Interpretacja indywidualna z dnia 24 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.7.2023.1.AKA

Uznanie zespołu składników majątkowych i niemajątkowych w postaci Zespołu Szkoleń i Rekrutacji, który na skutek Transakcji zostanie przeniesiony do B. za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w konsekwencji wyłączenia tej Transakcji od opodatkowania podatkiem VAT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

3 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 29 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników majątkowych i niemajątkowych w postaci Zespołu Szkoleń i Rekrutacji, który na skutek Transakcji zostanie przeniesiony do B. za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w konsekwencji wyłączenia tej Transakcji od opodatkowania podatkiem VAT (pytania nr 1 i 2).

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem wspólnym

1)Zainteresowana będąca stroną postępowania:

‒A.

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

‒B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. (KRS: (…); „A.”), działa na podstawie ustawy (…). A. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rzeczpospolitej Polskiej. A. jest czynnym podatnikiem VAT. A. prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. A. nie prowadzi działalności gospodarczej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W A. istnieje m.in. zespół składników majątkowych i niemajątkowych, a także pracownicy, przyporządkowani do następujących jednostek:

a)Zespół Organizacji Szkoleń Korporacyjnych,

b)Zespół Rekrutacji,

c)Zespół Szkoleń (…) i Operacyjnych,

d)Zespół Polityki Personalnej i Rozwoju,

e)Ośrodek Szkolenia (…).

Powyższe działy (komórki organizacyjne), odpowiedzialne są za działalność szkoleniową oraz rekrutację („Zespół Szkoleń i Rekrutacji”).

A. planuje sprzedać spółce B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (KRS: (…); „B.”), Zespół Szkoleń i Rekrutacji („Transakcja”). B. został wpisany do rejestru przedsiębiorców KRS w dniu (…). B. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Obecnie B. nie jest czynnym podatnikiem VAT, gdyż nie prowadzi sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W momencie Transakcji jedynym wspólnikiem B. będzie A..

a)W ramach Transakcji na B. przejdą następujące aktywa:

1.wartości niematerialne i prawne (np. licencje),

2.urządzenia techniczne i maszyny (np. samochody, komputery, drukarki itp.),

3.inne środki trwałe (np. biurka, krzesła),

4.aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego,

5.zapasy (w postaci materiałów),

6.należności krótkoterminowe z tytułu dostaw i usług oraz udzielonej pożyczki z ZFŚS,

7.inwestycje krótkoterminowe z tytułu środków pieniężnych w kasie i na rachunkach bankowych,

8.krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe (abonament radiowo telewizyjny za 2022 r., składki członkowskie, licencje (…)).

b)W ramach Transakcji na B. przejdą następujące pasywa:

1.rezerwy na zobowiązania (w tym rezerwy na świadczenia emerytalne i podobne),

2.zobowiązania krótkoterminowe (w tym z tytułów dostaw i usług, podatków, wynagrodzeń oraz inne zobowiązania),

3.fundusze specjalne (ZFŚS).

A. sporządził łączny bilans dla Zespołu Szkoleń i Rekrutacji.

W ramach Transakcji na B. przejdą zobowiązania oraz środki pieniężne funkcjonalnie związane z Zespołem Szkoleń i Rekrutacji.

W ramach Transakcji z A. do B. przejdą również pracownicy przyporządkowani formalnie do Zespołu Szkoleń i Rekrutacji w ramach umowy o pracę (umowy o prace wskazują, w jakim dziale dany pracownik jest zatrudniony) w trybie 23¹ Kodeksu Pracy. A. oraz B. planują w ramach Transakcji przeprowadzić cesję praw i obowiązków A. wynikających z umów cywilnoprawnych z osobami współpracującymi z A. w ramach Zespołu Szkoleń i Rekrutacji (w tym osób prowadzących własną działalność gospodarczą).

Pracownicy Zespołu Szkoleń i Rekrutacji zasadniczo podlegają służbowo bezpośrednio różnym osobom, lecz istnieje w A. stanowisko Koordynatora Zespołu Szkoleń i Rekrutacji, który zarządza Zespołem Szkoleń i Rekrutacji i jest odpowiedzialny za działalność prowadzoną przez Zespół Szkoleń i Rekrutacji jako całość służącą do prawidłowej realizacji polityki kadrowo-szkoleniowej i zapewnieniem odpowiednio wykwalifikowanych zasobów ludzkich w odpowiedniej ilości wymaganych do prawidłowego działania A.

Poszczególne zespoły w ramach Zespołu Szkoleń i Rekrutacji wyodrębnione są w ramach A. na podstawie wewnętrznego aktu prawnego - Regulaminu (…) A.

Zespół Szkoleń i Rekrutacji jest wyodrębniony funkcjonalnie z pozostałej działalności prowadzonej przez A. i organizacyjnie poprzez fakt wyznaczenia Koordynatora Zespołu Szkoleń i Rekrutacji. W dokumencie umocowującym Koordynatora do zarządzania Zespołem Szkoleń i Rekrutacji wyodrębniono jako całość Zespół Szkoleń i Rekrutacji objęty zarządzaniem i zadaniami w ramach Zespołu Szkoleń i Rekrutacji, co również uwypukla fakt organizacyjnego wyodrębnienia. Koordynator jest upoważniony m. in. do zawierania, zmieniania, rozwiązywania umów handlowych w zakresie działalności Zespołu Szkoleń i Rekrutacji oraz umów z pracownikami przyporządkowanymi do Zespołu Szkoleń i Rekrutacji, wdrażania w ramach Zespołu Szkoleń i Rekrutacji zasad mających na celu prawidłową i efektywną realizację funkcji kadrowo-szkoleniowych, koordynowania współpracy w ramach Zespołu Szkoleń i Rekrutacji, nadzoru prac Zespołu Szkoleń i Rekrutacji, podejmowania innych działań związanych z realizacją zadań Zespołów, zasad mających na celu prawidłową i efektywną realizację funkcji kadrowo-szkoleniowych. W celu realizacji wyżej wymienionych zadań Koordynator Zespołu Szkoleń i Rekrutacji może wydawać polecenia Zespołowi Szkoleń i Rekrutacji i jego członkom (uprawnienie wewnątrzorganizacyjne) oraz reprezentować A. w stosunkach z podmiotami trzecimi (uprawnienie na zewnątrz organizacji) w związku z działalnością Zespołu Szkoleń i Rekrutacji.

W oparciu o prowadzoną księgowość możliwe jest przyporządkowanie przychodów, kosztów, należności i zobowiązań do Zespołu Szkoleń i Rekrutacji.

A. dysponuje modelem finansowym, z którego wynikają prognozowane na lata 2023-2027: bilans, rachunek zysków i strat, a także rachunek przepływów pieniężnych dla Zespołu Szkoleń i Rekrutacji.

W celu prowadzenia działalności B., po nabyciu Zespołu Szkoleń i Rekrutacji, nie będzie musiała nabywać usług lub składników majątkowych i niemajątkowych niezbędnych bezpośrednio do realizacji działalności szkoleniowej i rekrutacyjnej. Zespół Szkoleń i Rekrutacji uposażony jest w majątek oraz personel, który pozwala samodzielnie realizować działalność szkoleniową i rekrutacyjną. Do dalszego prowadzenia tej działalności B. nie będzie musiała zatrudniać pracowników lub przesuwać własnych pracowników lub majątek do Zespołu Szkoleń i Rekrutacji. Koordynator Zespołu Szkoleń i Rekrutacji w A. będzie również pełnił tę funkcję w B.

B. będzie musiała jednak zawrzeć z A. umowy najmu powierzchni biurowych oraz części sprzętu (sprzęt ten jedynie wspiera działalność Zespołu Szkoleń i Rekrutacji, ale nie jest dla niej kluczowy). Zawarta zostanie również umowa tzw. wsparcia back Office B. (np. księgowość, HR, IT) z A.

B. zawrze z A. umowę, na podstawie której B. będzie świadczyć na rzecz A. usługi w zakresie szkoleń i rekrutacji.

Celem Transakcji jest m.in. centralizacja zasobów z zakresu szkoleń i rekrutacji w grupie kapitałowej A., poprzez przeniesienie Zespołu Szkoleń i Rekrutacji z A. do B.. Docelowo B. ma pełnić funkcję podmiotu wyspecjalizowanego w zakresie szkoleń i rekrutacji świadczącego usługi na rzecz podmiotów z grupy kapitałowej A. oraz na rzecz podmiotów spoza grupy.

Transakcja leży w interesie grupy kapitałowej A., ponieważ ma pozwolić na (i) stworzenie centrum usług wspólnych w zakresie szkoleń i rekrutacji dla spółek, których jedynym wspólnikiem jest A. oraz (ii) zwiększenie potencjału świadczenia usług w zakresie szkoleń i rekrutacji na zewnątrz, w tym do podmiotów niepowiązanych kapitałowo z A. oraz powiązanych kapitałowo z A. Komercyjne świadczenie usług rekrutacji i szkoleniowych na rzecz A. jest powiązane z ustawowymi zadaniami A.

Dla uniknięcia wątpliwości, Zainteresowani zaznaczają, że Transakcja zostanie przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jej celem nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Przeniesienie Zespołu Szkoleń i Rekrutacji jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostanie dokonane na zasadach rynkowych, to jest za cenę ustaloną na podstawie wyceny dokonanej przez niezależnego profesjonalnego doradcę.

W związku z przeprowadzoną Transakcją, Zainteresowani podkreślają, że miejsce prowadzenia działalności w ramach Zespołów nie ulegnie zmianie, natomiast sama działalność będzie prowadzona w sposób nieprzerwany.

Pytania

Wnioskodawcy stawiają następujące pytania w zakresie podatku od towarów i usług dotyczące skutków podatkowych zarówno dla Zainteresowanego będącego stroną postępowania (tj. A.) jak i Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania (tj. B.):

1.Czy przedmiot Transakcji - Zespół Szkoleń i Rekrutacji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?

2.Czy planowana sprzedaż Zespołu Szkoleń i Rekrutacji w ramach Transakcji będzie stanowiła czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

3.Czy w przypadku, negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 i 2, nabywca Zespołu Szkoleń i Rekrutacji będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego od składników majątkowych i niemajątkowych nabywanych w ramach Transakcji na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

Stanowisko Zainteresowanych

Zdaniem Zainteresowanych (tj. A. i B.):

1.Opisany powyżej zespół składników majątkowych i niemajątkowych (Zespół Szkoleń i Rekrutacji) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT na dzień Transakcji.

2.Przeniesienie Zespołu Szkoleń i Rekrutacji do B. w ramach Transakcji jest wyłączone spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

3.W przypadku gdyby, zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wyłączenie z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie znajdowało zastosowania do przeniesienia Zespołu Szkoleń i Rekrutacji do B. (w wyniku Transakcji), B. jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej przez B. od A. z tytułu zbycia zespołu składników majątkowych i niemajątkowych w postaci Zespołu Szkoleń i Rekrutacji na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Ad 1

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa („ZCP”) rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ze zmianami („ustawa o VAT”).

Zatem, aby mówić o ZCP, konieczne jest spełnienie następujących przesłanek:

a)istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

b)zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

c)składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne);

d)zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z punktu widzenia definicji ZCP istotne są również następujące okoliczności:

e)zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji,

f)faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

ZCP nie musi obejmować wszystkich elementów dla prowadzenia i obsługi przedsiębiorstwa. ZCP nie musi zawierać w sobie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, logistyczne i finansowe (back-office). Działalność w ramach wskazanych działów dla ZCP może być wykonywana bowiem przez firmy zewnętrzne (outsourcing).

Ad a)

Zespół składników majątkowych

Do spełnienia przedmiotowej przesłanki, wystarczające jest wystąpienie co najmniej po jednym składniku z grupy składników materialnych, składników niematerialnych oraz zobowiązań. Na dzień poprzedzający dokonanie Transakcji Zespół Szkoleń i Rekrutacji będzie wyposażony w szereg aktywów przeznaczonych do prowadzenia działalności w zakresie szkoleń i rekrutacji. W skład Zespołu Szkoleń i Rekrutacji wchodzą składniki materialne (np. sprzęt szkoleniowy, sprzęt biurowy), składniki niematerialne (np. licencje, należności krótkoterminowe) oraz zobowiązania (np. zobowiązania wynikające z umów z pracownikami, urzędem skarbowym, ZUS). Przede wszystkim do Zespołu Szkoleń i Rekrutacji są przydzieleni pracownicy - wykwalifikowana kadra niezbędna do funkcjonowania Zespołu Szkoleń i Rekrutacji. Pełna lista składników majątkowych i niemajątkowych Zespołu Szkoleń i Rekrutacji zbywana do B. w ramach Transakcji została wymieniona w opisie stanu faktycznego.

Zatem w ramach Transakcji na B. przejdą wszystkie niezbędne składniki funkcjonalnie i organizacyjnie powiązane tak, aby przy ich wykorzystaniu B. mogła prowadzić działalność w zakresie szkoleń i rekrutacji.

Ad b)

Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza wyodrębnienie części działalności w strukturze organizacyjnej istniejącego przedsiębiorstwa w ten sposób, aby część ta stanowiła zorganizowaną całość, która posiada zdolność do samodzielnego funkcjonowania na rynku jako odrębny podmiot.

W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że: „(...) nawet w przypadku, gdy fakt wyodrębnienia składników nie wynika z żadnych zapisów zawartych w dokumentach konstytuujących dany podmiot lub też regulujących jego funkcjonowanie, a takie wyodrębnienie w praktyce jest dostrzegalne i ono, chociaż nie ma oparcia w dokumentach podatnika, faktycznie istnieje - możemy mieć do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019, Legalis).

Poza tym, np. w interpretacji indywidualnej z 14 maja 2018 r., nr 0112-KDIL2-3.4012.122.2018.2.ZD Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej („Dyrektor KIS”) potwierdził, że: „Nie ma przy tym przeszkód, aby twierdzić, że kilka komórek zorganizowanych w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej w formie jednej wyodrębnionej jednostki (tj. Centrum), przeznaczonych do realizacji określonych różnych zadań (nawet w oparciu o odmienne procesy) nie może stanowić jednej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.” Jednocześnie np. w interpretacji indywidualnej z 4 stycznia 2018 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.580.2017.2.KBR, Dyrektor KIS uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „za wyodrębnieniem organizacyjnym może przemawiać także struktura zarządzania, czy podległość służbowa i funkcjonalna pracowników danej jednostki wewnętrznej”.

Mając powyższe na uwadze Zespół Szkoleń i Rekrutacji został organizacyjnie wyodrębniony w przedsiębiorstwie A.. Fakt organizacyjnego wyodrębnienia Zespołu Szkoleń i Rekrutacji potwierdza formalne wyodrębnienie każdej komórki organizacyjnej objętej Zespołem Szkoleń i Rekrutacji na podstawie Regulaminu (…) A. Zaś wszystkie komórki tworzące Zespół Szkoleń i Rekrutacji pełnią zbliżone do siebie funkcje, wspólnie realizujące politykę kadrowo - szkoleniową A. Innymi słowy wspólnie odpowiadają za to, aby w A. była wystarczająca ilość kadr oraz, aby kadry te były odpowiednio wykwalifikowane. Jednocześnie te funkcje są istotnie odrębne od tych funkcji pełnionych przez pozostałe zespoły (komórki organizacyjne) w A.

Jednocześnie Zespół Szkoleń i Rekrutacji podlega służbowo pod jedno stanowisko: Koordynatora Zespołu Szkoleń i Rekrutacji, który jest odpowiedzialny za zarządzanie Zespołem Szkoleń i Rekrutacji jako całością, w tym jest upoważniony do podejmowania szeregu działań związanych z działalnością Zespołu Szkoleń i Rekrutacji wewnątrz jak i na zewnątrz A. (szerzej rola Koordynatora Zespołu Szkoleń i Rekrutacji oraz jego prawa i obowiązki zostały wskazane w stanie faktycznym).

A. sporządził wyłącznie dla Zespołu Szkoleń i Rekrutacji bilans oraz dysponuje modelem finansowym wyłącznie dla Zespołu Szkoleń i Rekrutacji, z którego wynikają prognozowane na lata 2023-2027: bilans, rachunek zysków i strat, a także rachunek przepływów pieniężnych.

Pomimo zatem braku wyodrębnienia formalnego w jednej, nadrzędnej komórce organizacyjnej (np. w departamencie) istnieje:

‒faktyczna zbieżność funkcji Zespołu Szkoleń i Rekrutacji, odrębna od pozostałych funkcji przedsiębiorstwa A.,

‒podległość pod jedno stanowisko zarządzania: Koordynatora Zespołu Szkoleń i Rekrutacji,

‒wyodrębnienie organizacyjne Zespołu Szkoleń i Rekrutacji w dokumencie ustanawiającym stanowisko Koordynatora oraz

‒odrębne plany i prognozy finansowe dla Zespołu Szkoleń i Rekrutacji, jako całości,

- świadczą o tym, że Zespół Szkoleń i Rekrutacji stanowi jedną organizacyjną całość wyodrębnioną organizacyjnie w przedsiębiorstwie A.

Ad b)

Wyodrębnienie finansowe

Zgodnie z judykaturą wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie składników majątkowych, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. A. nie prowadzi odrębnej księgowości dla każdej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie jest to konieczne i byłoby nielogiczne, zważywszy na fakt, iż A. jest jednym podmiotem prawa, który podlega opodatkowaniu.

W ramach A. sporządzono jeden bilans dla wszystkich Zespołów, co może świadczyć o wyodrębnieniu finansowym.

Możliwe jest przyporządkowanie przychodów, kosztów, należności i zobowiązań do Zespołu Szkoleń i Rekrutacji jako całości, a w ramach Transakcji do B. przechodzą środki finansowe przyporządkowane do Zespołu Szkoleń i Rekrutacji.

Warte podkreślenia jest także to, że A. dysponuje modelem finansowym, z którego wynikają prognozowane na lata 2023-2027 dla Zespołu Szkoleń i Rekrutacji: bilans, rachunek zysków i strat, a także rachunek przepływów pieniężnych. Fakt, iż A. jest w stanie sporządzić takie prognozy świadczy o tym, że istnieje możliwość wyselekcjonowania podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej Zespołu Szkoleń i Rekrutacji, a zatem jest on wystarczająco wyodrębniony finansowo w przedsiębiorstwie A.

Ad c)

Wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne polega na przeznaczeniu składników ZCP do realizacji określonych zadań gospodarczych. ZCP musi obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. ZCP tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego (tu: A.).

W wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE orzekł, że stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Analogiczny pogląd wyrażony został w wyroku TSUE z 27 listopada 2003 r., w sprawie C-497/01 Zita Modes Sari przeciwko Administration de l'enregistrement et des domains.

Jak wskazuje NSA w wyroku z 4 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1589/10, brak przeniesienia pracowników związanych np. z obsługą kadrową, informatyczną czy finansową do nowego podmiotu, nie wyklucza przyjęcia, że przenoszony zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi ZCP. Podobnie wskazano np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 6 sierpnia 2021 r. (0111-KDIB1-1.4010.211.2021.2.SG).

W ww. wyroku NSA podkreśla, że istotne jest zatem to, aby w ramach ZCP przenieść pracowników, którzy wykonują zadania merytoryczne (dotyczące istoty działalności ZCP), a nie wspomagające. NSA zauważył bowiem, że: „Istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te bowiem, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego”.

Zespół Szkoleń i Rekrutacji niewątpliwie ma zdolność do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych, do których został powołany.

Zespół Szkoleń i Rekrutacji ma wyraźnie wyodrębnione funkcje oraz pracowników i majątek, który pozwala na wykonywanie przez ten zespół działalności gospodarczej, jako samodzielne podmioty. Powyższe wzmacnia fakt, iż B. nie posiada na chwilę żadnego majątku ani pracowników i bazować będzie w zakresie merytorycznym wyłącznie na tym, co zostanie przez nią nabyte od A.

Zatem Zespół Szkoleń i Rekrutacji jest wyodrębniony funkcjonalnie w przedsiębiorstwie A.

Przy tym dla oceny, czy w ramach Transakcji dochodzi do zbycia ZCP (Zespołu Szkoleń i Rekrutacji) nie ma znaczenia, że B. będzie musiała podpisać np. umowę najmu przestrzeni biurowej z A., czy umowę najmu części sprzętu, jako że zakup ww. usług ma charakter uzupełniający, podobnie jak usługi IT czy księgowe, które będą nabywane przez B. od A.

Takie podejście potwierdza również Minister Finansów w objaśnieniach Ministerstwa Finansów z dnia 11 grudnia 2018 r. - „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych” („Objaśnienia”).

W Objaśnieniach wskazano bowiem, że w celu dokonania oceny, czy dany zespół składników materialnych i niematerialnych spełnia przesłanki ZCP, należy zweryfikować, czy przenoszony zespół składników majątkowych zawiera elementy pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez zbywcę bez konieczności:

‒angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub

‒podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Nie ma wątpliwości, że B., jako nabywca przedmiotu Transakcji, nie będzie musiał angażować innych składników majątku, niż te objęte Transakcją, oraz podejmować dodatkowych działań faktycznych lub prawnych, które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie szkoleń i rekrutacji.

Ad d)

Zdolność do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem

ZCP powinna posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego samodzielnego przedsiębiorstwa.

Na dzień poprzedzający Transakcję zespół składników materialnych i niematerialnych tworzący Zespół Szkoleń i Rekrutacji będzie zdolny do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy z uwagi na funkcjonalne, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie. W skład Zespołu Szkoleń i Rekrutacji wchodzi wykwalifikowana kadra, w tym zarządzająca, niezbędna do prowadzenia działalności Zespołu Szkoleń i Rekrutacji, jako stanowiącego całość organizacyjną. Zespół Szkoleń i Rekrutacji zasadniczo nie wymaga zaangażowania innych środków materialnych lub niematerialnych A., bowiem stanowi niezależny zespół składników, które mogą samodzielnie działać na rynku w zakresie realizowanych przez siebie zadań gospodarczych.

Ad e) i f)

Kontynuacja działalności

Składniki majątkowe Zespołu Szkoleń i Rekrutacji po przeprowadzeniu Transakcji, będą wykorzystywane przez B. do prowadzenia takiej samej działalności jak przed Transakcją. B. będzie kontynuować, a nawet rozszerzy działalność prowadzoną dotychczas przez A. w ramach Zespołu Szkoleń i Rekrutacji w takim samym zakresie, świadcząc usługi na rzecz A. oraz innych spółek z grupy kapitałowej A., a także spoza.

Dzięki spełnieniu przesłanek ZCP (lit. a), b), c) i d)) zespół składników tworzący Zespół Szkoleń i Rekrutacji faktycznie umożliwia kontynuację działalności w ramach przedsiębiorstwa B., bez angażowania innych składników przedsiębiorstwa B.

W związku z powyższym spełnione są przesłanki uznania Zespołu Szkoleń i Rekrutacji jako osobno funkcjonującej zorganizowanej części przedsiębiorstwa A.

Ad 2

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na względzie uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie kwalifikacji Zespołu Szkoleń i Rekrutacji jako ZCP, zbycie Zespołu Szkoleń i Rekrutacji z A. do B. w ramach Transakcji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad 3

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Wnioskodawcy podkreślają, że Transakcja wywołuje skutki podatkowe zarówno dla A. jak i B. niezależnie od tego, czy podlega wyłączeniu od opodatkowania podatkiem VAT. A. i B. są stronami tej samej transakcji, którą należy rozpoznać podatkowo.

W przypadku pozytywnego ustosunkowania się do stanowiska Zainteresowanych ujętego w uzasadnieniu do pytania 1 i 2, B. nie będzie miała prawa do odliczenia VAT z tytułu nabycia przedmiotu Transakcji (Zespołu Szkoleń i Rekrutacji), gdyby VAT został naliczony przez A.. Niemniej jednak należy podkreślić, że A. nie będzie wówczas zobowiązany do wystawiana faktury i wykazywania należnego podatku z tytułu Transakcji.

W przypadku jednak negatywnego ustosunkowania się do stanowiska Zainteresowanych ujętego w uzasadnieniu do pytania 1 i 2, A. będzie zobowiązany do udokumentowania Transakcji fakturą i wykazania podatku należnego. Zaś, w związku z tym, że składniki majątkowe i niemajątkowe nabyte od A. w ramach Zespołu Szkoleń i Rekrutacji będą służyć wykonywaniu przez B. wyłącznie czynności opodatkowanych VAT, B. będzie miał prawo do odliczenia lub zwrotu kwoty podatku naliczonego, którą zapłaci w ramach Transakcji.

Innymi słowy, w przypadku, gdy Transakcja nie będzie wyłączona spod opodatkowania VAT, B. będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez B. od A. z tytułu nabycia zespołu składników majątkowych i niemajątkowych w postaci Zespołu Szkoleń i Rekrutacji na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nabycie te związane jest z wykonywaniem wyłącznie czynności opodatkowanych VAT.

Z powyższego wynika, że przepisy prawa podatkowego (pkt 58), pytania podatkowe (pkt 64), stan faktyczny i zdarzenie prawne (pkt 63) oraz własne stanowisko (pkt 78) pozostają aktualne dla B., ponieważ wywołują skutki podatkowe dla B.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), zgodnie z którym:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5. koncesje, licencje i zezwolenia;

6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8. tajemnice przedsiębiorstwa;

9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 55¹ Kodeksu cywilnego „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Kluczowym dla uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego (a co za tym idzie, ustawy o VAT) jest więc to, że stanowi on „zespół” składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia do prowadzenia działalności gospodarczej”.

Potwierdza to art. 55² Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” - wyrok NSA z 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11).

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa - w myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2.zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3.składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4.zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2.faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie elementy tworzące pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 str. 1 ze zm.),

W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy dokładnie przeanalizować zarówno to, jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy dokonaniu tej analizy pomocne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel Dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Natomiast w wyroku C-444/10 z 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych.

Zatem, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że w A. istnieje m.in. zespół składników majątkowych i niemajątkowych, a także pracownicy, przyporządkowani do następujących jednostek: Zespół Organizacji Szkoleń Korporacyjnych, Zespół Rekrutacji, Zespół Szkoleń (…) i Operacyjnych, Zespół Polityki Personalnej i Rozwoju, Ośrodek Szkolenia (…). Powyższe działy (komórki organizacyjne), odpowiedzialne są za działalność szkoleniową oraz rekrutację („Zespół Szkoleń i Rekrutacji”). A. planuje sprzedać spółce B., Zespół Szkoleń i Rekrutacji. B. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Obecnie B. nie jest czynnym podatnikiem VAT, gdyż nie prowadzi sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W momencie Transakcji jedynym wspólnikiem B. będzie A.

W ramach Transakcji na B. przejdą następujące aktywa i pasywa:

‒wartości niematerialne i prawne (np. licencje),

‒urządzenia techniczne i maszyny (np. samochody, komputery, drukarki itp.),

‒inne środki trwałe (np. biurka, krzesła),

‒aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego,

‒zapasy (w postaci materiałów),

‒należności krótkoterminowe z tytułu dostaw i usług oraz udzielonej pożyczki z ZFŚS,

‒inwestycje krótkoterminowe z tytułu środków pieniężnych w kasie i na rachunkach bankowych,

‒krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe (abonament radiowo telewizyjny za 2022 r., składki członkowskie, licencje (…)),

‒rezerwy na zobowiązania (w tym rezerwy na świadczenia emerytalne i podobne),

‒zobowiązania krótkoterminowe (w tym z tytułów dostaw i usług, podatków, wynagrodzeń oraz inne zobowiązania),

‒fundusze specjalne (ZFŚS).

A. sporządził łączny bilans dla Zespołu Szkoleń i Rekrutacji. W ramach Transakcji na B. przejdą zobowiązania oraz środki pieniężne funkcjonalnie związane z Zespołem Szkoleń i Rekrutacji.

W ramach Transakcji z A. do B. przejdą również pracownicy przyporządkowani formalnie do Zespołu Szkoleń i Rekrutacji w ramach umowy o pracę (umowy o prace wskazują, w jakim dziale dany pracownik jest zatrudniony) w trybie 23¹ Kodeksu Pracy. A. oraz B. planują w ramach Transakcji przeprowadzić cesję praw i obowiązków A. wynikających z umów cywilnoprawnych z osobami współpracującymi z A. w ramach Zespołu Szkoleń i Rekrutacji (w tym osób prowadzących własną działalność gospodarczą).

Pracownicy Zespołu Szkoleń i Rekrutacji zasadniczo podlegają służbowo bezpośrednio różnym osobom, lecz istnieje w A. stanowisko Koordynatora Zespołu Szkoleń i Rekrutacji, który zarządza Zespołem Szkoleń i Rekrutacji i jest odpowiedzialny za działalność prowadzoną przez Zespół Szkoleń i Rekrutacji jako całość służącą do prawidłowej realizacji polityki kadrowo-szkoleniowej i zapewnieniem odpowiednio wykwalifikowanych zasobów ludzkich w odpowiedniej ilości wymaganych do prawidłowego działania A.

W przedmiotowej sprawie Państwa wątpliwości budzi kwestia, czy zespół składników majątkowych i niemajątkowych w postaci Zespołu Szkoleń i Rekrutacji, który na skutek Transakcji sprzedaży zostanie przeniesiony do B. będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i czy w związku z tym transakcja ta będzie podlegała wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że wskazany zespół składników materialnych i niematerialnych w Państwa przedsiębiorstwie, będący przedmiotem zbycia, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przedstawione przez Państwa okoliczności sprawy wskazują, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych (Zespół Szkoleń i Rekrutacji) w momencie przenoszenia do B. będzie zdolny do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy z uwagi na funkcjonalne, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie.

Z opisu sprawy wynika, że poszczególne zespoły w ramach Zespołu Szkoleń i Rekrutacji wyodrębnione są w ramach A. na podstawie wewnętrznego aktu prawnego - Regulaminu (…) A.. Zespół Szkoleń i Rekrutacji jest wyodrębniony funkcjonalnie z pozostałej działalności prowadzonej przez A. i organizacyjnie poprzez fakt wyznaczenia Koordynatora Zespołu Szkoleń i Rekrutacji. W dokumencie umocowującym Koordynatora do zarządzania Zespołem Szkoleń i Rekrutacji wyodrębniono jako całość Zespół Szkoleń i Rekrutacji objęty zarządzaniem i zadaniami w ramach Zespołu Szkoleń i Rekrutacji, co również uwypukla fakt organizacyjnego wyodrębnienia. Koordynator jest upoważniony m. in. do zawierania, zmieniania, rozwiązywania umów handlowych w zakresie działalności Zespołu Szkoleń i Rekrutacji oraz umów z pracownikami przyporządkowanymi do Zespołu Szkoleń i Rekrutacji, wdrażania w ramach Zespołu Szkoleń i Rekrutacji zasad mających na celu prawidłową i efektywną realizację funkcji kadrowo-szkoleniowych, koordynowania współpracy w ramach Zespołu Szkoleń i Rekrutacji, nadzoru prac Zespołu Szkoleń i Rekrutacji, podejmowania innych działań związanych z realizacją zadań Zespołów, zasad mających na celu prawidłową i efektywną realizację funkcji kadrowo-szkoleniowych. W celu realizacji wyżej wymienionych zadań Koordynator Zespołu Szkoleń i Rekrutacji może wydawać polecenia Zespołowi Szkoleń i Rekrutacji i jego członkom (uprawnienie wewnątrzorganizacyjne) oraz reprezentować A. w stosunkach z podmiotami trzecimi (uprawnienie na zewnątrz organizacji) w związku z działalnością Zespołu Szkoleń i Rekrutacji.

W oparciu o prowadzoną księgowość możliwe jest przyporządkowanie przychodów, kosztów, należności i zobowiązań do Zespołu Szkoleń i Rekrutacji. A. dysponuje modelem finansowym, z którego wynikają prognozowane na lata 2023-2027: bilans, rachunek zysków i strat, a także rachunek przepływów pieniężnych dla Zespołu Szkoleń i Rekrutacji.

W celu prowadzenia działalności B., po nabyciu Zespołu Szkoleń i Rekrutacji, nie będzie musiała nabywać usług lub składników majątkowych i niemajątkowych niezbędnych bezpośrednio do realizacji działalności szkoleniowej i rekrutacyjnej. Zespół Szkoleń i Rekrutacji uposażony jest w majątek oraz personel, który pozwala samodzielnie realizować działalność szkoleniową i rekrutacyjną. Do dalszego prowadzenia tej działalności B. nie będzie musiała zatrudniać pracowników lub przesuwać własnych pracowników lub majątek do Zespołu Szkoleń i Rekrutacji. Koordynator Zespołu Szkoleń i Rekrutacji w A. będzie również pełnił tę funkcję w B.. B. będzie musiała jednak zawrzeć z A. umowy najmu powierzchni biurowych oraz części sprzętu (sprzęt ten jedynie wspiera działalność Zespołu Szkoleń i Rekrutacji, ale nie jest dla niej kluczowy). Zawarta zostanie również umowa tzw. wsparcia back Office B. (np. księgowość, HR, IT) z A. B. zawrze z A. umowę, na podstawie której B. będzie świadczyć na rzecz A. usługi w zakresie szkoleń i rekrutacji. W związku z przeprowadzoną Transakcją, miejsce prowadzenia działalności w ramach Zespołów nie ulegnie zmianie, natomiast sama działalność będzie prowadzona w sposób nieprzerwany.

Tym samym uznać należy, że przedmiot zbycia, tj. zespół składników majątku składających się na Zespół Szkoleń i Rekrutacji będzie stanowił w chwili zbycia zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i w związku z tym jego zbycie, stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1 i 2 należy więc uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Wskazać także należy, że w związku z uznaniem Państwa stanowiska w zakresie pytań nr 1 i 2 za prawidłowe, odstąpiłem od odpowiedzi na pytanie nr 3 dotyczące tego, czy B. będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie faktury otrzymanej od A. z tytułu nabycia ZCP, ponieważ ww. pytanie zostało zadane pod warunkiem uznania, że do opisanej transakcji nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).