Interpretacja indywidualna z dnia 22 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.76.2023.2.MGO

Obowiązek wliczania wartości sprzedaży z tytułu świadczenia usług do limitu sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 lutego 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 1 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku wliczania wartości sprzedaży z tytułu świadczenia opisanych usług do limitu zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług stosownie do przepisu art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 kwietnia 2023 r. (wpływ 24 kwietnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą … (NIP XXX, REGON XXX). Przeważająca działalność gospodarcza (kod PKD) 85.59.B Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Jest Pani dyplomowanym specjalistą zdrowia publicznego oraz (…). Jest Pani również pedagogiem, nauczycielem, (…), (…) oraz specjalistą w dziedzinie (…). Swoją wiedzę medyczną pogłębiała Pani m.in. na wydziałach (…) oraz w trakcie Studium . Kształci Pani słuchaczy kierunków (...). Posiada Pani wieloletnie doświadczenie doceniane zwłaszcza przez Instytucje … w kształceniu zarówno młodzieży jak i dorosłych.

Jest Pani członkiem … .

W ramach prowadzonej działalności prowadzi Pani kursy i szkolenia (stacjonarnie i online) w kierunkach: Kurs zawodowy (...).

Kurs nadający kwalifikacje do wykonywania zawodu (...) kod zawodu (...), na podstawie Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014, Dz. U. 2018. poz. 227 t.j. w sprawie kwalifikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (dalej jako „Rozporządzenie”). Kurs trwa 19 miesięcy. Składa się z wykładów prowadzonych pod opieką wykwalifikowanych wykładowców, praktyk oraz nauki we własnym zakresie. Całkowity wymiar godzin wraz z zajęciami dodatkowymi: 1120 godzin. - 420 godzin wykładów - 100 godzin konsultacji z wykładowcami - 15 godzin egzaminów - 70 godzin projektów i opracowań własnych - 70 godzin praktyk zawodowych - 435 godzin nauki własnej - 10 godzin warsztatów przedegzaminacyjnych - oraz zajęcia dodatkowe pogłębiające wiedzę z zakresu istotnych obszarów naturoterapii.

Specyfika zajęć. Wykłady są prowadzone stacjonarnie oraz na żywo w formie e-learningu przez nauczyciela prowadzącego za pomocą platformy Microsoft Teams. Kursy mają charakter internetowy w formie samokształcenia kierowanego ze stałą opieką pedagoga oraz wykładowcy prowadzącego oraz formę stacjonarną. Zajęcia są nagrywane i umieszczane na platformie e-learningowej, umożliwiając odsłuchanie wykładu dowolną ilość razy i w dowolnym dla słuchacza terminie. Zajęcia są prowadzone w weekendy, w godzinach popołudniowo-wieczornych w odstępach 2 tygodniowych lub w formie wykładów stacjonarnych.

Praktyki zawodowe. Praktyki odbywane są w liczbie 70 godzin w gabinetach (...). Podczas trwania praktyki, słuchacz ma możliwość regularnych konsultacji z pedagogiem oraz wykładowcą przedmiotowym. Kurs kończący się egzaminem Państwowym (...). Uprawnienia zdobyte po ukończeniu kursu: Kurs przygotowujący do wykonywania zawodu, kod zawodu (...), na podstawie rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r., Dz. U. 2014, poz. 1145, w sprawie oceny kwalifikacji i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakres jej stosowania.

Kurs zawodowy (...). Kurs dający uprawnienia do wykonywania zawodu (...) kod zawodu (...), na podstawie Rozporządzenia. W ramach programu realizowane są zagadnienia towaroznawstwa zielarskiego, uprawniające także do prowadzenia sklepu (...) zgodne z Rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 2 lutego 2009 r., Dz.U. 2009, nr 21 poz. 118, w sprawie kwalifikacji osób wydających produkty lecznicze w placówkach obrotu pozaaptecznego czyli (...) a także wymogów, jakim powinien odpowiadać lokal i wyposażenie tych placówek oraz punktów aptecznych. Kurs kończy się egzaminem (złożonym z 3 części - egzamin w formie testu, egzamin - analiza pacjenta pod kątem fitoterapii, praca dyplomowa).

Słuchacz uzyskuje Certyfikat, Świadectwo ukończenia kursu zawodowego (...) kod zawodu (...) wraz z Certyfikatem, nadającym uprawnienia zawodowe do prowadzenia sklepu zielarsko-medycznego zgodnie z ww. Rozporządzeniem Ministra Zdrowia. Kurs przygotowujący do wykonywania zawodu, kod zawodu (...), na podstawie Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014, Dz. U. 2014, poz. 1145, w sprawie kwalifikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania.

Kurs (...). Kurs (...) uprawnia do prowadzenia oraz pracy w sklepach (...). Program kursu zgodny z Rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 02 lutego 2009 r. w sprawie kwalifikacji osób wydających produkty lecznicze w placówkach obrotu pozaaptecznego, a także wymogów, jakim powinien odpowiadać lokal i wyposażenie tych placówek oraz punktów aptecznych. Kurs będzie prowadzony w formie e- learningu Wszystkie zajęcia oraz egzaminy odbędą się w formie zaliczeń online. Uprawnienia zdobyte po ukończeniu kursu. Otrzymuje się uprawnienia wynikające z Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 2 lutego 2009 (Dz. U. z 2009, Nr 21, poz. 118) w zakresie prawa do sprzedaży produktów leczniczych w placówkach obrotu pozaaptecznego. Ukończenie kursu jest równoznaczne z otrzymaniem kwalifikacji zawodowych pozwalających na działalność związaną ze sprzedażą produktów (...).

Egzamin (...) - kurs przygotowawczy. Kurs przygotowawczy dla osób, które ukończyły kurs (...) w innych ośrodkach szkoleniowych i chcą przystąpić do egzaminu państwowego nadającego uprawnienia do wykonywania zawodu (...). Kurs przygotowawczy obejmuje cały zakres tematyczny egzaminu.

Czas trwania - 90 godzin wykładów online na żywo z możliwością konsultacji z wykładowcą. Certyfikaty i zaświadczenia wydawane po ukończeniu kursów są zgodne z ustawą z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz.U. z 2021 r., poz. 1082) oraz Rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej z dnia 19 marca 2019 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 652) a praktyki zawodowe nadzoruje instytucja szkoleniowa zarejestrowana i działająca na podstawie ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2022 r., poz. 690) oraz Rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 października 2004 r. w sprawie rejestru instytucji szkoleniowych (Dz. U. z 2014 r., poz. 781).

Nie posiada Pani statusu placówki oświatowej, (jest w trakcie procesu uzyskania tego statusu) i nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe a usługi kształcenia nie są finansowane w całości ze środków publicznych.

Pani wątpliwości dotyczą kwestii zwolnienia świadczonych usług z podatku od towarów i usług a w konsekwencji kwestii wliczania bądź nie, wartości sprzedaży do limitu zwolnienia podmiotowego z tego podatku.

W uzupełnieniu wskazała Pani, że:

1.Wnioskodawczyni nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

2.Jak wskazano w stanie faktycznym Wnioskodawczyni nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania.

3.W ocenie Wnioskodawczyni opisanych usług nie można zakwalifikować do usług w zakresie kształcenia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u.

4.W ocenie Wnioskodawczyni opisane usługi nie stanowią usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) u.p.t.u.

5.W ocenie Wnioskodawczyni usługi szkoleniowe tj. kurs przygotowujący do wykonywania zawodu naturopata, kurs zawodowy zielarz fitoterapeuta, kurs towaroznawstwo zielarskie oraz kurs przygotowawczy do egzaminu czeladniczego stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. - co szeroko uzasadniono we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i co de facto jest przedmiotem pytania.

6. i 7.

Świadczone usługi szkoleniowe w ocenie Wnioskodawczyni stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Jak wyjaśniano w stanie faktycznym:

Kurs zawodowy (...).

Kurs nadający kwalifikacje do wykonywania zawodu (...), na podstawie Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r., Dz. U. 2018. poz. 227 t.j. w sprawie kwalifikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania — konkretnym przepisem jest załącznik do ww. rozporządzenia pozycja (...).

Kurs kończący się egzaminem Państwowym (...).

Uprawnienia zdobyte po ukończeniu kursu:

Kurs przygotowujący do wykonywania zawodu, kod zawodu (...), na podstawie ww. Rozporządzenia.

Kurs zawodowy (...)

Kurs dający uprawnienia do wykonywania zawodu (...), na podstawie ww. Rozporządzenia - konkretnym przepisem jest załącznik do ww. rozporządzenia pozycja (...).

Kurs (...).

Kurs (...) uprawnia do prowadzenia oraz pracy w sklepach (...).

Program kursu zgodny z Rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 2 lutego 2009 r. w sprawie kwalifikacji osób wydających produkty lecznicze w placówkach obrotu pozaaptecznego, a także wymogów, jakim powinien odpowiadać lokal i wyposażenie tych placówek oraz punktów aptecznych.

Kurs będzie prowadzony w formie e-learningu

Wszystkie zajęcia oraz egzaminy odbędą się w formie zaliczeń online.

Uprawnienia zdobyte po ukończeniu kursu.

Otrzymuje się uprawnienia wynikające z Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 2 lutego 2009 (Dz. U. z 2009, Nr 21, poz. 118) w zakresie prawa do sprzedaży produktów leczniczych w placówkach obrotu pozaaptecznego.

Ukończenie kursu jest równoznaczne z otrzymaniem kwalifikacji zawodowych pozwalających na działalność związaną ze sprzedażą produktów medyczno- zielarskich.

Stosownie do przepisu § 1 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 2 lutego 2009 r. w sprawie kwalifikacji osób wydających produkty lecznicze w placówkach obrotu pozaaptecznego, a także wymogów, jakim powinien odpowiadać lokal i wyposażenie tych placówek oraz punktów aptecznych (Dz. U. z 2009 r., nr 21, poz. 118):

§ 1. W sklepach zielarsko-medycznych osoby wydające produkty lecznicze muszą posiadać:

1)tytuł zawodowy:

a)magistra farmacji, lekarza, pielęgniarki,

b)technika farmaceutycznego lub równorzędne kwalifikacje lub

2)co najmniej wykształcenie średnie i wiedzę z zakresu:

a)farmakologii,

b)farmakognozji,

c)anatomii i fizjologii człowieka,

d)dietetyki i fizjologii żywienia,

e)towaroznawstwa zielarskiego,

f)rodzajów, sposobu znakowania opakowań, znaczenia instrukcji używania lub ulotki informacyjnej,

g)zasad prawidłowego przechowywania i obrotu produktami leczniczymi oraz postępowania w przypadku reklamacji i wstrzymania lub wycofania z obrotu,

h)udzielania pierwszej pomocy

- nabytą w ramach kursu z zakresu towaroznawstwa zielarskiego. Konkretnym przepisem stawiającym wymóg ukończenia kursu z zakresu towaroznawstwa zielarskiego dla osób wydających produkty lecznicze jest § 1 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 2 lutego 2009 r. w sprawie kwalifikacji osób wydających produkty lecznicze w placówkach obrotu pozaaptecznego, a także wymogów, jakim powinien odpowiadać lokal i wyposażenie tych placówek oraz punktów aptecznych.

Egzamin (...) - kurs przygotowawczy.

Kurs przygotowawczy dla osób, które ukończyły kurs (...) w innych ośrodkach szkoleniowych i chcą przystąpić do egzaminu państwowego nadającego uprawnienia do wykonywania zawodu naturopaty międzynarodowe. Kurs przygotowawczy obejmuje cały zakres tematyczny egzaminu.

Czas trwania - 90 godzin wykładów online na żywo z możliwością konsultacji z wykładowcą.

Konkretnymi przepisami określającymi formy i zasady egzaminów i szkoleń są zapisy Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 19 marca 2019 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 652) - § od 1 do § 38.

Certyfikaty i zaświadczenia wydawane po ukończeniu kursów są zgodne z ustawą z 14 grudnia 2016 r. — Prawo oświatowe (Dz.U. z 2021 r., poz. 1082) oraz Rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej z dnia 19 marca 2019 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 652) a praktyki zawodowe nadzoruje instytucja szkoleniowa zarejestrowana i działająca na podstawie ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2022 r., poz. 690) oraz Rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 października 2004 r. w sprawie rejestru instytucji szkoleniowych (Dz. U. z 2014 r., poz. 781).

Każdy z kursów to kurs zawodowy i przekwalifikowanie zawodowe.

Kurs (...) powiązany jest z egzaminem państwowym w Izbie rzemieślniczej, po którym uzyskuje się prawo wykonywania zawodu.

Wnioskodawczyni współpracuje z powiatowymi urzędami pracy, które zgłaszają bezrobotnych w celu ich przekwalifikowania i umożliwienia wykonywania nowego zawodu.

KURS ZAWODOWY (...) KOD ZAWODU: (...)

Kurs zawodowy (...), łączy zagadnienia dotyczące fitoterapii z kursem (...), dającego uprawnienia do pracy i prowadzenia sklepów (...).

PODSTAWA PRAWNA

Kurs dający kwalifikacje do wykonywania zawodu (...), kod zawodu (...), na podstawie Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie kwalifikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania.

W ramach programu realizowane są także zagadnienia uprawniające towaroznawstwa zielarskiego, do prowadzenia sklepu zielarsko-medycznego zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 2 lutego 2009, Dz.U. 2009, nr 21 poz. 118, w sprawie kwalifikacji osób wydających produkty lecznicze w placówkach obrotu pozaaptecznego czyli sklepach (...) (kurs (...)).

Kurs zawodowy (...) - PODSTAWA PRAWNA:

Kurs dający obowiązkowe kwalifikacje do wykonywania zawodu (...), na podstawie Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r., w sprawie kwalifikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania.

GRUPA DOCELOWA:

Kurs adresowany do osób zainteresowanych terapiami naturalnymi, w zakresie zawodowym (prowadzenie gabinetów medycyny naturalnej, terapii naturalnych, poradnictwa zielarskiego i dotyczącego zdrowego stylu życia, holistycznych terapii profilaktycznych i poprawiających stan zdrowia). Wymagane wykształcenie minimum średnie, o podbudowie kierunkowej lub z doświadczeniem zawodowym. W przypadku osób, które nie zajmowały się dotychczas tematyką, wymagane jest zdecydowane zaangażowanie w naukę i uzupełnienie podstaw (na bazie otrzymanych materiałów)

Kurs (...)

CEL KURSU, PODSTAWA PRAWNA:

Celem kursu jest uzyskanie obowiązkowych kompetencji i kwalifikacji do samodzielnego prowadzenia sklepu (...) (stacjonarnego iinternetowego) oraz do pracy w takiej jednostce. Kurs (...) z zakresu towaroznawstwa został określony przez Rozporządzenie Ministra Zdrowia, Dziennik Ustaw 2009 nr 21, poz. 118 w sprawie kwalifikacji osób wydających produkty lecznicze w placówkach obrotu pozaaptecznego, a nadawane uprawnienia podlegają Działowi Szkoleń Ministerstwa Zdrowia i są weryfikowane przez Wojewódzkie Inspektoraty Farmaceutyczne lub ich oddziały terenowe.

Kurs zawodowy (...), łączy zagadnienia dotyczące fitoterapii z kursem (...), dającego uprawnienia do pracy i prowadzenia sklepów (...).

WERYFIKACJA WYNIKÓW KSZTAŁCENIA, EGZAMINY:

Weryfikacja wyników kształcenia opiera się na zaliczeniu każdego bloku tematycznego poprzez zaliczenie pozytywne testu lub napisanie pracy zaliczeniowej pozytywnie zweryfikowanej przez wykładowcę. Na zakończenie kursu przewidziana jest praca dyplomowa oraz egzamin końcowy wewnętrzny.

Po pozytywnym zakończeniu kursu zawodowego naturopata absolwenci zdają egzamin (...) w (...)którego celem jest uzyskanie tytułu (...).

Kursy (...) nie wymagają egzaminów wewnętrznych.

Na kursach prowadzona jest rejestracja obecności słuchaczy - lista obecności.

Świadczone usługi (kursy) nie wymagają i nie podlegają kontroli Państwa.

Na pytanie zadane w wezwaniu, „Na podstawie jakich regulacji prawnych prowadzi Pani działalność edukacyjną?, odpowiedziała Pani, „Na podstawie wpisu do Rejestru instytucji szkoleniowych.”

Na pytanie Organu, „Czy działa Pani w oparciu o konkretne programy nauczania zaakceptowane przez właściwe instytucje państwowe?”, odpowiedziała Pani, „Nie, nie ma takiego wymogu.”

Na pytanie zadane w wezwaniu, „Czy ma Pani dowolność w zakresie kształtowania zasad swojego działania?”, odpowiedziała Pani, „Tak, Wnioskodawczyni ma dowolność w zakresie kształtowania zasad swojego działania.”

Na pytanie Organu, „Czy Pani działania wymagają akceptacji państwa?”, odpowiedziała Pani, „Nie, nie wymagają.”

Opisane usługi nie są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych - finansowane są ze środków prywatnych.

Wnioskodawczyni nie posiada dokumentacji potwierdzającej, że źródłem finansowania świadczonych usług są środki publiczne - nie są finansowane ze środków publicznych.

Pytanie

Czy wartość sprzedaży z tytułu świadczenia opisanych usług wlicza się do limitu zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług - czy też wartości tych nie wlicza się do limitu stosownie do przepisu art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie świadczone usługi jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie wliczają się do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1, zgodnie z ust. 2 pkt 2 tej ustawy.

Uzasadnienie:

Stosownie do przepisu art. 113 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 dalej jako „u.p.t.u.”):

1. Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

2. Do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się: (...) 2) odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

a) transakcji związanych z nieruchomościami,

b) usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,

c) usług ubezpieczeniowych

- jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;

Natomiast jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u.: Zwalnia się od podatku: 29) usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26: a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub c) finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane;

Odnośnie świadczonych usług: kurs (...) i kurs zawodowy (...) jak wskazano w stanie faktycznym: - Kurs (...) uprawnia do prowadzenia oraz pracy w sklepach (...).

Program kursu zgodny z Rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 2 lutego 2009 r. w sprawie kwalifikacji osób wydających produkty lecznicze w placówkach obrotu pozaaptecznego, a także wymogów, jakim powinien odpowiadać lokal i wyposażenie tych placówek oraz punktów aptecznych.

Uprawnienia zdobyte po ukończeniu kursu z zakresu towaroznawstwa zielarskiego: Otrzymuje się uprawnienia wynikające z Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 2 lutego 2009 (Dz. U. z 2009, Nr 21, poz. 118) w zakresie prawa do sprzedaży produktów leczniczych w placówkach obrotu pozaaptecznego. Ukończenie kursu jest równoznaczne z otrzymaniem kwalifikacji zawodowych pozwalających na działalność związaną ze sprzedażą produktów medyczno-zielarskich. Uprawnienia zdobyte po ukończeniu kursu (...): Kurs przygotowujący do wykonywania zawodu, kod zawodu 323012, na podstawie Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014, Dz. U. 2014, poz. 1145, w sprawie kwalifikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania. - Kurs zawodowy (...) to kurs dający uprawnienia do wykonywania zawodu (...), na podstawie Rozporządzenia.

W ramach programu realizowane są zagadnienia towaroznawstwa zielarskiego, uprawniające także do prowadzenia sklepu zielarsko-medycznego zgodne z Rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 2 lutego 2009 r., Dz.U. 2009, nr 21 poz. 118, w sprawie kwalifikacji osób wydających produkty lecznicze w placówkach obrotu pozaaptecznego czyli sklepach zielarsko-medycznych a także wymogów, jakim powinien odpowiadać lokal i wyposażenie tych placówek oraz punktów aptecznych.

Stosownie do przepisu § 1 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 2 lutego 2009 r. w sprawie kwalifikacji osób wydających produkty lecznicze w placówkach obrotu pozaaptecznego, a także wymogów, jakim powinien odpowiadać lokal i wyposażenie tych placówek oraz punktów aptecznych (Dz. U. z 2009 r., nr 21, poz. 118):

§ 1. W sklepach zielarsko-medycznych osoby wydające produkty lecznicze muszą posiadać: 1) tytuł zawodowy: a) magistra farmacji, lekarza, pielęgniarki, b) technika farmaceutycznego lub równorzędne kwalifikacje lub 2) co najmniej wykształcenie średnie i wiedzę z zakresu: a) farmakologii, b) farmakognozji, c) anatomii i fizjologii człowieka, d) dietetyki i fizjologii żywienia, e) towaroznawstwa zielarskiego, f) rodzajów, sposobu znakowania opakowań, znaczenia instrukcji używania lub ulotki informacyjnej, g) zasad prawidłowego przechowywania i obrotu produktami leczniczymi oraz postępowania w przypadku reklamacji i wstrzymania lub wycofania z obrotu, h) udzielania pierwszej pomocy - nabytą w ramach kursu z zakresu towaroznawstwa zielarskiego, lub Zwrócenia uwagi wymagają jednak kryteria wskazane w cytowanym rozporządzeniu Ministra Zdrowia, które musi spełniać osoba by mogła wydawać produkty lecznicze a mianowicie posiadać musi wiedzę z wymienionych wyżej dziedzin nabytą w ramach kursu (...).

Osoba, która takiej wiedzy nie nabyła (czy to w ramach kursu towaroznawstwa zielarskiego czy też w ramach kursu zawodowego zielarz fitoterapeuta) nie może wydawać produktów leczniczych oraz prowadzić sklepu zielarsko-medycznego.

Odnosząc powyższe do przedstawionych przez Panią zasad i warunków realizacji działalności w zakresie organizacji i prowadzenia ww. kursów, a ponadto uwzględniając wyraźną Pani wolę zastosowania zwolnienia należy przyjąć, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u., mówiący o formach i zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach pomimo, że sprzeczny z Dyrektywą 2006/112/WE (o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia), to może być przez Panią zastosowany.

Mając zatem na względzie fakt, że ustawodawca nie sformułował w odrębnej ustawie zasad wykonywania opisanych zawodów, a jednocześnie na mocy ww. przepisów do wydawania produktów leczniczych i prowadzenia placówek obrotu pozaaptecznego wymaga uzyskania wiedzy w ramach prowadzonych przez Panią kursów, to należy stwierdzić, że szkolenia takie jak wyżej określone będą podlegały zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u.

Uznać bowiem należy, przy uwzględnieniu przedstawionych przez Panią okoliczności, że zarówno forma prowadzonych szkoleń, jak i zasady zostały określone w odrębnych przepisach. Wobec powyższego Pani ma prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. i może być uznana za podmiot o celach uznanych przez podmioty prawa publicznego w tym zakresie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 listopada 2017 r., I SA/Po 865/17).

Odnośnie świadczonych usług w zakresie kursów zawodowych naturopata/naturoterapeuta oraz kursów przygotowawczych do egzaminów czeladniczych wyjaśnia Pani jak niżej.

Nie powinno budzić wątpliwości, że opisane usługi szkoleniowe spełniają definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., wyjaśnienia zatem wymaga kwestia, czy do uznania tych usług za zwolnione z podatku od podatku od towarów i usług konieczne jest spełnienie wymogu prowadzenia ich w formach i na zasadach przewiedzianych w odrębnych przepisach.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT jest wynikiem implementowania do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym państwa członkowskie UE zwalniają od podatku m.in. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wymaga przy tym zwrócenia uwagi, że jak postanawia w art. 44 wiążące wszystkie państwa członkowskie i stosowane bezpośrednio rozporządzenie 282/2011, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zapewnione są na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112, jeżeli obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające w celu uzyskania lub uaktualnienia wiedzy do celów zawodowych.

W tym kontekście należało dokonać oceny, czy cele podmiotu występującego o omawiane zwolnienie uznane są za podobne do celów odpowiednich podmiotów prawa publicznego. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest już stanowisko w kwestii niezgodności przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT (por. wyroki NSA z dnia: 11 czerwca 2019 r., I FSK 769/17, 12 kwietnia 2019 r., I FSK 723/17, 6 lipca 2018 r., I FSK 1529/16, 18 maja 2017 r., I FSK 1742/15, 6 lutego 2014 r., I FSK 494/13, 17 września 2014 r., I FSK 1372/13 czy wyrok WSA w Warszawie z 26 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1957/20, WSA w Krakowie z 19 listopada 2020 r., SA/Kr 922/20, WSA w Rzeszowie z 5 października 2021 r., I SA/Rz 556/21, WSA w Gliwicach z 16 lutego 2022 r., I SA/Gl 1247/21, CBOSA).

W wyrokach tych sądy administracyjne wyraziły pogląd, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. nie precyzuje wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli wskazania, jakie odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, kształcąc zawodowo korzystają z tego zwolnienia, gdyż przyjęto w nim wymóg o charakterze przedmiotowym, uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Warto zwrócić uwagę, że jak uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 stycznia 2020 r., I FSK 1731/17, przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. w sposób niewłaściwy implementuje do polskiego porządku prawnego normę z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112, pozwalającą państwom członkowskim na jedynie podmiotowe zawężenie zwolnienia m.in. spornych w sprawie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego.

Powołany przepis Dyrektywy pozwala państwom członkowskim na jedynie podmiotowe zawężenie zwolnienia usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, gdyż zwalnia odpowiednie w nim wymienione usługi łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Tymczasem w polskiej ustawie zwolnienie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego uzależniono od uregulowania tych kwestii w odrębnych przepisach, zawężono więc zwolnienie w oparciu o kryteria nieprzewidziane w Dyrektywie 2006/112/WE. Właściwe implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112 powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w odrębnych przepisach - co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu Dyrektywy 2006/112/WE zawęża zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z tej Dyrektywy (tak również w wyroku NSA z dnia 4 lipca 2013 r., I FSK 1014/12).

Wskazać należy, że zaprezentowana wykładnia znajduje swoje potwierdzenie w wyroku TSUE z 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej. Jak w nim wskazano, jeśli chodzi o cel, któremu służy zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy, to z przepisu tego wynika, że owo zwolnienie, zapewniając bardziej korzystne traktowanie świadczenia usług edukacyjnych w zakresie podatku VAT, służy ułatwieniu dostępu do tych usług, co umożliwia uniknięcie wyższych kosztów, które wynikałyby z objęcia tych usług podatkiem VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 (...), pkt 47) (pkt 27).

Zważywszy na ten cel, TSUE przypomniał, że komercyjny charakter danej działalności nie wyklucza, w kontekście art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej (zob. wyroki: z dnia 3 kwietnia 2003 r. w sprawie C-144/00 (...), pkt 38; a także z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C- 498/03 (...), pkt 31) (pkt 28). Podobnie pojęcie „podmiot”, wymienione w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy, jest co do zasady wystarczająco szerokie, aby objąć także podmioty prywatne, mające cel zarobkowy (zob. ww. wyrok w sprawie (...), pkt 35) (pkt 29).

W konsekwencji TSUE uznał, że art. 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i art. 134 Dyrektywy nie sprzeciwiają się objęciu zwolnieniem od podatku VAT usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych (pkt 34). Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy usługi edukacyjne są jednak zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy wynika bowiem wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego (pkt 36).

Zatem zwolnienie takie jak będące przedmiotem sprawy głównej, które ma zastosowanie w sposób ogólny do wszystkich usług edukacyjnych, niezależnie od celu, do jakiego dążą podmioty prywatne świadczące te usługi, jest niezgodne z rzeczonym art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy według koncepcji prawodawcy Unii (pkt 37). Jak już wskazano wyżej, z opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni świadczyć będzie usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Tym samym spełniony został pierwszy warunek, o którym stanowi art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u.

Nie można jednak pominąć, że z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112 jasno wynika, iż warunkiem zwolnienia od podatku jest - po pierwsze - świadczenie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, i po drugie - prowadzenie tegoż kształcenia przez odpowiednie podmioty prawa publicznego (którego to statusu Pani nie posiada) lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Z uwagi na wadliwą implementację regulacji unijnej do krajowego porządku prawnego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u., w tym zakresie przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112 należy stosować bezpośrednio.

W sytuacji zatem, gdy sądy administracyjne jednoznacznie stwierdziły błędną implementację przepisów Dyrektywy do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, to w sprawie nie można jedynie koncentrować się na brzmieniu regulacji krajowej - art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. - i twierdzić, że Pani nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, ponieważ kursy nie będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Rozważyć należy czy świadczone usługi kształcenia zawodowego mogą być jednak uznane za świadczone przez podmiot, którego cele są uznane za podobne do celów realizowanych przez podmioty publiczne. W orzecznictwie podkreśla się, że wyznaczony przez art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT 2006/112 zakres podmiotowy zwolnienia jest szeroki, a wobec braku jego ściślejszego określenia przez polskiego ustawodawcę należy wziąć pod uwagę wszelkiego rodzaju cele, których realizacja leży w gestii podmiotów publicznych (por. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1957/20).

Z perspektywy przepisów unijnych, które jak wyżej wykazano powinny być właściwym punktem odniesienia do udzielenia odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie, uzależnienie uznania Pani, świadczącej usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, za posiadającą status innego podmiotu w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112 tylko od tego, czy forma i zasady tych szkoleń przewidziane są w przepisach odrębnych, jest - zdaniem Strony - sprzeczne z celem, przyświecającym ustanowieniu omawianego zwolnienia.

Odnieść należy się do podstawowego, a zarazem jedynego, przesądzającego kryterium wynikającego z treści art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112, doprecyzowanego w rozporządzeniu 282/2011, to jest ustalenie, czy sporne usługi świadczone są przez podmiot, którego cele mogą zostać uznane za podobne do podmiotów publicznych, a więc obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem albo nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Przedstawiona argumentacja jest jednolicie ugruntowana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jedynie tytułem przykładu przywołać można wyroki:

Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 maja 2022 r., I SA/Lu 139/22, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 maja 2022 r., I SA/Po 664/21, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 lutego 2022 r., I SA/Gl 1247/21, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 października 2021 r., I SA/Rz 556/21, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2021 r., I FSK 641/18, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 stycznia 2021 r., III SA/Wa 1957/20, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2020 r., I FSK 1731/17, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 marca 2018 r., I SA/Kr 96/18, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 lutego 2017 r., I SA/Rz 11/17, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 kwietnia 2016 r., I SA/Wr 55/16, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2011 r., I SA/Gd 852/11; i inne.

Reasumując tę część uzasadnienia podkreślić należy, że analiza art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT prowadzi do wniosku, że zwolnienie określone w tym przepisie odnosi się do usług kształcenia świadczonych przez instytucje w tym celu powołane, zapewniające odpowiednią jakość świadczeń, realizujące określoną politykę edukacyjną, dysponujące przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług edukacyjnych lub szkoleniowych to podmioty, których zarówno powstawanie jak i późniejsze działanie jest określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji zarówno jeśli chodzi o działalność edukacyjną jak i inną ściśle z nią związaną. Podmioty te działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania osób o odpowiednich kwalifikacjach i muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania te odbywają się pod kontrolą państwa, a podmioty te nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Skoro zaś ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego.

Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego. Kształcenie to powinno odpowiadać standardom kształcenia odbywającego się pod kontrolą państwa.

Przy czym można też zwrócić uwagę na zapisy rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77/1 z późn. zm.), które weszły w życie w dniu 1 lipca 2011 r. Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. W art. 44 rozporządzenia zawarto definicję usług w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczonego na warunkach określonych w art. 132 ust. 11 lit. i dyrektywy 2006/112/WE. Obejmują one nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Dokonując wykładni art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady UE wskazać należy na znaczenie najistotniejszego pojęcia, którym posłużono się w treści ww. przepisu, a mianowicie „nauczanie”. Prawidłowo dokonana wykładnia ww. przepisu niewątpliwie wymaga odniesienia się do znaczenia tego pojęcia, a w konsekwencji do oceny, czy świadczone przez Panią usługi są czynnościami wpisującymi się w proces jakim jest nauczanie.

W Pani ocenie jak najbardziej uznać należy, że są to usługi, o których mowa w Dyrektywie i Rozporządzeniu. Świadczone usługi są bowiem usługami szkoleniowymi - kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, które są bezpośrednio związane z konkretnym zawodem lub branżą lub też ich celem jest podnoszenie kwalifikacji zawodowych. Wiedzę uzyskiwaną przez kursantów na opisanych szkoleniach uznać należy za uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych, niezbędną do wykonywania opisanych zawodów, co w myśl cyt. wyżej przepisów unijnych jest wystarczające dla możliwości zwolnienia tychże usług z opodatkowania VAT.

Uznać zatem należy Panią, że w zakresie świadczenia opisanych usług kształcenia zawodowego, za podmiot, którego cele są uznane za podobne do celów realizowanych przez podmioty publiczne w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT 2006/112. Opisane usługi, jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlegają zwolnieniu z VAT, zatem nie wliczają się do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1, zgodnie z ust. 2 pkt 2 tej ustawy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Nie każda jednak czynność, stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy:

Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy:

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Powołane wyżej przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

W dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. nr 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zapewnione na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Natomiast ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy mogą korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

Z opisu sprawy wynika, że Pani w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi kursy i szkolenia (stacjonarnie i online) w kierunkach: kurs zawodowy naturopata/naturoterapeuta, kurs zawodowy zielarz fitoterapeuta, kurs towaroznawstwo zielarskie oraz kurs przygotowawczy – egzamin czeladniczy.

Pani wątpliwości w sprawie dotyczą obowiązku wliczania do limitu sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT usług świadczonych w ramach prowadzonych kursów.

Aby odpowiedzieć na Pani wątpliwości należy w pierwszej kolejności stwierdzić, czy świadczone przez Panią usługi w ramach prowadzonych kursów będą korzystać ze zwolnienia od podatku, należy bowiem zaznaczyć, że w myśl art. 113 ust. 1 ustawy o VAT:

Natomiast stosownie do 113 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT:

Dokonując oceny, czy świadczone przez Panią usługi szkoleniowe są objęte zwolnieniem od podatku, należy w pierwszej kolejności zbadać, czy spełnione są warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Wskazała Pani, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania. Jednocześnie z treści wniosku nie wynika, że posiada Pani status uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz instytutu badawczego w zakresie kształcenia, wskazała Pani bowiem, że w Pani ocenie opisane usługi nie stanowią usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) u.p.t.u.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że świadczone przez Panią usługi szkoleniowe nie spełniają przesłanek umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W przedmiotowej sprawie należy zatem przeanalizować, czy spełnione są przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia dla tych szkoleń na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT.

Zaznaczyć należy, że aby świadczone przez Panią usługi szkoleniowe mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie wyżej powołanego art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Analiza powyższego prowadzi do wniosku, że kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, to takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Przy czym odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do przepisów, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Natomiast zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy, względem usługi, która stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, ma zastosowanie pod warunkiem, że usługa ta jest świadczona przez podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe.

Przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług wymóg finansowania usług w określonej wysokości ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1634 ze zm.):

Z art. 4 ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych wynika, że:

Powyższe przepisy zaliczają zatem do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Jak już wyżej wskazano, dla zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu.

Z opisu sprawy wynika, że kurs zawodowy (...) to kurs nadający kwalifikacje do wykonywania zawodu (...), na podstawie Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie kwalifikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania.

Kurs zawodowy (...)to kurs dający uprawnienia do wykonywania zawodu Z (...), na podstawie ww. Rozporządzenia. W ramach programu realizowane są zagadnienia towaroznawstwa zielarskiego, uprawniające także do prowadzenia sklepu zielarsko-medycznego zgodne z Rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 2 lutego 2009 r., w sprawie kwalifikacji osób wydających produkty lecznicze w placówkach obrotu pozaaptecznego czyli sklepach (...) a także wymogów, jakim powinien odpowiadać lokal i wyposażenie tych placówek oraz punktów aptecznych.

Kurs (...). Kurs (...) uprawnia do prowadzenia oraz pracy w sklepach (...). Program kursu zgodny z Rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 2 lutego 2009 r. w sprawie kwalifikacji osób wydających produkty lecznicze w placówkach obrotu pozaaptecznego, a także wymogów, jakim powinien odpowiadać lokal i wyposażenie tych placówek oraz punktów aptecznych. Egzamin (...) - kurs przygotowawczy dla osób, które ukończyły kurs naturopatii w innych ośrodkach szkoleniowych i chcą przystąpić do egzaminu państwowego nadającego uprawnienia do wykonywania zawodu naturopaty międzynarodowe. Kurs przygotowawczy obejmuje cały zakres tematyczny egzaminu. Każdy z ww. kursów stanowi, zdaniem Wnioskodawcy, kurs zawodowy lub przekwalifikowanie zawodowe.

Zatem, opisane przez Panią usługi szkoleniowe tj. kurs zawodowy (...), kurs zawodowy (...), kurs (...) oraz kurs przygotowawczy – (...) stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Tym samym zostanie spełniony pierwszy z warunków uprawniający do zwolnienia od podatku VAT usług będących przedmiotem wniosku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Jednak dla oceny czy świadczone przez Panią ww. usługi szkoleniowe są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, konieczne jest jeszcze uznanie, że są to usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Spełnienie ww. warunku – określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy – jest możliwe tylko wtedy, gdy istnieją przepisy prawa regulujące formy i zasady kształcenia zawodowego.

Zgodnie z art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Odesłanie więc w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do ustaw oraz rozporządzeń (ewentualnie ratyfikowanych umów międzynarodowych). Przy czym podkreślić należy, że ustawy i rozporządzenia, będąc źródłem prawa powszechnie obowiązującego, podlegają obowiązkowi ogłoszenia w Dzienniku Ustaw (co jest warunkiem ich wejścia w życie).

W świetle powyższych uregulowań, odrębne przepisy określające formy i zasady – jak zaznaczono już wyżej – to takie ustawy lub rozporządzenia, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Wskazała Pani, że kurs zawodowy (...) to kurs nadający kwalifikacje do wykonywania zawodu naturopata kod zawodu (...), na podstawie Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r., Dz. U. 2018. poz. 227 t.j. w sprawie kwalifikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania — konkretnym przepisem jest załącznik do ww. rozporządzenia pozycja 323009.

Kurs zawodowy (...) - kurs dający uprawnienia do wykonywania zawodu (...), na podstawie ww. Rozporządzenia - konkretnym przepisem jest załącznik do ww. rozporządzenia pozycja (...).

Kurs (...) - kurs uprawnia do prowadzenia oraz pracy w sklepach(...). Program kursu zgodny z Rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 2 lutego 2009 r. w sprawie kwalifikacji osób wydających produkty lecznicze w placówkach obrotu pozaaptecznego, a także wymogów, jakim powinien odpowiadać lokal i wyposażenie tych placówek oraz punktów aptecznych. Otrzymuje się uprawnienia wynikające z Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 2 lutego 2009 (Dz. U. z 2009, Nr 21, poz. 118) w zakresie prawa do sprzedaży produktów leczniczych w placówkach obrotu pozaaptecznego. Ukończenie kursu jest równoznaczne z otrzymaniem kwalifikacji zawodowych pozwalających na działalność związaną ze sprzedażą produktów (...).

Konkretnym przepisem stawiającym wymóg ukończenia kursu z zakresu (...) dla osób wydających produkty lecznicze jest § 1 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 2 lutego 2009 r. w sprawie kwalifikacji osób wydających produkty lecznicze w placówkach obrotu pozaaptecznego, a także wymogów, jakim powinien odpowiadać lokal i wyposażenie tych placówek oraz punktów aptecznych.

Egzamin (...) - kurs przygotowawczy. Kurs przygotowawczy dla osób, które ukończyły kurs(...) w innych ośrodkach szkoleniowych i chcą przystąpić do egzaminu państwowego nadającego uprawnienia do wykonywania zawodu naturopaty międzynarodowe. Kurs przygotowawczy obejmuje cały zakres tematyczny egzaminu.

Konkretnymi przepisami określającymi formy i zasady egzaminów i szkoleń są zapisy Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 19 marca 2019 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 652) - § od 1 do § 38.

Odnosząc się do wskazanych przez Panią przepisów należy zauważyć, że w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t. j. Dz. U. 2018. poz. 227 ze zm.):

Natomiast załącznik do Rozporządzenia to klasyfikacja zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy, w której zostały wymienione zawody w tym pod pozycją (...) – (...) a pod pozycją (...) – (...).

Kolejny wskazany przez Panią akt prawny to Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 2 lutego 2009 r. w sprawie kwalifikacji osób wydających produkty lecznicze w placówkach obrotu pozaaptecznego, a także wymogów, jakim powinien odpowiadać lokal i wyposażenie tych placówek oraz punktów aptecznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 21, poz. 118).

Wskazała Pani także na Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 19 marca 2019 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 652):

Mając na uwadze przywołane przepisy rozporządzeń należy stwierdzić, że nie określają one zakresu szkoleń oraz ich tematyki, jak i szeregu wytycznych dotyczących przeprowadzenia szkoleń. Ze wskazanych przez Panią przepisów nie wynika m.in. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia. W Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania zostali jedynie wymienieni jako zawody naturopata oraz zielarz-fitoterapeuta. Rozporządzenie to w żadnym zakresie nie dotyczy szkoleń i form prowadzenia szkoleń dla naturopaty oraz zielarza-fitoterapeuty.

W przypadku kursu towaroznawstwa zielarskiego wskazane przez Panią rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 2 lutego 2009 r. w sprawie kwalifikacji osób wydających produkty lecznicze w placówkach obrotu pozaaptecznego, a także wymogów, jakim powinien odpowiadać lokal i wyposażenie tych placówek oraz punktów aptecznych dotyczy wyłącznie kwalifikacji jakie mają posiadać osoby wydające produkty lecznicze, jakie mają mieć wykształcenie i wiedzę, w tym wiedzę z zakresu towaroznawstwa zielarskiego nabytą w ramach kursu z zakresu towaroznawstwa zielarskiego. Z rozporządzenia tego nie wynikają natomiast zasady i formy prowadzenia szkolenia – kursu towaroznawstwa zielarskiego.

W odniesieniu do egzaminu czeladniczego – kursu przygotowawczego dla osób, które ukończyły kurs naturopatii i chcą przystąpić do egzaminu państwowego należy zaznaczyć, że wskazane przez Panią Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 19 marca 2019 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych nie ma w tym przypadku zastosowania. Rozporządzenie to dotyczy bowiem publicznych placówek kształcenia ustawicznego i zadań publicznych placówek kształcenia ustawicznego oraz publicznych centrów kształcenia zawodowego. Pani natomiast nie prowadzi publicznej placówki kształcenia ustawicznego. Wskazała Pani, że prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą … . Ponadto nie posiada Pani statusu placówki oświatowej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe.

Zatem wskazane przez Panią przepisy nie są odrębnymi przepisami, z których wynikają zasady i formy prowadzenia szkoleń. Tym samym świadczone przez Panią usługi szkoleniowe obejmujące (...) nie stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W konsekwencji usługi te nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Wskazane usługi szkoleniowe nie będą również objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy o VAT bowiem nie posiada Pani akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe.

Opisane usługi szkoleniowe nie będą także korzystać ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, gdyż nie są finansowane w całości ze środków publicznych.

W systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa są wymienione w niniejszej interpretacji Dyrektywy, które są aktami prawa wtórnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie, do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia.

Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa w wyznaczonych w dyrektywach terminach.

Zatem warunkiem stosowania dyrektyw jest ich wdrożenie do przepisów krajowych. Istnieją jednak pewne szczególne okoliczności, kiedy dyrektywa może być stosowana bezpośrednio. W przypadku braku implementacji norm dyrektyw do porządku prawnego danego państwa członkowskiego albo dokonania implementacji w sposób niepełny lub po terminie, dyrektywy mogą być stosowane bezpośrednio pod warunkiem, że przepisy dyrektyw są precyzyjne i bezwarunkowe zaś z norm dyrektyw wynikają prawa jednostek wobec państwa.

Przepisy wynikające z Dyrektyw w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami obowiązującymi wprost. Stanowią rodzaj ramowych wytycznych pozwalających na dostosowanie prawodawstwa poszczególnych krajów do pewnych wymogów unijnych. Wskazują na cele, jakie należy osiągnąć, nie ograniczając równocześnie metod i środków regulujących poszczególne tytuły podatkowe.

Istotną rolą dyrektywy jest wskazanie właściwej interpretacji przepisów krajowych, zwane pośrednim stosowaniem dyrektywy. Jeśli w procesie wykładni przepisu krajowego pojawiają się wątpliwości (tzn. istnieją alternatywne, dopuszczalne z punktu widzenia zasad wykładni tekstów prawnych interpretacje danego przepisu krajowego), należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celem dyrektywy (wykładnia prowspólnotowa). Inaczej niż w przypadku bezpośredniego stosowania dyrektywy źródłem prawa jest w takim przypadku nadal przepis krajowy, którego wykładnia uwzględnia cele wynikające z prawa wspólnotowego. Dzięki dyrektywie dokonywana jest jedynie właściwa wykładnia przepisu krajowego, co nie powinno wpływać na zakres jego stosowania. W takiej sytuacji, w przypadku pośredniego stosowania dyrektywy nie sposób uchylać się od stosowania przepisów krajowych, które są interpretowane w zgodzie z zasadami prawa wspólnotowego.

Zgodnie z wcześniej powołanym art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy Rady 2006/112/WE Rady – państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE: „Jak to bowiem wynika z samego brzmienia art. 13 część A ust. 1 lit. i szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT), aby udostępnianie nauczycieli na rzecz instytucji przejmujących mogło podlegać zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie, niezbędne jest, by działalność ta była wykonywana przez podmiot publiczny mający cele edukacyjne lub przez inny podmiot określony przez dane państwo członkowskie jako mający podobne cele. (...)” – wyrok z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College, pkt 35. Istotną wskazówką, jak rozumieć sformułowanie „odpowiedni” (mający cel edukacyjny) podmiot prawa publicznego jest stanowisko wyrażone przez TSUE w ww. wyroku: „Jak to bowiem podniosła Komisja na rozprawie, na działalność edukacyjną, o której mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, składają się liczne elementy, które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy organizacyjne danej instytucji.” (pkt 20).

Należy również przytoczyć fragment opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs, odnoszący się do charakteru zwolnień, określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE. Wynika z niej, że: „(...) zwolnienia wprowadzone w art. 13 część A szóstej dyrektywy odnoszą się do czynności użyteczności publicznej, co wynika także z tytułu tej części (…). Wspólnym elementem tych usług jest okoliczność, że zaspokajają one podstawowe potrzeby życiowe ludności oraz, że często świadczone są przez instytucje publiczne nienastawione na osiągnięcie zysku. (...). Dla bliższego sprecyzowania wiele zwolnień wymaga, aby usługi były świadczone przez określone osoby lub instytucje. (...). Szereg dalszych zwolnień ma miejsce dopiero w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi świadczone są przez instytucje prawa publicznego albo określone organizacje uznane przez państwo (zob. art. 13 część A ust. 1 lit. b), g) h), i), n), p) szóstej dyrektywy).

Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Dyrektywa VAT nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez niepubliczne podmioty w celach komercyjnych.

Zaprezentowana wykładnia znajduje swoje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej, w którym Trybunał stwierdził, że art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i 134 Dyrektywy 2006/112/WE należy - interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi. Trybunał podkreślił dalej, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE usługi edukacyjne są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli także podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego.

Podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty – jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to podmioty te działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania odpowiednich osób. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie kontrolowane przez państwo.

Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”.

W wyroku z 28 kwietnia 2022 r. w sprawie C-612/20 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że: „Należy w szczególności zauważyć, że z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 wynika, że zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie, jest uzależnione zasadniczo od dwóch kumulatywnych przesłanek, a mianowicie, po pierwsze, przesłanki dotyczącej charakteru świadczonych usług - czy to usług kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, czy usług „ściśle związanych” z owymi usługami – oraz po drugie, przesłanki dotyczącej usługodawcy, która wymaga, by wspomniane usługi były świadczone „przez [...] podmioty prawa publicznego lub inne instytucje [...], których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie”.

W ww. wyroku TSUE wskazał, iż w zakresie, w jakim art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 nie określa warunków ani też sposobów uznania tych podobnych celów, zasadniczo to do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów. Państwa członkowskie dysponują w tym zakresie swobodą uznania (wyroki: z dnia 26 maja 2005 r., Kingscrest Associates i Montecello, C‑498/03, EU:C:2005:322, pkt 49, 51; a także z dnia 28 listopada 2013 r., MDDP, C‑319/12, EU:C:2013:778, pkt 37).

W sprawie tej TSUE oparł swoje rozstrzygnięcie na braku spełnienia przez podmiot warunków określonych w przepisach krajowych. TSUE stwierdził bowiem, że „artykuł 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że pojęcie „instytucji, której cele uznane są za podobne” do celów podmiotu edukacyjnego prawa publicznego, w rozumieniu tego przepisu, nie obejmuje podmiotu prywatnego, który prowadzi leżącą w interesie publicznym działalność w zakresie kształcenia polegającą w szczególności na organizacji zajęć uzupełniających program nauczania szkolnego, takich jak wsparcie w odrabianiu zadań, programy edukacyjne czy kursy języków obcych, i który uzyskał zezwolenie krajowego biura rejestru handlowego w postaci przypisania kodu CAEN 8559 – „Inne formy kształcenia” w rozumieniu klasyfikacji krajowej działalności gospodarczej, jeżeli przedsiębiorstwo to nie spełnia w każdym wypadku przewidzianych w prawie krajowym warunków, od których uzależniona jest możliwość uzyskania owego uznania.”

Orzeczenie to potwierdza zatem, że ustawodawca krajowy miał swobodę w sposobie określenia podmiotów, których cele uznał za podobne, a ponadto nawet jeśli przedmiotowo byłaby to działalność edukacyjna leżąca w interesie publicznym, to jeśli nie zostały spełnione warunki przewidziane w prawie krajowym, to zwolnienie nie ma zastosowania.

W świetle art. 1 pkt 10 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 900 ze zm.):

Jak stanowi art. 2 pkt 4 ustawy:

Jak wynika z art. 4 pkt 30 ustawy:

W myśl art. 117 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 117 ust. 2 ustawy:

Jak stanowi art. 118 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 118 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 118 ust. 3 ustawy:

W myśl art. 118 ust. 8 ustawy:

Wskazała Pani, że działalność edukacyjną prowadzi Pani na podstawie wpisu do Rejestru instytucji szkoleniowych. Ponadto praktyki zawodowe nadzoruje instytucja szkoleniowa zarejestrowana i działająca na podstawie ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy oraz Rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 października 2004 r. w sprawie rejestru instytucji szkoleniowych.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że rejestr instytucji szkoleniowych jest prowadzony przez wojewódzkie urzędy pracy na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 735). Zgodnie z tym przepisem, instytucja szkoleniowa oferująca szkolenia dla bezrobotnych i poszukujących pracy może uzyskać zlecenie finansowane ze środków publicznych na prowadzenie tych szkoleń po wpisie do rejestru instytucji szkoleniowych prowadzonego przez wojewódzki urząd pracy właściwy ze względu na siedzibę instytucji szkoleniowej.

Wpis do rejestru jest zatem warunkiem koniecznym do uzyskania zlecenia na szkolenie bezrobotnych i poszukujących pracy, finansowane ze środków publicznych, jednak o wpis może się ubiegać każda instytucja szkoleniowa (również niezainteresowana uzyskiwaniem zleceń).

Przepisy ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy (rozporządzenie Ministra Gospodarki i Pracy w sprawie rejestru instytucji szkoleniowych z dnia 27 października 2004 r. – t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 781 ze zm.) regulują kwestie związane z wnioskiem o wpis, m.in. zakres danych zawartych we wniosku, tryb dokonywania i wykreślania wpisu.

Z przepisów tych wynika jednoznacznie, że każda instytucja, która złoży poprawnie wypełniony wniosek i przedstawi wymagane dokumenty zostanie wpisana do rejestru. Uzyskanie wpisu wiąże się zatem ze spełnieniem warunków wyłącznie formalnych, brak jest natomiast postępowania, które weryfikowałoby prawdziwość danych zawartych we wniosku o wpis.

Rejestr instytucji szkoleniowych nie ma zatem cech charakterystycznych dla akredytacji, wojewódzkie urzędy nie prowadzą nadzoru nad jakością szkoleń prowadzonych przez instytucje szkoleniowe.

Oceniając zatem świadczone przez Panią usługi szkoleniowe, na które składają się kurs zawodowy naturopata/naturoterapeuta, kurs zawodowy zielarz-fitoterapeuta, kurs towaroznawstwo zielarskie oraz egzamin czeladniczy – kurs przygotowawczy pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 pkt lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady – uwzględniając regulacje wynikające z ww. przepisów należy stwierdzić, że Pani nie posiada żadnej z ww. cech podmiotu prawa publicznego. Ponadto wskazała Pani, że świadczone usługi (kursy) nie wymagają i nie podlegają kontroli Państwa, nie działa Pani w oparciu o konkretne programy nauczania zaakceptowane przez właściwe instytucje państwowe. Ma Pani dowolność w zakresie zasad kształtowania swojego działania. Pani działania nie wymagają akceptacji państwa.

W rezultacie, biorąc pod uwagę opis sprawy, treść powołanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że świadczone przez Panią usługi szkoleniowe obejmujące kurs zawodowy naturopata/naturoterapeuta, kurs zawodowy zielarz-fitoterapeuta, kurs towaroznawstwo zielarskie oraz egzamin czeladniczy – kurs przygotowawczy, nie mieszczą się w zakresie zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, ponieważ Pani nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.

W konsekwencji, świadczone przez Panią ww. usługi szkoleniowe nie spełniają przesłanki do objęcia ich zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT w powiązaniu z jego wykładnią wynikającą z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Zatem świadczone przez Panią usługi szkoleniowe będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki.

Tym samym ma Pani obowiązek wliczania świadczonych usług do limitu sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji w Pani przypadku nie znajdzie zastosowania przepis art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

Zatem Pani stanowisko, że świadczone usługi jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie wliczają się do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1, zgodnie z ust. 2 pkt 2 tej ustawy, jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy wyjaśnić, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji, nie podejmuje się wyjaśnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), tj. nie przeprowadza dowodów oraz nie analizuje załączonych do wniosku dokumentów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności, w kontekście zadanego pytania, przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wobec powyższego, dołączony przez Panią do wniosku załącznik nie był przedmiotem merytorycznej analizy.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.