Interpretacja indywidualna z dnia 4 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-3.4012.300.2023.1.AMA

Uznanie za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży Działek oraz opodatkowane tej sprzedaży.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

• nieprawidłowe w części dotyczącej braku uznania Pana za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży Działki 1 i Działki 2 (pytanie nr 1 wniosku) oraz
• prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania sprzedaży Działki 1 i Działki 2 (pytania nr 2 i 3 wniosku).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 maja 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 25 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku uznania Pana za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży Działki 1 i Działki 2 oraz opodatkowania sprzedaży tych Działek.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pan wyłącznym właścicielem dwóch działek ewidencyjnych oznaczonych w księdze wieczystej numerami 1 („Działka 1”) oraz 2 („Działka 2”).

Działka 1 oraz Działka 2 (na potrzeby niniejszego wniosku zwane łącznie również jako: „Nieruchomości”) stanowią grunty niezabudowane, których sposób korzystania oznaczony jest w księgach wieczystych jako „R - grunty orne”. Nieruchomość znajduje się na obszarze objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, przeznaczonym, zgodnie z tym planem, na zabudowę usługową i mieszkaniową jednorodzinną. Ponadto, z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że część działki 1 znajduje się w granicach obszaru gruntów leśnych z uzyskaną zgodą na zmianę przeznaczenia na cele nieleśne, natomiast pozostała część działek o numerach ewidencyjnych 1 oraz 2, znajduje się w granicach istniejących melioracji (tereny zdrenowane).

Działka 1 została nabyta na podstawie umowy darowizny sporządzonej w 1988 r., zaś Działka 2 na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu o dziale spadku i zniesieniu współwłasności (2007 r.). Działka 2 została nabyta na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu o podziale spadku, w wyniku którego przyznano Panu działkę o numerze ewidencyjnym 3. Na podstawie decyzji (...) Miasta (…) działka 3 została podzielona z wydzieleniem z niej między innymi działki o numerze 4, z której kolejną decyzją (...) Miasta (…) została wydzielona między innymi działka 2, będąca przedmiotem sprzedaży (Działka 2).

Nieruchomości nie mają statusu nieruchomości rolnych. Z uwagi na brak tego statusu, nie mogły być prowadzone działania w zakresie odrolnienia nieruchomości. Właściciel nie występował także o dopłaty bezpośrednie z tytułu utrzymywania areału w kulturze rolnej.

W latach 1988-2008 Nieruchomości były wydzierżawiane. Od 2009 r. Nieruchomości były odłogowane i poddawane, co pewien czas, zabiegom zapobiegającym zarastaniu (z zastrzeżeniem, że na rok 2020 zostały nieodpłatnie użyczone pod zasiew zboża).

Nieruchomości nie są obciążone żadnymi ograniczonymi prawami rzeczowymi, nie są obciążone żadnymi innymi prawami czy roszczeniami osób trzecich ani ograniczeniami w rozporządzaniu nimi. Granice Nieruchomości są bezsporne. Działka 1 posiada dostęp do wytyczonej, lecz dotąd nie wykonanej drogi publicznej. Działka 2 ma dostęp do drogi publicznej.

Nie udzielał Pan żadnych pełnomocnictw osobom trzecim do dokonania czynności prowadzącej do zbycia lub obciążenia Nieruchomości, jak również prowadzącej do ich oddania do użytkowania lub pobierania z nich pożytków.

Nie zawierał Pan żadnych umów przedwstępnych lub zobowiązujących do zbycia lub obciążenia Nieruchomości. Nieruchomości nie są objęte żadnymi umowami najmu, dzierżawy ani użyczenia (z zastrzeżeniem, że: w latach 1988 - 2008 były dzierżawione na cele rolne przez (…), na rok 2020 zostały użyczone pod produkcję roślinną, a obecnie są bezumownie obsiewane przez jednego z okolicznych mieszkańców). Nie dokonywał Pan (poza podstawowymi, a wspomnianymi wyżej zabiegami zapobiegającymi zarastaniu) oraz nie będzie Pan dokonywać prac porządkowych na terenie Nieruchomości. Nie będzie podejmował Pan działań mających na celu podział geodezyjny Nieruchomości.

Zawarł Pan ze Spółką jawną, prowadzącą działalność deweloperską (dalej: „Deweloper”) umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości w formie aktu notarialnego (dalej: „Umowa Przedwstępna”), zgodnie z którą strony umowy (Pan oraz Deweloper) zobowiązały się do zawarcia w przyszłości umowy przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości (dalej: „Umowa Przyrzeczona”) w stanie wolnym od wszelkich obciążeń oraz praw i roszczeń osób trzecich.

Udzielił Pan Deweloperowi zgody na dysponowanie Działką 1 i Działką 2 w zakresie:

• przygotowania – w imieniu własnym Dewelopera, na jego rzecz i koszt - dokumentacji technicznej i projektowej;
• wystąpienia przez Dewelopera – w jego imieniu własnym, na jego rzecz i koszt – o pozwolenie na budowę i uzyskanie takiego pozwolenia;
• uzyskania przez Dewelopera w jego imieniu własnym, na jego rzecz i koszt – warunków przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, wodno-kanalizacyjnej, oraz zawarcia umów w tym zakresie;
• dokonania przez Dewelopera — na jego odpowiedzialność, koszt i ryzyko — trzebieży pielęgnacyjnej roślinności w zakresie nie wymagającym pozwolenia na wycinkę;
• dokonania przez Dewelopera – na jego odpowiedzialność, koszt i ryzyko - wycinki drzew wymagającej uzyskania pozwolenia, z ograniczeniem do drzewostanu chorego i zagrażającego bezpieczeństwu;
• dokonywania przez Dewelopera – na jego odpowiedzialność, koszt i ryzyko czynności związanych z analizą geotechniczną.

Udzielił Pan również prawnikowi wskazanemu przez Dewelopera pełnomocnictwa do reprezentowania, w okresie do zawarcia Umowy Przyrzeczonej, w zakresie wszystkich czynności faktycznych i prawnych w postępowaniach przed organami administracji oraz sądami administracyjnymi we wszystkich sprawach, dotyczących miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

W przeszłości dochodziło do zmiany granic działek wchodzących w skład Nieruchomości, które to zmiany wynikały z inicjatywy władz samorządowych związanej bądź to ze zbyciem działek przez Pana na rzecz miasta bądź to ustanowieniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (wydzielenie dróg gminnych i drogi ponadregionalnej).

Sprzedawał Pan w przeszłości działki wchodzące w skład posiadanych przez Pana nieruchomości, zawierając w tym celu:

• w 2007 r. umowę przeniesienia własności na rzecz Urzędu Miasta(…) działek przeznaczonych na rozbudowę parku miejskiego;
• w 2009 r. umowę przeniesienia własności na rzecz Urzędu Miasta (…) działek wydzielonych przez miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego pod drogi gminne;
• w 2020 r. umowę sprzedaży działki na rzecz nabywcy prywatnego;
• w 2020 r. umowę przeniesienia własności na rzecz Urzędu Miasta (…) działek planowanych przez władze miasta pod inwestycję celu publicznego oraz działek wydzielonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod drogę ponadregionalną.

W 2022 r. zawarł Pan z Deweloperem umowę przeniesienia własności Działek pod zabudowę mieszkaniową.

Nie podejmował Pan działań marketingowych na rzecz sprzedaży Nieruchomości i nie zawierał umów z pośrednikami.

Dotychczasowe sprzedaże działek pozostających w Pana własności były inicjowane albo przez urząd miasta (zainteresowanie wybranymi terenami pod cele publiczne, bądź wykup dróg ustanowionych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego) albo przez nabywców/potencjalnych nabywców (jedna osoba fizyczna oraz obecnie Deweloper).

Nigdy nie prowadził Pan zarejestrowanej działalności gospodarczej, a także nie był i nie jest Pan czynnym podatnikiem podatku VAT.

Pytania

1.Czy z tytułu transakcji sprzedaży Nieruchomości na podstawie Umowy Przyrzeczonej będzie Pan podatnikiem podatku od towarów i usług?

2.Czy - w przypadku udzielenia przez organ podatkowy negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 (i w rezultacie uznanie, że będzie Pan podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu transakcji sprzedaży Nieruchomości) - sprzedaż Działki 1 wchodzącej w skład Nieruchomości, będzie stanowić dostawę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?

3.Czy - w przypadku udzielenia przez organ podatkowy negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 (i w rezultacie uznanie, że będzie Pan podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu transakcji sprzedaży Nieruchomości - sprzedaż Działki 2 wchodzącej w skład Nieruchomości, będzie stanowić dostawę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?

Pana stanowisko w sprawie

Stanowisko Pana w zakresie pytania 1:

Stoi Pan na stanowisku, iż z tytułu transakcji sprzedaży Nieruchomości w ramach Umowy Przyrzeczonej nie będzie Pan podatnikiem podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie Pana stanowiska w zakresie pytania 1:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT definiuje zaś działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Pierwszą przesłanką, którą należy wziąć pod uwagę w kontekście uzasadnienia Pana stanowiska, jest wymieniona w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT przesłanka wykonywania czynności polegających na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W Pana ocenie, sposób w jaki zamierza zadysponować Pan posiadaną Nieruchomością nie może zostać uznany za działalność ciągłą, prowadzoną w celu zarobkowym. Podkreślić należy, że omawiana „ciągłość” nie jest zdefiniowana na gruncie Ustawy o VAT, zatem należy posłużyć się definicją słownikową. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (sjp.pwn.pl), przymiotnik „ciągły” oznacza:

1. trwający bez przerwy;

2. powtarzający się stale;

3. ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni.

Żaden z przywołanych opisów nie może charakteryzować jednorazowej sprzedaży dokonywanej przez Pana, dokonującego jednorazowej sprzedaży towaru stanowiącego element majątku osobistego, który nie został nabyty w celu późniejszej odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. Co istotne, pogląd ten potwierdza ugruntowana linia orzecznicza organów podatkowych, reprezentowana np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 8 października 2019 r. (sygn. S-ILPP1/4512-1-185/16/19-S/JKU), w której organ podkreślił, że: „(...) nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.”

Podkreślić w tym kontekście należy, że w Pana opinii, nie wykorzystywał Pan Nieruchomości w trakcie jej posiadania w sposób, który wpisywałby się w wykonywanie działalności gospodarczej. W szczególności, Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Pana do prowadzenia działalności rolniczej (z zastrzeżeniem, że: w latach 1988 - 2008 była dzierżawiona na cele rolne, na rok 2020 została użyczona pod produkcję roślinną, a obecnie jest bezumownie obsiewana przez jednego z okolicznych mieszkańców). Nieruchomość nie jest również przedmiotem najmu, dzierżawy czy też innego stosunku prawnego, z którego czerpałby Pan korzyści.

Drugą z przesłanek, które należy poddać szczegółowej analizie, a która wynika z przywołanych wyżej art. 15 ust. 1 i ust. 2 Ustawy o VAT, jest działalność handlowców - bo za taką potencjalnie (choć niesłusznie, co zostanie dalej wykazane) mogłaby być uznana działalność Pana jako sprzedającego Nieruchomości. Ponownie, zdaniem Pana, należy odwołać się do poglądów prezentowanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach indywidualnych, w których organ wskazuje: „(...) istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majtkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi bowiem wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.” (interpretacja indywidualna z 8 lutego 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.323.2018.2.PJ).

W kontekście rozgraniczenia sytuacji prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami oraz zarządu własnym majątkiem, niestanowiącym takiej działalności, zasadne wydaje się również przywołanie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, powoływanego wielokrotnie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Z orzeczenia TSUE płynie wniosek, że transakcję należy oceniać całościowo, z uwzględnieniem wszystkich jej elementów. Nieprawidłowe jest zatem skupianie się tylko na jednym wycinku opisu transakcji, który osobno - bez uwzględniania całokształtu - wskazywałby na działanie podmiotu jako podatnika VAT bądź też podmiotu zarządzającego majątkiem prywatnym. TSUE podkreślił w przywołanym wyroku, że w szczególności zakres transakcji i uzyskana ze sprzedaży kwota nie są decydujące dla wskazania właściwego modelu sprzedaży. TSUE wskazał wprost, że: „(...) zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą”, podkreślając jednocześnie, że transakcji, w które angażowane są duże kwoty można również dokonywać jako czynności osobistych (por. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37). TSUE zaznaczył w uzasadnieniu swego orzeczenia, że przesłanką wskazującą na podejmowanie działań w zakresie obrotu nieruchomościami (które mogą zostać potencjalnie zakwalifikowane jako działalność gospodarcza) może być podejmowanie przez podmiot aktywnych działań, przy użyciu środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców - jako przykład takich działań TSUE wprost wskazał uzbrojenie terenu bądź działania marketingowe. Jak wskazał TSUE: „Działania takie (uzbrojenie terenu, działania marketingowe - przyp. wł.) nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.”

Jako przykłady innych działań świadczących o przekroczeniu zwykłego zarządu nad majątkiem prywatnym, w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (m. in. interpretacja z 14 sierpnia 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.341.2019.2.RD; interpretacja z 8 października 2019 r., sygn. S-ILPP1/4512-1-185/16/19-S/JKU; interpretacja z 8 lutego 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.323.2018.2.PJ) wymienia się m. in. wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego terenu, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Co jednak kluczowe w kontekście wnioskowania organu, na prowadzenie przez podmiot działalności „handlowej” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych czynności, a nie jedynie stwierdzenie wystąpienia pojedynczych z nich.

W interpretacji indywidualnej z 3 marca 2023 r. o sygn. (0114-KDIP4-2.4012.606.2022.2.MB) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził:

„Należy podkreślić, że co prawda pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o VAT, jednakże wynika ono z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, dokonanej przez TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht). Orzeczenie to dotyczyło opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej (...). Ze wskazanego orzeczenia C-291/92 wynika, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości (lub jej części) wyłącznie do celów osobistych (np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych). Potwierdził to również wyrok TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, w którym Trybunał stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych”.

Wskazuje Pan także, że powyższe rozważania prezentowane w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej znajdują również oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA). NSA w wyroku z 1 czerwca 2017 r. (sygn. I FSK 451/17), który podkreślił, że: „To, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku VAT wymaga bowiem oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyroki NSA z dnia: 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; 14 marca 2014 r, sygn. akt I FSK 319/13; 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 774/13 i 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14).” NSA w swoim wyroku potwierdził również w jednoznaczny sposób konieczność dokonywania całościowej oceny okoliczności towarzyszących sprzedaży: „W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wspomnianym wyżej wyroku TSUE (wyrok TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 - przyp. wł.) przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającym poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r, sygn. akt I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15).”

Zbieżne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zajął także w wyroku z 3 lipca 2020 r. (sygn. I FSK 1888/17). NSA wskazał w uzasadnieniu swego wyroku m.in.: „To, czy dany podmiot działa jako podatnik VAT wymaga bowiem oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyroki NSA z dnia: 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 774/13 i 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wspomnianym wyżej wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki NSA z dnia: 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15). (...) Należy także zauważyć, że w świetle przytoczonego orzeczenia TSUE osoba działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jeżeli w celu dokonania sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji za aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami nie można uznać zamiaru umieszczenia ogłoszenia na portalu internetowym lub skorzystania z usług biura nieruchomości. Tego rodzaju czynności są standardowymi czynności podejmowanymi przez osoby zamierzające dokonać sprzedaży nieruchomości. Samo umieszczenie ogłoszenia na wyspecjalizowanym portalu internetowym nie jest przejawem wykonywania działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Tym bardziej za element prowadzenia działalności gospodarczej nie może być uznana chęć skorzystania z pomocy profesjonalnego podmiotu zajmującego się sprzedażą nieruchomości.”

Odnosząc ogół powyższych rozważań do analizowanego opisu zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że uzasadnia on, w Pana opinii, prawidłowość Pana stanowiska. Kluczowy w kontekście określenia skutków planowanej transakcji - w zakresie ewentualnej kwalifikacji Pana jako podatnika VAT - jest postulat całościowej i kompleksowej oceny przyszłej transakcji, który potwierdza zarówno orzecznictwo TSUE, jak i NSA oraz stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wyrażane w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Na podstawie przytoczonych w niniejszym wniosku okoliczności przyszłej sprzedaży Nieruchomości, należy według Pana wyraźnie podkreślić w ślad za opisem zdarzenia przyszłego, że nie prowadził Pan i nie zamierza Pan prowadzić, do momentu zawarcia Umowy Przyrzeczonej, działalności gospodarczej w zakresie działalności deweloperskiej bądź zbliżonej; nie będzie także prowadził Pan działalności rolniczej. Nie czynił Pan oraz nie będzie Pan czynić żadnych działań mających na celu wydzielenie dróg wewnętrznych czy też uzbrojenie Nieruchomości. Nie prowadził Pan i nie będzie Pan prowadził, do dnia zawarcia Umowy Przyrzeczonej, żadnych działań w celu dokonania podziału geodezyjnego Nieruchomości. Podkreślić zdaniem Pana należy, że nie wykonywał Pan żadnych, a więc tym bardziej szeroko zakrojonych działań marketingowych.

W zasadzie, w związku ze sprzedażą Nieruchomości, w Pana opinii, nie podejmował Pan i nie będzie Pan podejmował żadnych działań, a Pana aktywność ograniczy się do zawarcia dotychczasowej Umowy Przedwstępnej oraz przyszłej Umowy Przyrzeczonej. Pewne czynności przygotowawcze pod własną przyszłą inwestycję będzie podejmował wyłącznie Deweloper, ale w jego własnym imieniu, na jego koszt, ryzyko i odpowiedzialność.

Podsumowując, mając na uwadze powyższe argumenty - w szczególności konieczność brania pod uwagę całokształtu transakcji (a ten w Pana opinii wskazuje jednoznacznie, że działa Pan w ramach zarządu majątkiem własnym), stoi Pan na stanowisku, że nie będzie Pan działał jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 Ustawy o VAT, w odniesieniu do przyszłej sprzedaży Nieruchomości, w oparciu o Umowę Przyrzeczoną.

Stanowisko Pana w zakresie pytania 2:

W przypadku zajęcia przez Dyrektora KIS stanowiska sprzecznego z zaprezentowanym powyżej Pana stanowiskiem odnośnie pytania nr 1 i w rezultacie uznanie, że będzie Pan podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu transakcji sprzedaży Nieruchomości, sprzedaż Działki 1 wchodzącej w skład Nieruchomości na podstawie Umowy Przyrzeczonej będzie stanowić dostawę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie stanowiska Pana w zakresie pytania 2:

W przypadku uznania przez organ podatkowy, że będzie Pan działał jako podatnik VAT z tytułu transakcji sprzedaży nieruchomości, w ocenie Pana, przedmiotowa sprzedaż będzie stanowić odpłatną dostawę opodatkowaną podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) Ustawy o VAT.

Dostawa ta nie będzie korzystać z żadnego ze zwolnień przedmiotowych określonych w art. 43 ust. 1 Ustawy o VAT; w szczególności nie będzie korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2) Ustawy VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wskazuje Pan w tym kontekście, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Nieruchomość nie była wykorzystywana na cele działalności zwolnionej od podatku oraz nie będzie wykorzystywana w taki sposób do momentu zawarcia Umowy Przyrzeczonej.

Dostawa Nieruchomości nie będzie korzystać także ze zwolnienia przedmiotowego opisanego w art. 43 ust. 1 pkt 9) Ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Pojęcie terenów budowlanych definiuje art. 2 pkt 33) Ustawy o VAT, który stwierdza, że rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Biorąc pod uwagę, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Nieruchomość znajduje się na obszarze objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, przeznaczonym zgodnie z tym planem na zabudowę usługową i mieszkaniową jednorodzinną, dostawa Nieruchomości nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 9) Ustawy o VAT.

Dostawa Nieruchomości nie będzie wiązać się także z dostawą jakichkolwiek budynków, budowli lub ich części. Nieruchomość nie jest bowiem zabudowana budynkami. Tym samym, dostawa Nieruchomości nie będzie podlegać również zwolnieniom z art. 43 ust. 1 pkt 10) i 10a) Ustawy o VAT.

W konsekwencji, skoro żadne z wyżej przywołanych zwolnień przedmiotowych nie znajdzie zastosowania, przedmiotowa dostawa Nieruchomości będzie zdarzeniem opodatkowanym podatkiem VAT.

Stanowisko Państwa w zakresie pytania 3:

W przypadku zajęcia przez Dyrektora KIS stanowiska sprzecznego z zaprezentowanym powyżej Pana stanowiskiem odnośnie pytania nr 1 i w rezultacie uznanie, że będzie Pan podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu transakcji sprzedaży Nieruchomości, zdaniem Pana, sprzedaż Działki 2 wchodzącej w skład Nieruchomości na podstawie Umowy Przyrzeczonej będzie stanowić dostawę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie Pana stanowiska w zakresie pytania 3:

Pana stanowisko względem pytania nr 3 jest analogiczne do argumentacji poczynionej w zakresie pytania 2.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Należy przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Dodatkowo, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym, przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Według art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).

Z ww. orzeczenia wynika m.in., że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Ponadto, Trybunał orzekł, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie, nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Trybunał wyjaśnił, że inaczej jest w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Przyjęcie więc, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działki, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Aby ocenić czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymagana jest ocena każdorazowo odnosząca się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wynika z opisu sprawy jest Pan wyłącznym właścicielem dwóch działek niezabudowanych nr 1 (Działka 1) oraz nr 2 (Działka 2). Zawarł Pan ze Spółką jawną (Deweloperem) umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości w formie aktu notarialnego, zgodnie z którą Strony umowy zobowiązały się do zawarcia w przyszłości umowy przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości w stanie wolnym od wszelkich obciążeń oraz praw i roszczeń osób trzecich.

W 2022 r. zawarł Pan z Deweloperem umowę przeniesienia własności Działek pod zabudowę mieszkaniową.

Nie był i nie jest Pan czynnym podatnikiem podatku VAT.

Działkę 1 nabył Pan na podstawie umowy darowizny sporządzonej w 1988 r. Działka 2 została wydzielona decyzją (...) Miasta (…) działki nr 3, którą nabył Pan na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu o dziale spadku i zniesieniu współwłasności (2007 r.).

Wskazał Pan, że w latach 1988-2008 Nieruchomości były wydzierżawiane na cele rolne przez (…). Od 2009 r. Nieruchomości były odłogowane i poddawane, co pewien czas, zabiegom zapobiegającym zarastaniu. Na rok 2020 Nieruchomości te zostały nieodpłatnie użyczone pod zasiew zboża, pod produkcję roślinną, a obecnie są bezumownie obsiewane przez jednego z okolicznych mieszkańców.

Nadmienił Pan, że nie będzie Pan podejmował działań mających na celu podział geodezyjny Nieruchomości. Nie podejmował Pan także działań marketingowych na rzecz sprzedaży Nieruchomości i nie zawierał Pan umów z pośrednikami.

W przeszłości dochodziło jednak do zmiany granic działek wchodzących w skład Nieruchomości, które to zmiany wynikały z inicjatywy władz samorządowych związanej bądź to ze zbyciem działek przez Pana na rzecz miasta bądź to ustanowieniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (wydzielenie dróg gminnych i drogi ponadregionalnej). Działka 1 posiada dostęp do wytyczonej, lecz dotąd nie wykonanej drogi publicznej. Działka 2 ma dostęp do drogi publicznej.

Ad 1

Pana wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności kwestii czy z tytułu transakcji sprzedaży Nieruchomości na podstawie Umowy Przyrzeczonej będzie Pan podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak już wyżej wskazano, istotnym dla określenia, czy w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT - co do zasady - mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy.

W przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Należy zatem ustalić, analizując całokształt Pana działań w odniesieniu do Nieruchomości, czy będzie Pan spełniał przesłanki do uznania Pana za podatnika podatku od towarów i usług.

Ustalając powyższe, w pierwszej kolejności należy wskazać, że Nieruchomości były przez Pana wydzierżawiane na cele rolne na rzecz (…) od momentu wejścia przez Pana w posiadanie tj. w przypadku Działki 1 od 1988 r. do 2008 r., a w przypadku Działki 2 od 2007 r. do 2008 r.

Zgodnie z treścią art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), zwanej dalej „Kodeksem cywilnym”:

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Dzierżawa wypełnia zatem określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W niniejszej sprawie istotny jest więc ww. wyrok TSUE C-291/92. Z orzeczenia tego wynika bowiem, że aby uznać daną nieruchomość za majątek osobisty muszą istnieć obiektywne dowody potwierdzające przeznaczenie danej nieruchomości wyłącznie do celów prywatnych w całym okresie jej posiadania. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. W analizowanej sprawie jednakże teren Nieruchomości był przez Pana dzierżawiony, co mieści się w pojęciu wykonywania działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Dzierżawa polega bowiem na wykorzystywaniu przedmiotu umowy w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Tym samym, wydzierżawienie przez Pana terenu Działek 1 i 2 spowodowało, że utraciły one charakter majątku prywatnego (osobistego).

Ze względu na wykazany ścisły związek wykorzystywania Nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej, biorąc pod uwagę przywołane orzeczenie TSUE C-291/92, należy stwierdzić, że nie wykazał Pan zamiaru wykorzystywania Nieruchomości wyłącznie do celów osobistych przez cały okres posiadania ww. Działek. Działki te nie służyły wyłącznie do zaspokajania Pana potrzeb prywatnych. Tym samym, Działki 1 i 2 w momencie ich dostawy, będą stanowiły składnik majątkowy służący prowadzeniu działalności gospodarczej, którą w omawianym przypadku – i w rozumieniu ustawy – jest odpłatna dzierżawa.

Ponadto, w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku, istotne znaczenie ma również kwestia udzielenia pełnomocnictw, która uregulowana jest w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 95 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela.

Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego:

Umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego:

Pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie.

Pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

W myśl art. 108 Kodeksu cywilnego:

Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że:

Przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W niniejszej sprawie udzielił Pan Deweloperowi zgody na dysponowanie Działką 1 i Działką 2 w zakresie:

• przygotowania – w imieniu własnym Dewelopera, na jego rzecz i koszt - dokumentacji technicznej i projektowej;
• wystąpienia przez Dewelopera – w jego imieniu własnym, na jego rzecz i koszt - o pozwolenie na budowę i uzyskanie takiego pozwolenia;
• uzyskania przez Dewelopera w jego imieniu własnym, na jego rzecz i koszt – warunków przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, wodno-kanalizacyjnej, oraz zawarcia umów w tym zakresie;
• dokonania przez Dewelopera - na jego odpowiedzialność, koszt i ryzyko - trzebieży pielęgnacyjnej roślinności w zakresie nie wymagającym pozwolenia na wycinkę;
• dokonania przez Dewelopera – na jego odpowiedzialność, koszt i ryzyko - wycinki drzew wymagającej uzyskania pozwolenia, z ograniczeniem do drzewostanu chorego i zagrażającego bezpieczeństwu;
• dokonywania przez Dewelopera – na jego odpowiedzialność, koszt i ryzyko czynności związanych z analizą geotechniczną.

Udzielił Pan również prawnikowi wskazanemu przez Dewelopera pełnomocnictwa do reprezentowania Pana, w okresie do zawarcia Umowy Przyrzeczonej, w zakresie wszystkich czynności faktycznych i prawnych w postępowaniach przed organami administracji oraz sądami administracyjnymi we wszystkich sprawach, dotyczących miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Zatem fakt, że ww. działania nie będą podejmowane bezpośrednio przez Pana, ale przez Dewelopera lub prawnika wskazanego przez Dewelopera, nie oznacza, że pozostaną bez wpływu na Pana sytuację prawną. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez Dewelopera, lub ww. prawnika, wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy. Nabywca i wskazana przez niego osoba trzecia, dokonując ww. działań, uatrakcyjnią przedmiotowe Nieruchomości, będące nadal w Pana posiadaniu. Działania te, dokonywane za pełną Pana zgodą wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności Nieruchomości jako towaru i wzrost wartości Działek 1 i 2. Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej, Nieruchomości są Pana własnością i będą one podlegały wielu czynnościom, na które Pan daje przyzwolenie, udzielając ww. zgody na dysponowanie i pełnomocnictwa. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w Pana sferze podatkowoprawnej. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez Dewelopera lub wskazanego przez Niego prawnika.

Udzielenie przez Pana stosownego pełnomocnictwa i zgody na dysponowanie Nieruchomościami skutkuje tym, że wszystkie ww. czynności podejmowane przez Dewelopera lub prawnika wskazanego przez Dewelopera na potrzeby ustawy o VAT będą podejmowane w Pana imieniu i na Pana korzyść, ponieważ to Pan jako właściciel Nieruchomości będzie stroną w postępowaniu o uzyskanie stosownych decyzji, pozwoleń oraz dokonania wszelkich czynności z nimi związanych.

Wystąpi i uzyska Pan dla Nieruchomości, działając przez ww. pełnomocnika, m.in. pozwolenie na budowę, warunki i umowy w zakresie przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, wodno-kanalizacyjnej, pozwolenie na wycinkę drzew. W efekcie dokonywanych czynności dostawie podlegać będą Nieruchomości o zupełnie innym charakterze niż w chwili zawarcia Umowy Przedwstępnej, uatrakcyjnione, gotowe do realizacji zamierzeń inwestycyjnych Dewelopera.

Nie ulega więc wątpliwości, że tak szeroko zakrojony zakres przygotowania Nieruchomości do sprzedaży nie jest typowy do działań podejmowanych przez osoby fizyczne czy rolników korzystających ze zwolnienia od podatku VAT, w zakresie zarządzania majątkiem osobistym – prywatnym. Dokonując opisanych we wniosku czynności, podejmie Pan działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniu w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, tj. wykaże Pan aktywność w przedmiocie zbycia Nieruchomości, porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Ponadto, na podstawie przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że dokonuje Pan w istocie wielokrotnej sprzedaży posiadanych działek, zatem przedmiotowa sprzedaż Nieruchomości, nie będzie jednorazową czynnością. Wskazał Pan bowiem, że sprzedawał Pan w przeszłości działki wchodzące w skład posiadanych przez Pana nieruchomości, zawierając w tym celu:

• w 2007 r. umowę przeniesienia własności na rzecz Urzędu Miasta (…) działek przeznaczonych na rozbudowę parku miejskiego;
• w 2009 r. umowę przeniesienia własności na rzecz Urzędu Miasta (…) działek wydzielonych przez miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego pod drogi gminne;
• w 2020 r. umowę sprzedaży działki na rzecz nabywcy prywatnego;
• w 2020 r. umowę przeniesienia własności na rzecz Urzędu Miasta (…) działek planowanych przez władze miasta pod inwestycję celu publicznego oraz działek wydzielonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod drogę ponadregionalną.

Pomimo, że dotychczasowe sprzedaże pozostałych działek były inicjowane albo przez urząd miasta (zainteresowanie wybranymi terenami pod cele publiczne, bądź wykup dróg ustanowionych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego) albo przez nabywców/potencjalnych nabywców (jedna osoba fizyczna oraz obecnie Deweloper), to jednak Pan, jako właściciel dokonywał ich wielokrotnie, dostosowując wielkość terenu do wymagań Nabywców.

Biorąc pod uwagę wskazany powyżej całokształt podętych przez Pana działań, w odniesieniu do terenu Nieruchomości i w celu jego sprzedaży, na tle ww. regulacji i orzeczeń, stwierdzić należy, że sprzedaż przez Pana Działki 1 i Działki 2 na rzecz Dewelopera będzie, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, dostawą dokonywaną przez Pana jako podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej

W konsekwencji powyższego, skoro w analizowanej sprawie wystąpiły przesłanki stanowiące podstawę do uznania Pana za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Ad 2 i 3

Pana wątpliwości dotyczą także kwestii opodatkowania sprzedaży Działki 1 i Działki 2.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Kwestię zwolnienia dostawy niezabudowanych gruntów reguluje natomiast przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zgodnie z którym:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem te dostawy terenów niezabudowanych, które mają za przedmiot tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Dokonana wyżej analiza przepisów jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy. O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Są nimi miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, natomiast w przypadku jego braku – decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości niezabudowanej wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

Zaznaczyć należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów (w tym nieruchomości), spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
• brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygnatura akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, przysługuje tylko wtedy, gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub ustawy, co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy, nabył Pan Działkę 1 (nr ewid. 1 ) na podstawie umowy darowizny sporządzonej, zaś Działkę 2 (nr ewid. 2 ) na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu o dziale spadku i zniesieniu współwłasności. Działki stanowią grunty niezabudowane, znajdujące się na obszarze objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Nieruchomości przeznaczone są, zgodnie z tym planem, na zabudowę usługową i mieszkaniową jednorodzinną. Ponadto, z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że część Działki 1 znajduje się w granicach obszaru gruntów leśnych z uzyskaną zgodą na zmianę przeznaczenia na cele nieleśne, natomiast pozostała część Działki 1 i Działki 2, znajduje się w granicach istniejących melioracji (tereny zdrenowane).

Wskazać również należy, że przed zawarciem Umowy Przyrzeczonej dla Działki 1 i Działki 2 wydane zostaną pozwolenia na budowę, zgodnie z zawarta umową przedwstępną.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że Działki 1 i 2 stanowią (zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego) i w momencie ich dostawy również będą stanowiły (co dodatkowo potwierdzi decyzja o pozwoleniu na budowę) w całości teren budowlany, zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy. W rezultacie, sprzedaż Nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W omawianej sprawie, zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy sprzedaży Nieruchomości, również nie będzie miało miejsca, ponieważ nie zostały spełnione warunki przedstawione w tym przepisie. Nie można bowiem uznać, że nie przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku VAT w momencie nabycia Działek 1 i 2 skoro przy ich nabyciu podatek VAT nie wystąpił.

Należy zatem stwierdzić, że sprzedaż przez Pana Działki 1 (nr ewid. 1 ) i Działki 2 (nr ewid. 2 ) będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy, i nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy. Tym samym, dostawa Nieruchomości, dokonana przez Pana na rzecz Dewelopera, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki.

W związku z tym, że Pana zdaniem, dostawa Działki 1 i Działki 2 nie będzie korzystała w szczególności ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust 1 pkt 2 i pkt 9 ustawy, Pana stanowisko w zakresie pytań 2 i 3, uznano za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).