Interpretacja indywidualna z dnia 10 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.624.2023.1.MM

Uznanie wskazanych we wniosku elementów Usługi jako składowe podstawy opodatkowania Usługi jako świadczenia złożonego.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania wskazanych we wniosku elementów Usługi jako składowe podstawy opodatkowania Usługi jako świadczenia złożonego.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza obejmuje w szczególności świadczenie usług (...).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka posiada w swojej ofercie usługę, do której dostęp jest zapewniany poprzez dwa kanały - zróżnicowane pod względem rozwiązania technologicznego, poprzez które klient uzyskuje interesujące go treści w postaci programów:

• telewizja satelitarna - gdzie treści są zasadniczo dostarczane za pośrednictwem sygnału telewizyjnego odbieranego przez antenę oraz dekoder, przy czym dekoder posiada również możliwość łączenia się z siecią Internet;
• usługa (...) - gdzie treści są dostarczane za pomocą sieci Internet za pośrednictwem dedykowanej strony internetowej (przeznaczona dla urządzeń obsługujących przeglądarki internetowe) oraz aplikacji (przeznaczona z kolei dla urządzeń mobilnych np. smartfony, tablety etc.), telewizorów typu smart TV (umożliwiających instalację Aplikacji (…)) oraz innych urządzeń umożliwiających instalację Aplikacji (...) (podłączanych do monitorów / telewizorów, które nie posiadają samodzielnej funkcjonalności łączenia się z siecią Internet oraz nie zapewniają technicznej możliwości instalacji Aplikacji (…)).

W ramach usługi Wnioskodawcy, klient uzyskuje dostęp do szerokiej gamy kanałów pogrupowanych ze względu na tematykę. Oferta Spółki przewiduje, że klienci są uprawnieni do wyboru zróżnicowanych pakietów, które mogą obejmować m.in. kanały serialowo-filmowe, dokumentalne, lifestyle, dziecięce oraz kanały sportowe. W zależności od wybranego pakietu, dany klient uzyskuje dostęp do określonej liczby i rodzaju (zakresu) kanałów.

W ramach niektórych pakietów oferowanych klientom udostępniany jest również pakiet (…), który obejmuje możliwość oglądania kanałów liniowych (…) oraz dostęp do biblioteki filmów i nagrań dostarczanych przez (…).

W dalszej części wniosku usługa Spółki - niezależnie od technicznej formy zapewnienia klientowi opisanych powyżej treści - dotycząca dostępu do treści obejmujących również pakiet (…), będzie łącznie określana jako „Usługa”.

Wnioskodawca podkreśla, że Usługa, niezależnie od wybranej przez klienta formy przekazu treści - w zamian za jednolitą opłatę - obejmuje każdy ze wskazanych poniżej, nierozłącznych elementów:

1.Zapewnienie klientowi możliwości bieżącego oglądania wybranych programów telewizyjnych (bieżąca transmisja kanałów telewizyjnych).

W powyższym zakresie Wnioskodawca emituje programy własne oraz nabywa licencje do rozprowadzania obcych programów w ramach Usługi. Dla wybranego przez użytkownika programu transmisja przebiega w sposób ciągły i jednoczesny dla wszystkich użytkowników korzystających z Usługi. Możliwe są jedynie pewne opóźnienia wynikające z przyczyn technicznych związanych z zastosowanym procesem rozprowadzania lub z jakością połączenia internetowego. Wnioskodawca wskazuje, że zarówno w każdej formie Usługi, programy dostępne w ramach Usługi są tymi samymi programami i są emitowane w tym samym czasie (dalej: „programy telewizyjne”).

2.Zapewnienie klientowi możliwości oglądania treści rejestrowanych w ramach rozwiązania „catch-up” - pozwalającego na odtworzenie w określonym czasie wybranych treści, wyemitowanych pierwotnie w ramach wybranych programów telewizyjnych wyświetlanych w ramach Usługi.

3.Zapewnienie klientowi możliwości zapoznania się z tą częścią ramówki wybranych programów telewizyjnych, która została już wyemitowana (w określonych granicach czasowych) - poprzez funkcjonalność „przewijania” / „cofania” wybranych programów telewizyjnych z poziomu odtwarzacza służącego do oglądania bieżącej transmisji programów telewizyjnych.

4.Zapewnienie klientowi możliwości oglądania treści w ramach udostępnionej przez Spółkę biblioteki filmów / nagrań (w istotnej części treści udostępniane przez Spółkę pokrywają się z treściami wyemitowanymi pierwotnie w ramach programów telewizyjnych dostępnych w wykupionej przez użytkownika Usłudze), w tym również w zakresie (…). Dla treści (…), dostęp jest zapewniany bezpośrednio poprzez rozwiązanie techniczne Wnioskodawcy (w przypadku wariantu „satelitarnego”). Dodatkowo, w przypadku usługi (...), z perspektywy technologicznej treści są dostępne za pośrednictwem zewnętrznego serwisu internetowego / aplikacji (…).

Wszystkie z powyższych funkcjonalności odnoszą się zarówno do treści zapewnianych bezpośrednio przez Spółkę (jak np. programy własne (…)), jak również programów dostarczanych przez licencjodawców. Oznacza to np. że możliwość bieżącego oglądania wybranych programów telewizyjnych lub stosowanie funkcji „przewijania” / „cofania” znajdzie zastosowanie analogicznie do treści oferowanych przez Spółkę, jak i programów dostarczanych przez licencjodawców dostępnych w Usłudze.

Oferta Spółki w zakresie Usługi przewiduje, iż w przypadku chęci uzyskania przez klienta dostępu do wskazanych powyżej treści, Usługa każdorazowo obejmuje wszystkie wskazane powyżej elementy, a klient uiszcza na rzecz Spółki jednolitą opłatę za wszystkie świadczenia (wyłącznie w przypadku pewnego zakresu przeszłych ofert dla usługi w wariancie „satelitarnym”, w przypadku „wzbogacenia” przez klienta dotychczasowego pakietu niezawierającego dostępu do treści (…) o właśnie te treści - na fakturze był wyszczególniony koszt tego świadczenia) - bez możliwości rezygnacji z poszczególnych ww. elementów Usługi. Przykładowo, nabywając Usługę klient nie może zrezygnować z bieżącej transmisji programów telewizyjnych lub rozwiązania „catch-up”. Do decyzji klienta pozostaje jedynie, czy wybiera on Usługę w formie dostępu satelitarnego, czy przez Internet ((...)).

Przeprowadzonymi przez Wnioskodawcę badania rynkowe pokazują, iż:

• w odniesieniu do Usługi w formie dostępu do telewizji satelitarnej, konsumenci z reguły w pierwszej kolejności zainteresowani są możliwością oglądania bieżącej transmisji programów telewizyjnych (tj. dostępem do kanałów liniowych) - zgodnie z ich stanowiskiem, istotna większość decyduje się na zakup Usługi właśnie ze względu na dostęp do bieżącej transmisji programów telewizyjnych;
• w odniesieniu do Usługi w formie dostępu do (...), konsumenci Usługi coraz chętniej zainteresowani są możliwością oglądania bieżącej transmisji programów telewizyjnych - na przestrzeni ostatnich miesięcy coraz większa część konsumentów korzystająca z Usługi w tej formie decyduje się na zakup Usługi ze względu na dostęp do bieżącej transmisji programów telewizyjnych.

Sposób skonstruowania oferty Spółki w zakresie Usługi koresponduje również ze sposobem zapewniania treści udostępnianych w ramach tej Usługi. Wnioskodawca wskazuje, że nabywając licencje umożliwiające bieżącą transmisję wybranych programów telewizyjnych, Spółka w przeważającej części przypadków nabywa od tych samych dostawców także licencje umożliwiające funkcjonowanie rozwiązań pozwalających na „cofanie” / „przewijanie” bieżącej transmisji programów telewizyjnych i / lub rozwiązania „catch-up”, a niekiedy - również licencje do treści udostępnianych przez Spółkę w ramach biblioteki filmów. Przy czym, w niektórych przypadkach licencje umożliwiające funkcjonowanie powyższych rozwiązań bądź licencje do treści udostępnianych przez Spółkę w ramach biblioteki filmów przekazywane są Spółce nieodpłatnie - wyłącznie z tytułu nabycia licencji umożliwiających bieżącą transmisję określonych programów telewizyjnych.

Wnioskodawca podkreśla końcowo, iż w ramach Usługi każdorazowo - niezależnie od wybranego przez klienta pakietu - klient uzyskuje również dostęp do określonego zestawu kanałów telewizji naziemnej, które objęte są zasadą „must carry, must offer”. Zgodnie z tą zasadą operatorzy telewizji kablowych, jak również operatorzy platform satelitarnych oraz streamingowych, którzy w ramach świadczonych usług zapewniają dostęp do kanałów telewizyjnych, są zobowiązani do nieodpłatnego uwzględnienia w swojej ofercie podstawowych stacji „naziemnych” (czego celem jest zapewnienie powszechnego dostępu do określonych kanałów telewizyjnych, które określone ustawowo, definiowane są w ten sposób jako istotne społecznie).

Korzystanie z Usługi

Jak wskazano powyżej, korzystanie z Usługi jest możliwe za pośrednictwem telewizji satelitarnej lub przez Internet.

Dostęp do Usługi możliwy jest poprzez dekoder satelitarny (w przypadku telewizji satelitarnej klient otrzymuje dostęp do Usługi poprzez uruchomienie dekodera i korzystanie z Usługi poprzez wybór treści wyświetlanych na ekranie telewizora za pomocą dedykowanego pilota) lub w przypadku (...) - poprzez stronę internetową (…), jak i aplikację dla urządzeń mobilnych, które pełnią w tym kontekście rolę analogiczną jak dekoder umożliwiający odbiór telewizji satelitarnej.

Wszystkie treści oraz funkcjonalności Usługi dostępne są „w ramach” stosowanego przez klienta rozwiązania technicznego - oznacza to, że może on bez ograniczeń korzystać z wszystkich treści wyłącznie poprzez obsługę dekodera lub strony (...)/ aplikacji mobilnej (…).

Uwzględniając, iż nie każdy potencjalny klient dysponuje sprzętem umożliwiającym bezpośrednie połączenie ze stroną internetową (...) lub bezpośrednią instalację aplikacji (...), oferta Spółki obejmuje możliwość zakupu - wraz z Usługą w wariancie „internetowym” - urządzenia zewnętrznego (dalej: „Urządzenie (…)”) przeznaczonego do podłączenia do urządzenia, na którym użytkownik chce oglądać treści udostępniane w ramach Usługi (tj. zasadniczo do telewizora / monitora, który nie posiada samodzielnej funkcjonalności łączenia się z siecią Internet oraz nie zapewnia technicznej możliwości instalacji Aplikacji (...)). Kwestia sprzedaży Urządzenia (…) wraz z Usługą (w wariancie „internetowym”) nie jest jednak przedmiotem niniejszego wniosku.

Jak wskazano powyżej, w przypadku telewizji satelitarnej odbiór Usługi jest dokonywany za pomocą dekodera (który ma możliwość odbioru treści zarówno poprzez sygnał satelitarny, jak i poprzez Internet) pełniącego rolę analogiczną do Urządzenia (…).

Podsumowując, poprzez oferowanie Usługi Spółka podejmuje działania nakierowane na jak najszersze zaoferowanie świadczeń na rzecz swoich potencjalnych klientów - w szczególności poprzez zapewnienie możliwości oglądania bieżącej transmisji programów telewizyjnych w sposób dostosowany do wymagań klienta, a zatem:

a)w domu poprzez odbiór telewizji satelitarnej za pomocą anteny satelitarnej i dekodera;

b)w miejscach, w których - ze względu na ograniczenia technologiczne - odbiór telewizji satelitarnej nie był możliwy / był istotnie utrudniony i nieefektywny (zwłaszcza poprzez brak możliwości odpowiedniego zainstalowania anteny satelitarnej, bądź brak sygnału satelitarnego na danym terenie), i/lub

c)za pośrednictwem urządzeń, które zasadniczo nie są przeznaczone do odbioru telewizji satelitarnej (np. urządzania mobilne, komputery), lecz - z perspektywy pewnych grup użytkowników - stanowią urządzenie, które najchętniej przeznaczyliby również do oglądania bieżącej transmisji programów telewizyjnych (np. ze względu na ograniczenie kosztów - brak konieczności zakupu telewizora, możliwość oglądania telewizji w różnych pomieszczeniach / miejscach etc.).

Uwzględniając powyższe, Spółka posiada w swojej ofercie Usługę, tj. usługę:

a)bieżącej transmisji programów telewizyjnych poprzez satelitę lub wykorzystującą do bieżącej transmisji programów telewizyjnych sieć Internet - zapewniającą możliwość bieżącego oglądania programów telewizyjnych w praktycznie wszystkich okolicznościach (co do zasady z wykorzystaniem połączenia satelitarnego, ale również przez Internet - np. w przypadku niewystarczającej jakości sygnału satelitarnego / braku możliwość zainstalowania anteny satelitarnej),

b)działającą w oparciu o dekoder lub aplikację mobilną (...) bądź stronę internetową (...) - zapewniającą możliwość oglądania bieżącej transmisji programów telewizyjnych w dowolnym pomieszczeniu / miejscu z dostępem do sieci Internet, za pośrednictwem niemal dowolnego urządzenia wybranego przez klienta,

c)zawierającą dodatkowe rozwiązania - wykorzystujące potencjał informatyczny i technologiczny infrastruktury wykorzystywanej do bieżącej transmisji programów telewizyjnych.

Z uwagi na fakt, że Usługa - rozpatrywana z perspektywy nowych rozwiązań i wprowadzanych dla klientów poszczególnych typów świadczeń - jest procesem składającym się z szeregu czynności wykonywanych przez Spółkę (zarówno już zakończonych, jak i trwających na moment złożenia niniejszego wniosku), Wnioskodawca wskazuje, że w niniejszym wniosku został uwzględniony opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

Pytanie

Czy przedstawione w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego świadczenia powinny być traktowane jako pomocnicze względem zapewnienia bieżącej transmisji programów telewizyjnych (świadczenia głównego), a tym samym wszystkie wymienione w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego elementy powinny być traktowane jako składowe podstawy opodatkowania Usługi jako świadczenia złożonego?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego świadczenia powinny być traktowane jako pomocnicze względem zapewnienia bieżącej transmisji programów telewizyjnych (świadczenia głównego), a tym samym wszystkie elementy wymienione w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego powinny być traktowane jako składowe podstawy opodatkowania Usługi jako świadczenia złożonego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uwagi ogólne – świadczenie kompleksowe vs świadczenia oddzielne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. W obrocie gospodarczym istnieją jednak przypadki, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, które traktowane są jako jedna całość. Przyjmuje się bowiem, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia dokonane przez podatnika są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy VAT (w tym stawki VAT).

W takiej sytuacji, po spełnieniu określonych warunków świadczenie takie nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Jednocześnie, konsekwencje na gruncie VAT będą określane w odniesieniu do tak zdefiniowanej całości, a nie pojedynczych świadczeń.

Należy także wskazać, że koncepcja świadczenia kompleksowego została wypracowana przez orzecznictwo, głównie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”), a sama ustawa o VAT, podobnie jak Dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie odnoszą się i nie regulują w sposób szczególny omawianego przypadku świadczeń kompleksowych, w szczególności składających się z kilku usług. Nie ma więc normatywnie określonych kryteriów, które pozwalałaby w sposób precyzyjny ustalić, kiedy mamy do czynienia z kilkoma świadczeniami, które należałoby opodatkować odrębnie, a kiedy związek pomiędzy tymi świadczeniami jest tak ścisły, iż należy już mówić o istnieniu jednego świadczenia o charakterze złożonym, które powinno być opodatkowane według jednolitych zasad (Przykładowo: WSA w Krakowie z 6 października 2016 r. sygn. I SA/Kr 714/16; WSA w Bydgoszczy w wyroku z 26 września 2011 r., sygn. I SA/Bd 340/11).

Analiza orzecznictwa, w tym głównie orzeczeń TSUE, wskazuje jednak na pewne przesłanki, które świadczą o kompleksowości świadczeń. Trybunał wypracował bowiem koncepcję, zgodnie z którą dla celów VAT jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy, albo przynajmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (Przykładowo wyroki z 27 października  2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11, BGŻ Leasing sp. z o.o., z 4 marca 2021 r. w sprawie C-581/19).

Jednym z podstawowych elementów kluczowych dla analizy charakteru świadczenia jest więc kryterium ekonomiczne. Wynika to z tego, że przedmiotem VAT są określone stany i zdarzenia, które należy postrzegać raczej jako zjawiska o charakterze ekonomicznym, a nie czynności konwencjonalne. Ujmując tę kwestię syntetycznie, można by stwierdzić, że VAT nie jest podatkiem od umów, tylko podatkiem od zdarzeń ekonomicznych (Bartosiewicz Adam, Komentarz do art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług [w:] Bartosiewicz Adam, VAT. Komentarz, LEX, 2022).

Przy kwalifikacji danego zdarzenia gospodarczego należy więc przeanalizować przede wszystkim ekonomiczną istotę transakcji, a nie wyłącznie jej ramy i charakter prawny (M. Chomiuk, Komentarz do art. 5 VI dyrektywy [w:] K. Sachs (red.), VI dyrektywa VAT, Komentarz do Dyrektyw Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Warszawa 2003, str. 105).

Zdecydowanie wskazuje się więc, że istotnym czynnikiem w procesie oceny tego, czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia z jednym świadczeniem czy też większą ich liczbą, powinno być to, czy z ekonomicznego i praktycznego punktu widzenia ich rozdzielenie byłoby dla konsumenta działaniem sztucznym. Pojęcie potrzeb konsumenta jako kryterium ustalania rodzaju dokonanej transakcji wykorzystane było przez Trybunał wielokrotnie

(Wyroki: z 20 kwietnia 2023 r. w sprawie C-282/22 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko P. W W., z 17 października 2019 r. w sprawie C-692/17 Paulo Nascimento Consulting - Mediação Imobiliária Lda Przeciwko Autoridade Tributária E Aduaneira; z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere; z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen; z 21 lutego 2013 r. w sprawie C-18/12 Město Žamberk; z 15 maja 2001 r. w sprawie C-34/99 Primback Ltd., z 10 marca 2011 r. w sprawie C-497/09 Bog and Others). Z orzecznictwa wynika, że jest ono jednym z podstawowych narzędzi, którymi powinien posługiwać się podatnik VAT w celu ustalenia, czy realizuje on jedno świadczenie, czy też szereg niezależnych czynności.

W konsekwencji, dokonując analizy świadczenia kompleksowego należy skoncentrować się wokół oceny czy wydzielenie poszczególnych czynności z danego zespołu usług miałoby swoje ekonomiczne uzasadnienie z perspektywy potrzeb konsumenta, czy też podział taki byłby podziałem sztucznym. Jeżeli świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako niezależnie opodatkowane czynności.

Jak wynika z powyższego, brak jest konkretnych, określonych przepisami prawa przesłanek, które przesądzają o kompleksowym charakterze usługi. Jednakże, dla ustalenia, czy dana transakcja powinna być uważana za świadczenie złożone lub kilka niezależnych świadczeń pomocne są / mogą być następujące wytyczne:

• Świadczenie obejmujące jedną transakcję z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny rozdzielane.
• Podstawowe cechy czy charakterystyczne elementy transakcji powinny zostać przeanalizowane w celu ustalenia, czy z punktu widzenia przeciętnego konsumenta czynności stanowią kilka odrębnych świadczeń, czy jedno kompleksowe świadczenie gospodarcze.
• Formalnie odrębne usługi, które mogłyby być realizowane oddzielnie, muszą być uznawane za jedną transakcję, jeśli nie są niezależne.
• Z jednym świadczeniem mamy do czynienia, kiedy dwa elementy lub więcej są tak ściśle powiązane, że tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, które można rozdzielić jedynie w sposób sztuczny.
• Fakt, że w innych okolicznościach poszczególne elementy mogą być lub są świadczone oddzielnie przez osobę trzecią, jest bez znaczenia.
• Jedno świadczenie ma miejsce także, kiedy jeden element lub więcej jest uznany za stanowiący świadczenie zasadnicze, a jeden element lub więcej ma być uznany za świadczenia pomocnicze, które podatkowo są traktowane w ten sam sposób jak element zasadniczy. Natomiast usługa powinna być uznana za pomocniczą, jeśli nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, ale jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.
• Możliwość wyboru przez klienta skorzystania z elementu usługi stanowi ważny czynnik ustalenia, czy występuje jedno świadczenie czy kilka niezależnych świadczeń, chociaż nie jest to element decydujący, ale musi występować faktyczna swoboda, która odzwierciedla rzeczywistość gospodarczą wynikającą z ustaleń pomiędzy stronami.
• Jedno świadczenie składające się z kliku elementów nie jest automatycznie podobne do świadczenia tych elementów oddzielnie, a więc inne traktowanie podatkowe niekoniecznie narusza zasadę neutralności fiskalnej (Zob. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Polska perspektywa. Redakcja naukowa: Roman Namysłowski. Wolters Kluwer. 2014).

Należy zwrócić uwagę, że powyższe kryteria stanowią jedynie wytyczne, które mogą mieć wpływ na ocenę charakteru świadczenia, na które składa się kilka faktycznie wykonywanych elementów. Tym samym nie wszystkie z nich będą miały zastosowanie do każdego stanu faktycznego, jako że zawsze należy rozpatrywać całokształt okoliczności związanych z daną transakcją.

Mając zatem na uwadze powyższe rozważania ogólne Wnioskodawca jest zdania, że świadczona przez niego Usługa stanowi usługę kompleksową, dla której podstawowym świadczeniem jest zapewnienie możliwości bieżącego oglądania wybranych programów liniowych (bieżąca transmisja kanałów telewizyjnych) – niezależnie od technicznej formy zapewnienia klientowi treści.

Poniżej, Wnioskodawca przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska, omawiając kluczowe przesłanki przemawiające za uznaniem, że Usługa stanowi świadczenie kompleksowe.

Perspektywa potrzeb nabywcy

Uwagi ogólne

Pierwsza z przesłanek określających nierozerwalność związku pomiędzy świadczeniami składowymi, która wskazuje na istnienie świadczenia złożonego, to okoliczność potrzeb konsumenta (nabywcy usługi).

Jak podkreśla się w doktrynie i w orzecznictwie, na daną sytuację należy spojrzeć z perspektywy nabywcy (konsumenta, odbiorcy świadczenia) i ocenić, czy w danym przypadku mamy do czynienia z zaspokojeniem jednej potrzeby konsumenta, czy też jest ich wiele i są one względnie niezależne od siebie. Wskazuje się zatem, że decydujące znaczenie będzie miało to, czy to nabywca zamierza nabyć świadczenie kompleksowe, czy dwa lub więcej niezależnych świadczeń.

Warto w tym miejscu przytoczyć wyrok z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financiën, w którym analizowano problem związany z dostarczeniem nabywcy standardowego oprogramowania oraz usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb.

W przedmiotowym wyroku Trybunał wskazał, że „gospodarczym przedmiotem takiej transakcji jak ta, która została dokonana między FDP i Levob, jest dostarczenie konsumentowi przez podatnika funkcjonalnego oprogramowania, które byłoby ściśle dostosowane do potrzeb tego konsumenta. Nie można bez popadania w sztuczność uznać, jak to słusznie stwierdził rząd niderlandzki, iż konsument taki nabył od tego samego dostawcy najpierw istniejące już oprogramowanie, które w tym stanie nie było dla niego jednak w żaden sposób użyteczne dla celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a dopiero później zlecił mu przystosowanie tego oprogramowania, co było jedynym właściwym sposobem nadania mu cech użyteczności. […] Jak stąd wynika, art. 2 szóstej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że tego rodzaju dostarczenie oraz późniejsze przystosowanie oprogramowania powinno być do celów podatku VAT, co do zasady, uznawane za jedno świadczenie”.

W omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (otrzymanie oprogramowania przystosowanego do jego potrzeb) jest podstawą do ustalenia rzeczywistego charakteru świadczenia. W wyroku tym podkreślono fakt, że dopiero dostosowanie tego oprogramowania do konkretnych potrzeb klienta sprawiło, że oprogramowaniu nadano cechy użyteczności, na których zależało nabywcy. Jak zatem można zauważyć, jeżeli z punktu widzenia odbiorcy określonego świadczenia istnieje jeden istotny przedmiot świadczenia (w tym przypadku było to oprogramowanie), a pozostałe mają charakter wtórny lub pomocniczy (dostosowanie do potrzeb klienta), mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział prowadziłby do sztuczności oraz wypaczałby ekonomiczny i faktyczny cel dokonywania transakcji.

Analizując występowanie świadczenia kompleksowego pod kątem przesłanki perspektywy nabywcy nie sposób pominąć faktu, że koniecznym jest ustalenie czy dane świadczenie (świadczenia) zaspokaja jedną potrzebę konsumenta, czy też mamy do czynienia z przypadkiem, w którym w tym samym czasie konsument otrzymuje kilka świadczeń od tego samego podmiotu, lecz zaspokajających jego różne potrzeby.

W tym miejscu warto przytoczyć wyrok NSA, w którym Sąd stwierdził następująco: „Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dla oceny charakteru świadczonej usługi istotna pozostawała jednak ocena z perspektywy nabywcy takiej usługi. Zasadniczy bowiem cel usługi, widziany z tej perspektywy, decydujący o tym, że nabywano przedmiotową usługę, pozwala zidentyfikować jej wiodący charakter, przy akceptacji stanowiska, że stanowiła ona usługę złożoną. Niewątpliwie pomocna w tym zakresie pozostaje analiza treści internetowej oferty kierowanej do potencjalnych nabywców, bo przecież według zawartych w niej informacji dokonywany był wybór przedmiotowej usługi. […] Należy podkreślić, że TSUE w swoich orzeczeniach wskazywał również, że analizując charakter świadczenia złożonego, dla oceny świadczenia wiodącego zasadne pozostaje zbadanie oczekiwań klienta jako przeciętnego konsumenta pod kątem jego oczekiwań od dostawcy usługi (por. wyrok w sprawie Levob Verzekeringen BV C-41/04, wyrok z 29 marca 2007 r. Aktiebolaget NN. V. Skatteverket)” (NSA z 9 września 2016 r., sygn. I FSK 2115/15. Podobne stanowisko zostało wyrażone przez NSA np. w wyroku z 5 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 1908/16 lub w wyroku z 27 września 2018 r. sygn. I FSK 1853/16).

Pamiętać jednocześnie należy, że dokonać tego trzeba kierując się podejściem ekonomicznym, a nie prawnym. Ma to związek z faktem, że VAT powinien odpowiadać rzeczywistości gospodarczej. Nie jest więc istotne, ile mamy świadczeń z punktu widzenia regulacji umownych między stronami oraz w jaki sposób zostały one wykazane w umowie. Istotne jest to, czy występuje jedno świadczenie złożone z punktu widzenia ekonomicznego.

Sytuacja Wnioskodawcy

W ocenie Wnioskodawcy, z perspektywy przeciętnego konsumenta Usługa stanowi jedną usługę, a nie szereg pojedynczych świadczeń. Nabywając Usługę, klient zainteresowany jest bowiem uzyskaniem możliwości korzystania ze wszystkich jej funkcjonalności, traktując i postrzegając je jako jedną, zintegrowaną całość.

Spółka podkreśla, że to właśnie ze względów biznesowych, uwzględniając perspektywę przeciętnego konsumenta, podporządkowana jest konstrukcja oferty w zakresie Usługi (zakładająca jednolitą opłatę za Usługę i powiązane treści) oraz rozwiązania technologiczne pozwalające na korzystanie z Usługi (telewizja satelitarna, Strona / Aplikacja (...) – co do zasady pozwalające użytkownikom na korzystanie ze wszystkich funkcjonalności Usługi).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, oferta Spółki w zakresie Usługi koresponduje z przeprowadzonymi przez Wnioskodawcę badaniami rynkowymi, wskazującymi, iż potencjalni konsumenci Usługi:

• korzystający z Usługi poprzez dostęp do telewizji satelitarnej, z reguły w pierwszej kolejności zainteresowani są możliwością oglądania bieżącej transmisji programów telewizyjnych (tj. dostępem do kanałów liniowych) – zgodnie z ich stanowiskiem, istotna większość decyduje się na zakup Usługi właśnie ze względu na dostęp do bieżącej transmisji programów telewizyjnych;
• korzystający z Usługi poprzez dostęp do (...), coraz chętniej zainteresowani są możliwością oglądania bieżącej transmisji programów telewizyjnych – na przestrzeni ostatnich miesięcy coraz więcej konsumentów decyduje się na zakup Usługi ze względu na dostęp do bieżącej transmisji programów telewizyjnych.

Z tej perspektywy to właśnie możliwość oglądania bieżącej transmisji programów telewizyjnych stanowi element główny Usługi. Dopiero ten element główny jest przez Wnioskodawcę rozbudowywany i uzupełniany o dodatkowe funkcjonalności, które pozwalają na lepsze korzystanie ze wspomnianego elementu głównego, ale nie stanowią dla klientów celu samego w sobie. Innymi słowy, użytkownicy nabywający Usługę zaspokajają w pierwszej kolejności swoją główną potrzebę – uzyskanie dostępu do bieżącej transmisji telewizyjnej z dowolnego miejsca za pośrednictwem telewizji satelitarnej lub w przypadku (...) – Internetu. Pozostałe elementy - funkcjonalności Usługi służą wyłącznie do lepszego, bardziej efektywnego korzystania z tego podstawowego świadczenia.

To właśnie dążenie do zapewnienia możliwości jak najbardziej efektywnego korzystania z dostępu do bieżącej telewizji było podstawą wzbogacania Usługi o dodatkowe funkcjonalności. Funkcjonalności te mają wtórną i pomocniczą rolę w stosunku do świadczenia głównego i służą wyłącznie lepszemu korzystaniu z tego elementu, nie stanowiąc jednocześnie celu samego w sobie. Przykładowo, dzięki dodatkowym funkcjonalnościom nabywcy Usługi uzyskują możliwość obejrzenia programów nadawanych w telewizji nie tylko w czasie rzeczywistym, ale również później, w wybranym momencie, w określonych granicach czasowych. W ten sposób, konsumenci Usługi nie są związani sztywną ramówką emisyjną i w sytuacji, gdy nie są w stanie obejrzeć wybranego programu w godzinie jego emisji, mogą zapoznać się z nim w innym, dogodnym terminie. W konsekwencji, nabywcy Usługi nie tracą możliwości obejrzenia konkretnych treści wyemitowanych w określonych godzinach tylko z tego powodu, że w danym, wskazanym momencie nie są w stanie włączyć odbiornika telewizyjnego.

Co więcej, jak wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, w ramach Usługi klienci otrzymują dostęp do kanałów serialowo-filmowych, sportowych, dokumentalnych, lifestylowych, dziecięcych oraz do będących w procesie implementacji kanałów „must carry, must offer”. Oferowane klientom kanały zostały pogrupowane w ramach pakietów, które – w zależności od preferencji konsumenta – mogą zawierać kompletny lub do pewnego stopnia ograniczony zakres kanałów tematycznych. Dodatkowe funkcjonalności nie mają więc na celu zaspokajać innych potrzeb nabywcy niż te wyrażone poprzez uzyskanie dostępu do bieżącej telewizji. Z uwagi na fakt, że pozostają związane z głównym elementem Usługi, pozwalają na jego efektywne wykorzystanie poprzez uzupełnienie i rozwinięcie treści oferowanych w ramach bieżącej transmisji telewizyjnej. Tytułem przykładu: w ramach Usługi nabywca otrzymuje możliwość bieżącego oglądania kanałów serialowo-filmowych, dokumentalnych, lifestylowych, dziecięcych czy też wydarzeń sportowych „na żywo” – w ramach transmitowanych programów telewizyjnych, jak również możliwość obejrzenia wybranych programów lub wydarzeń sportowych, które miały miejsce historycznie (w ramach udostępnianej biblioteki filmów / rozwiązania „catch-up”) oraz możliwość „cofnięcia” transmisji do poszczególnych scen lub akcji, które zainteresowały odbiorcę. Każdorazowo zatem nabywca Usługi, zasadniczo wykorzystuje poszczególne rozwiązania dostępne w ramach Usługi w związku z treściami nadawanych na bieżąco programów telewizyjnych, które zostały mu udostępnione w ramach nabytego przez niego pakietu kanałów.

Ponadto, niezależnie od wybranego pakietu, po zakończeniu procesu implementacji kanałów „must carry, must offer” klient każdorazowo będzie uzyskiwał dostęp do wybranych, nadawanych na bieżąco kanałów telewizji naziemnej, które dostarczą mu treści z kanałów określonych ustawowo jako istotne społecznie.

Spółka wskazuje także, że za traktowaniem bieżącej transmisji programów telewizyjnych jako świadczenia głównego przemawiają także względy finansowe. Jednolita opłata za Usługę jest z perspektywy klienta w pierwszej kolejności i przede wszystkim wynagrodzeniem płaconym właśnie za dostęp do bieżącej transmisji programów telewizyjnych – gdyż to właśnie:

• tym elementem klient jest zainteresowany w pierwszej kolejności (w przypadku telewizji satelitarnej),
• zainteresowanie klientów tym elementem rośnie na przestrzeni ostatnich miesięcy (w przypadku (...)),
• zasadniczo z tym elementem wiąże się konieczność ponoszenia opłaty, tym bardziej, że dostęp do dodatkowych elementów (choć w ograniczonym zakresie) jest oferowany przez Spółkę także nieodpłatnie.

W świetle powyższego należy uznać, że z perspektywy przeciętnego klienta nabywającego Usługę Spółka jest postrzegana jako swoisty „integrator rynku” – a zatem podmiot, który poprzez swoją ofertę skupia szereg udostępnianych klientowi świadczeń, które całościowo adresują jego oczekiwania. W ten sposób bowiem klient otrzymuje od razu „pakiet” świadczeń, obejmujących dostęp do telewizji satelitarnej oraz poboczne funkcjonalności związane z podstawowym świadczeniem, takie jak np. dostęp do biblioteki nagrań. Na marginesie, również z perspektywy ekonomicznej (a zatem dostępnych dla klienta warunków świadczenia oraz jego kosztu), klient jest w stanie uzyskać od Spółki najkorzystniejszą ekonomicznie ofertę (z uwagi na korzystne warunki uzyskiwane przez Spółkę jako istotny rynkowo podmiot). Nie ulega zatem wątpliwości, że z perspektywy konsumenta stosowane przez Spółkę ukształtowanie oferty, jak również ukształtowanie dostarczanego produktu, jest przez klienta pożądane i jednocześnie podyktowane jego potrzebom oraz oczekiwaniom.

Niezależność świadczeń i sztuczność ich rozdzielenia

Uwagi ogólne

Z orzecznictwa TSUE wynika także, że w celu ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jednym kompleksowym świadczeniem, czy też z szeregiem odrębnych czynności, należy brać pod uwagę również niezależność świadczeń i możliwość oraz zasadność i racjonalność ich rozdzielenia.

W swoich wyrokach Trybunał wskazywał, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwa działania wykonane przez podatnika dla klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (Np. w wyroku z 18 października 2018 r. w sprawie C-153/17 w sprawie Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs V. Volkswagen Financial Services (UK) LTD, w wyroku z4 października 2017 r., w sprawie C-273/16 Federal Express Europe, w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, w wyroku z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, w wyroku z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, w wyroku z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing). W szczególności, zdaniem TSUE transakcja, która w aspekcie gospodarczym złożona jest z jednego świadczenia nie powinna być rozdzielana, aby nie doprowadzić do pogorszenia funkcjonalności systemu VAT (Np. w wyroku z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing, w wyroku z 22 października 2009 r. w sprawie C-242/08 Swiss Re Germany Holding, w wyroku w sprawie z 4 marca 2021 r. C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda, w wyroku z 2 lipca 2020 r. w sprawie C-231/19 Blackrock Investment Management (UK)). Oceniając podział świadczeń TSUE rozważa m.in. czy w danych okolicznościach można bez popadania w sztuczność uznać, że dla celów VAT podatnik w pierwszej kolejności wykonuje jedno świadczenie, po to, by następnie wykonać kolejne, czy też od razu realizuje całą, niepodzielną czynność (Tak np. w wyroku z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco, w wyroku z 29 marca 2007 roku w sprawie C111/05 Aktiebolaget NN, w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV). Warto zauważyć, że niepodzielność świadczenia powinna być zdaniem TSUE oceniana z uwzględnieniem kryteriów obiektywnych.

Sytuacja Wnioskodawcy

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku Usługi mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą, której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny i godziłoby w ekonomiczny sens transakcji.

Należy bowiem wskazać, iż jak wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego Usługa ma na celu w szczególności poszerzenie grupy swoich potencjalnych klientów – w szczególności poprzez zapewnienie możliwości oglądania bieżącej transmisji programów telewizyjnych w sposób dostosowany do klienta, tj.:

a)w domu poprzez odbiór telewizji satelitarnej za pomocą anteny satelitarnej i dekodera;

b)w miejscach, w których – ze względu na ograniczenia technologiczne – odbiór telewizji satelitarnej nie był możliwy / był istotnie utrudniony i nieefektywny (zwłaszcza poprzez brak możliwości odpowiedniego zainstalowania anteny satelitarnej, bądź brak sygnału satelitarnego na danym terenie), i/lub

c)za pośrednictwem urządzeń, które zasadniczo nie są przeznaczone do odbioru telewizji satelitarnej (np. urządzania mobilne, komputery), lecz – z perspektywy pewnych grup użytkowników – stanowią urządzenie, które najchętniej przeznaczyliby również do oglądania bieżącej transmisji programów telewizyjnych (np. ze względu na ograniczenie kosztów – brak konieczności zakupu telewizora, możliwość oglądania telewizji w różnych pomieszczeniach / miejscach etc.).

Uwzględniając powyższe, Spółka posiada w swojej ofercie Usługę, tj. usługę:

a)bieżącej transmisji programów telewizyjnych poprzez satelitę lub wykorzystującą do bieżącej transmisji programów telewizyjnych sieć Internet – zapewniającą możliwość bieżącego oglądania programów telewizyjnych bez względu na jakość sygnału satelitarnego / możliwość zainstalowania anteny satelitarnej,

b)działającą w oparciu o dekoder lub aplikację mobilną (...) bądź stronę internetową (...) – zapewniającą możliwość oglądania bieżącej transmisji programów telewizyjnych w dowolnym pomieszczeniu / miejscu z dostępem do sieci Internet, za pośrednictwem niemal dowolnego urządzenia wybranego przez klienta,

c)zawierającą dodatkowe rozwiązania – wykorzystujące potencjał informatyczny i technologiczny infrastruktury wykorzystywanej do bieżącej transmisji programów telewizyjnych.

To właśnie dla potrzeb bieżącej transmisji programów telewizyjnych, Spółka angażuje środki i zasoby w obsługę specyficznej opisanej powyżej formie.

Z uwagi na szeroki zakres rozwiązań technologicznych, za pomocą których można korzystać z Usługi, a w szczególności wykorzystanie sieci Internet do bieżącej transmisji programów telewizyjnych (obok możliwości korzystania z Usługi poprzez telewizję satelitarną), pozwala to dotrzeć Wnioskodawcy do klientów, którzy zainteresowani są możliwością bieżącego oglądania programów telewizyjnych bez względu na jakość sygnału satelitarnego / możliwość zainstalowania anteny satelitarnej, w sposób nieskrępowany – w dowolnym pomieszczeniu / miejscu z dostępem do sieci Internet, za pośrednictwem niemal dowolnego urządzenia wybranego przez klienta. Tym samym, takie podejście Wnioskodawcy ma na celu poszerzenie gamy klientów i dostosowanie oferowanej Usługi do jednostkowych potrzeb klientów.

Jednocześnie przy wykorzystaniu potencjału informatycznego i technologicznego infrastruktury wykorzystywanej do bieżącej transmisji programów telewizyjnych Usługa wzbogacona jest o dodatkowe funkcjonalności.

Wnioskodawca wskazuje również, że funkcjonalności udostępniane za pośrednictwem (...) odpowiadają w istotnej mierze funkcjonalnościom dekoderów wykorzystywanych do odbierania satelitarnej telewizji cyfrowej. Strona (...)/ Aplikacja (...) pełnią bowiem rolę analogiczną jak dekoder umożliwiający odbiór telewizji satelitarnej.

Takie ukształtowanie oferty w zakresie Usługi odpowiada zatem racjonalnemu ekonomicznemu podejściu – zmierzającemu do zapewnienia klientowi możliwości efektywnego korzystania z tejże usługi (przy maksymalnym wykorzystaniu zaangażowanych zasobów).

Dodatkowe funkcjonalności udostępniane w ramach Usługi wykorzystują infrastrukturę informatyczną zaangażowaną w wykonywanie podstawowego świadczenia Usługi, tj. bieżącej transmisji programów telewizyjnych.

Warto przy tym wskazać, iż sposób skonstruowania oferty Spółki w zakresie Usługi koresponduje ze sposobem zapewniania treści udostępnianych w ramach tej usługi. Wnioskodawca wskazuje, że nabywając licencje umożliwiające bieżącą transmisję wybranych programów telewizyjnych, w przeważającej części przypadków Spółka nabywa od tych samych dostawców także licencje umożliwiające funkcjonowanie rozwiązań pozwalających na „cofanie” / „przewijanie” bieżącej transmisji programów telewizyjnych i/lub rozwiązania „catch-up”, a niekiedy – również licencje do treści udostępnianych przez Spółkę w ramach biblioteki filmów.

Przy czym w niektórych przypadkach licencje umożliwiające funkcjonowanie powyższych rozwiązań bądź licencje do treści udostępnianych przez Spółkę w ramach biblioteki filmów – przekazywane są Spółce nieodpłatnie, wyłącznie z tytułu nabycia licencji umożliwiających bieżącą transmisję określonych programów telewizyjnych.

W efekcie całokształtu działań podjętych przez Spółkę, nabywając Usługę klient uzyskuje dostęp do rozwiązania, które niejako, będąc całością – umożliwiającą korzystanie ze wszystkich funkcjonalności Usługi – a nie odrębnie do poszczególnych elementów tejże usługi. Ponownie należy przy tym podkreślić, iż z perspektywy konsumenta, po nabyciu dostępu do Usługi uzyskuje on prawo do korzystania z bieżącego dostępu do telewizji oraz innych świadczeń - wchodzących w skład Usługi dostarczanej przez Spółka działającej de facto jako „integrator rynku”. Z perspektywy konsumenta stosowane przez Spółkę ukształtowanie oferty, jak również dostarczanego produktu, jest przez niego pożądane i jednocześnie adresujące jego potrzeby i oczekiwania.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, iż brak wyposażenia Usługi we wskazane powyżej dodatkowe elementy, bądź też ich wyodrębnienie / odseparowanie od bieżącej transmisji programów telewizyjnych – stanowiłoby działanie w sposób jaskrawy odbiegający od realiów gospodarczych i rynkowych towarzyszących świadczeniu Usługi.

Warto również wskazać, iż rozdzielenie Usługi dla celów VAT, czyli podatku mającego w pierwszej kolejności charakter ekonomiczny, prowadziłoby do sytuacji, w której z gospodarczego punktu widzenia Wnioskodawca wykonywałby jedno świadczenie traktowane jako takie z każdej perspektywy, a wyłącznie dla celów podatkowych dokonywałby jego rozdzielenia na szereg czynności, aby odrębnie określić konsekwencje każdej z nich. Oznaczałoby to, że perspektywa VAT nie odzwierciedlałaby faktycznego charakteru świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę i byłaby jedyną przestrzenią, dla której świadczenie to byłoby dzielone.

Sposób kalkulacji ceny

Uwagi ogólne

W orzecznictwie TSUE pojawia się również pogląd, że sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do kompleksowości świadczenia.

Zdaniem TSUE, oddzielne fakturowanie poszczególnych świadczeń, a także ich odrębna taryfikacja (tj. ustalenie przez strony oddzielnych cen a nie jednego, ogólnego wynagrodzenia za całość umowy) przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, odzwierciedlając w tym zakresie interes stron (Tak np. w wyroku z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing, w wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C349/96 Card Protection Plan, z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro (Tellmer)).

Jak wskazał Trybunał w wyroku z 21 lutego 2013 r. w sprawie C-18/12 Město Žamberk – brak uzależnienia opłaty od sposobu korzystania z poszczególnych elementów usługi „stanowi istotną wskazówkę na istnienie jednego świadczenia złożonego”.

Sytuacja Wnioskodawcy

Przenosząc powyższe na grunt Usługi podkreślić należy, iż nabywca Usługi zobowiązany jest wnosić na rzecz Wnioskodawcy jednolitą opłatę, która nie jest kalkulowana jako suma należna za wykonywanie poszczególnych czynności - elementów, ale w odniesieniu do wartości Usługi jako całości (wyłącznie w przypadku jednego wariantu usługi „satelitarnej”, w przypadku „wzbogacenia” przez klienta dotychczasowego pakietu niezawierającego dostępu do treści (…) o właśnie te treści – wówczas na fakturze wyszczególniony jest koszt tego świadczenia, przy czym w ocenie Wnioskodawcy sam sposób prezentacji na dokumencie sprzedaży elementu kalkulacyjnego podstawowego wynagrodzenia nie powinien być uznawany za okoliczność przeważającą o braku jednolitego charakteru ceny za Usługę – bowiem cena każdorazowo jest kalkulowana w odniesieniu do wartości Usługi jako całości).

Taki sposób ukształtowania opłaty z tytułu Usługi, zdaniem Wnioskodawcy odzwierciedla jednolity, kompleksowy charakter Usługi – korespondując zarówno z perspektywą Spółki, jak i z perspektywą przeciętnego nabywcy Usługi.

Jednolita opłata za Usługę potwierdza bowiem, że jej poszczególne elementy stanowią spójną całość, której podział byłby nieuzasadniony i sztuczny.

Usługa kompleksowa – podstawa opodatkowania VAT

Uwagi ogólne

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, (...) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z treści tego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Sytuacja Wnioskodawcy

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy wskazać, że przy określaniu podstawy opodatkowania VAT należy uwzględniać całość świadczenia należnego od nabywcy za wykonaną czynność (tj. zrealizowaną usługę).

W przypadku Usługi, jej nabywca wnosi na rzecz Wnioskodawcy jednolitą opłatę, która – jak wskazano powyżej – jest kalkulowana jako suma należna za wykonywanie poszczególnych świadczeń wchodzących w jej skład, ale w odniesieniu do wartości Usługi jako całości (co odzwierciedla kompleksowy charakter Usługi).

W ocenie Wnioskodawcy powyższe oznacza, że podstawa opodatkowania Usługi będzie obejmowała wszystkie elementy wymienione w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, wchodzące w skład kompleksowej Usługi (…). W przypadku Usługi (…) wysokość podstawy opodatkowania jest odzwierciedlana przez kwotę jednolitej opłaty, która jest uiszczana przez nabywcę Usługi na rzecz Wnioskodawcy.

Uwzględniając wskazane powyżej okoliczności, w ocenie Wnioskodawcy Usługę należy dla celów VAT kwalifikować jako świadczenie kompleksowe podlegające jednolitemu opodatkowaniu, którego głównym elementem jest bieżąca transmisja programów telewizyjnych.

Usługa stanowi bowiem, zarówno z perspektywy Spółki, jak i perspektywy przeciętnych konsumentów, jednolitą spójną całość, dostarczaną w ramach rozwiązania technologicznego / informatycznego w zamian za jednolitą opłatę. Usługa jest wykorzystywana w szczególności do bieżącej transmisji programów telewizyjnych, gdzie dodatkowe elementy zapewniają konsumentom możliwość uzupełnienia / rozwinięcia treści emitowanych w ramach bieżącej transmisji programów.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy wszystkie przedstawione w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego elementy Usługi powinny być traktowane jako składowe podstawy opodatkowania Usługi jako świadczenia złożonego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy:

W tym miejscu zasadne będzie odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1722 ze zm., dalej: ustawa o radiofonii i telewizji).

W myśl art. 2 pkt 1 ustawy o radiofonii i telewizji:

Zgodnie z przepisem art. 4 pkt 5, 6, 7 i 8 ustawy o radiofonii i telewizji:

Należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu.

Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347 str. 1 ze zm.).

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(...) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(...) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z 6 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że z wykonaniem czynności złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie to jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie czynność taka, jeśli może zostać uznana za czynność o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

W konsekwencji, w przypadku czynności o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy przedstawione w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego świadczenia powinny być traktowane przez Państwa jako element podstawy opodatkowania z tytułu świadczonej przez Państwa Usługi jako świadczenia złożonego.

Jak wynika z wniosku, prowadzona przez Państwa działalność gospodarcza obejmuje w szczególności świadczenie usług w zakresie płatnej telewizji satelitarnej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka posiada w swojej ofercie Usługę, do której dostęp jest zapewniany poprzez dwa kanały - zróżnicowane pod względem rozwiązania technologicznego, poprzez które klient uzyskuje interesujące go treści w postaci programów:

• telewizja satelitarna - gdzie treści są zasadniczo dostarczane za pośrednictwem sygnału telewizyjnego odbieranego przez antenę oraz dekoder, przy czym dekoder posiada również możliwość łączenia się z siecią Internet;
• usługa (...) - gdzie treści są dostarczane za pomocą sieci Internet za pośrednictwem dedykowanej strony internetowej (przeznaczona dla urządzeń obsługujących przeglądarki internetowe) oraz aplikacji (przeznaczona z kolei dla urządzeń mobilnych np. smartfony, tablety etc.), telewizorów typu smart TV (umożliwiających instalację Aplikacji (…)) oraz innych urządzeń umożliwiających instalację Aplikacji (...)(podłączanych do monitorów / telewizorów, które nie posiadają samodzielnej funkcjonalności łączenia się z siecią Internet oraz nie zapewniają technicznej możliwości instalacji Aplikacji (…)).

Oferta Spółki przewiduje, że klienci są uprawnieni do wyboru zróżnicowanych pakietów, które mogą obejmować m.in. kanały serialowo-filmowe, dokumentalne, lifestyle, dziecięce oraz kanały sportowe. W zależności od wybranego pakietu, dany klient uzyskuje dostęp do określonej liczby i rodzaju (zakresu) kanałów. W ramach niektórych pakietów oferowanych klientom udostępniany jest również pakiet (…), który obejmuje możliwość oglądania kanałów liniowych (…) oraz dostęp do biblioteki filmów i nagrań dostarczanych przez (…). W ramach Usługi każdorazowo - niezależnie od wybranego przez klienta pakietu - klient uzyskuje również dostęp do określonego zestawu kanałów telewizji naziemnej, które objęte są zasadą „...”.

Usługa, niezależnie od wybranej przez klienta formy przekazu treści - w zamian za jednolitą opłatę - obejmuje każdy ze wskazanych poniżej, nierozłącznych elementów:

1.Zapewnienie klientowi możliwości bieżącego oglądania wybranych programów telewizyjnych (bieżąca transmisja kanałów telewizyjnych). W każdej formie Usługi, programy dostępne w ramach Usługi są tymi samymi programami i są emitowane w tym samym czasie („programy telewizyjne”).

2.Zapewnienie klientowi możliwości oglądania treści rejestrowanych w ramach rozwiązania „catch-up” - pozwalającego na odtworzenie w określonym czasie wybranych treści, wyemitowanych pierwotnie w ramach wybranych programów telewizyjnych wyświetlanych w ramach Usługi.

3.Zapewnienie klientowi możliwości zapoznania się z tą częścią ramówki wybranych programów telewizyjnych, która została już wyemitowana (w określonych granicach czasowych) - poprzez funkcjonalność „przewijania” / „cofania” wybranych programów telewizyjnych z poziomu odtwarzacza służącego do oglądania bieżącej transmisji programów telewizyjnych.

4.Zapewnienie klientowi możliwości oglądania treści w ramach udostępnionej przez Spółkę biblioteki filmów / nagrań (w istotnej części treści udostępniane przez Spółkę pokrywają się z treściami wyemitowanymi pierwotnie w ramach programów telewizyjnych dostępnych w wykupionej przez użytkownika Usłudze), w tym również w zakresie (…). Dla treści (…), dostęp jest zapewniany bezpośrednio poprzez rozwiązanie techniczne Wnioskodawcy (w przypadku wariantu „satelitarnego”). Dodatkowo, w przypadku usługi (...), z perspektywy technologicznej treści są dostępne za pośrednictwem zewnętrznego serwisu internetowego / aplikacji (…).

W przypadku chęci uzyskania przez klienta dostępu do wskazanych powyżej treści, Usługa każdorazowo obejmuje wszystkie wskazane powyżej elementy, a klient uiszcza na rzecz Państwa Spółki jednolitą opłatę za wszystkie świadczenia (wyłącznie w przypadku pewnego zakresu przeszłych ofert dla usługi w wariancie „satelitarnym”, w przypadku „wzbogacenia” przez klienta dotychczasowego pakietu niezawierającego dostępu do treści (…) o właśnie te treści - na fakturze był wyszczególniony koszt tego świadczenia) - bez możliwości rezygnacji z poszczególnych ww. elementów Usługi. Do decyzji klienta pozostaje jedynie, czy wybiera on Usługę w formie dostępu satelitarnego, czy przez Internet ((...)). Wszystkie treści oraz funkcjonalności Usługi dostępne są „w ramach” stosowanego przez klienta rozwiązania technicznego - oznacza to, że może on bez ograniczeń korzystać z wszystkich treści wyłącznie poprzez obsługę dekodera lub strony (...)/ aplikacji mobilnej (…).

Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy prawa oraz powyższe okoliczności sprawy należy uznać, że elementy wymienione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wchodzące w skład Usługi mają charakter kompleksowy i zmierzają do wykonania czynności głównej, jaką jest zapewnienie bieżącej transmisji programów telewizyjnych.

W analizowanym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem głównym w postaci zapewnienia dostępu do bieżącej telewizji za pośrednictwem telewizji satelitarnej lub przez Internet z wykorzystaniem Strony (...) i Aplikacji (…). Pozostałe elementy, czyli dodatkowe funkcjonalności (tj. możliwość oglądania treści w ramach rozwiązania „catch-up” czy udostępnianej biblioteki filmów /nagrań oraz możliwość stosowania funkcji „przewijania”/ „cofania”) udostępniane w ramach nabytego przez Klienta pakietu kanałów są czynnościami pomocniczymi.

Zgodnie z Państwa wskazaniem, Usługa każdorazowo obejmuje wszystkie wskazane we wniosku elementy, a klient uiszcza na rzecz Państwa jednolitą opłatę za wszystkie świadczenia - bez możliwości rezygnacji z poszczególnych ww. elementów Usługi. Z punktu widzenia nabywcy Usługi, tj. Klienta, nabywa on jedno świadczenie, składające się z kilku elementów. Oferowana przez Państwa Usługa wykorzystująca do bieżącej transmisji programów telewizyjnych telewizję satelitarną lub usługę (...) oraz zawierająca dodatkowe rozwiązania - wykorzystujące potencjał informatyczny i technologiczny infrastruktury wykorzystywanej do bieżącej transmisji programów telewizyjnych - z punktu widzenia Klienta tworzy jedną całość.

W rozpatrywanej sprawie realizowane przez Państwa czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, których rozdzielenie – w tej konkretnej sytuacji – miałoby sztuczny charakter i nieuzasadniony. Poszczególne elementy składające się na Usługę nie stanowią dla klientów celu samego w sobie, lecz są to czynności pomocnicze, służące do lepszego wykorzystania świadczenia głównego jakim jest możliwość bieżącego oglądania wybranych programów telewizyjnych poprzez telewizję satelitarną czy też za pośrednictwem strony (...)/ aplikacji (...).

W konsekwencji, należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że wszystkie elementy wymienione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wchodzące w skład Usługi - powinny być traktowane przez Państwa dla celów rozliczeń VAT jako element podstawy opodatkowania Usługi jako świadczenia złożonego.

Zatem, stanowisko Państwa należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
• zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).