Interpretacja indywidualna z dnia 30 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL3.4012.178.2023.2.EW

Brak uznania składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek – brak daty sporządzenia wniosku – o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku uznania składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wniosek uzupełniono pismem z 28 kwietnia 2023 r. (data wpływu 28 kwietnia 2023 r.) oraz pismem z 28 kwietnia 2023 r. (data wpływu 2 maja 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(...)(dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, którego przedmiot działalności gospodarczej obejmuje m.in. utrzymanie i rozbudowę infrastruktury elektroenergetycznej, jak również wytwarzanie energii elektrycznej. Wnioskodawca jest członkiem podatkowej grupy kapitałowej „(…)”, w której rolę spółki reprezentującej pełni (...)

Spółka rozważa zbycie (dalej: „Transakcja”) części posiadanych aktywów służących do wytwarzania energii elektrycznej i ciepła, wchodzących w skład kogeneracyjnej jednostki wytwórczej, zlokalizowanej na terenie (...) na dz. (…) (dalej: „JW”).

Wnioskodawca posiada koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej w JW. Energia wytworzona w JW jest wyprowadzana linią przyłączeniową bezpośrednio do sieci dystrybucyjnej. Energia ta w 100% jest sprzedawana operatorowi handlowemu (tj. (…)). Na nabywcę nie przejdzie koncesja związana z działalnością JW (pozostanie w Spółce).

Na nabywcę przejdą wszelkie obowiązujące umowy związane z funkcjonowaniem JW (w tym, w szczególności, umowa dzierżawy terenu, umowa serwisowa na utrzymanie silników, umowa sprzedaży energii elektrycznej wytwarzanej w odnawialnym źródle energii, umowa na sprzedaż gazu dotycząca lokalizacji JW, umowa serwisowa na obsługę elektryczną dotycząca m.in. JW itp.) z zastrzeżeniem, że nieistotne z punktu widzenia nabywcy umowy będą przez Spółkę rozwiązane przed transakcją. Natomiast razem z JW nie zostaną przeniesione umowy dotyczące obsługi księgowej, kadrowej czy też finansowej (czynności te będą wykonywane przez podmioty zewnętrzne).

W skład JW będą wchodziły wszystkie kluczowe zobowiązania i wierzytelności wynikające z umów przenoszonych razem z JW.

W schemacie organizacyjnym Spółki składniki majątkowe i niemajątkowe wchodzące w skład JW wchodzą w skład Oddziału (...), który został wyodrębniony w załączniku nr (...) do Regulaminu Organizacyjnego Przedsiębiorstwa Spółki. JW nie jest w jakikolwiek sposób wyodrębniona (zarówno w sposób formalny, jak i nieformalny) w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki i nie są do niej w jednoznaczny sposób przypisane składniki majątkowe oraz pracownicy. W szczególności nie została ona wyodrębniona w statucie Spółki. JW wchodzi w skład jednostki organizacyjnej zwanej (...), która obejmuje również składniki majątkowe związane z prowadzeniem innej niż w JW działalności gospodarczej.

Wszystkie należności, zobowiązania, przychody i koszty związane z działalnością JW mogą do niej zostać przypisane (można je przypisać i w łatwy sposób zidentyfikować m.in. w oparciu o lokalizację układu CHP, numer punktu poboru energii, numer działki, nazwę Układu). Ponadto w systemie finansowo-księgowym, w sposób jednoznaczny są wyodrębnione poszczególne składniki majątku JW co umożliwia określenie odrębnych celów oraz planów finansowych dla JW. Do JW nie są przypisane odrębne rachunki bankowe.

Na nabywcę nie przejdą umowy o pracę zawarte przez Spółkę z (...) pracownikami, których część obowiązków pracowniczych jest związana z funkcjonowaniem JW. Pracownicy pełnią funkcje nadzorcze (nadzorują prawidłowość działania JW), przy czym żaden z pracowników nie poświęca więcej niż 50% swojego czasu pracy na obowiązki związane z JW.

W skład JW wchodzą m.in. następujące składniki materialne i niematerialne („Lista składników majątku”):

1)jednostka kogeneracyjna nr (...) składająca się m.in. z:

·silnika (…),

·generatora (…),

·fundamentu (...), beton (...) i fundamentu osuszacza (...),

·kominów stalowych (...),

·konteneru (...),

·wyposażenia: licznik energii elektrycznej, licznik gazu, klimatyzator, wentylatory, detektor gazu, komputer stacjonarny.

2)jednostka kogeneracyjna nr (...) składająca się z:

·silnika (…) ,

·generatora (…),

·fundamentu (...),

·kominów stalowych (...),

·konteneru (...),

·wyposażenia: licznik energii elektrycznej, licznik gazu, klimatyzator, wentylatory, detektor gazu, komputer stacjonarny.

3)budynku stacji (...) składającego się z:

· transformatora (...),

· transformatora (...),

· rozdzielni (...)

· rozdzielni (...),

· fundamentu (...),

· budynku(...).

· innego wyposażenia,

· jednostki wewnętrznej (…), jednostki zewnętrznej (…),

· jednostki wewnętrznej (…), jednostki zewnętrznej (…),

a)wentylatorów kanałowych wraz z nagrzewnicami:

·wentylatora kanałowego (…),

·nagrzewnicy elektrycznej (…),

·wentylatora kanałowego (…),

·nagrzewnicy elektrycznej (…),

·wentylatora kanałowego (…),

·wentylatora kanałowego (…),

·wentylatora kanałowego (…),

·wentylatora kanałowego (…),

4)kabel (…),

5)gazociąg (…),

6) oświetlenie i system CCTV,

7)ogrodzenie terenu,

8)teren utwardzony: droga dojazdowa i wewnętrzna (...),

9)umowa dzierżawy terenu,

10)umowa serwisowa na utrzymanie silników (…),

11)umowa na sprzedaż gazu z (…),

12)umowa serwisowa na obsługę elektryczną nr (…),

13)zlecenie dotyczące odchwaszczania (…),

14)umowa nr (…) o współpracy w przedmiocie przyłączenia, dostaw ciepła oraz chłodzenia układu kogeneracji (zobowiązanie wobec (…)),

15)umowa sprzedaży energii elektrycznej wytwarzanej w odnawialnym źródle energii nr (…),

16)umowa nr (…) o dysponowanie jednostką na potrzeby (…),

17)umowa ramowa dotycząca (…) o świadczenie usług w zakresie certyfikacji ogólnej,

18)umowa o świadczenie usług rezerwowania mocy w grupie (…), umowa ochrony terenu na której znajdują się jednostki kogeneracyjne z (…).

W uzupełnieniu do wniosku z 28 kwietnia 2023 r., w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu wskazali Państwo:

Pytanie nr 1

Jaki rodzaj działalności planuje prowadzić Nabywca z wykorzystaniem nabytych składników, bezpośrednio po ich nabyciu? Czy profil działalności Nabywcy będzie tożsamy z profilem Państwa działalności?

Odpowiedź na pytanie nr 1

Profil działalności Nabywcy obejmuje (...). Nabyte składniki majątkowe (we Wniosku zdefiniowane jako: „JW”) służyć będą Nabywcy wyłącznie do produkcji energii elektrycznej na własne potrzeby, tj. (...).

Profil działalności Nabywcy jest i będzie różny od profilu działalności Zbywcy (dostarczanie rozwiązań infrastruktury elektroenergetycznej, elektromobilności oraz instalacji służących do produkcji „czystej energii”). Co więcej, zbywane składniki u Zbywcy wykorzystywane są do produkcji energii na sprzedaż (100% wytwarzanej energii sprzedawana jest operatorowi handlowemu (…) natomiast u Nabywcy wykorzystywane będą do produkcji energii wyłącznie na potrzeby własne.

Pytanie nr 2

Czy mający być przedmiotem sprzedaży zespół składników, stanowi zespół składników majątkowych i niemajątkowych, umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez Państwa i będzie wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej:

a)bez konieczności angażowania przez Nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem Transakcji ?

b)bez konieczności podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki?

Odpowiedź na pytanie nr 2

Ad a)

Nabyte składniki będą wystarczające, aby produkować energię na własne potrzeby. Nabywca nie będzie musiał angażować jakichkolwiek innych składników majątku (oprócz uzyskania koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej, niezbędnej do gospodarczego wykorzystania nabytego majątku, o czym poniżej).

Ad b)

Należy podkreślić, że w celu wykorzystania nabytych składników Nabywca zobowiązany będzie do uzyskania koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej − bez uzyskania takiej koncesji, nabywane aktywa nie będą mogły być wykorzystywane do prowadzonej przez Nabywcę działalności. Ponadto, wykorzystanie nabytych składników wiązać się będzie z korzystaniem z umów zawartych przez Nabywcę przed dokonaniem Transakcji, np.: z umowy serwisowej, która obejmie również serwisowanie nabytego majątku.

Pytanie 3

Czy zespół składników materialnych i niematerialnych, który będzie przedmiotem Transakcji, będzie wyodrębniony na płaszczyźnie:

a) organizacyjnej, tj. będzie stanowić wyodrębnioną organizacyjnie całość (zespół składników będzie wyodrębniony w sposób faktyczny działalnością operacyjną, do której można przyporządkować poszczególne składniki majątkowe); organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania, czy wyodrębnienie zostanie dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze (tj. nastąpi ich faktyczne wyodrębnienie w strukturze organizacyjnej). W jaki sposób to wyodrębnienie będzie się przejawiało?

b) finansowej, tj. czy zespół składników posiadał będzie samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym oraz czy na podstawie prowadzonej przez Państwa ewidencji księgowej możliwe będzie przyporządkowanie nie tylko przychodów i kosztów ale również należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co możliwe będzie określenie jej wyniku finansowego. W czym to wyodrębnienie będzie się przejawiało?

c) funkcjonalnej, tj. czy zespół składników będzie stanowił potencjalne niezależne przedsiębiorstwo mogące samodzielnie realizować zadania gospodarcze ? W jaki sposób to wyodrębnienie będzie się przejawiało?

Odpowiedź na pytanie nr 3

Ad a)

Tak jak opisano we Wniosku, składniki będące przedmiotem zbycia nie są w jakikolwiek sposób wyodrębnione (zarówno w sposób formalny jak i nieformalny) w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki. W szczególności, JW nie została wyodrębniona w statucie Spółki.

Ad b)

Wszystkie należności, zobowiązania, przychody i koszty związane z działalnością JW mogą zostać do niej przypisane (można je przypisać i w łatwy sposób zidentyfikować m.in. w oparciu o lokalizację układu CHP, numer punktu poboru energii, numer działki, nazwę Układu). Ponadto w systemie finansowo-księgowym, w sposób jednoznaczny są wyodrębnione poszczególne składniki majątku JW, co umożliwia określenie odrębnych celów oraz planów finansowych dla JW. Niemniej jednak do JW nie są przypisane odrębne rachunki bankowe.

Ad c)

Majątek JW obejmuje wszystkie elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze Spółki. JW będzie mogła w dalszym ciągu produkować energię elektryczną i ciepło z kogeneracji, co potwierdza również lista składników przenoszonego majątku obejmująca m.in. jednostki kogeneracyjne.

Na nabywcę przejdą wszelkie obowiązujące umowy związane z funkcjonowaniem JW (w tym, w szczególności, umowa dzierżawy terenu, umowa serwisowa na utrzymanie silników, umowa sprzedaży energii elektrycznej wytwarzanej w odnawialnym źródle energii, umowa na sprzedaż gazu dotycząca lokalizacji JW, umowa serwisowa na obsługę elektryczną dotycząca m.in. JW itp.) z zastrzeżeniem, że nieistotne z punktu widzenia nabywcy umowy będą przez Spółkę rozwiązane przed transakcją. Natomiast razem z JW nie zostaną przeniesione umowy dotyczące obsługi księgowej, kadrowej czy też finansowej (czynności te będą wykonywane przez podmioty zewnętrzne).

Co istotne, na Nabywcę nie przejdzie koncesja związana z działalnością JW − wytwarzaniem energii elektrycznej (pozostanie w Spółce).

Jednocześnie, pragniemy nadmienić, że zgodnie z uzyskanymi informacjami, nabyty zespół składników nie będzie u Nabywcy wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Nabyte składniki będą wykorzystywane wyłącznie do produkcji energii elektrycznej na własne potrzeby związane z działalnością wydobywczą (...).

Pytanie 4

Czy Nabywca będzie miał faktyczną możliwość kontynuowania działalności wyłącznie w oparciu o składniki, które nabędzie w ramach Transakcji?

Odpowiedź na pytanie nr 4

Nabywca będzie miał faktyczną możliwość kontynuowania działalności wyłącznie w oparciu o składniki, które nabędzie w ramach Transakcji. Nabywca będzie miał faktyczną możliwość produkowania energii wyłącznie w oparciu nabyte składniki. Zwracamy przy tym uwagę, że taka działalność będzie mogła być realizowana dopiero po uzyskaniu koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej przez Nabywcę.

Pytanie 5

Czy po zbyciu przedmiotowych składników materialnych i niematerialnych będą Państwo mogli kontynuować działalność z wykorzystaniem składniku majątku jakie Państwu pozostaną?

Odpowiedź na pytanie nr 5

Po zbyciu JW, Wnioskodawca będzie miał możliwość kontynuowania dotychczasowej działalności z wykorzystaniem składników pozostałych po transakcji.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, JW nie spełnia przesłanek do uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa określoną w definicji uregulowanej w art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 t. j. z dnia 29 kwietnia 2022 r. z późn. zm. dalej: „ustawa o VAT”), tj. „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, JW nie spełni przesłanek do uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa określoną w definicji uregulowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, tj. za organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem, w celu uznania, że JW stanowi ZCP, łącznie powinny zostać spełnione następujące warunki:

a)część przedsiębiorstwa powinna charakteryzować się wyodrębnieniem organizacyjnym i finansowym;

b)na zorganizowaną część powinny składać się składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania);

c)przeznaczeniem zespołu składników powinna być realizacja określonych zadań gospodarczych;

d)zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania.

Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne nie zostało ustawowo zdefiniowane, ale w praktyce przyjmuje się, że wyodrębnienie organizacyjne oznacza zazwyczaj wyodrębnienie części majątku przedsiębiorstwa wraz ze składnikami niematerialnymi w strukturze organizacyjnej całego podmiotu. Może być dokonane w różny sposób, np.: terytorialnie, na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia i może przybrać formę np. oddziału, biura, zakładu, wydziału, departamentu, działu.

W interpretacji z dnia 8 grudnia 2020 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.365.2020.4.AT) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) wskazuje, iż: „Na podstawie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, iż wyodrębnienie organizacyjne oznacza odrębny pod względem organizacyjnym zespół składników materialnych i niematerialnych zachowujący miejsce w strukturze organizacyjnej (dział, oddział, pion lub wydział). W tym przypadku istotne jest również formalne potwierdzenie struktury organizacyjnej, dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze”.

W innej interpretacji Dyrektor KIS stwierdza, że formalne wyodrębnienie nie jest wystarczające. Owszem, jest ono warunkiem koniecznym, ale wymagane jest rzeczywiste wyodrębnienie jednostki funkcjonującej w strukturze organizacyjnej. Mianowicie, w interpretacji z dnia 17 stycznia 2020 r. (nr 0114-KDIP2-2.4010.483.2019.1.RK.), stwierdzono, iż: „samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności «widocznym z zewnątrz». Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne”.

Odnosząc to do przedmiotowego zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że JW nie spełnia kryterium wyodrębnienia organizacyjnego z tego powodu, że nie została ona formalnie, ani nawet nieformalne wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Co prawda stanowi ona część (...) wchodzącego w skład oddziału w (…), niemniej jednak oprócz składników wchodzących w skład JW, w (...) znajduje się jeszcze inny majątek, który nie jest przedmiotem planowanej Transakcji.

W świetle powyższych informacji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że JW nie jest organizacyjnie wyodrębnione w ramach funkcjonującego przedsiębiorstwa Spółki.

Wyodrębnienie finansowe

Podobnie jak w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego, pojęcie wyodrębnienia finansowego nie zostało zdefiniowane na gruncie ustaw podatkowych. W praktyce organów podatkowych przyjęło się uważać, że do zaistnienia wyodrębnienia finansowego nie jest konieczne, aby ZCP była oddziałem samobilansującym, czy też aby była „samodzielna” finansowo.

Ten pogląd został ugruntowany zarówno w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez organy podatkowe (por. interpretacje Dyrektora KIS z 7 sierpnia 2019 r. (sygn. 0111-KDIB2-3.4010.150.2019.4.MK), z dnia 23 listopada 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.647.2022.1.PC), z dnia 7 listopada 2022 r. (sygn. 0111-KDIB3 -3.4012.396.2022.4.MPU), 21 października 2022 r. (sygn. 0111-KDIB3 -3.4012.352.2022.4.MAZ), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 sierpnia 2010 (sygn. IBPBI/2/423-877/10/AK)), jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki NSA z 23 sierpnia 2018 r., II FSK 2289/16 oraz z dnia 6 października 2020 r. II FSK 1472/18).

Mianowicie, w interpretacji z dnia 30 grudnia 2022 r. (sygn. 0114-KDIP1 -1.4012.630.2022.1.AWY) Dyrektor KIS zgodził się z podatnikiem, że: „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. ZCP jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze)”.

Z kolei w wyroku NSA z dnia 11 kwietnia 2019 (sygn. II FSK 79/17) Sąd stwierdził, że: „Wyodrębnienie finansowe oznacza natomiast możliwość prawidłowego przyporządkowania do tej zorganizowanej części przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań”.

Tym samym, do stwierdzenia, że dany zespół składników majątkowych charakteryzuje się wyodrębnieniem finansowym w strukturze danego przedsiębiorstwa, wystarczy, co do zasady, możliwość odrębnego określenia podstawowych danych finansowych, takich jak: zaalokowane pasywa, aktywa, koszty czy przychody, albo zobowiązania i należności.

Tak jak wskazano wyżej, w zakresie wyodrębnienia finansowego podkreśla się, iż spełniony musi być warunek, aby do ZCP mogły zostać przypisane związane z nim koszty, przychody, należności i zobowiązania. Wyodrębnienie może nastąpić na podstawie stosowanego w jednostce planu kont. Wyodrębnienie istnieje jednak również wtedy, gdy nie jest dokonane w ten sposób, ale faktycznie można powiązać dane finansowe z poszczególnymi częściami składowymi przedsiębiorstwa. Tym samym powiązanie wyników danego podmiotu z ZCP może być dokonywane na podstawie samej rachunkowości zarządczej.

Wyodrębnienie może także przybrać formę odrębnych rejestrów sprzedaży dla potrzeb VAT lub odrębnych ewidencji składników majątkowych (np. środków trwałych lub ewidencji wyposażenia). Jednostki takie mogą mieć również odrębne budżety, plany finansowe czy też rachunki bankowe. Do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za jednostkę wyodrębnioną finansowo wystarczy zatem wskazanie istnienia przejawów odrębności finansowej od pozostałej części przedsiębiorstwa takich jak, np.: alokowanie przychodów i kosztów do ZCP, tworzenie planu finansowego czy też sprawowanie okresowej kontroli sytuacji finansowej.

Jednak nie ma obowiązku by taka ZCP samodzielnie sporządzała bilans czy też posiadała samodzielny rachunek bankowy, co znajduje potwierdzenie w interpretacjach prawa podatkowego, np. w interpretacji Dyrektora KIS z dnia 19 stycznia 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1 -2.4010.307.2021.5.BD). W interpretacji z dnia 25 listopada 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1 -3.4010.647.2022.1.PC) Dyrektor KIS stwierdził, że: „Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się”.

W interpretacji z dnia 12 stycznia 2022 r. (sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.561.2021.3.AK) Dyrektor KIS zgodził się z Wnioskodawcą, że: „(...) wyodrębnienie finansowe nie musi polegać na samodzielnym sporządzaniu bilansu przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zdolność do sporządzenia takiego bilansu lub jego sporządzanie należy traktować jako przejaw bardziej zaawansowanego wyodrębnienia finansowego”.

Z kolei, w interpretacji z dnia 6 grudnia 2021 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.653.2021.2.MŻ) Dyrektor KIS zgodził się z podatnikiem, że: „(...) o ile stosowany w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy system ewidencji zdarzeń gospodarczych faktycznie będzie zapewniał możliwość przypisania temu oddziałowi (zorganizowanej części przedsiębiorstwa), w sposób jednoznaczny i prawidłowy, własnych środków finansowych, wówczas, w ocenie tut. Organu, nie jest konieczne, dla uznania tego oddziału za wyodrębniony finansowo, otwarcie dla niego odrębnego rachunku bankowego”. Odnosząc to do przedmiotowego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że JW jest wyodrębniona finansowo w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Spółki. Możliwość wyodrębnienia należności i zobowiązań związanych z działalnością JW i przypisanie jej poszczególnych składników majątku na podstawie systemu księgowego prowadzonego przez Spółkę przemawiają za takim wnioskiem. Fakt, że JW nie ma odrębnego rachunku bankowego nie stanowi w ocenie Wnioskodawcy argumentu, który uzasadniałby twierdzenie o braku takiego wyodrębnienia.

Wyodrębnienie funkcjonalne

ZCP powinna stanowić funkcjonalnie odrębną całość, czyli obejmować wszystkie elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Składniki majątkowe, które stanowią ZCP powinny być przeznaczone do realizacji określonych zadań. Oznacza to, że zespół tych składników nie powinien być przypadkowy, a składniki te powinny być na tyle ze sobą powiązane, aby umożliwiały realizację zadań, które były właściwe dla zbywającego czy też wnoszącego aport.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, powinna ona posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne, wchodzące w skład ZCP, powinny umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego samodzielnego przedsiębiorstwa. Przy ocenie wyodrębnienia określonych składników majątkowych pod uwagę należy brać sytuację istniejącą w podmiocie, w którym powinny one stanowić pewną całość. Nie jest natomiast wystarczająca sama możliwość prowadzenia w przyszłości przy ich wykorzystaniu odrębnego zakładu.

Podsumowując, wyodrębnienie funkcjonalne oznacza, że zorganizowana część działalności posiada swoje zadania gospodarcze oraz jest w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku.

Na konieczność spełnienia tego warunku wskazują również interpretacje podatkowe i orzecznictwo sądowe, np. wyrok NSA z 23 sierpnia 2018 r. (sygn. II FSK 2288/16), w którym stwierdzono, iż: „ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość − obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona − obiektywnie oceniając − posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego samodzielnego przedsiębiorstwa”.

Nie stanowi natomiast przeszkody w uznaniu za ZCP fakt, że wydzielona jednostka organizacyjna nie posiada przypisanej odrębnej koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej, która jest potrzeba JW do prowadzenia jej działalności.

Jak się wskazuje w licznych interpretacjach podatkowych wydanych w podobnych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych, posiadanie takiej koncesji, np. na moment podziału Spółki poprzez wydzielenie z niej odrębnej jednostki organizacyjnej nie jest konieczne, ponieważ uniemożliwiałoby to jakiekolwiek wydzielenie takiej działalności poprzez podział (por. interpretacja Dyrektora KIS z dnia 10 czerwca 2022 r., sygn. 0111-KDIB1 -1.4010.632.2021.1.AW).

W interpretacji z dnia 16 lutego 2017 r. (sygn. 2461-IBPB-1-1.4510.372.2016.1.NL) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zgodził się z wnioskodawcą, który wskazywał, że: „(...) kwestie koncesji i zezwoleń umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej przez Oddział przy wykorzystaniu składników majątkowych będących przedmiotem aportu zależne są od nabywcy aportu i nie powinny przesądzać o kwalifikacji danej masy majątkowej, jako ZCP. W przeciwnym bowiem przypadku, wydzielenie części przedsiębiorstwa stanowiącej ZCP z przedsiębiorstwa prowadzącego działalność koncesjonowaną byłoby niemożliwe. (…) Równocześnie Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż Spółka Celowa wystąpi o przyznanie jej odpowiednich koncesji, pozwalających na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii elektrycznej, w najwcześniejszym dopuszczalnym terminie, zgodnie z odpowiednimi regulacjami prawa energetycznego”.

W podobnym tonie Dyrektor KIS wypowiedział się w interpretacji z dnia 1 lipca 2019 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.191.2019.2.JF), w której potwierdził stanowisko wnioskodawcy wskazującego, że: „nie stanowi przeszkody w uznaniu T. za ZCP ewentualny brak możliwości przypisania do niego niektórych zobowiązań (np. z powodu przeszkód prawnych lub braku zgód kontrahentów), które nie pozbawiają możliwości prowadzenia działalności przez T., a także koncesji, które są nieprzenaszalne z mocy prawa, a o których pozyskanie wystąpi Nowa Spółka i będzie nimi dysponować na dzień dokonania aportu”.

Odnosząc to do przedmiotowego zdarzenia przyszłego można argumentować, że JW jest funkcjonalnie wyodrębniona w Spółce. Majątek JW obejmuje wszystkie elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze Spółki. JW będzie mogła w dalszym ciągu produkować energię elektryczną i ciepło z kogeneracji, co potwierdza również lista składników przenoszonego majątku obejmująca m.in. jednostki kogeneracyjne. Pomimo tego, że koncesja na wytwarzanie energii elektrycznej nie zostanie przeniesiona wraz z JW na nabywcę, ponieważ w dalszym ciągu będzie jej potrzebowała sama Spółka, fakt ten nie przesądza negatywnie o wyodrębnieniu funkcjonalnym JW.

Składniki majątkowe

W skład ZCP powinny wchodzić składniki materialne i niematerialne.

Zgodnie z interpretacją indywidualną z dnia 18 czerwca 2009 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-152/09-2/MB), aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jak zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Potwierdza to również orzecznictwo sądowo-administracyjne. Jak wskazał NSA w wyroku z 23 lutego 1999 r. [sygn. SA/Rz 1266/97 (wyrok niepublikowany)], składniki powinny stanowić zespół, a nie przypadkowy zbiór, którego jedyną wspólną cechę stanowić będzie własność jednego podmiotu gospodarczego.

W świetle powyższego, podstawowym warunkiem uznania, że podatnik ma do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych.

Wśród składników materialnych wymienić można, np. budynki, urządzenia, pojazdy, wyposażenie. Składniki niematerialne związane z działalnością ZCP to, np. licencje, na podstawie których przenoszony dział przedsiębiorstwa świadczył usługi oraz m.in. umowy takiego działu. Wśród składników ZCP wymienia się również pracowników w niej zatrudnionych, jednak dla uznania, że następuje przeniesienie ZCP, nie jest konieczne przejęcie pracowników (NSA z 22 marca 2018 r., sygn. II FSK 808/16).

Przyjmuje się, że przedmiotem czynności prawnej muszą być te istotne elementy, które decydują, czy wyodrębniony zespół składników służy do realizacji celów gospodarczych realizowanych przez zbywcę, a które umożliwią kontynuowanie działalności gospodarczej. Tym samym, nie chodzi o to, by zostały przeniesione wszystkie składniki składające się na ZCP, ale te, które mogą być za nie uznane i które służą prowadzeniu określonej działalności. Oznacza to, że wyłączenie jednego lub kilku składników majątkowych, nieistotnych z punktu widzenia działalności prowadzonej przez ZCP, nie powoduje automatycznie utraty tego statusu.

Należy jednak zaznaczyć, że warunek „mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania” został zapisany w formie przyszłej. Z tego względu ZCP nie musi w dacie jej wniesienia do innego podmiotu mieć lokalizacji wynikającej z przynależnego do zespołu składników materialnych prawa do dysponowania nieruchomością. Potwierdza to między innymi wyrok WSA w Gdańsku z 24 listopada 2009 r. (sygn. I SA/Gd 494/09), który wskazuje na fakt, że z uwagi na różnorodność ewentualnych stanów faktycznych w definicji nie zapisano wszystkich wariantów czynności prawnych umożliwiających uzyskanie przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa statusu niezależnego przedsiębiorstwa.

W wyroku NSA z 30 sierpnia 2011 r. (sygn. II FSK 502/10) stwierdzono, iż co prawda działalność gospodarcza musi być realizowana w określonym fizycznie miejscu, to jednak prawo do władania nieruchomością, na której funkcjonuje ZCP nie musi wchodzić w skład tak wyodrębnionej całości. Ponadto, nie jest konieczne samodzielne wykonywanie wszystkich funkcji przedsiębiorstwa. Niektóre z usług, np.: w zakresie kadr, obsługi finansowej i informatycznej mogą być zlecane podmiotom zewnętrznym, co potwierdza np.: wyrok WSA w Gliwicach z 6 lipca 2010 r. (sygn. I SA/Gl/112/10), gdyż zdolność do niezależnego działania gospodarczego i samodzielnego realizowania zadań nie oznacza obowiązku funkcjonowania bez korzystania z usług zewnętrznych. Również w wyroku z 11 kwietnia 2018 r. (sygn. I SA/Gl/1066/17) ten sam sąd podkreślił, że brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących, np.: zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia automatycznie przedsiębiorstwa możliwości samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

Odnosząc to do przedmiotowego zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że JW spełnia to kryterium, ponieważ w jej skład wchodzą wszystkie składniki majątkowe, kluczowe do prowadzenia dotychczasowej działalności gospodarczej. Potwierdza to również lista składników majątkowych, która zawiera wszystkie niezbędne składniki majątkowe potrzebne do kontynuowania działalności. Nieuwzględnienie w składnikach JW pracowników potrzebnych do wykonywania jej działalności gospodarczej, jak również korzystanie z dostawców zewnętrznych świadczących określone usługi (np. księgowe) nie oznacza tego, że w skład JW nie wchodzą wszystkie niezbędne składniki do samodzielnego prowadzenia działalności.

Zobowiązania

Składnikiem ZCP, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, powinny być również zobowiązania związane z częścią przedsiębiorstwa. W skład ZCP me muszą jednak wchodzić wszystkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji ZCP wynika jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań.

Przykładowo wyrok NSA z dnia 12 maja 2011 r. (sygn. II FSK 2222/09) wskazuje, że aby możliwe było uznanie aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w jego skład nie muszą wchodzić wszystkie zobowiązania. Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z 3 sierpnia 2017 r. (sygn. II FSK 3183/16). Potwierdza to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 9 października 2009 r. (sygn. III SA/Wa 674/09), który stwierdza, że: „Definicja ZCP nie wymaga, aby dla uznania aportu za ZCP, w jego skład musiały wchodzić wszystkie zobowiązania, jakie związane są z daną częścią przedsiębiorstwa. W przeciwnym razie, w sytuacji, gdy wierzyciel posiadający nieznaczną wierzytelność w stosunku do pozostałych zobowiązań Spółki nie zgodziłby się na jej przeniesienie, w ten sposób pozbawiłby dany zespół składników majątkowych statusu ZCP. W skrajnych przypadkach mogłyby to być nieznaczące kwoty w stosunku do całej wartości pozostałych składników majątkowych mogących stanowić ZCP”.

NSA w wyroku z dnia 3 sierpnia 2017 r. (sygn. II FSK 3183/16), wskazał, iż nie ma podstaw do uznania, że ZCP utraci samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań. W podobny sposób wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 17 grudnia 2014 r. (sygn. II FSK 690/14). Z kolei WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 stycznia 2016 r. (sygn. I SA/Wr 1823/15) podkreślił, że jeżeli pozostałe składniki gwarantują zdolność do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to wyłączenie części nie może negatywnie wpływać na ocenę spełnienia przesłanek do zakwalifikowania składników jako ZCP. Również wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 marca 2015 r. (sygn. III SA/Wa 2743/14) potwierdza, że definicja ZCP nie wymaga, aby w jego skład musiały wchodzić wszystkie zobowiązania. Odnosząc to do przedmiotowego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że JW spełnia kryterium konieczności posiadania zobowiązań z tego względu, że łącznie z aktywami, które można wyodrębnić jako związane z działalnością JW do nabywcy części przedsiębiorstwa zostaną przeniesione zobowiązania (np. umowy) konieczne dla prowadzenia działalności JW jako podmiotu odrębnego.

Podsumowanie

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1 należy stwierdzić, że JW nie będzie spełniać wszystkich wymogów dla uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT, a w szczególności nie zostanie spełnione kryterium wyodrębnienia organizacyjnego przez brak wyodrębnienia zarówno formalnego, jak i nieformalnego w strukturze organizacyjnej Spółki.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że:

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że:

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast, wyodrębnienie funkcjonalne, należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

·istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

·zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

·składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

·zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

·zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

·faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W ocenie Organu, przepis art. 2 pkt 27e ustawy powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sàrl przeciwko Administration de l’enregistrement et des domaines, w którym Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z kolei z treści wyroku TSUE z 10 listopada 2011 r. w sprawie C‑444/10 Schriever wynika, że stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej – pkt 25. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej – pkt 26.

Natomiast w wyroku WSA w Gdańsku z 5 grudnia 2017 r. I SA/Gd 1130/17, dotyczącym transakcji zbycia stacji paliw, Sąd wskazał, że przy kwalifikacji sprzedaży istotne jest, aby ten zespół składników mógł samodzielnie funkcjonować jako przedsiębiorstwo. Składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze pewnych elementów. Ważne jest więc, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Jest to kluczowa kwestia przy ocenie, czy chodzi o przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, których zbycie jest wyłączone spod działania ustawy o VAT.

Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Z treści wniosku wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, którego przedmiot działalności gospodarczej obejmuje m.in. utrzymanie i rozbudowę infrastruktury elektroenergetycznej, jak również wytwarzanie energii elektrycznej. Rozważają Państwo zbycie części posiadanych aktywów służących do wytwarzania energii elektrycznej i ciepła (dalej: JW). Posiadają Państwo koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej w JW. Na nabywcę nie przejdzie koncesja związana z działalnością JW (pozostanie w Spółce).

Na nabywcę przejdą wszelkie obowiązujące umowy związane z funkcjonowaniem JW (w tym, w szczególności, umowa dzierżawy terenu, umowa serwisowa na utrzymanie silników, umowa sprzedaży energii elektrycznej wytwarzanej w odnawialnym źródle energii, umowa na sprzedaż gazu dotycząca lokalizacji JW, umowa serwisowa na obsługę elektryczną dotycząca m.in. JW itp.) z zastrzeżeniem, że nieistotne z punktu widzenia nabywcy umowy będą przez Spółkę rozwiązane przed transakcją. Natomiast, razem z JW nie zostaną przeniesione umowy dotyczące obsługi księgowej, kadrowej czy też finansowej (czynności te będą wykonywane przez podmioty zewnętrzne).

W skład JW będą wchodziły wszystkie kluczowe zobowiązania i wierzytelności wynikające z umów przenoszonych razem z JW. JW nie jest w jakikolwiek sposób wyodrębniona (zarówno w sposób formalny, jak i nieformalny) w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki i nie są do niej w jednoznaczny sposób przypisane składniki majątkowe oraz pracownicy. W szczególności nie została ona wyodrębniona w statucie Spółki. JW wchodzi w skład jednostki organizacyjnej zwanej Dział Projektowy 3, która obejmuje również składniki majątkowe związane z prowadzeniem innej niż w JW działalności gospodarczej.

Wszystkie należności, zobowiązania, przychody i koszty związane z działalnością JW mogą do niej zostać przypisane (można je przypisać i w łatwy sposób zidentyfikować m.in. w oparciu o lokalizację układu CHP, numer punktu poboru energii, numer działki, nazwę Układu). Ponadto w systemie finansowo-księgowym, w sposób jednoznaczny są wyodrębnione poszczególne składniki majątku JW co umożliwia określenie odrębnych celów oraz planów finansowych dla JW. Do JW nie są przypisane odrębne rachunki bankowe.

Na nabywcę nie przejdą umowy o pracę zawarte przez Spółkę z (...) pracownikami, których część obowiązków pracowniczych jest związana z funkcjonowaniem JW. Pracownicy pełnią funkcje nadzorcze (nadzorują prawidłowość działania JW), przy czym żaden z pracowników nie poświęca więcej niż 50% swojego czasu pracy na obowiązki związane z JW.

W celu wykorzystania nabytych składników Nabywca zobowiązany będzie do uzyskania koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej − bez uzyskania takiej koncesji, nabywane aktywa nie będą mogły być wykorzystywane do prowadzonej przez Nabywcę działalności. Ponadto, wykorzystanie nabytych składników wiązać się będzie z korzystaniem z umów zawartych przez Nabywcę przed dokonaniem Transakcji, np.: z umowy serwisowej, która obejmie również serwisowanie nabytego majątku.

Składniki będące przedmiotem zbycia nie są w jakikolwiek sposób wyodrębnione (zarówno w sposób formalny jak i nieformalny) w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki. W szczególności, JW nie została wyodrębniona w statucie Spółki.

Wszystkie należności, zobowiązania, przychody i koszty związane z działalnością JW mogą zostać do niej przypisane (można je przypisać i w łatwy sposób zidentyfikować m.in. w oparciu o lokalizację układu CHP, numer punktu poboru energii, numer działki, nazwę Układu). Ponadto, w systemie finansowo-księgowym, w sposób jednoznaczny są wyodrębnione poszczególne składniki majątku JW, co umożliwia określenie odrębnych celów oraz planów finansowych dla JW. Niemniej jednak do JW nie są przypisane odrębne rachunki bankowe.

Majątek JW obejmuje wszystkie elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze Spółki. JW będzie mogła w dalszym ciągu produkować energię elektryczną i ciepło z kogeneracji, co potwierdza również lista składników przenoszonego majątku obejmująca m.in. jednostki kogeneracyjne.

Na nabywcę przejdą wszelkie obowiązujące umowy związane z funkcjonowaniem JW (w tym, w szczególności, umowa dzierżawy terenu, umowa serwisowa na utrzymanie silników, umowa sprzedaży energii elektrycznej wytwarzanej w odnawialnym źródle energii, umowa na sprzedaż gazu dotycząca lokalizacji JW, umowa serwisowa na obsługę elektryczną dotycząca m.in. JW itp.) z zastrzeżeniem, że nieistotne z punktu widzenia nabywcy umowy będą przez Spółkę rozwiązane przed transakcją. Natomiast razem z JW nie zostaną przeniesione umowy dotyczące obsługi księgowej, kadrowej czy też finansowej (czynności te będą wykonywane przez podmioty zewnętrzne).

Profil działalności Nabywcy obejmuje (...). Nabyte składniki majątkowe służyć będą Nabywcy wyłącznie do produkcji energii elektrycznej na własne potrzeby, tj. (...).

Profil działalności Nabywcy jest i będzie różny od profilu działalności Zbywcy (dostarczanie rozwiązań infrastruktury elektroenergetycznej, elektromobilności oraz instalacji służących do produkcji „czystej energii”). Co więcej, zbywane składniki u Zbywcy wykorzystywane są do produkcji energii na sprzedaż (100% wytwarzanej energii sprzedawana jest operatorowi handlowemu (…) natomiast u Nabywcy wykorzystywane będą do produkcji energii wyłącznie na potrzeby własne.

Państwa wątpliwości dotyczą braku uznania składników materialnych i niematerialnych, stanowiących część posiadanych aktywów służących do wytwarzania energii elektrycznej i ciepła wchodzących w skład kogeneracyjnej jednostki wytwórczej, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Oceniając czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT, uwzględnić należy przede wszystkim następujące okoliczności:

·zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

·faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Jak zostało już wcześniej wskazane, z definicji zawartej w ustawie wynika, że ZCP to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Oznacza to, że na gruncie ustawy mamy do czynienia z ZCP, jeśli łącznie są spełnione następujące warunki:

·istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych;

·zespół ten w istniejącym przedsiębiorstwie jest wyodrębniony organizacyjnie i finansowo;

·przeniesione składniki mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze (wyodrębnienie funkcjonalne).

W świetle przywołanych uregulowań i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że przedmiotem transakcji zbycia nie będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy, bowiem – jak Państwo wskazali – składniki będące przedmiotem zbycia nie są w jakikolwiek sposób wyodrębnione, zarówno w sposób formalny, jak i nieformalny w istniejącym przedsiębiorstwie. W szczególności, JW nie została wyodrębniona w Państwa statucie. Zatem zespół składników materialnych i niematerialnych nie będzie więc wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej.

Ww. zespół składników materialnych i niematerialnych nie będzie również wyodrębniony na płaszczyźnie funkcjonalnej, bowiem na nabywcę nie przejdą umowy o pracę zawarte przez Państwa z (...) pracownikami, których część obowiązków pracowniczych jest związana z funkcjonowaniem JW. Należy zauważyć, że m.in. wyodrębnienie funkcjonalne jest warunkiem koniecznym dla stwierdzenia, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Co najważniejsze, profil działalności Nabywcy jest i będzie różny od profilu działalności Zbywcy. Zbywane składniki u Zbywcy wykorzystywane są do produkcji energii na sprzedaż. Natomiast, nabyte składniki majątkowe służyć będą Nabywcy wyłącznie do produkcji energii elektrycznej na własne potrzeby, tj. (...).

Wskazać zatem należy, że składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze pewnych elementów. Ważne jest więc, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Skoro przedmiotowe składniki nie wykazują odrębności organizacyjnej i funkcjonalnej, ani nie stanowią zespołu składników majątkowych, które mogłyby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze i co najważniejsze – u Nabywcy nie będzie kontynuowana produkcja energii na sprzedaż, to nie mogą one zostać uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

Podsumowując, zespoły składników materialnych i niematerialnych, w ramach opisanego zdarzenia przyszłego nie będą stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, w związku z czym do czynności tej nie znajdzie zastosowanie wyłączenie przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Państwa orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).