Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 28 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.407.2023.2.DK

Podleganie opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży przez Sprzedającą udziałów Nieruchomości stanowiącej działkę nr x na rzecz Spółki, niekorzystanie ze zwolnienia z VAT przy sprzedaży Udziałów w ww. Nieruchomości.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

28 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie

- niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży przez Sprzedającą udziałów Nieruchomości stanowiącej działkę nr x na rzecz Spółki,

- nie korzystania ze zwolnienia z VAT przy sprzedaży Udziałów w ww. Nieruchomości.

Uzupełnili go Państwo pismem z 28 czerwca 2023 r. (data wpływu 3 lipca 2023 r.)

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania: B. Sp. z o.o.

2) Zainteresowana niebędąca stroną postępowania: A. G.

Opis zdarzenia przyszłego

B. Sp. z o.o. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) prowadzącym działalność deweloperską.

Spółka zamierza nabyć udziały we współwłasności niezabudowanej nieruchomości (dalej: „Nieruchomość mieszkaniowa”) składającej się z działki ewidencyjnej nr x z obrębu nr xxx.

Nieruchomość mieszkaniowa oraz działka ewidencyjna nr y (dalej: „Nieruchomość komercyjna”) zostały wydzielone z działki ewidencyjnej nr z objętej księgą wieczystą numer xxx (dalej: „Nieruchomość”).

Nieruchomość stanowi nieruchomość rolną, jest niezabudowana i według sposobu korzystania stanowi grunty orne.

Nieruchomość posiada bezpośredni dostęp do dróg publicznych.

W dniu 12 kwietnia 2021 r. Spółka podpisała umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości mieszkaniowej (dalej: „Umowa”), zmienioną następnie na mocy umów zmieniających z dnia 24 września 2021 r. i 25 lutego 2022 r. (odpowiednio akt notarialny xx oraz nr xx).

Na dzień sporządzenia Umowy dla Nieruchomości nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Natomiast w odniesieniu do Nieruchomości Rada Miasta podjęła uchwałę w sprawie przystąpienia do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszaru W. Według projektu planu, Nieruchomość przeznaczona jest pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną i usługi nieuciążliwe oznaczoną symbolem MN-U oraz usługi biurowe i hotelowe oznaczone symbolem UB.

W dniu (…) 2022 r. została wydana decyzja o warunkach zabudowy dla Nieruchomości mieszkaniowej. Ponadto, Spółka złożyła wniosek o pozwolenie na budowę na Nieruchomości mieszkaniowej. Co więcej, dla Nieruchomości mieszkaniowej uzyskano ostateczną decyzję z dnia 19 kwietnia 2023 r. o wyłączeniu z produkcji rolniczej.

Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów wraz z wyrysem z mapy ewidencyjnej wydanym przez Prezydenta Miasta według stanu na dzień 22 marca 2021 r., Nieruchomość według opisu użytków stanowi grunty orne.

Spółka ma zamiar wykorzystywać nabytą Nieruchomość mieszkaniową w prowadzonej działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT) poprzez realizację na niej inwestycji mieszkaniowej wielorodzinnej (dalej: „Inwestycja mieszkaniowa”), a następnie sprzedaż zlokalizowanych w Inwestycji mieszkaniowej lokali.

Podkreślić należy, że powstała w wyniku podziału druga część Nieruchomości - Nieruchomość komercyjna, pozostanie własnością Sprzedających oraz przewidziana jest do zabudowy obiektem handlowo-usługowym (dalej: „Inwestycja komercyjna”).

Sprzedającymi są współwłaściciele Nieruchomości mieszkaniowej, to jest: Pani A. G. i T. G.

Na mocy Umowy, Wnioskodawca zobowiązał się do podjęcia działań zmierzających do dokonania podziału geodezyjnego Nieruchomości, a także działań zmierzających do uzyskania decyzji o warunkach zabudowy dla Inwestycji komercyjnej. Ponadto, pod warunkami wskazanymi w Umowie, Spółka zobowiązała się wobec Sprzedających do niepodejmowania czynności, które mogłyby wpłynąć na opóźnienie procesów administracyjnych oraz realizacji Inwestycji komercyjnej. W tym kontekście należy wskazać, że dla Nieruchomości komercyjnej została wydana decyzja z dnia 23 marca 2023 r. o warunkach zabudowy. Decyzja ustala warunki i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy dla inwestycji polegającej na budowle budynku handlowo-usługowego z parkingiem i urządzeniem reklamowym.

Zgodnie z Umową transakcja sprzedaży przenosząca własność Nieruchomości mieszkaniowej na Spółkę zostanie zawarta po spełnieniu zdefiniowanych w umowie przedwstępnej warunków, w tym m.in.:

1. doprowadzenie przez Wnioskodawcę na własny koszt do podziału Nieruchomości, w następstwie którego wydzielone zostaną Nieruchomość mieszkaniowa oraz Nieruchomość komercyjna;

2. uzyskanie przez Wnioskodawcę na własny koszt prawomocnej i ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy dla Nieruchomości mieszkaniowej i Nieruchomości komercyjnej;

3. uzyskanie przez Wnioskodawcę na własny koszt ostatecznej, a w razie skierowania skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego prawomocnej decyzji administracyjnej, obejmującej zgodę na usunięcie z Nieruchomości mieszkaniowej wszystkich drzew i krzewów kolidujących z Inwestycją mieszkaniową;

4. uzyskanie przez Wnioskodawcę na własny koszt ostatecznej, a w razie skierowania skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego prawomocnej decyzji administracyjnej, obejmującej zgodę na wyłączenie z produkcji rolnej lub leśnej gruntu składającego się na Nieruchomość mieszkaniową, w zakresie przewidzianym pod zabudowę w ramach Inwestycji mieszkaniowej;

5. uzyskanie przez Wnioskodawcę na własny koszt ostatecznej, a w razie skierowania skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego prawomocnej decyzji administracyjnej, zezwalającej na lokalizację zjazdów publicznych na Nieruchomość mieszkaniową z drogi publicznej;

6. uzyskanie przez Wnioskodawcę na własny koszt wszelkich uzgodnień lub warunków technicznych, umożliwiających przyłączenie Inwestycji mieszkaniowej do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej (kanalizacja sanitarna i deszczowa), elektroenergetycznej, ciepłowniczej oraz telekomunikacyjnej;

7. doprowadzenia przez Wnioskodawcę na własny koszt do zmiany rodzaju użytku w ewidencji gruntów prowadzonej dla Nieruchomości mieszkaniowej;

8. uzyskanie przez Wnioskodawcę ostatecznej, a w razie skierowania skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę dla Nieruchomości mieszkaniowej, pozwalającą na zrealizowanie w ramach Nieruchomości mieszkaniowej co najmniej xx, w tym także związanych z nią budowli i urządzeń budowlanych, ciągów pieszo- jezdnych oraz infrastruktury technicznej.

Podkreślić należy, że pierwsze dwa spośród powyższych warunków zostały spełnione. Mianowicie, Wnioskodawca działając jako pełnomocnik Sprzedających doprowadził na własny koszt do podziału Nieruchomości. Ponadto, Spółka uzyskała decyzje o warunkach zabudowy dla Nieruchomości mieszkaniowej i Nieruchomości komercyjnej, o których mowa w punkcie drugim.

W przypadku niezrealizowania transakcji z powodu niespełnienia zdefiniowanych w Umowie warunków, Spółka na wezwanie Sprzedających, udzieli za wynagrodzeniem pisemnej zgody na przeniesienie przez właściwy organ administracji na Sprzedające:

- decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach (w sytuacji jej uzyskania), jak również przekaże Sprzedającym dokumentację stanowiącą podstawy jej wydania;

- decyzji o warunkach zabudowy dla Inwestycji mieszkaniowej i Inwestycji komercyjnej (w sytuacji uzyskania jednej albo każdej z nich z osobna), jak również przekaże Sprzedającym dokumentację stanowiącą podstawy jej wydania;

- decyzji o pozwoleniu na budowę dotyczącej Inwestycji mieszkaniowej (w sytuacji jej uzyskania), jak również przekaże Sprzedającym dokumentację projektową stanowiącą podstawę wydania decyzji o pozwoleniu na budowę Inwestycji mieszkaniowej (w sytuacji ich opracowania), a także przeniesie na Sprzedające wszystkie przysługujące jej autorskie prawa majątkowe do tej dokumentacji projektowej oraz prawo do jej modyfikacji (w razie jego przyznania i odpowiednio do zakresu), a także upoważni Sprzedające do wykonywania autorskich praw zależnych do dokumentacji projektowej w takim zakresie w jakim Spółka będzie je posiadać.

Jeżeli do zawarcia umowy przenoszącej własność Nieruchomości mieszkaniowej nie doszłoby z przyczyn leżących po stronie Wnioskodawcy, wówczas będzie on zobowiązany na wezwanie Sprzedających do udzielenia pisemnej zgody na przeniesienie przez właściwy organ administracji na Sprzedających decyzji o pozwoleniu na budowę dotyczącej Inwestycji mieszkaniowej, jak również do przekazania Sprzedającym dokumentacji projektowej, stanowiącej podstawę wydania decyzji o pozwoleniu na Inwestycji mieszkaniowej wraz z przeniesieniem przysługujących Spółce praw autorskich bez prawa do wynagrodzenia z tego tytułu.

Sprzedające udzieliły Wnioskodawcy prawa do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane w celu realizacji Inwestycji, rozumieniu art. 3 pkt 11) ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (tekst jednolity Dz.U. z 2020 r., poz. 1333 ze zm.) na zasadzie użyczenia.

Ponadto, Sprzedające zezwoliły Spółce na wejście na teren Nieruchomości w celu pobrania próbek gruntu i dokonania niezbędnych pomiarów i badań.

Na mocy Umowy, Sprzedające wyraziły zgodę na uzyskanie przez Wnioskodawcę:

- zaświadczeń wydanych przez właściwy Urząd Skarbowy oraz właściwy Urząd Miasta w trybie art. 306g Ordynacji podatkowej stwierdzających, że żadna ze Sprzedających nie zalega z zapłatą podatków lub innych opłat publiczno-prawnych;

- zaświadczeń wydanych w trybie art. 19 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn potwierdzających uregulowanie podatku od spadków i darowizn od nabycia przez Sprzedające udziałów we współwłasności Nieruchomości w wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości;

- zaświadczeń z właściwych oddziałów ZUS/KRUS potwierdzających, że żadna ze Sprzedających nie zalega z zapłatą składek z tytułu ubezpieczeń społecznych.

Sprzedające na mocy pełnomocnictwa z dnia 8 listopada 2021 r. upoważniły architekta i pracownika Spółki do reprezentowania we wszelkich sprawach urzędowych związanych z uzyskaniem decyzji o warunkach zabudowy oraz występowaniem o wydanie warunków przyłączeniowych i umów na dostarczenie mediów, zapoznawaniem się z aktami sprawy, reprezentowaniem w postępowaniu i odbiorem decyzji; składaniem oświadczeń o zrzeczeniu się prawa do odwołania od decyzji; dla budynku handlowo-usługowego z towarzyszącą infrastrukturą techniczną, parkingiem, urządzeniem reklamowym na dz. nr ew.y.

Sprzedające udzieliły pracownikowi Spółki pełnomocnictwa z dnia 8 września 2021 r. do reprezentowania w toku postępowań administracyjnych dotyczących Nieruchomości przed organami administracji, w zawłaszcza w postępowaniach dotyczących podziału Nieruchomości oraz składania w imieniu Sprzedających pism, oświadczeń dotyczących procedury podziałowej, a także odbioru dokumentów, decyzji, postanowień w toku tego postępowania.

Sprzedające, zgodnie z pełnomocnictwem z dnia 8 listopada 2021 r., upoważniły również pracowników Spółki do reprezentowania w toku postępowań administracyjnych przed organami administracji, dotyczących lub związanych z realizacją inwestycji budowlanej na Nieruchomości przez B. Sp. z o.o., a zwłaszcza:

1. w postępowaniach dotyczących lub związanych z uzyskaniem decyzji o lokalizacji zjazdów na teren Nieruchomości, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 21 marca 1985 roku o drogach publicznych;

2. w postępowaniach dotyczących lub związanych z uzyskaniem decyzji w przedmiocie remediacji Nieruchomości, w tym decyzji ustalającej plan remediacji dla Nieruchomości oraz w innych postępowaniach przewidzianych przepisami ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 roku - Prawo ochrony środowiska;

3. w postępowaniach prowadzonych na podstawie ustawy z dnia 3 października 2008 roku o udostępnianiu informacji o środowisku i jego ochronie, udziale społeczeństwa w ochronie środowiska oraz o ocenach oddziaływania na środowisko;

4. w postępowaniach dotyczących lub związanych z uzyskaniem zgody wodnoprawnej dla Nieruchomości, w tym pozwolenia wodnoprawnego, dokonywania zgłoszenia wodnoprawnego, wydania oceny wodnoprawnej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 lipca 2017 roku - Prawo Wodne;

5. w postępowaniach dotyczących lub związanych z podziałem Nieruchomości, prowadzonych na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami;

6. w postępowaniach o wydanie decyzji ustalającej warunki zabudowy i zagospodarowania, terenu prowadzonych na podstawie ustawy z dnia 27 marca 2003 roku o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym;

7. w postępowaniach o wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę dla Nieruchomości, dokonywania odpowiednich zgłoszeń budowlanych, zawiadomień, uzyskiwania opinii, składania wniosków o przeprowadzenie obowiązkowej kontroli, jak również uzyskania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie oraz wszystkich innych rozstrzygnięć na podstawie ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku - Prawo budowlane.

Dodatkowo powyższe pełnomocnictwo upoważnia również do uzyskiwania wszelkich dokumentów oraz informacji dotyczących Nieruchomości, zwłaszcza z ewidencji gruntów, a także do reprezentowania Sprzedających przed gestorami mediów w związku z procesem inwestycyjnym na Nieruchomości, uzyskiwania odpowiednich warunków technicznych oraz uzgodnień.

Sprzedające, zgodnie z Umową, udzieliły pracownikowi Spółki pełnomocnictwa upoważniającego do wszczęcia i prowadzenia w ich imieniu postępowania o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla Inwestycji komercyjnej oraz Inwestycji mieszkaniowej, jak również decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę Inwestycji mieszkaniowej, a nadto wszelkich innych postępowań administracyjnych, potrzebnych do prawidłowego przygotowania i realizacji Inwestycji mieszkaniowej, a w szczególności takich postępowań, których przedmiotem będzie uzyskanie:

- decyzji obejmującej zgodę na wyłączenie z produkcji rolnej lub leśnej gruntu składającego się na Nieruchomość mieszkaniową;

- decyzji obejmującej zgodę na usunięcie z Nieruchomości wszystkich drzew lub krzewów kolidujących z Inwestycją mieszkaniową, ich przesadzenie lub nasadzenie nowych;

- decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach, dotyczącej Inwestycji mieszkaniowej - gdyby jej wydanie okazało się konieczne w świetle obowiązujących przepisów prawa;

- decyzji o podziale Nieruchomości na potrzeby geodezyjnego wyodrębnienia Nieruchomości komercyjnej oraz Nieruchomości mieszkaniowej - gdyby jej wydanie okazało się konieczne w świetle obowiązujących przepisów prawa;

- zezwolenia na lokalizację zjazdu (lub zjazdów) publicznego na Nieruchomość mieszkaniową;

- uzgodnień, opinii lub stanowisk organów administracji drogowej, w tym właściwych zarządców dróg;

- uzgodnień, opinii lub stanowisk dostawców mediów, gestorów sieci i urządzeń technicznych;

- innych wymaganych decyzji, uzgodnień i opinii właściwych organów.

Powyższe pełnomocnictwo obejmuje także umocowanie do wystąpienia w imieniu Sprzedających do właściwych organów administracji z wnioskiem o przeniesienie na Wnioskodawcę rozstrzygnięć administracyjnych wydanych na rzecz Sprzedających, a dotyczących lub związanych z Inwestycją mieszkaniową.

W przypadku niezrealizowania transakcji, koszty poniesione przez Wnioskodawcę w związku z pozyskiwaniem wskazanych powyżej decyzji i pozwoleń nie zostaną zwrócone Wnioskodawcy przez Sprzedające.

Sprzedające są osobami fizycznymi niebędącymi stroną postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej zainicjowanego na skutek wniesienia niniejszego wniosku. Jedna ze Sprzedających, tj. Pani A. G. ma status zainteresowanego w rozumieniu art. 14r Ordynacji podatkowej, wskazanymi w załącznikach do wniosku o wydanie interpretacji ORD-WS/B.

Udziały wynoszące po 4 części we współwłasności Nieruchomości Sprzedające nabyły do majątków osobistych w wyniku zawartej 12 maja 2011 r. ugody, na mocy której dokonały częściowego nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości stanowiącej działkę ewidencyjną nr a.

Sprzedające nie prowadzą działalności gospodarczej, są jednak zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni.

Nieruchomość nie służyła kiedykolwiek prowadzeniu działalności gospodarczej. Nieruchomość nie jest przedmiotem żadnej umowy dzierżawy, najmu lub użyczenia (poza użyczeniem na rzecz Wnioskodawcy). W przeszłości natomiast, w okresie od 8 lipca 2008 r. do 28 lutego 2011 r., Nieruchomość była przedmiotem najmu na rzecz dewelopera pod zaplecze budowy biurowca. Przy czym, najem ten nie podlegał opodatkowaniu VAT.

Ponadto Sprzedające nie ponosiły nakładów, nie dokonywały ulepszeń oraz nie poczyniły jakichkolwiek działań zmierzających do zwiększenia wartości Nieruchomości mieszkaniowej w celu sprzedaży.

Sprzedające prowadziły działania marketingowe w celu sprzedaży Nieruchomości mieszkaniowej, tj. ogłoszenie o sprzedaży Nieruchomości w latach 2014 - 2016 było publikowane w Internecie oraz w bazach pośredników, zaś Sprzedające prowadziły rozmowy z kilkoma pośrednikami.

Sprzedające w 2020 roku dokonały zbycia nieruchomości niezabudowanej, stanowiącej działkę ewidencyjną nr b, nabytej w drodze dziedziczenia. Do czasu sprzedaży wskazanej nieruchomości była ona wykorzystywana przez Sprzedające do celów mieszkalnych oraz jako nieużytki. Z tytułu przedmiotowej sprzedaży Sprzedające zobowiązane były do rejestracji jako podatnicy VAT czynni oraz rozliczenia podatku należnego.

Wnioskodawca wraz z Zainteresowaną postanowili, że podejmą działania w celu ustalenia, czy sprzedaż udziałów we współwłasności Nieruchomości mieszkaniowej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych czy też podatkiem VAT, w tym celu wystąpią ze wspólnym wnioskiem o interpretację.

W świetle powyższego Wnioskodawca i Zainteresowana powzięli wątpliwości odnośnie opodatkowania VAT transakcji sprzedaży udziałów we współwłasności Nieruchomości mieszkaniowej.

Pytania

1. Czy w świetle opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego Sprzedające będą działać w charakterze podatników VAT prowadzących działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a w rezultacie przeniesienie udziałów w prawie współwłasności niezabudowanej Nieruchomości mieszkaniowej za wynagrodzeniem (sprzedaż) przez Sprzedające na Spółkę będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki?

2. Czy w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy i Zainteresowanej w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe (tj. uznania, że w związku ze sprzedażą Nieruchomości mieszkaniowej Sprzedające działają w charakterze podatników VAT), sprzedaż udziałów w prawie współwłasności Nieruchomości mieszkaniowej nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT, ale będzie podlegać opodatkowaniu VAT według stawki właściwej dla gruntów budowlanych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Państwa stanowisko

Ad.1.

W ocenie Wnioskodawcy, Sprzedające w ramach transakcji sprzedaży nie będą działać w charakterze podatników VAT prowadzących działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w związku z czym transakcja sprzedaży udziałów w prawie współwłasności Nieruchomości mieszkaniowej nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Ad. 2. (we wniosku 3)

W ocenie Spółki, w przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe (tj. uznania, że w związku ze sprzedażą udziałów w prawie współwłasności Nieruchomości mieszkaniowej Sprzedające działają w charakterze podatników VAT), przeniesienie udziałów w prawie współwłasności Nieruchomości mieszkaniowej przez Sprzedające na rzecz Spółki nie będzie korzystało ze zwolnienie z VAT, ale będzie podlegało opodatkowaniu VAT według stawki właściwej dla gruntów budowlanych.

Uwagi ogólne: interes prawny podmiotów występujących ze wspólnym wnioskiem o interpretację indywidualną.

Prawidłowe ustalenie kwestii opodatkowania podatkiem VAT bądź niepodleganie temu podatkowi niewątpliwie dotyczy bezpośrednio sfery praw i obowiązków podatkowych zarówno Zainteresowanej jak i Wnioskodawcy.

Z perspektywy prawnopodatkowej sytuacji Wnioskodawcy, jako przedsiębiorcy i podatnika VAT, potwierdzenie zasad opodatkowania VAT nabycia udziałów w prawie współwłasności Nieruchomości mieszkaniowej wiąże się jednocześnie z ustaleniem, czy transakcja będzie podlegać opodatkowaniu PCC, z tytułu czego obowiązek podatkowy ciążyłby ewentualnie na Spółce.

Kwestia ta, w przypadku Zainteresowanej, będzie natomiast wpływać na obowiązek rozliczenia podatku należnego oraz wystawienia faktur dokumentujących sprzedaż.

Zasadność opisanej wyżej oceny potwierdza uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649), którą wprowadzono z dniem 1 stycznia 2016 r. art. 14r Ordynacji podatkowej, regulujący instytucję tzw. „wniosku wspólnego” o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. W ww. uzasadnieniu stwierdzono, że tzw. „wspólny wniosek” „(...) może dotyczyć jednego podatku lub różnych podatków, jeżeli interpretacja przepisów różnych ustaw jest wzajemnie sprzężona np. VAT-PCC (...). ”

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 1

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przy czym przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się natomiast przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z powołanych uregulowań wynika zatem, że nieruchomości gruntowe spełniają definicję towaru zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a zbycie prawa własności do nich traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Niemniej, nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu VAT. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa w charakterze podatnika VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego artykułu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, od pojęciem działalności gospodarczej rozumie się natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, gdyż związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym (vide: art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Zatem, z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem VAT jest kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek:

- po pierwsze - dana czynność musi być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT;

- po drugie - czynność powinna zostać wykonana przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika (w rozumieniu ustawy o VAT).

Określony w ustawie o VAT zakres opodatkowania wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, by czynność podlegającą opodatkowaniu została wykonana przez podmiot, który dla potrzeb tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o VAT, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu VAT wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem VAT jest zatem stwierdzenie, że dany podmiot dokonujący sprzedaży prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Właściwym jest więc wykluczenie z grona podatników osób fizycznych w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część ich majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. Obrót bowiem „nieprofesjonalny” podlega opodatkowaniu PCC.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem VAT ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą. Przejawem takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07), w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W powołanym orzeczeniu NSA podkreślił również, że dostawca nie może być uznany za podatnika VAT w sytuacji, gdy sprzedaje swój majątek prywatny. Skoro bowiem taki majątek nabywany jest na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, to jego sprzedaż nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT.

Jednocześnie NSA wskazał, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży.

Przytoczone stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej NSA (jak również wojewódzkich sądów administracyjnych). Przykładowo:

1. w wyroku z dnia 27 maja 2014 r. (sygn. akt. I FSK 774/13) NSA stwierdził, że zbycie nawet kilkunastu działek o charakterze budowlanym, powstałych z podziału gruntu rolnego i po uzyskaniu warunków ich zabudowy nie przesądza o tym, że sprzedaż stanowi działalność handlową podlegającą opodatkowaniu VAT, jeśli brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności w zakresie zbycia przedmiotowych udziałów w gruncie, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, co oznacza, iż czynności takie mieszczą się w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Wśród czynności przybierających formę zorganizowaną NSA wymienia: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Ponadto, Sąd podkreśla, że na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg takich okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu pojedynczych z nich;

2. w wyroku z dnia 16 kwietnia 2014 r. (sygn. akt. I FSK 781/13), NSA uznał, że skarżący nie wskazał na okoliczności mogące świadczyć o tym, że podejmował czynności takie, jakie podjąłby sprzedawca profesjonalnie zajmujący się obrotem gruntami. Na taką aktywność wskazują: ewentualne uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia;

3. w wyroku z dnia 23 stycznia 2013 r. (sygn. akt. I FSK 305/12) NSA uznał, że skarżący nie podejmowali aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami pomimo, że skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wydanie decyzji dot. warunków zabudowy dla inwestycji polegających na budowie budynków mieszkalnych na części działek będących przedmiotem sprawy. Jak argumentował Sąd pomimo, że to działanie może przemawiać za podejmowaniem działań charakterystycznych dla działań handlowców, to w świetle pozostałych okoliczności przytoczonych w stanie faktycznym tj. wobec tego, że skarżący nie uzbroili terenu ani nie prowadzili marketingu w celu sprzedaży działek, nie można było uznać, iż działania skarżących mieściły się w dyspozycji art. 15 ust. 2 ustawy o VAT;

4. w wyroku z dnia 18 października 2011 r (sygn. akt. I FSK 1536/10) NSA uznał, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; przesłanka „stałości” działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12 dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały). Sąd podkreślił także, iż nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych;

5. w wyroku z dnia 27 października 2009 r. (sygn. akt. I FSK 1043/08) NSA podkreślił, że sprzedaż kilku działek budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę, wskazująca na ograniczony ilościowo zakres realizacji tej sprzedaży, a tym samym jej okazjonalność, a nie zamiar częstotliwego realizowania takiej działalności, nie może być kwalifikowana jako prowadzenie handlowej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Podsumowując powyższe rozważania, w kwestii opodatkowania sprzedaży Nieruchomości mieszkaniowej kluczowe pozostaje ustalenie, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku zdarzenia przyszłego Sprzedające w celu dokonania jej sprzedaży podejmowały lub podejmują aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jedynie bowiem takie działania i zaangażowanie skutkowałyby koniecznością uznania Sprzedających za osoby prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika VAT. Skutek taki nie wystąpi jeżeli sprzedaż zostanie dokonana w ramach czynności mieszczących się w zarządzie majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. Urz. UE L 347.1, ze zm. - (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z tezy powyższego orzeczenia wynika m.in., że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”. Trybunał zwrócił uwagę, że inaczej jest w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy.

Przechodząc w tym miejscu na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że Sprzedające są zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni, ale nie prowadzą działalności gospodarczej. Ponadto, Sprzedające nabyły do majątków osobistych udziały wynoszące po 1/2 części we współwłasności Nieruchomości w wyniku zawartej 12 maja 2011 r. ugody, na mocy której dokonały częściowego nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości stanowiącej działkę ewidencyjną nr a. Nieruchomość nie została zatem nabyta przez Sprzedające w celach zarobkowych, ze z góry powziętym zamiarem jej dalszej odsprzedaży. Nieruchomość stanowi majątek prywatny Sprzedających, niezwiązany i niewykorzystywany do jakiejkolwiek działalności gospodarczej (Sprzedające nie prowadziły tego rodzaju działalności). Co więcej, Sprzedające w żaden sposób nie ujawniały zamiaru częstotliwego dokonywania czynności nabywania nieruchomości.

Sprzedające w 2020 roku dokonały jednorazowego zbycia nieruchomości niezabudowanej, nabytej w drodze dziedziczenia, co w opinii Zainteresowanych nie może przesądzać o tym, że prowadzą działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

W opinii Zainteresowanych, powyższe okoliczności wskazują, że Sprzedające działają w ramach zarządu majątkiem prywatnym i podjęte przez nie czynności nie wykraczają poza ten zakres.

Nieruchomość nie jest również przedmiotem żadnej umowy dzierżawy, najmu lub użyczenia, poza użyczeniem na rzecz Wnioskodawcy. W przeszłości natomiast, w okresie od 8 lipca 2008 r. do 28 lutego 2011 r., Nieruchomość była przedmiotem najmu na rzecz dewelopera pod zaplecze budowy biurowca. Przy czym, najem ten nie podlegał opodatkowaniu VAT.

Ponadto Sprzedające nie podejmowały i nie będą podejmować żadnych aktywnych działań zmierzających do zwiększenia wartości Nieruchomości, polegających na uzbrojeniu terenu w postaci doprowadzenia mediów, ogrodzenia, wydzielenia dróg wewnętrznych itp. Sprzedające w celu sprzedaży Nieruchomości skorzystały jedynie z standardowej formy ogłoszenia w Internecie, w następstwie czego doszło do współpracy z pośrednikami.

Podkreślić należy, iż zdefiniowane w Umowie warunki zawarcia transakcji sprzedaży przenoszącej własność Nieruchomości mieszkaniowej na Spółkę (uzyskanie stosownych decyzji i pozwoleń) nie stanowią w istocie działań podejmowanych przez Sprzedające w celu zwiększenia wartości Nieruchomości mieszkaniowej, zaś jedynie wyrażenie przez Sprzedające zgody na warunki zakupu określone przez Spółkę i podejmowanie działań prowadzących do ich realizacji przez Wnioskodawcę. Jest to typowe zachowanie przy każdym procesie sprzedaży, w którym strony ustalają czynności/zachowania poprzedzające sprzedaż i nie mogą mieć one znamion „prowadzenia działalności”. Zdaniem Wnioskodawcy, działalność Sprzedających nie przybiera formy „handlowej”, gdyż na tego rodzaju aktywność musi wskazywać ciąg powiązanych ze sobą czynności, a nie jedynie stwierdzenie zaistnienia pojedynczych z nich (takich jak udzielenie w toku negocjacji potencjalnemu nabywcy pełnomocnictwa do pewnych działań, które są w interesie tego nabywcy).

Prawidłowość powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (dalej również: „WSA”). Tytułem przykładu można w tym miejscu powołać:

- wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 października 2020 r., sygn. akt: I SA/Go 275/20, w którym wskazano, że: „Jeżeli zatem konkretny podmiot zainteresowany nabyciem nieruchomości zawiera umowę przedwstępną, oferuje określoną cenę, ale domaga się udzielenia pełnomocnictwa do dokonania określonych czynności dla upewnienia się czy nieruchomość spełnia jego wymogi, to - zdaniem Sądu - nie można tego utożsamiać z podjęciem przez dotychczasowego właściciela nieruchomości prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Działania skarżącego nie noszą znamion działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, co wyklucza zastosowanie względem nich art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.”

- wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 stycznia 2021 r., sygn. akt: I SA/Bd 761/20, zgodnie z którym: „Z opisu przedstawionego we wniosku wynikają warunki, które jasno wskazują, że są istotne z punktu widzenia inwestycji, jaką chce tam dokonać kupujący a nie skarżący. Takie ułożenie stosunków między stronami umowy przedwstępnej niewątpliwie zabezpiecza interesy kupującego - gdyby bowiem okazało się, że gruntu nie można przystosować do jego potrzeb, wówczas nie będzie on zobowiązany do zawarcia definitywnej umowy zakupu. Wszystkie działania podejmowane są już po uzgodnieniu przez strony warunków transakcji, w celu realizacji potrzeb kupującego i to on sam się w nie angażuje; aktywność Skarżącego sprowadza się do udzieleniu pełnomocnictwa. Pełnomocnictwo to jest konieczne do tego, by to kupujący, a nie właściciel, mógł działać. Z podanych wyżej powodów Sąd nie zgadza się z oceną organu, że w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca „zaangażował środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Reasumując, nie było podstaw do stwierdzenia, że opisane we wniosku czynności związane z jednorazową sprzedażą nieruchomości wykraczają poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym i stanowią zorganizowaną działalność gospodarczą. Nie ma podstaw do stwierdzenia, że Skarżący podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Z podanych wyżej powodów, w połączeniu z tym, że transakcja ma charakter jednorazowy, incydentalny i dotyczy działki nabytej na cele prywatne, a Skarżący nie sprzedawał dotąd żadnych innych działek - zdaniem Sądu należało uznać, że dokona on opisanej sprzedaży działki w ramach zarządu majątkiem prywatnym, nie zaś w ramach działalności gospodarczej i sprzedając działkę nie będzie działała jako podatnik podatku od towarów i usług. ”

Ponadto, również NSA w wyroku z dnia 11 stycznia 2022 r., sygn. akt: I FSK 645/21, potwierdził, iż udzielenie kupującemu pełnomocnictwa na cele budowlane, mającego na celu jedynie przyspieszenie procesu inwestycyjnego realizowanego przez kupującego, nie przesądza o podejmowaniu przez sprzedającego daną nieruchomość aktywności przekraczających zarząd majątkiem prywatnym. NSA wskazał w szczególności, że:

„Z przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacji wynikało zatem, że „wymagana aktywność podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą”, ograniczała się do zawarcia przez skarżącą umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości oraz do udzielenia w tej umowie przyszłemu nabywcy (podmiotowi o charakterze deweloperskim) pełnomocnictwa oraz zgody na dysponowanie tą nieruchomościami dla celów budowlanych kupującego.

Czynności te - jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji - nie wykraczały jednak poza zwykłe wykonywanie prawa własności i nie powodowały, że skarżąca z tytułu tej sprzedaży stała się podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Skarżąca - poza odpowiedzią na zaproponowaną jej sprzedaż nieruchomości, zawarciem umowy przedwstępnej zbycia tej nieruchomości oraz zgodą na warunek, że kupujący przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży nieruchomości złoży w swoim imieniu wnioski o wydanie stosownych decyzji administracyjnych, które umożliwią mu realizację planowanej przez niego inwestycji - nie podejmowała aktywnych działań, podobnych do działań prowadzonych przez producentów, handlowców i usługodawców. (...)

Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji opis zdarzenia przyszłego, rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, który stwierdził, że na jego tle nie można przyjąć, że skarżąca w celu dokonania planowanej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej”

Podsumowując, w kontekście powołanych regulacji ustawy o VAT oraz przedstawionej utrwalonej linii orzeczniczej nie ulega zatem wątpliwości, że Sprzedające w zakresie odnoszącym się do Nieruchomości mieszkaniowej nie podejmowały działań porównywalnych z działalnością podmiotu profesjonalnie zajmującego się obrotem nieruchomościami. W rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do uznania Sprzedających w związku z planowaną sprzedażą Nieruchomości mieszkaniowej za podatnika VAT, gdyż brak jest przesłanek pozwalających uznać, że dokonując dostawy Nieruchomości mieszkaniowej Sprzedające wystąpią w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, tj. będą prowadzić działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, polegającą na handlu nieruchomościami. Skutkiem powyższego, przeniesienie udziałów w prawie współwłasności niezabudowanej Nieruchomości mieszkaniowej za wynagrodzeniem nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Jak wcześniej wskazano, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną VAT nie wystarcza stwierdzić jedynie, że doszło do dostawy towarów. Wymagane jest bowiem dodatkowo, aby dostawa ta dokonana została przez podmiot, który działa w charakterze podatnika VAT w odniesieniu do tej konkretnej czynności. W rozpatrywanej sprawie sprzedaż Nieruchomości mieszkaniowej można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Sprzedające dokonując w przyszłości dostawy Nieruchomości mieszkaniowej będą korzystać z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o VAT nie mają zastosowania.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 2 (we wniosku nr 3)

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Nieruchomość mieszkaniowa stanowi teren niezabudowany.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zasadniczo zatem dostawa terenów niezabudowanych objęta jest zwolnieniem od VAT, chyba że dotyczy terenów budowlanych.

Pojęcie terenów budowlanych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem te dostawy terenów niezabudowanych, które mają za przedmiot tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Mając zatem na względzie, że dla Nieruchomości mieszkaniowej nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, a jednocześnie wydana została decyzja o warunkach zabudowy, nie ulega wątpliwości że stanowi ona grunt przeznaczony pod zabudowę. W rezultacie, Nieruchomość mieszkaniowa będąca przedmiotem sprzedaży stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, nie zaś „teren niezabudowany inny niż teren budowlany”, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Z uwagi na powyższe, przeniesienie udziałów w prawie współwłasności Nieruchomości mieszkaniowej przez Sprzedającą na Spółkę nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Jak podkreślają jednak organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, wyłączenie czynności dostawy niezabudowanych terenów budowlanych z zakresu stosowania przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT nie przesądza jeszcze o tym, że dana czynność nie może korzystać ze zwolnienia od podatku.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy ze zwolnienia od podatku korzysta również dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano powyżej, Sprzedające są osobami fizycznymi i nabyły przedmiotową Nieruchomość mieszkaniową do majątków osobistych (nabycie nie nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) a zatem nie mogły wykorzystywać Nieruchomości mieszkaniowej na cele działalności zwolnionej od podatku, jako że nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej w odniesieniu do Nieruchomości mieszkaniowej. Podobnie nabycie przez Sprzedające Nieruchomości mieszkaniowej nie podlegało opodatkowaniu VAT - nastąpiło w wyniku zawartej ugody, tym samym nie było związane z pojawieniem się jakiegokolwiek podatku naliczonego do odliczenia. Jak podkreśla się natomiast w orzecznictwie, przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE (por. wyrok w sprawie C-280/04, Jyske Finans), komentowane zwolnienie nie ma zastosowania, jeśli podatnik nabywa towar bez podatku naliczonego.

Mając na względzie powyższe, również zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania do będącego przedmiotem niniejszego wniosku zdarzenia przyszłego dot. Nieruchomości mieszkaniowej.

W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności należy uznać, że w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy i Zainteresowanej w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe (tj. uznania, że w związku ze sprzedażą Nieruchomości Sprzedające działają w charakterze podatników VAT), planowana czynność zbycia przez Sprzedające udziałów w prawie współwłasności Nieruchomości mieszkaniowej nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT, ale będzie opodatkowana stawką podstawową VAT zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji, w przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, tj. uznania, że Sprzedające działają w charakterze podatników VAT, Sprzedające powinny opodatkować dostawę Nieruchomości mieszkaniowej poprzez wykazanie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tego tytułu w stosownym pliku JPK_V7M. Jednocześnie czynność ta, jako dokonana na rzecz Wnioskodawcy będącego podatnikiem VAT, powinna zostać udokumentowana fakturą VAT, stosownie do treści przepisu art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko Państwa w zakresie podatku od towarów i usług jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwanym dalej „podatkiem” podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie zatem z ww. przepisami grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. D. U. z 2023 r., poz. 1610). Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Jednakże należy zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku, wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W niniejszej sprawie należy również odwołać się do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), z którego wynika, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z ww. orzeczenia wynika również, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Wskazać należy, że przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – Spółka z o.o. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym działalność deweloperską. Spółka zamierza nabyć udziały we współwłasności niezabudowanej nieruchomości (dalej: „Nieruchomość mieszkaniowa”) składającej się z działki ewidencyjnej nr x, która wraz z działką nr y została wydzielona z działki nr z. Nieruchomość posiada bezpośredni dostęp do drogi publicznej.

W dniu 12 kwietnia 2021 r. Spółka podpisała umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości mieszkaniowej, zmienioną następnie na mocy umów zmieniających z dnia 24 września 2021 r. i 25 lutego 2022 r.

W dniu 19 sierpnia 2022 r. została wydana decyzja o warunkach zabudowy dla Nieruchomości mieszkaniowej. Dla Nieruchomości mieszkaniowej również uzyskano ostateczną decyzję o wyłączeniu z produkcji rolniczej. Ponadto, Spółka złożyła wniosek o pozwolenie na budowę na Nieruchomości mieszkaniowej.

Sprzedająca nie prowadzi działalności gospodarczej, jest jednak zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Ponadto Sprzedająca nie ponosiła nakładów, nie dokonywała ulepszeń oraz nie poczyniły jakichkolwiek działań zmierzających do zwiększenia wartości Nieruchomości mieszkaniowej w celu sprzedaży.

Sprzedająca prowadziła działania marketingowe w celu sprzedaży Nieruchomości mieszkaniowej, tj. ogłoszenie o sprzedaży Nieruchomości w latach 2014 - 2016 było publikowane w Internecie oraz w bazach pośredników, zaś Sprzedająca prowadziła rozmowy z kilkoma pośrednikami.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą m.in. kwestii, czy dokonując sprzedaży Nieruchomości mieszkaniowej (działka nr x) Sprzedająca będzie działać jako podatnik VAT.

Odnosząc się do wątpliwości Zainteresowanych objętych zakresem pytania nr 1 wniosku, należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa z dnia Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego :

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 ww. ustawy, w myśl którego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 389 § 1 ww. ustawy:

Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej.

W myśl art. 389 § 2 ww. ustawy :

Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto należy zwrócić uwagę na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Kodeksie cywilnym.

Zgodnie z art. 95 § 1 ww. ustawy:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela.

W świetle § 2 tego artykułu:

Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. ustawy:

Umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 ww. ustawy:

Pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 ww. ustawy:

Jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie.

W myśl § 2 powołanego artykułu:

Pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ww. ustawy:

Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Z opisu sprawy wynika, 4 maja 2021 r. Spółka podpisała ze Sprzedającą umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości mieszkaniowej. Zgodnie z Umową transakcja sprzedaży przenosząca własność Nieruchomości mieszkaniowej na Spółkę zostanie zawarta po spełnieniu zdefiniowanych w umowie przedwstępnej warunków, w tym m.in.:

1. doprowadzenie przez Wnioskodawcę na własny koszt do podziału Nieruchomości, w następstwie którego wydzielone zostaną Nieruchomość mieszkaniowa oraz Nieruchomość komercyjna;

2. uzyskanie przez Wnioskodawcę na własny koszt prawomocnej i ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy dla Nieruchomości mieszkaniowej i Nieruchomości komercyjnej;

7. doprowadzenia przez Wnioskodawcę na własny koszt do zmiany rodzaju użytku w ewidencji gruntów prowadzonej dla Nieruchomości mieszkaniowej;

Sprzedająca udzieliła Wnioskodawcy prawa do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane w celu realizacji Inwestycji, rozumieniu art. 3 pkt 11) ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (tekst jednolity Dz.U. z 2023 r., poz. 682) na zasadzie użyczenia.

Ponadto, Sprzedająca zezwoliła Spółce na wejście na teren Nieruchomości w celu pobrania próbek gruntu i dokonania niezbędnych pomiarów i badań.

Sprzedająca udzieliła pracownikowi Spółki pełnomocnictwa z dnia 8 września 2021 r. do reprezentowania w toku postępowań administracyjnych dotyczących Nieruchomości przed organami administracji, w zawłaszcza w postępowaniach dotyczących podziału Nieruchomości oraz składania w imieniu Sprzedającej pism, oświadczeń dotyczących procedury podziałowej, a także odbioru dokumentów, decyzji, postanowień w toku tego postępowania.

Zgodnie z pełnomocnictwem z dnia 8 listopada 2021 r., Sprzedająca upoważniła również pracowników Spółki do reprezentowania w toku postępowań administracyjnych przed organami administracji, dotyczących lub związanych z realizacją inwestycji budowlanej na Nieruchomości przez B. Sp. z o.o., a zwłaszcza:

1. w postępowaniach dotyczących lub związanych z uzyskaniem decyzji o lokalizacji zjazdów na teren Nieruchomości, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 21 marca 1985 roku o drogach publicznych;

5. w postępowaniach dotyczących lub związanych z podziałem Nieruchomości, prowadzonych na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami;

Sprzedająca, zgodnie z Umową, udzieliła pracownikowi Spółki pełnomocnictwa upoważniającego do wszczęcia i prowadzenia w ich imieniu postępowania o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla Inwestycji komercyjnej oraz Inwestycji mieszkaniowej, jak również decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę Inwestycji mieszkaniowej, a nadto wszelkich innych postępowań administracyjnych, potrzebnych do prawidłowego przygotowania i realizacji Inwestycji mieszkaniowej, a w szczególności takich postępowań, których przedmiotem będzie uzyskanie:

- decyzji obejmującej zgodę na wyłączenie z produkcji rolnej lub leśnej gruntu składającego się na Nieruchomość mieszkaniową;

- decyzji obejmującej zgodę na usunięcie z Nieruchomości wszystkich drzew lub krzewów kolidujących z Inwestycją mieszkaniową, ich przesadzenie lub nasadzenie nowych;

- decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach, dotyczącej Inwestycji mieszkaniowej - gdyby jej wydanie okazało się konieczne w świetle obowiązujących przepisów prawa;

- zezwolenia na lokalizację zjazdu (lub zjazdów) publicznego na Nieruchomość mieszkaniową;

- uzgodnień, opinii lub stanowisk organów administracji drogowej, w tym właściwych zarządców dróg;

- uzgodnień, opinii lub stanowisk dostawców mediów, gestorów sieci i urządzeń technicznych;

- innych wymaganych decyzji, uzgodnień i opinii właściwych organów.

W świetle powyższego uznać należy, że Spółka będzie dokonywała szeregu określonych czynności w związku ze sprzedażą Nieruchomości mieszkaniowej (udziału w nieruchomości) przez Sprzedającą. Pomimo że ww. czynności dokonywane będą przez przyszłego właściciela, to aby takie czynności mogły być poczynione, to faktyczny właściciel nieruchomości musi wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w jego imieniu. Jak wskazano wyżej, Sprzedająca udzieliła kupującemu stosownych pełnomocnictw.

Zatem fakt, że ww. działania nie będą podejmowane bezpośrednio przez Sprzedającą, ale przez osoby trzecie (Kupującego, pracowników kupującego) i na koszt Kupującego, nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Sprzedającej. Po udzieleniu pełnomocnictw czynności wykonane przez osobę trzecią wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedającej (mocodawczyni). Z kolei osoby trzecie, dokonując ww. działań, m.in. takich jak: uzyskanie warunków technicznych, opinii, uzgodnień i innych decyzji niezbędnych dla realizacji inwestycji na Nieruchomości mieszkaniowej, w tym pozwolenia na budowę; wystąpienie z wnioskiem/wnioskami o wycinkę drzew i krzewów znajdujących się na Nieruchomości czy wystąpienie z wnioskiem/wnioskami o lokalizacje zjazdów na teren Nieruchomości, uatrakcyjnią przedmiotową nieruchomość stanowiącą nadal współwłasność Sprzedającej. Działania te dokonywane za pełną zgodą Sprzedającej, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

Zatem Sprzedająca, dokonując sprzedaży Nieruchomości mieszkaniowej, nie będzie korzystała z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Sprzedająca w taki sposób zorganizowała sprzedaż ww. nieruchomości, że niejako jej działania łącznie z działaniami Spółki, stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej grunt będący współwłasnością Sprzedającej będzie podlegał wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Sprzedającej. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez Spółkę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlegał będzie grunt o zupełnie innym charakterze niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, Sprzedająca podejmując opisane wyżej czynności, zaangażowała środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami.

Co również istotne Sprzedająca, już wcześniej dokonywała sprzedaży nieruchomości i z tego tytułu jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Ponadto, co istotne w sprawie, Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że Nieruchomość jest przedmiotem umowy użyczenia.

Należy w tym miejscu wskazać, że w myśl art. 710 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Na mocy art. 713 Kodeksu cywilnego:

Biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej. Jeżeli poczynił inne wydatki lub nakłady na rzecz, stosuje się odpowiednio przepisy o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia.

Główną cechą umowy użyczenia jest całkowita nieodpłatność. Umowa ta nie przenosi też własności rzeczy. Oznacza to, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

W związku z powyższym uznać należy, że podejmowane przez Sprzedającą działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż udziału w niezabudowanej nieruchomości gruntowej – Wydzielonej Nieruchomości mieszkaniowej działki nr x, w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że sprzedaż przez Sprzedającą udziału w niezabudowanej Nieruchomości mieszkaniowej (działka nr x) będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Sprzedająca będzie działała jako podatnik zdefiniowany w art. 15 ust. 1 ustawy. Tym samym w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Sprzedającej, a sprzedaż Nieruchomości mieszkaniowej będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

Podsumowując należy stwierdzić, że sprzedaż udziału w niezabudowanej Nieruchomości mieszkaniowej (działka nr x), będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy i Zainteresowanej w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy i Zainteresowanej budzi także kwestia, czy – wobec uznania, że Sprzedająca w związku ze sprzedażą udziałów w prawie współwłasności Nieruchomości mieszkaniowej będzie działała jako podatnik VAT – sprzedaż udziałów stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT według właściwej stawki.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Dla dostawy gruntów ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 lub art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy,

zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane rozumie się w myśl art. 2 pkt 33 ustawy,

grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe przepisy jednoznacznie wskazują, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Przepis art. 2 pkt 33 ustawy, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

W przypadku gruntów niezabudowanych niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy,

zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W konsekwencji, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

- towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej,

- przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy i stan prawny należy stwierdzić, że dostawa opisanej we wniosku niezabudowanie Nieruchomości mieszkaniowej przez Sprzedającą (udziałów w nieruchomości) nie będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Wprawdzie – jak wynika z wniosku – dla Nieruchomości mieszkaniowej nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, jednak Państwo wskazali, wydana została dla niej decyzja o warunkach zabudowy. Wskazuje to więc jednoznacznie, że działka ta stanowi grunt przeznaczony pod zabudowę.

Ponadto przy sprzedaży Nieruchomości mieszkaniowej, nie będzie miał zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ nie zostały łącznie spełnione warunki wskazane w tym przepisie, Nieruchomość mieszkaniowa nie była przez Sprzedającą wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Wskazali Państwo, że była ona przedmiotem dzierżawy, a aktualnie jest użyczona Kupującemu. W konsekwencji sprzedaż Nieruchomości mieszkaniowej będzie podlegać opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT.

Zatem stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 2 (we wniosku nr3) jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja rozstrzyga w zakresie podatku od towarów i usług (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 3), w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 4) sprawa została rozpatrzona odrębnie.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Tut. organ pragnie zauważyć, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług po dniu 30 czerwca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wiążącej informacji stawkowej, o której mowa w art. 42a ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W kwestii skutków prawnych, jakie wywołuje wydana interpretacja indywidualna, należy stwierdzić, że w myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanych, wydaje, w ich indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Mając na uwadze, że wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez B. Sp. z o. o. oraz Panią A. G., zaznacza się, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla współwłaścicielki nieruchomości, która chcąc uzyskać interpretację indywidualną, powinna wystąpić z osobnym wnioskiem o jej wydanie.

Należy podkreślić, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Państwa orzeczenia sądów administracyjnych, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której została wydana.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

B. Sp. z o .o. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

Praktyczny leksykon VAT 2024. Wszystko o zmianach w rozliczeniach VAT

Dane dokumentu

Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 28 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.407.2023.2.DK