Interpretacja indywidualna z dnia 21 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.323.2023.3.MT

W zakresie skutków podatkowych wycofania nieruchomości z działalności gospodarczej i przekazanie jej do majątku prywatnego oraz opodatkowania przychodów z najmu nieruchomości.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 marca 2023 r. wpłynął Pana wniosek z dnia 15 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych wycofania nieruchomości z działalności gospodarczej i przekazanie jej do majątku prywatnego oraz opodatkowania przychodów z najmu nieruchomości.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 maja 2023 r. (data wpływu 16 maja 2023 r.) oraz pismem z 13 czerwca 2023 r. (data wpływu 13 czerwca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca.

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Podlega Pan na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w myśl art. 3 ust. 1 i ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 poz. 1128, dalej jako: „Ustawa o PIT”).

Do 28 grudnia 2022 r. prowadził Pan, w oparciu o wpis CEIDG, jednoosobową działalność gospodarczą „X”. Z dniem 28 grudnia 2022 r. zawiesił Pan działalność, dokonując odpowiedniego wpisu w CEIDG.

Głównym przedmiotem Pana działalności gospodarczej była działalność związana z doradztwem w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, a także doradztwo w branży IT (w szczególności w zakresie rozwijania i wydawania innowacyjnych gier, najnowszych technologii oraz rozwiązaniach IT).

Jest Pan właścicielem nieruchomości mieszkalnej nabytej w roku 2012 do majątku stanowiącego współwłasność małżeńską. W roku 2016 wraz z małżonką zawarł Pan umowę o rozdzielności majątkowej i następnie, za zgodą współwłaściciela (małżonki) nieruchomość została wprowadzona do majątku związanego z wykonywaniem jednoosobowej, pozarolniczej działalności gospodarczej i została ujęta w ewidencji środków trwałych dalej również: „Nieruchomość 1”). Wynajmował Pan nieruchomość, a uzyskany przychód rozliczał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z zawieszeniem działalności gospodarczej w dniu 28 grudnia 2022 r., wycofał Pan Nieruchomość 1 z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz "przeniósł" ją do majątku prywatnego (przekazał na cele osobiste).

Wycofanie Nieruchomości 1 nastąpiło z dniem 27 grudnia 2022 r., zaś pierwszy przychód z tytułu najmu prywatnego powstał w 2023 r. W wyniku wycofania Nieruchomości 1 nastąpiło wyłącznie przesunięcie rzeczy z majątku związanego z działalnością gospodarczą do majątku niezwiązanego z działalnością. Nieruchomość 1 nadal będzie pozostawała prywatnym mieniem Pana oraz Pana małżonki.

Ponadto, podpisał Pan wraz z małżonką umowę użyczenia nieruchomości, na podstawie której Pana małżonka oddaje Panu do nieodpłatnego używania Nieruchomość 1, dając prawo do dysponowania całością nieruchomości oraz zrzeka się pożytków i innych przychodów z Nieruchomości 1, przypadających w stosunku do udziału we współwłasności. Na podstawie wyrażonej zgody przez małżonkę (współwłaściciela), jako jedyny widnieje Pan jako strona wynajmująca.

Ponadto, w 2022 r. nabył Pan do własnego majątku prywatnego 2 lokale mieszkalne, których oddanie do użytkowania ma nastąpić pod koniec roku 2023, po czym planuje Pan je wynajmować (dalej również: „Nieruchomość 2” , „Nieruchomość 3”). Zastrzec jednak należy, że nabycie Nieruchomości 2 i 3 nie było dokonywane w celach zarobkowych, a jedynie miało na celu inwestycje i alokowanie wolnych środków finansowych.

Wynajem nie będzie miał na celu osiągnięcia zysków, a jedynie zapobiegnięcie stratom wynikającym z kosztów utrzymania Nieruchomości (deprecjacja, czynsz, media) oraz naturalnej utraty wartości.

Od stycznia 2023 r., przychody z tytułu wynajmu Nieruchomości 1 opodatkowuje Pan w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w ramach najmu prywatnego, na podstawie art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1993, dalej jako: „Ustawa o ryczałcie”).

W okresie zawieszenia działalności związanej z doradztwem w zakresie IT nie zamierza Pan prowadzić w sposób zorganizowany i ciągły działalności związanej z wynajmem. Nie jest to zgodne z celem, zamiarem oraz Pana możliwościami.

Czynności wynajmu Nieruchomości (tj. Nieruchomości 1, a w późniejszym terminie – również Nieruchomości 2 i 3), o których mowa we wniosku, nie będą więc przez Pana wykonywane w sposób określony w definicji wynikającej z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT tj. w sposób zorganizowany i ciągły czyli w sposób stały, profesjonalny, metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń, celem uzyskania pożytków z najmu.

Ponadto pragnie Pan podkreślić, że działania związane z wynajmem nie będą miały charakteru zawodowego.

W związku z wynajmem Nieruchomości nie będzie Pan świadczył usług powiązanych, tj. usług hotelarskich, usług sprzątania, zapewnienia ewentualne ochrony, administrowania i zarządzania nieruchomością, reklamy.

W ramach opisanego najmu nie planuje Pan zatrudniać innych osób, korzystać z obsługi księgowej, czy też z agencji zajmującej się poszukiwaniem potencjalnych klientów.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wskazał Pan, że:

1.Przekazał Pan Nieruchomość Nr 1 na cele prywatne na podstawie oświadczenia o przekazaniu go na cele osobiste, sporządzonego w dniu 27 grudnia 2022 r. Następnie nieruchomość została wykreślona z ewidencji środków trwałych.

2.Do 27 grudnia 2022 r. wynajmował Pan nieruchomość w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, z której przychody w całości były opodatkowane zgodnie z art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie złożonego oświadczenia o wyborze tej formy. W związku z wycofaniem nieruchomości ze środków trwałych na cele osobiste oraz zawieszeniem działalności gospodarczej, od stycznia 2023 r. prowadzi Pan „najem prywatny”. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., dochody osiągane przez podatników z najmu prywatnego są opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Z kolei stosownie do przepisów przejściowych - art. 71 ust. 1 ustawy z 23 listopada 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2105 ze zm.), podatnicy osiągający w 2022 r. przychody z „najmu prywatnego” mogli jeszcze do końca roku podatkowego stosować zasady opodatkowania tych przychodów obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r. Mając na uwadze powyższe, nie złożył Pan oświadczenia o wyborze ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych wobec przychodów z najmu prywatnego, ponieważ „najem prywatny” rozpoczął Pan od stycznia 2023, kiedy to jedyną dostępną formą opodatkowania był ryczałt od przychodów ewidencjonowanych i tym samym zgłaszanie wyboru tej formy opodatkowania nie miałoby uzasadnienia.

3.Przedmiotem Pana działalności gospodarczej było przede wszystkim doradztwo w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, tworzenie oprogramowania oraz wydawanie gier komputerowych. Natomiast wynajem nieruchomości był jedynie pobocznym przedmiotem działalności, stanowiącym dodatkowe źródła finansowania działalności głównej, a wobec zaprzestania aktywności gospodarczej w tym zakresie, w Pana ocenie dalsze prowadzenie najmu w ramach działalności gospodarczej straciło uzasadnienie. W konsekwencji podjął Pan decyzję o wycofaniu „Nieruchomości 1” z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych, zawieszeniu działalności oraz prowadzeniu najmu w ramach majątku prywatnego.

4.Umowę najmu Nieruchomości 1, stanowiącej lokal mieszkalny, zawarł Pan z podmiotem będącym osobą prawną - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. W zakresie Nieruchomości 2 i 3 jeszcze nie podjął Pan decyzji w zakresie preferowanego profilu najemcy (potencjalnie mogą to być zarówno osoby fizyczne jak i prawne).

5.Nie planuje Pan wynajmować nieruchomości podmiotom, w których jest Pan wspólnikiem/udziałowcem i/lub osobą związaną z prowadzeniem spraw tych podmiotów.

Pytania

1.Czy w wyniku wycofania Nieruchomości 1 z Ewidencji Środków Trwałych działalności gospodarczej i przeniesienia jej do Pana majątku prywatnego (przekazanie na cele osobiste) powstał przychód podatkowy na gruncie Ustawy o PIT?

2.Czy przychody uzyskiwane z wynajmu Nieruchomości 1 (po przesunięciu jej do majątku prywatnego) oraz z wynajmu Nieruchomości 2 i 3, powinny być zakwalifikowane do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 Ustawy o PIT?

3.Czy w przypadku gdy drugi współwłaściciel (małżonka) nieodpłatnie użyczy Panu Nieruchomość 1 z prawem do dysponowania całością nieruchomości, to całość przychodu z tytułu najmu tej nieruchomości powinien opodatkować wyłącznie Pan?

Pana stanowisko w sprawie

Ad. 1

Wycofanie Nieruchomości 1 z majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą do majątku prywatnego (przekazanie na cele osobiste) nie rodzi skutków podatkowych na gruncie Ustawy o PIT w postaci powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Ad. 2

Przychód uzyskany z tytułu wynajmu Nieruchomości 1 (po jej przekazaniu do majątku niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą) oraz Nieruchomości 2 i 3 będących Pana własnością powinien być zakwalifikowany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 Ustawy o PIT.

Ad. 3

W przypadku zawarcia między współwłaścicielami, umowy użyczenia dającej Panu prawo do dysponowania całością Nieruchomości 1, całość przychodu z tytułu najmu tej nieruchomości powinna być opodatkowana wyłącznie przez Pana.

UZASADNIENIE

Ad 1.

W myśl art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów ww. ustawy:

Odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1, m.in:

• pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),
• najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6);
• odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d)innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany (pkt 8).

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, źródłem przychodów jest również pozarolnicza działalność gospodarcza. Natomiast w myśl do art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przychodem z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ust. 2 są również m.in. przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

a)środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

b)składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1 500 zł,

c)składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,

d)składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Z treści przytoczonych wyżej przepisów wynika, że za przychody z działalności gospodarczej uznaje się przychody uzyskane z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Zaznaczyć należy, że za odpłatne zbycie uważa się przeniesienie własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową.

Natomiast w przypadku wycofania składnika majątku z majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą do majątku prywatnego podatnika (przekazanie na cele osobiste) nie dojdzie do przeniesienia prawa własności Nieruchomości, a tym samym nie powstanie podlegający opodatkowaniu przychód.

W pełni podziela Pan stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w wyroku z dnia 8 października 2021 r., sygn. akt II FSK 2214/20, zgodnie z którym czynność polegająca na wycofaniu składnika majątku (np. nieruchomości) z działalności gospodarczej i przekazania go na potrzeby osobiste, na gruncie Ustawy o PIT nie rodzi dla osoby fizycznej żadnych skutków podatkowych w tym podatku. Majątek osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą nie jest prawnie wyodrębniony od jej majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą (nazywanego również „prywatnym” lub „osobistym”), dlatego też przekazanie składnika majątku z prowadzonej działalności gospodarczej na inne własne potrzeby, w tym także zarobkowe poprzez oddanie go w najem, nie może być postrzegany jako bezskuteczny na gruncie podatkowym. Nastąpi w takim przypadku wyłącznie przesunięcie rzeczy z majątku związanego z działalnością gospodarczą do majątku niezwiązanego z taką działalnością, lecz nadal pozostającą mieniem tej samej osoby.

Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wyraził także w wyrokach z dnia 20 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1647/18 oraz z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 379/14.

NSA uznał, że jeśli wycofanie środków trwałych z dotychczas prowadzonej działalności gospodarczej i przekazanie ich do majątku „prywatnego”, nie będzie nosić w istocie cech odpłatnego zbycia, to ww. wycofanie nie spowoduje powstania przychodu w rozumieniu przepisów Ustawy o PIT. Czynność ta nie będzie bowiem wiązała się z odpłatnym zbyciem środka trwałego, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 Ustawy o PIT.

Wobec powyższego, w związku z wycofaniem Nieruchomości 1 z majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą i przekazaniem jej na potrzeby osobiste, po Pana stronie nie doszło do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Oprócz zaprezentowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Pana potwierdzają liczne interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydawanych w podobnych sprawach, m.in.:

• Interpretacji indywidualna z dnia 11 lutego 2022 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.1049.2021.3.MAP;
• Interpretacja indywidualna z dnia 29 lipca 2022 r., sygn. 0114-KDIP3-2.4011.593.2022.1.MG;
• Interpretacja indywidualna z dnia 29 kwietnia 2022 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.1.2022.5.ISL;
• Interpretacja indywidualna z dnia 4 marca 2022 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.1131.2021.2.KO;
• Interpretacja indywidualna z dnia 6 grudnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL3-3.4011.370.2018.1.DS.

Mając na uwadze powyższe oraz opisany stan faktyczny stwierdzić należy, że wycofanie nieruchomości z majątku prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej do majątku prywatnego nie nosiło cech zbycia, jak również nie posiadło przymiotu odpłatności, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego, czynność ta nie skutkowała po Pana stronie powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad 2.

Przychód uzyskiwany z tytułu najmu nieruchomości może być traktowany – w zależności od stanu faktycznego - jako przychód z majątku osobistego, tj. zaliczony do przychodów z najmu (art. 10 ust. 1 pkt 6 Ustawy o PIT) lub też być zaliczony do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT).

W związku z powyższym, dla prawidłowej kwalifikacji przychodów z Nieruchomości kluczowe jest ustalenie charakteru najmu po zamknięciu przez Pana działalności gospodarczej z końcem 2022 r. W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących działaniom podatnika.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 Ustawy o PIT źródłami przychodów są m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza a także najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze.

Natomiast zgodnie z art. 5a pkt 6 Ustawy o PIT za działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) podjęcia działalności jest osiągnięcie zysku, czyli nadwyżki przychodów nad wydatkami. W tym miejscu należy podkreślić, że osiąganie przez Pana zysku z planowanych czynności (wynajmu), nie przesądza w sposób wyłączny o możliwości przypisania uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 Ustawy o PIT.

Innymi słowy, wola uzyskania zysku, stanowić może przesłankę, którą się Pan kieruje zamierzając osiągnąć przychód zaliczany także do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, tj. z najmu prywatnego określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 Ustawy o PIT. Poza tym - jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego – Pana zasadniczym celem jest pokrycie kosztów związanych z posiadanymi Nieruchomościami, które traktuje Pan jak lokatę kapitału i zysk nie jest w Pana przypadku zasadniczym celem.

Dokonywane przez Pana czynności najmu Nieruchomości nie będą również wykazywać cech "zorganizowania" - elementu charakterystycznego dla działalności gospodarczej. Zgadza się Pan ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 11 października 2016 r., (sygn. akt II FSK 2245/14), zgodnie z którym w każdym indywidualnym przypadku należy wskazać na te okoliczności, które o takim zorganizowaniu świadczą. Dla oceny, czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 Ustawy o PIT istotne jest wykazanie, że występuje element faktycznego zorganizowania działalności. W konsekwencji formę prawną działalności gospodarczej podatnika ("zorganizowanie prawne") można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że prowadzi on samodzielnie działalność funkcjonalnie, organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego i ma ona charakter ciągły. W efekcie uznać należy, że o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych, związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (por. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13.).

Na pojęcie "zorganizowanie", składa się ponadto, jak wskazano w wyroku z dnia 9 marca 2016 r., (sygn. II FSK 423/16), zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2021 r. (sygn. akt II FSK 1065/21) sąd wyjaśnił, iż użyte w art. 5a pkt 6 Ustawy o PIT pojęcie „ciągłość” oznacza stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 Ustawy o PIT, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

Nie zamierza Pan jednak podejmować czynności, o których mowa powyżej i w konsekwencji należy uznać, że charakter wynajmu nieruchomości nie spełnia i nie będzie spełniał znamion działalności gospodarczej określonej w art. 5a pkt 6 Ustawy o PIT.

W tym względzie, trzeba mieć na uwadze, że ilość wynajmowanych lokali samoistnie nie może przesądzać o zakwalifikowaniu przychodu do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 lub pkt 6 Ustawy o PIT.

W tym miejscu należy przywołać Uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanej w składzie 7 sędziów z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt II FPS 1/21, w treści której stwierdził, iż kluczowym dla zakwalifikowania przychodu do określonego źródła jest zamiar (decyzja) podatnika ujawniony np. poprzez wprowadzenie lub niewprowadzenie wynajmowanego lokalu lub budynku do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej. Podatnik może zatem samoistnie decydować o tym, czy powiązać określone składniki swojego mienia z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą.

Ponadto, ustawodawca w treści art. 10 ust. 1 pkt 6 ustanowił kryterium wyłączające, które nie odnosi się jednak do charakteru aktywności danego podatnika, lecz ma charakter przedmiotowy poprzez odniesienie do kwalifikacji danego składnika majątkowego (czyli przedmiotu najmu), jako związanego z działalnością gospodarczą, gdyż nie stanowi on o wykonywaniu działalności gospodarczej, lecz o składnikach związanych z taką działalnością.

Podatnik będący osobą fizyczną ma zatem prawo prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem swojego mienia, lecz może także wykorzystywać je do celów "prywatnych" oddając w najem. Wówczas nieruchomości i lokale nie będąc składnikami majątku przedsiębiorstwa i nie stanowiąc jego środków trwałych, które dodatkowo muszą stanowić własność lub współwłasność podatnika, nie są "składnikami majątku związanymi z działalnością gospodarczą".

Wskazać należy, że ustawodawca w żaden sposób nie limituje, ani w art. 10 ust. 1 pkt 6 Ustawy o PIT, ani w innym przepisie tej ustawy ilości rzeczy oddawanych w najem, jak też i ich przeznaczenia na określone cele (np. nieruchomości na mieszkaniowe, zakwaterowania związanego z wykonywaniem pracy, użytkowe, komercyjne, przemysłowe). Podobnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1647/18 czy też w wyroku z dnia 29 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1823/19.

Przepisy Ustawy o PIT nie regulują kwestii związanych z ilością nieruchomości, które mogą być przedmiotem najmu prywatnego. Wybór kwalifikacji i sposobu rozliczania przychodów z tytułu najmu nie jest ograniczony ilością posiadanych nieruchomości, lecz charakterem zawartych umów najmu przedmiotowych nieruchomości, które nie stanowią składników związanych z działalnością gospodarczą. Podkreślić należy, że wynajem nawet większej liczby nieruchomości nie wyklucza możliwości kwalifikowania ich do odrębnego źródła przychodów, jakim jest najem, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 Ustawy o PIT.

Pozarolnicza działalność gospodarcza i najem są odrębnymi źródłami przychodów, z tym jednak, że w przypadku objęcia najmem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, przychody z tego najmu są także przychodami z działalności gospodarczej. Jeśli więc najem dotyczy takich właśnie składników, to wówczas przychody z tego najmu będą przypisane do źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT i w takiej sytuacji nie jest możliwe traktowanie ich jako pochodzących ze źródła wyodrębnionego, tj. z najmu (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT). Jeśli natomiast podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej, nie posiada składników majątku związanych z taką działalnością, ale wynajmuje składniki swojego osobistego, to ww. przychody uzyskiwane z tego tytułu powinny zostać zakwalifikowane do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 Ustawy o PIT.

Powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

• Interpretacja indywidualna z dnia 12 kwietnia 2022 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.1274.2021.2.RK;
• Interpretacja indywidualna z dnia 24 marca 2022 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4011.92.2022.2.KW;
• Interpretacja indywidualna z dnia 4 marca 2022 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.1131.2021.2.KO;
• Interpretacja indywidualna z dnia 24 listopada 2021 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.746.2021.2.MAP;
• Interpretacja indywidualna z dnia 21 lipca 2020 r., sygn. 0112-KDWL.4011.21.2020.1.DK.

Reasumując, mając na uwadze opisany stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz przytoczone wyżej przepisy, skoro prowadzony przez Pana wynajem Nieruchomości nie będzie miał charakteru działalności wyłącznie zarobkowej (nie jest to jego główny cel), wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, to ww. przychody z tego tytułu należy zaliczyć do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT.

Jednocześnie pragnie Pan podkreślić, że Pana zdaniem, czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie przyszłych potrzeb rodzinnych, nie dają podstawy kwalifikowania przychodów do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 Ustawy o PIT.

Ad 3.

Odnosząc się do ogólnej definicji przychodów zawartej w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazać należy że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Mając na uwadze, że przestawionym stanie faktycznym Pan oraz drugi współwłaściciel (małżonka) podpisaliście umowę użyczenia nieruchomości, na podstawie której ma Pan prawo nieodpłatnego używania oraz dysponowania całością nieruchomości, a ponadto współwłaściciel zrzeka się pożytków i innych przychodów z Nieruchomości 1, przypadających w stosunku do udziału we współwłasności, stwierdzić należy, że to wyłącznie Pan uzyska przychód z tytułu najmu, ponieważ przychód ten zostanie postawiony do Pana wyłącznej dyspozycji. Tym samym, obowiązek opodatkowywania na bieżąco całości przychodu z Nieruchomości 1 leży wyłącznie po Pana stronie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3, 6 i 8 ww. ustawy:

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy:

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy:

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku, do których odnosi się art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód ze sprzedaży tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pan właścicielem nieruchomości mieszkalnej nabytej w roku 2012 do majątku stanowiącego współwłasność małżeńską. W roku 2016 wraz z małżonką zawarł Pan umowę o rozdzielności majątkowej i następnie, za zgodą współwłaściciela (małżonki) nieruchomość została wprowadzona do majątku związanego z wykonywaniem jednoosobowej, pozarolniczej działalności gospodarczej i została ujęta w ewidencji środków trwałych dalej również: „Nieruchomość 1”). Wynajmował Pan nieruchomość, a uzyskany przychód rozliczał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z zawieszeniem działalności gospodarczej w dniu 28 grudnia 2022 r., wycofał Pan Nieruchomość 1 z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz "przeniósł" ją do majątku prywatnego (przekazał na cele osobiste).

Rozpatrując zatem kwestię opodatkowania czynności wycofania składnika majątku z Pana indywidualnej działalności gospodarczej, należy zauważyć, że czynność wycofania składnika majątku (nieruchomości) z działalności gospodarczej i przekazania jej na potrzeby osobiste, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie rodzi żadnych skutków podatkowych.

W przedmiotowej sprawie nie nastąpi odpłatne zbycie składnika majątku wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Majątek osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą nie jest prawnie wyodrębniony od jej majątku osobistego, dlatego też przekazanie składnika majątku z prowadzonej działalności gospodarczej na potrzeby osobiste nie powoduje powstania przychodu po Pana stronie. Przez tę czynność nie uzyska Pan żadnego przysporzenia majątkowego, nastąpi wyłącznie przesunięcie tej rzeczy z majątku związanego z działalnością gospodarczą do majątku osobistego.

Zatem wycofanie Nieruchomości 1 z majątku prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej do majątku prywatnego, sprawi, że nieruchomość ta nie będzie stanowić już składnika majątkowego tej działalności. Zatem czynność wycofania wskazanej we wniosku nieruchomości, z majątku prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej do majątku prywatnego nie będzie nosić w istocie cech zbycia, jak również nie będzie posiadać przymiotu odpłatności, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego, czynność ta nie będzie skutkować po Pana stronie powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem Pana stanowisko w zakresie pytania Nr 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii kwalifikacji przychodów uzyskiwanych z wynajmu przez Pana Nieruchomości 1, 2 i 3 wskazać należy, że pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Ponadto, zgodnie z art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z powyższych przepisów wynika, że aby dane przychody zostały zaliczone do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, muszą być łącznie spełnione trzy podstawowe warunki, tj.:

• zaistnienie przesłanek pozytywnych, o których mowa w art. 5a pkt 6 ustawy pozwalających na stwierdzenie, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą,
• brak wystąpienia przesłanek negatywnych z art. 5b ust. 1 ustawy, oraz
• wykluczenie, że uzyskane przychody są zaliczane do jednego z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wyżej wymieniony przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczącym źródła przychodów, jakim jest najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika zatem, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 omawianej ustawy podatkowej.

Umowa najmu została zdefiniowana w art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), zgodnie z którym :

Stronami umowy najmu są wynajmujący oraz najemca. Do zawarcia umowy najmu dochodzi wówczas, gdy strony uzgodnią istotne jej składniki, do jakich należą przedmiot najmu i czynsz. Na podstawie umowy najmu najemca uzyskuje prawo do używania cudzej rzeczy w zamian za zapłatę czynszu.

Najem może być zawarty na czas oznaczony albo na czas nieoznaczony. Zawarcie umowy na czas oznaczony może polegać na wskazaniu daty kalendarzowej zakończenia najmu, określeniu czasu jego trwania w dniach, tygodniach, bądź innym oznaczeniu jego momentu końcowego. Jeśli w umowie czas nie został w ten sposób określony, ani też nie wynika w sposób dostateczny z okoliczności, uważa się, że została ona zawarta na czas nieoznaczony.

Tak więc podatnicy mogą osiągać przychody z najmu niestanowiącego przedmiotu pozarolniczej działalności gospodarczej, jak i z najmu w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. W obydwu przypadkach przychód jest osiągnięty na podstawie tego samego rodzaju stosunku cywilnoprawnego łączącego strony, jakim jest umowa najmu.

Na tle przedstawionych regulacji prawnych stwierdzam, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy).

W tym miejscu wskazać należy na Uchwałę NSA z 24 maja 2021 r., II FPS 1/21, gdzie wskazano:

Przychody z najmu zaliczane są zatem bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, chyba że przedmiot najmu stanowi składnik majątkowy związany z wykonywaną działalnością gospodarczą.

Stosownie do art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.) :

Według art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne :

Zgodnie z art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne :

Z powyższego wynika, że od 1 stycznia 2022 roku, zgodnie z art. 2 ust. 1a cyt. ustawy, przychody z tytułu:

• najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze oraz
• dzierżawy, poddzierżawy działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej - które nie są uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, opodatkowuje się na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Skoro Nieruchomości 1, 2 i 3 nie będą przez Pana wynajmowane w ramach działalności gospodarczej, to najem ten stanowić będzie źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody osiągnięte z tytułu wynajmu ww. nieruchomości na zasadach najmu prywatnego, należy opodatkować ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, stosownie do art. 2 ust. 1a w zw. z art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zatem Pana stanowisko w zakresie pytania Nr 2 jest prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii, czy całość przychodu z tytułu najmu powinien opodatkować wyłącznie Pan należy zaznaczyć, że z wniosku wynika, iż podpisał Pan wraz z małżonką umowę użyczenia nieruchomości, na podstawie której Pana małżonka oddaje Panu do nieodpłatnego używania Nieruchomość 1, dając prawo do dysponowania całością nieruchomości oraz rzeka się pożytków i innych przychodów z Nieruchomości 1, przypadających w stosunku do udziału we współwłasności. Na podstawie wyrażonej zgody przez małżonkę (współwłaściciela), jako jedyny widnieje Pan jako strona wynajmująca.

Należy wyjaśnić, że Umowa użyczenia jest jedną z umów nazwanych, regulujących zasady używania rzeczy.

Zgodnie z art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny:

W świetle tego przepisu, cechą charakterystyczną użyczenia jest nieodpłatność oraz motyw bezinteresowności. Z uwagi na fakt, że z tytułu umowy użyczenia zobowiązanym do spełnienia świadczenia jest tylko użyczający, umowę tę należy uznać za jednostronnie zobowiązującą. Kodeks cywilny nie przewiduje żadnej szczególnej formy zawierania tej umowy i może ona być zawarta w dowolnej formie, np. zwykłej pisemnej, ustnej, aktu notarialnego, czynności dorozumianych. Umowa użyczenia może przewidywać prawo do wynajmowania użyczonego lokalu przez osobę biorącą lokal w użyczenie. Jeśli ta osoba jest wynajmującym wówczas przychód z najmu jest przychodem osoby biorącej lokal w użyczenie.

Skoro zatem w związku z zawarciem między Panem, a Pana żoną umowy użyczenia Nieruchomości 1 tylko Pan ma prawo do dysponowania całością nieruchomości oraz tylko Pan widnieje jako strona wynajmująca, to przychód uzyskany z jej wynajmu stanowi wyłącznie Pana przysporzenie majątkowe.

Zatem w przypadku zawarcia między Panem i Pana żoną umowy użyczenia Nieruchomości 1, dającej Panu prawo do dysponowania całością ww. Nieruchomości 1, całość przychodu z tytułu najmu tej nieruchomości powinna być opodatkowana wyłącznie przez Pana.

Pana stanowisko w zakresie pytania Nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy :

• stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
• zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji oraz wyroków NSA stwierdzam, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążąca dla organu wydającego tę interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j Dz. U. 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. 2022 r. poz. 2651 ze zm.).