 r. (Znak: 0114-KDIP1-1.4012.7.2023.1.AKA) czy 4 marca 2022 r. (Znak: 0114-KDIP1-1.4012.786.2021.4.RR). W związku z tym realizowanie funkcji związanych z obsługą IT czy z zakresu cyberbezpieczeństwa przez Wnioskodawcę na zasadzie SLA nie spowoduje utraty przymiotu zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez ZCP 1. Tym samym Wnioskodawca pragnie raz jeszcze podkreślić, iż realizowana w opisany wyżej sposób działalność będzie świadczyć o wyodrębnieniu funkcjonalnym ZCP 1.

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe definiowane jest jako prowadzenie ewidencji księgowej w sposób umożliwiający przyporządkowanie odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów do działalności prowadzonej przez ZCP.

Zgodnie z przeważającym poglądem organów podatkowych, wyodrębnienie finansowe istnieje, jeżeli możliwe jest ustalenie wyniku finansowego ZCP odrębnie od wyniku finansowego podatnika. Fakt prowadzenia odrębnych kont, na których ewidencjonowane są np. przychody związane z danym zespołem składników majątkowych nie jest konieczny, ale musi istnieć możliwość ustalenia wyniku finansowego osiągniętego przez dany zespół składników majątkowych.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej ZCP, ale sytuację, w której możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP, poprzez właściwe ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych (przynajmniej na poziomie rachunkowości zarządczej).

Wnioskodawca zaznacza, iż z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika również wyodrębnienie finansowe ZCP 1. Jak bowiem wskazano, (…). Ponadto ZCP 1 będzie uzyskiwać przychody z tytułu świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcę (na podstawie SLA). W kontekście zaś kosztów, które będzie generować, wskazano, iż znajdą się wśród nich przede wszystkim wydatki operacyjne związane z działalnością poszukiwawczo - wydobywczą, osobowe, koszty z tytułu umów SLA z Wnioskodawcą oraz pozostałe koszty administracyjne. W opisie zdarzenia przyszłego podkreślono również, iż w ramach wydzielenia ZCP 1 możliwe będzie przypisanie do poszczególnych jej jednostek środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, sporządzenie dedykowanych planów remontowych, przeprowadzenie odrębnej wyceny, zidentyfikowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z działalnością prowadzoną przez ZCP 1 oraz przygotowanie sprawozdań finansowych pro forma, które mają na celu zobrazowanie sytuacji finansowej w PUP, która miałaby miejsce po dokonaniu wkładu niepieniężnego w postaci ZCP 1. Ponadto w ramach działalności Spółki możliwe jest dokonanie tzw. wyodrębnienia rachunkowego, bowiem dysponuje ona mechanizmami pozwalającymi na odpowiednie odseparowanie przychodów oraz kosztów jednostek organizacyjnych działających w ramach ZCP 1 spośród przychodów i kosztów Spółki, poprzez sporządzenie właściwego bilansu w tym zakresie.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe wyraźnie świadczy o zaistnieniu wyodrębnienia finansowego. W orzecznictwie podkreśla się bowiem, iż wyodrębnienie finansowe oznacza wystąpienie sytuacji, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Zostało to wyartykułowane chociażby w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 21 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 691/19, w którym wskazano, że: „Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego powinno być możliwe oddzielenie finansów przedsiębiorstw od finansów jego zorganizowanej części, bez potrzeby przeprowadzania analiz czy wyliczeń”. W związku z powyższym należy podkreślić, iż ZCP 1 spełnia wymóg wyodrębnienia finansowego. Z przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego wynika, że w stosunku do ZCP 1 możliwe będzie przypisanie odpowiednich przychodów i kosztów związanych z działalnością PiW. Ponadto zostanie ona wyposażona w kilka źródeł finansowania, które świadczą o możliwości zachowania samodzielności przy realizacji prowadzonej przez ZCP 1 działalności gospodarczej. W ramach Aportu dojdzie również do przeniesienia należności i zobowiązań do ZCP, co także stanowi o zachowaniu wyodrębnienia finansowego.

ZCP 2

Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne definiowane jest jako wydzielenie w sferze zarządzania i organizacji zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych - wyodrębnienie w przedsiębiorstwie jednostki wewnętrznej w postaci np. oddziału, działu, wraz z przypisaniem do takiej jednostki pracowników.

Na podstawie interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów, można stwierdzić, że wyodrębnienie organizacyjne zazwyczaj realizowane jest w oparciu o umowę spółki, regulamin, zarządzenie lub inny podobny akt, ale również może wynikać ze stanu faktycznego. O spełnieniu tego kryterium może świadczyć przykładowo, że:

a)ZCP jest wyodrębnioną jednostką organizacyjną w ramach całego przedsiębiorstwa, np. działem, oddziałem;

b)ZCP posiada wyznaczonych pracowników, których umowy przechodzą automatycznie na nabywcę (następcę) ZCP na podstawie obowiązujących przepisów Kodeksu pracy;

c)przedsiębiorca zawiera odrębne umowy, które dotyczą tylko ZCP, a nie innych części jego przedsiębiorstwa.

Co ważne, ocena, czy dany zespół składników majątkowych stanowi ZCP, powinna być dokonywana w dniu jego przeniesienia, z punktu widzenia nabywcy.

W ramach Aportu tej części przedsiębiorstwa, do PUP zostaną przeniesione składniki materialne i niematerialne ZCP 2. W opinii Wnioskodawcy, są one w pełni wystarczające z punktu widzenia realizacji funkcji w zakresie magazynowania. Wymaga podkreślenia, że stopień zorganizowania rzeczonych składników majątku w ramach ZCP 1 pozwala na współpracę w zakresie realizacji zadań związanych z działalnością w zakresu magazynowania gazu i wytwarzania energii elektrycznej, za które odpowiedzialne są odpowiednie jednostki organizacyjne tworzące ZCP 2. Powyższe świadczy zatem o wyodrębnieniu organizacyjnym tej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z tym, co wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w zakresie aktywów ZCP 2 znajdzie się O., jak również wyodrębnione funkcje (…). Należy również podkreślić, że ww. jednostki zostaną odpowiednio formalnie wydzielone w strukturach Spółki, na podstawie właściwych aktów wewnętrznych.

W orzecznictwie podkreśla się, iż dla ukonstytuowania ZCP niezbędne są zasoby ludzkie w postaci odpowiednio wykwalifikowanych pracowników, gdyż to oni stanowią o możliwości prowadzenia określonej działalności poza spółką. Wnioskodawca wskazuje zatem, iż wraz z transferem przedstawionych elementów majątku, dojdzie również do przeniesienia dedykowanej kadry pracowników. W ramach Aportu ZCP 2 szacuje się, że łącznie przeniesionych zostanie ok. 190 osób. Niniejsi pracownicy będą realizować zadania zarządcze, nadzorujące, ale również i operacyjne w ramach ZCP 2.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy tak uformowana masa składników materialnych i niematerialnych świadczy o wyodrębnieniu organizacyjnym ZCP 2, które jest niezbędne z punktu widzenia prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Jak już wskazywano powyżej, zarówno w orzecznictwie, jak i w interpretacjach podatkowych przyjmuje się, że wyodrębnienie organizacyjne oznacza, iż ZCP prowadzi swoją działalność w formie działu, wydział lub oddziału, który został odpowiednio wydzielony w dotychczasowej strukturze. Istotne jest również, aby wydzielany ZCP posiadał dedykowanych pracowników, bowiem oni pozwalają na kontynuację prowadzenia działalności gospodarczej, która docelowo ma być niezależna od realizowanej przez macierzyste przedsiębiorstwo.

Zważywszy zatem na przedstawione w zdarzeniu przyszłym wyodrębnienie w kontekście ZCP 2, zdaniem Wnioskodawcy spełnia ono wymogi wyodrębnienia organizacyjnego. Wydzielane składniki majątku są bowiem uformowane w odpowiednie struktury, które pozwalają na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. ZCP 2 będzie posiadała także odpowiednią kadrę pracowniczą, która będzie realizowała funkcje w zakresie magazynowania. W związku z tym należy stwierdzić, iż ZCP 2 odznacza się właściwym wyodrębnieniem organizacyjnym, niezbędnym dla ukonstytuowania ZCP.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne rozumiane jest jako zdolność do realizacji określonych, przypisanych zadań gospodarczych przez zbiór składników majątkowych, które są odrębne od zadań gospodarczych realizowanych przez pozostałą część przedsiębiorstwa. Punktem odniesienia jest rola, jaką te składniki majątku pełnią w funkcjonowaniu w istniejącym przedsiębiorstwie (stopień, w jakim stanowią całość wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie).

Na podstawie orzecznictwa organów podatkowych i sądów administracyjnych można stwierdzić, iż wyodrębnienie funkcjonalne oznacza, że charakter działalności gospodarczej ZCP jest możliwy do odróżnienia od głównych działań całego przedsiębiorstwa. Najważniejszym kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego jest zdolność ZCP do tworzenia samodzielnego przedsiębiorstwa zdolnego do realizacji swoich zadań gospodarczych poprzez wyodrębniony zespół składników majątkowych, które są przypisane do ZCP. ZCP musi posiadać potencjał do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej jako niezależny podmiot gospodarczy. Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne tworzące ZCP muszą umożliwiać podmiotowi przejmującemu (nabywającemu) podjęcie działalności gospodarczej w ramach wyodrębnionego przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca pragnie także podkreślić, iż działalność, do której dedykowana jest wydzielana ZCP 2, będzie niezależna i odrębna od tej wykonywanej przez Spółkę. W ramach przewidzianych zadań związanych z (…)

O wyodrębnieniu funkcjonalnym świadczy również fakt, iż w ramach ZCP 2 na rzecz PUP zostaną przeniesione w postaci Aportu składniki materialne i niematerialne, tj.:

- środki trwałe, środki trwałe w budowie, zapasy, pozostałe ruchomości

- prawa własności/użytkowania wieczystego nieruchomości

- umowy

- know-how i wartości niematerialne (…) + prawa własności intelektualnej

- zezwolenia/koncesje i inne uprawnienia administracyjnych możliwe do przeniesienia w ramach Aportu

- aktywa umożliwiające realizację przypisanych zadań gospodarczych, m.in.:

-(…)

Będą one przeznaczone do umożliwienia prowadzenia działalności w zakresie magazynowania. Zdaniem Wnioskodawcy tak uformowany zespół składników majątkowych będzie w pełni wystarczający do realizacji zadań w przedmiocie magazynowania gazu oraz wytwarzania energii elektrycznej. Ponadto posłużą one do realizowania szeregu funkcji z zakresu wsparcia.

Podsumowując, Wnioskodawca podkreśla, że tak ukształtowany profil działalności ZCP 2 świadczy o jej wyodrębnieniu funkcjonalnym. Należy zaznaczyć, iż realizowane przez ZCP 2 funkcje w zakresie (…) będzie realizowana przez wykwalifikowaną kadrę blisko 200 pracowników zrzeszonych w odpowiednich oddziałach (jednostkach). Powyższe świadczy zatem o zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej przez ZCP 2. Jak już zostało wskazane, fakt braku realizowania niektórych funkcji wsparcia w ramach ZCP 2 (np. obsługi rachunkowej czy kadrowo-płacowej) nie spowoduje utraty przymiotu ZCP. W ostatnich wyrokach sądów administracyjnych oraz interpretacjach podatkowych zaznacza się bowiem, iż nie są to funkcje, które muszą być realizowane w ramach ZCP, w celu jej ukonstytuowania. W tym zakresie aktualne pozostają uwagi oraz orzeczenia/interpretacje przywołane przy powyższym opisie ZCP 1. W związku z tym Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż realizowane w opisany wyżej funkcje w zakresie magazynowania będą świadczyć o wyodrębnieniu funkcjonalnym ZCP 2.

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe definiowane jest jako prowadzenie ewidencji księgowej w sposób umożliwiający przyporządkowanie odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów do działalności prowadzonej przez ZCP.

Wyodrębnienie finansowe, jak wynika ze stanowiska doktryny i organów podatkowych, istnieje, jeżeli możliwe jest ustalenie wyniku finansowego ZCP odrębnie od wyniku finansowego podatnika. Fakt prowadzenia odrębnych kont, na których ewidencjonowane są np. przychody związane z danym zespołem składników majątkowych nie jest konieczny, ale musi istnieć możliwość ustalenia wyniku finansowego osiągniętego przez dany zespół składników majątkowych.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej ZCP, ale sytuację, w której możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP, poprzez właściwe ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych (przynajmniej na poziomie rachunkowości zarządczej).

W kontekście wyodrębnienia finansowego Wnioskodawca podkreśla, iż w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego ZCP 2 będzie spełniała kryterium niniejszego wyodrębnienia. Będzie ona bowiem wyposażona w samodzielne źródło przychodów w postaci wszelkich należności otrzymywanych z tytułu umowy powierzającej instalacje magazynów gazu wysokometanowego. Kosztami ZCP 2 będą zaś w głównej mierze wydatki operacyjne (dotyczące remontów, utrzymania magazynów, energii, etc.), osobowe, koszty z tytułu umów SLA z PUP (świadczonych przez ZCP 1), a także pozostałe koszty administracyjne. Najistotniejszym jednak jest fakt, iż w stosunku do działalności ZCP 2 (podobnie zresztą jak w przypadku ZCP 1) możliwe jest przypisanie do poszczególnych jednostek tworzących ZCP przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z magazynowaniem gazu. Ponadto w związku z planowanym Aportem istnieje możliwość przygotowania sprawozdań finansowych pro forma, które mają na celu zobrazowanie sytuacji finansowej w PUP, która miałaby miejsce po dokonaniu wkładu niepieniężnego w postaci ZCP 2 (a także ZCP 1). Jak wskazuje przywołane już wcześniej orzecznictwo, przedstawione wyżej elementy są kluczowe z punktu widzenia wyodrębnienia finansowego i świadczą o zdolności do ukonstytuowania ZCP.

Ponadto w ramach działalności Spółki możliwe będzie dokonanie tzw. wyodrębnienia rachunkowego, bowiem na dzień Aportu dysponować ona będzie mechanizmami pozwalającymi na odpowiednie odseparowanie przychodów oraz kosztów jednostek organizacyjnych działających w ramach ZCP 2 spośród przychodów i kosztów Spółki, poprzez sporządzenie właściwego bilansu w tym zakresie.

Dodatkowymi elementami wskazanymi w opisie zdarzenia przyszłego, które przemawiają za istnieniem wyodrębnienia finansowego są: możliwość przypisania ZCP 2 środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, sporządzenia planów remontowych dla poszczególnych jednostek tworzących ZCP, a także przeprowadzenia wyceny ZCP 2 (odrębnej od ZCP 1).

Zważając na powyższe, w opinii Wnioskodawcy, w ramach ZCP 2 spełniony jest wymóg wyodrębnienia finansowego. Z przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego wynika, że w stosunku do ZCP 2 możliwe będzie przypisanie odpowiednich przychodów i kosztów związanych z pełnionymi funkcjami w zakresie magazynowania Ponadto zostanie ona wyposażona w źródło finansowania, które świadczy o możliwości zachowania samodzielności przy realizacji prowadzonej działalności gospodarczej. W ramach Aportu dojdzie również do przeniesienia należności i zobowiązań do ZCP, co także stanowi o zachowaniu wyodrębnienia finansowego.

Ukonstytuowanie i wydzielenie dwóch odrębnych ZCP

W kontekście planowanego scenariusza przeniesienia dwóch odrębnych ZCP, związanych z podjęciem dwóch, niezależnych uchwał, zauważyć należy, że:

a) judykatura potwierdza możliwość wydzielenia większej liczby ZCP, jeżeli tylko spełniają one określone prawem warunki opisane we wcześniejszej części opinii. Wskazują na to m. in następujące wyroki: wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1586/11 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1929/13. W wymienionych orzeczeniach sądy oceniały status jednej z kilku wydzielonych z przedsiębiorstwa ZCP, co prowadzi do wniosku, iż akceptują tego rodzaju podział. Pogląd ten znalazł również odzwierciedlenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia7 lipca 2017 r., 0114-KDIP2-2.4010.70.2017.1.AZ, w której potwierdzone zostało stanowisko wnioskodawcy w kwestii neutralności podatkowej wyodrębnienia trzech ZCP;

b) wyodrębnienie i przeniesienie powinno być zapewnione dla dwóch odrębnych ZCP, zatem obie ZCP będą musiały spełnić wymienione wcześniej wymagania dotyczące wyodrębnienia organizacyjnego, funkcjonalnego oraz finansowego. Odpowiednio wyodrębniony w strukturach Spółki dzielonej zespół składników złożony z Magazynów i przyporządkowanych im ruchomości, nieruchomości oraz pracowników wydaje się spełniać kryteria uznania go za ZCP. Znajduje to potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 23 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 327/16: „Skoro więc pracownicy realizowali te same obowiązki zarówno przed zawarciem umowy dzierżawy, jak i w momencie dokonywania aportu, świadczy to o tym, że jest to zorganizowana część przedsiębiorstwa umożliwiająca prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej”. Cytowane orzeczenie potwierdza status wyodrębnionego ZCP w postaci magazynu wraz z przypisanymi do niego pracownikami.

Zważywszy jednak na fakt, iż ZCP 1 oraz ZCP 2 będą wnoszone do PUP w różnych terminach, należy stwierdzić, iż obie będą stanowiły odrębne, niezależne ZCP. Wymaga podkreślenia bowiem, iż składniki majątku zawarte w ramach ZCP 1 dedykowane są do prowadzenia działalności PiW, te składające się na ZCP 2 zaś służą do realizacji funkcji w zakresie magazynowania. Są to zatem działalności różne, a także prowadzone niezależnie - przy wykorzystaniu innych jednostek organizacyjnych, narzędzi, praw (licencji, koncesji) oraz specjalnie dedykowanej kadry pracowniczej.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że ww. zespoły składników majątkowych stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Wnioskodawca zaznacza, iż zarówno ZCP 1, jak i ZCP 2 to zorganizowana część przedsiębiorstwa, która nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

W związku z tym, wskazać należy, że analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treść powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że planowane przez Spółkę Aporty w postaci składników majątkowych w formie ZCP 1 oraz ZCP 2, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Zespoły składników materialnych i niematerialnych będą bowiem wyodrębnione na wszystkich trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej, funkcjonalnej, a wydzielone części przedsiębiorstwa będą zdolne do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych.

Ad 3 i 4

W opinii Wnioskodawcy, w związku z faktem, iż transakcja Aportu będzie dotyczyła zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci ZCP 1, to zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) ustawy o CIT nie będzie ona stanowiła przychodu dla Spółki.

W opinii Wnioskodawcy, w związku z faktem, iż transakcja Aportu będzie dotyczyła zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci ZCP 2, to zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) ustawy o CIT nie będzie ona stanowiła przychodu dla Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno ZCP 1, jak i ZCP 2 wykazują wyodrębnienie organizacyjne, funkcjonalne oraz finansowe, w związku z czym należy stwierdzić, iż stanowią one zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wobec tego, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) ustawy o CIT, nie dojdzie do uzyskania przychodu po stronie Spółki, która rzeczone ZCP będzie wnosiła Aportem do PUP.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, przychód po stronie wnoszącego wkład stanowi wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego. Jednak zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, oraz spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Literalna wykładnia powyżej wskazanych przepisów wskazuje, iż w przypadku gdy przedmiotem Aportu jest przedsiębiorstwo lub ZCP, transakcja taka nie będzie stanowiła przychodu po stronie wnoszącego Aport. Ze względu na fakt, iż wskazane w opisie zdarzenia przyszłego składniki majątku będą zdaniem Wnioskodawcy tworzyły dwa odrębne ZCP - ZCP 1 oraz ZCP 2, i to one będą przedmiotem Aportów, a PUP przyjmie dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład przekazanych jej ZCP 1 oraz ZCP 2 w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład - Wnioskodawcy, po stronie Spółki nie powstanie przychód. Aporty obu ZCP będą zatem dla Spółki neutralna podatkowo.

Wskazane stanowisko dotyczące neutralności podatkowej zostało potwierdzone przez organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.786.2022.2.SH, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził prawidłowość poniższego stanowiska wnioskodawcy: „z uwagi na fakt, że przedmiotem aportu będzie Departament D., stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, w opisanym zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 25 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT. W konsekwencji, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód”.

Podobny pogląd można również dostrzec np. w interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2022 r. (Znak: 0111-KDIB1-2.4010.75.2022.4.DP) czy w interpretacji indywidualnej z dnia 13 stycznia 2010 (Znak: IPPB5/423-655/09-2/MB).W związku z powyższym należy stwierdzić, iż Aport ZCP 1 oraz ZCP 2 dokonany przez Spółkę będzie dla niej neutralny podatkowo. Jak wskazują bowiem powyższe przepisy oraz przytoczone interpretacje podatkowe, transfer zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a dokładniej jego wartość w postaci wkładu, nie stanowi przychodu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b). Reasumując zatem, Spółka nie będzie zobowiązana do uwzględnienia przychodu z tytułu Aportów ZCP, więc przedmiotowe transakcje będą dla niej neutralne podatkowo.

Ad 5 i 6

Zdaniem Wnioskodawcy, zważywszy na art. 12 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT, transakcja wniesienia Aportem składników materialnych i niematerialnych w postaci ZCP 1 do Spółki Przyjmującej, mająca na celu powiększenie jej kapitału zakładowego oraz przeznaczona w części na kapitał zapasowy, nie będzie stanowiła dla Spółki Przyjmującej przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, zważywszy na art. 12 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT, transakcja wniesienia Aportem składników materialnych i niematerialnych w postaci ZCP 2 do Spółki Przyjmującej, mająca na celu powiększenie jej kapitału zakładowego oraz przeznaczona w części na kapitał zapasowy, nie będzie stanowiła dla Spółki Przyjmującej przychodu.

Wskazać należy, że także w przypadku PUP, jako Spółki otrzymującej przedmiotowe Aporty, w sytuacji uznania, że ukonstytuowane w ramach ZCP 1 i ZCP 2 zespoły składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, przychód nie wystąpi.

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Tym samym, uznać należy, ze otrzymanie Aportów przez PUP nie spowoduje po jej stronie powstania przychodu podatkowego. Co więcej, nie będzie przychodem podatkowym każdy Aport, nawet taki nie posiadający charakteru ZCP, a mający na celu m.in. powiększenie kapitału zakładowego. W myśl bowiem przytoczonego wyżej przepisu, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

W odniesieniu do powyższego przepisu, w wyroku z dnia 25 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 635/21, WSA w Lublinie określił, że: „Przychody te nie służą zatem określeniu dochodu w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, będącego przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, ergo - opisywana we wniosku transakcja będzie dla spółki (wnioskodawcy) neutralna podatkowo, bez względu na przedmiot aportu, bowiem jego celem jest podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Takie też stanowisko zaprezentował w interpretacji indywidualnej organ”. W rozstrzyganej sprawie, organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, bowiem przytaczając treść art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 4 pkt 4 i pkt 11 ustawy o CIT wskazał, że każdy przychód - niezależnie, czy powstaje w związku z otrzymaniem pojedynczych składników majątku, czy w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, który zostanie przekazany na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego lub kapitału zapasowego spółki - nie będzie stanowił przychodu podatkowego.

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT transakcje wniesienia Aportem składników majątkowych w postaci ZCP 1 i ZCP 2 do Spółki Przyjmującej, mająca na celu powiększenie jej kapitału zakładowego, nie będzie stanowiła dla niej przychodu podatkowego.

Należy również zauważyć, że zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 11) ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Biorąc pod uwagę powyżej wskazany przepis zauważyć należy, iż również w przypadku gdy w wyniku transakcji Aportu ZCP 1 oraz ZCP 2, część wartości Aportów przeznaczona zostanie na kapitał zapasowy Spółki Przyjmującej, po stronie PUP nie powstanie przychód.

W konsekwencji, w przypadku wniesienia Aportem przez Wnioskodawcę w ramach ZCP 1 i ZCP 2 dwóch niezależnych zespołów składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowane części przedsiębiorstwa, wówczas mając na uwadze obowiązujące regulacje, transakcja Aportów ZCP będzie stanowiła transakcję podatkowo neutralną dla obu stron transakcji.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego oceny Państwa stanowiska.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Organ nie odniósł się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych ani orzeczeń sądów administracyjnych, gdyż interpretacje te oraz orzeczenia zostały wydane w sprawach innych podatników i nie wiążą Organu w niniejszej sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Zainteresowany będący stroną postępowania, na podstawie art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej, ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym: