Interpretacja indywidualna z dnia 24 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.169.2023.1.WH

Opłata rezerwacyjna w dacie jej otrzymania nie wiąże się zatem z wykonaniem przez Państwa jakiegokolwiek świadczenia i tym samym - w dacie jej otrzymania - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy powstania obowiązku podatkowego w związku z otrzymaniem Opłaty rezerwacyjnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A. Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie realizacji budynków mieszkalnych wielorodzinnych, w których znajdują się lokale mieszkalne (dalej: Lokale mieszkalne) oraz niemieszkalne (działalność deweloperska). W związku z wykonywaną działalnością Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

W ramach prowadzonej działalności deweloperskiej Spółka zawiera z klientami, tj. osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej zainteresowanymi zakupem Lokali mieszkalnych od Spółki (dalej: Klienci) umowy rezerwacyjne (dalej: Umowy rezerwacyjne).

Umowy rezerwacyjne, których dotyczy niniejszy wniosek, zawierane są/będą przez Spółkę na podstawie przepisów rozdziału 5 ustawy z dnia 20 maja 2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego i Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym (Dz.U. poz. 1177 ze zm.; dalej: Ustawa deweloperska), które weszły w życie z 1 lipca 2022 r.

Na mocy Umów rezerwacyjnych, zgodnie z ww. przepisami Ustawy deweloperskiej o charakterze ius cogens (tj. bezwzględnie wiążących), Spółka zobowiązuje się w stosunku do Klientów, że w okresie ich obowiązywania wyłączy z oferty sprzedaży w ramach realizowanych przez siebie inwestycji (i) Lokal mieszkalny wraz z przylegającą/ym do niego loggią/tarasem zielonym/tarasem, jak również (ii) miejsce postojowe/boks rowerowy/komórkę lokatorską, położony/e w garażu podziemnym stanowiącym część nieruchomości wspólnej (dalej: Przedmiot rezerwacji).

Oprócz ww. postanowień dotyczących wyłączenia Przedmiotu rezerwacji ze sprzedaży Umowy rezerwacyjne określają również m.in.:

1)strony, miejsce i datę zawarcia umowy;

2)cenę Lokalu mieszkalnego wybranego przez Klienta z oferty Spółki;

3)wysokość opłaty rezerwacyjnej, o której mowa w art. 32 ust. 1 Ustawy deweloperskiej (zgodnie z dalszymi uwagami);

4)okres, przez który Lokal mieszkalny wybrany przez Klienta będzie wyłączony z oferty sprzedaży;

5)usytuowanie Lokalu mieszkalnego w budynku;

6)powierzchni użytkowej Lokalu mieszkalnego, powierzchni i układu pomieszczeń.

Umowy rezerwacyjne poprzedzają przede wszystkim zawarcie przez Wnioskodawcę z Klientami, umów deweloperskich (dalej: Umowa deweloperska) w rozumieniu art. 5 pkt 6 Ustawy deweloperskiej, tj. umów zawieranych między nabywcą (Klientem) a deweloperem (Spółką), na podstawie których deweloper zobowiązuje się do wybudowania budynku oraz ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu oraz praw niezbędnych do korzystania z tego lokalu na nabywcę, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na poczet nabycia tego prawa.

Ponadto, Umowy rezerwacyjne poprzedzają/mogą poprzedzać również (i) umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu oraz praw niezbędnych do korzystania z tego lokalu na nabywcę, (ii) umowę przeniesienia/sprzedaży na nabywcę własności lokalu mieszkalnego oraz praw niezbędnych do korzystania z tego lokalu (dalej: Inne umowy) - stosownie do art. 29 ust. 1 Ustawy deweloperskiej.

Umowy rezerwacyjne przewidują, że wynikające z nich zobowiązanie Spółki (do wyłączenia Przedmiotu rezerwacji ze sprzedaży) jest związane z obowiązkiem poniesienia przez Klienta opłaty rezerwacyjnej (dalej: Opłata rezerwacyjna) - w myśl art. 32 ust. 1 Ustawy deweloperskiej. W związku z tym w Umowach rezerwacyjnych Klienci zobowiązują się wpłacić Spółce (tytułem Opłaty rezerwacyjnej), w uzgodnionym terminie od dnia zawarcia Umowy rezerwacyjnej, na bieżący rachunek bankowy Wnioskodawcy, kwotę stanowiącą X% ceny Lokalu mieszkalnego (przy czym nie więcej niż 1% - zgodnie z art. 32 ust. 2 Ustawy deweloperskiej).

Stosownie do Umów rezerwacyjnych, w przypadku braku wpłaty Opłaty rezerwacyjnej w terminie i na warunkach określonych w takiej umowie, Spółka zostaje zwolniona ze wszelkich zobowiązań wobec Klienta wynikających z Umowy rezerwacyjnej, bez konieczności składania przez Wnioskodawcę/Klienta dodatkowych oświadczeń.

Umowy rezerwacyjne przewidują, że Opłata rezerwacyjna wpłacona przez Klienta zostanie rozliczona w następujący sposób:

1)w przypadku zawarcia przez Klienta i Spółkę (w terminie wskazanym w Umowie rezerwacyjnej) Umowy deweloperskiej lub Innej umowy dotyczącej Przedmiotu rezerwacji - przeznaczona, a następnie zaliczona - zgodnie z postanowieniami Umowy deweloperskiej lub Innej umowy - na poczet pierwszej części ceny sprzedaży Lokalu mieszkalnego; w związku z tym w pierwszej kolejności Spółka przelewa kwotę odpowiadającą Opłacie rezerwacyjnej na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy (dalej: MRP), którego numer zostanie wskazany w Umowie deweloperskiej lub Innej umowie, w terminie X dni od dnia jej zawarcia; wypłata przez bank na rzecz Wnioskodawcy środków zgromadzonych na MRP następuje w momencie spełnienia warunków przewidzianych w Ustawie deweloperskiej (tj. w szczególności po stwierdzeniu przez bank zakończenia przez Wnioskodawcę danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego).

2)w przypadku gdy w okresie wskazanym w Umowie rezerwacyjnej nie dojdzie do zawarcia przez Klienta i Spółkę Umowy deweloperskiej lub Innej umowy obejmującej Przedmiot rezerwacji (z przyczyn innych niż leżące po stronie Klienta) - Wnioskodawca zwróci Klientowi wpłaconą Opłatę rezerwacyjną w wysokości nominalnej, w terminie X dni od dnia upływu ww. terminu (co do zasady zwrot będzie następować w formie przelewu na rachunek bankowy Klienta, z którego została dokonana Opłata rezerwacyjna);

3)w przypadku gdy nie dojdzie do zawarcia przez Klienta i Wnioskodawcę Umowy deweloperskiej lub Innej umowy obejmującej Przedmiot rezerwacji z przyczyn leżących po stronie Klienta - Spółka zatrzyma Opłatę rezerwacyjną (tytułem rekompensaty za niewywiązanie się przez Klienta ze zobowiązania do zawarcia Umowy deweloperskiej lub innej Umowy).

Zgodnie z Umowami rezerwacyjnymi Opłata rezerwacyjna zostanie niezwłocznie zwrócona Klientowi przez Wnioskodawcę w przypadku, gdy:

1)Klient nie uzyska pozytywnej decyzji kredytowej lub przyrzeczenia udzielenia kredytu w wyniku otrzymania negatywnej oceny zdolności kredytowej;

2)Spółka nie wykona zobowiązania wynikającego z Umowy rezerwacyjnej (do wyłączenia Przedmiotu rezerwacji ze sprzedaży) - w takim przypadku Opłata rezerwacyjna zostanie zwrócona Klientowi w podwójnej wysokości;

3)Wnioskodawca dokona zmiany w prospekcie informacyjnym lub jego załącznikach bez poinformowania Klienta.

Spółka nie wyklucza również możliwości rozwiązania Umowy rezerwacyjnej w każdym czasie za porozumieniem stron - w takim przypadku Spółka również dokona zwrotu Opłaty rezerwacyjnej na rzecz Klienta.

W związku z Umowami rezerwacyjnymi Spółka nie będzie pobierać od Klientów jakichkolwiek innych kwot niż Opłata rezerwacyjna.

Pytania

1)Czy Opłaty rezerwacyjne otrzymywane przez Spółkę od Klientów w związku z zawarciem Umów rezerwacyjnych stanowią po jej stronie wynagrodzenie należne z tytułu wykonania czynności podlegającej VAT, w związku z czym Spółka powinna rozpoznawać obowiązek podatkowy z tego tytułu w VAT?

2)Czy, a jeżeli tak, to kiedy powstaje/będzie po stronie Spółki powstawał obowiązek podatkowy w VAT w odniesieniu do kwot odpowiadających Opłatom rezerwacyjnym?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad pytanie 1

W ocenie Spółki, Opłaty rezerwacyjne otrzymywane przez nią od Klientów w związku z zawarciem Umów rezerwacyjnych nie stanowią po jej stronie wynagrodzenia należnego z tytułu wykonania czynności podlegającej VAT, w szczególności świadczenia usługi (np. rezerwacyjnej). W konsekwencji, z otrzymaniem przedmiotowych opłat nie wiąże się obowiązek rozpoznania przez Spółkę obowiązku podatkowego w VAT, w szczególności z tytułu otrzymania zaliczki (przedpłaty) na poczet takiej czynności.

Ad pytanie 2

W ocenie Wnioskodawcy, zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym wyżej w odniesieniu do pytania 1, wprawdzie Opłaty rezerwacyjne nie są bezpośrednio otrzymywane/związane z wykonaniem przez Spółkę czynności podlegającej VAT, tym niemniej w przypadku normalnego, tj. zakładanego przez strony Umowy rezerwacyjnej, dalszego biegu zdarzeń i zawarcia przez nie następnie Umowy deweloperskiej w odniesieniu do otrzymanych przez Spółkę kwot Opłat rezerwacyjnych (ich równowartości) obowiązek podatkowy w VAT powstanie - stanie się tak w momencie, w którym kwoty odpowiadające Opłatom rezerwacyjnym zostają wypłacone na rzecz Spółki przez bank z MRP, na który to rachunek wcześniej trafią/zostaną przelane przez Spółkę z jej rachunku bieżącego, w związku z zawarciem Umowy deweloperskiej.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Stan prawny

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy tym towarami są w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy VAT rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji (art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT).

Wobec powyższego, każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi.

W art. 19a ust. 8 ustawodawca wskazał, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Zgodnie z Ustawą deweloperską (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2022 r.), umowę deweloperską lub inne umowy w niej określone może poprzedzać zawarcie umowy rezerwacyjnej. Zgodnie z art. 29 ust. 2 Ustawy deweloperskiej, umowa rezerwacyjna to umowa między deweloperem (tu: Spółka) albo przedsiębiorcą innym niż deweloper, a osobą zainteresowaną ofertą sprzedaży (zwaną rezerwującym - tu: Klient), której przedmiotem jest zobowiązanie do czasowego wyłączenia z oferty sprzedaży lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego wybranego przez rezerwującego. Na marginesie Wnioskodawca wskazuje, że do 30 czerwca 2022 r. w polskim porządku prawnym nie znajdowały się regulacje dotyczące kształtu/zapisów umów rezerwacyjnych oraz opłat rezerwacyjnych.

Art. 30 ust. 1 Ustawy deweloperskiej zawiera wymóg zawarcia umowy rezerwacyjnej przez dewelopera i rezerwującego w formie pisemnej pod rygorem nieważności.

Art. 30 ust. 2 Ustawy deweloperskiej przewiduje, jakie informacje powinny znaleźć się w jej treści (przy czym prawodawca pozostawia stronom swobodę w zakresie rozszerzenia postanowień umowy rezerwacyjnej - poprzez posłużenie się w tym przepisie zwrotem „w szczególności”), tj. m.in. określenie stron umowy, wskazanie ceny lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, wysokość opłaty rezerwacyjnej, okres przez jaki lokal mieszkalny lub dom jednorodzinny będzie wyłączony z oferty sprzedaży.

Czas obowiązywania umowy rezerwacyjnej powinien być w niej ściśle określony. W sytuacji, gdy rezerwujący ubiega się o kredyt, czas ten powinien uwzględniać okres niezbędny do uzyskania przez rezerwującego decyzji kredytowej, o której mowa ustawie z dnia 23 marca 2017 r. o kredycie hipotecznym oraz o nadzorze nad pośrednikami kredytu hipotecznego i agentami (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2245 ze zm.) lub przyrzeczenia udzielenia kredytu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 tej ustawy (art. 31 Ustawy deweloperskiej).

W myśl art. 32 ust. 1 Ustawy deweloperskiej strony umowy rezerwacyjnej mogą ustalić, że zobowiązanie wynikające z tej umowy jest związane z obowiązkiem poniesienia przez rezerwującego opłaty rezerwacyjnej.

Zgodnie z art. 32 ust. 2 Ustawy deweloperskiej opłata rezerwacyjna nie może przekroczyć 1% kwoty brutto nabywanego lokalu mieszkalnego/domu jednorodzinnego. W przypadku podpisania przez strony umowy deweloperskiej, opłata rezerwacyjna jest zaliczana na poczet ceny nabycia praw wynikających z zawartej umowy, a deweloper zobowiązany jest - w terminie 7 dni od dnia zawarcia umowy - do wpłaty opłaty rezerwacyjnej na mieszkaniowy rachunek powierniczy prowadzony dla przedsięwzięcia deweloperskiego (art. 32 ust. 4 Ustawy deweloperskiej).

W art. 34 Ustawy deweloperskiej wymienione zostały okoliczności, w których dochodzi do zwrotu opłaty rezerwacyjnej przez dewelopera na rzecz rezerwującego. Następuje to, gdy:

1)rezerwujący nie uzyskał pozytywnej decyzji kredytowej lub przyrzeczenia udzielenia kredytu, w związku z negatywną oceną zdolności kredytowej;

2)deweloper albo przedsiębiorca inny niż deweloper nie wykonuje zobowiązania wynikającego z umowy rezerwacyjnej - w tym przypadku opłata rezerwacyjna powinna zostać zwrócona klientowi w podwójnej wysokości;

3)deweloper dokonał zmiany w prospekcie informacyjnym lub jego załącznikach bez poinformowania rezerwującego.

Ad pytanie 1

W ocenie Wnioskodawcy, Opłaty rezerwacyjne otrzymywane od Klientów w związku z zawarciem Umów rezerwacyjnych nie stanowią po stronie Spółki wynagrodzenia z tytułu wykonania czynności podlegającej VAT. Opłaty rezerwacyjne nie są bowiem należne Wnioskodawcy w związku z dostawą towaru i/lub świadczeniem usługi w rozumieniu przepisów o VAT.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że aby dana czynność mogła zostać uznana za podlegającą VAT (jako dostawa towaru/świadczenie usługi), niezbędne jest łączne spełnienie następujących warunków:

1)w związku ze świadczeniem danego podmiotu (dostawcy towaru/świadczącego usługę) druga strona otrzymuje określoną korzyść - jest ona zatem beneficjentem świadczenia;

2)w zamian za nabyte świadczenie beneficjent zobowiązany jest do świadczenia wzajemnego (np. zapłaty wynagrodzenia).

Dalej, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym między tą czynnością a świadczeniem wzajemnym otrzymanym przez jej wykonawcę. Związek przyczynowy powinien przejawiać się w tym, iż beneficjent przekazuje na rzecz realizującego świadczenie np. określoną kwotę jako wynagrodzenie w zamian za towar/usługę (ew. oferuje inne świadczenie wzajemne). Przekazana zapłata powinna być zatem następstwem uzyskanego świadczenia.

Z tego względu dla uznania, iż w danych okolicznościach miało miejsce świadczenie usługi/dostawa towaru podlegające VAT, nie jest wystarczające stwierdzenie, iż dany podmiot otrzymał określoną sumę pieniężną. Niezbędne jest bowiem wykazanie, że uzyskanie tej sumy miało miejsce w związku ze świadczeniem zapewnionym przez ten podmiot określonemu odbiorcy (innymi słowy - stanowiła ona zapłatę).

W ocenie Spółki, w omawianym przypadku nie będą spełnione ww. warunki dla potraktowania Opłat rezerwacyjnych jako wynagrodzenia za wykonanie czynności podlegającej VAT. Wynika to z faktu, iż otrzymanie Opłaty rezerwacyjnej przez Wnioskodawcę nie następuje w zamian za wykonanie jakiegokolwiek świadczenia na rzecz Klienta. Opłaty rezerwacyjne nie stanowią bowiem wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu świadczenia usługi, czy tym bardziej dostawy towaru.

Spółka zwraca uwagę, że Opłaty rezerwacyjne nie spełniają w szczególności warunków dla uznania ich za:

-zaliczkę/zadatek na poczet dostawy towaru (Przedmiotu rezerwacji - tj. głównie Lokalu mieszkalnego);

-wynagrodzenie należne Spółce w związku ze świadczeniem usługi, polegającej na powstrzymaniu się przez czas określony w Umowie rezerwacyjnej od oferowania/sprzedaży Przedmiotu rezerwacji na rzecz innego nabywcy niż Klient, z którym zawarta została Umowa rezerwacyjna - zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowanie VAT Opłat rezerwacyjnych jest wyłączone z uwagi na fakt, iż mają one w istocie charakter kaucji zabezpieczającej przystąpienie przez Klienta do zawarcia Umowy deweloperskiej lub Innej umowy. Opłaty rezerwacyjne nie są zatem wpłacane Wnioskodawcy w związku ze świadczeniem usługi/dostawą towaru przez Spółkę na rzecz Klienta.

W ocenie Spółki, za stwierdzeniem, że Opłaty rezerwacyjne nie stanowią po jej stronie wynagrodzenia w zamian za czynność podlegającą VAT przemawiają w szczególności:

-fakt, iż w momencie przekazania Opłaty rezerwacyjnej na rachunek bankowy Spółki nie jest ona automatycznie zaliczana na poczet ceny sprzedaży Przedmiotu rezerwacji (Lokalu mieszkalnego) - Opłata rezerwacyjna pomniejszy cenę (będzie zaliczana na poczet ceny) dopiero w wyniku zawarcia Umowy deweloperskiej lub Innej umowy (przy czym, po zawarciu takich umów Opłata rezerwacyjna przekazywana jest przez Spółkę z rachunku bieżącego/obrotowego na należący do niej MRP). Konkluzja ta znajduje bezpośrednie oparcie w art. 32 ust. 4 Ustawy deweloperskiej, który przewiduje obowiązek przekazania opłaty przez dewelopera na mieszkaniowy rachunek powierniczy, w terminie 7 dni od dnia zawarcia umowy deweloperskiej lub innej umowy. Stąd, dopóki umowy te nie zostaną zawarte, a środki zgromadzone na MRP wypłacone przez bank na rzecz Spółki, Opłata rezerwacyjna nie powinna być traktowana dla celów VAT jako zaliczka na poczet dostawy Przedmiotu rezerwacji (Lokalu mieszkalnego). Tym bardziej jeśli wziąć pod uwagę, że w momencie otrzymania Opłaty rezerwacyjnej przez Spółkę nie jest nawet pewne, czy do dostawy Lokalu mieszkalnego w ogóle dojdzie (Klient może bowiem nie uzyskać kredytu hipotecznego lub też z innych przyczyn może odstąpić od zakupu Lokalu mieszkalnego);

-okoliczność, iż Umowy rezerwacyjne nie zawierają wprost zapisów, z których wynikałoby, że Spółka otrzymuje od Klientów Opłaty rezerwacyjne tytułem wynagrodzenia w zamian za określone zobowiązanie (do działania/zaniechania). Z całokształtu Umów rezerwacyjnych oraz przepisów Ustawy deweloperskiej dotyczących umów rezerwacyjnych - interpretowanych zgodnie z ich istotą/ekonomicznym sensem - wynika bowiem, że Klient przekazuje na rzecz Spółki określoną kwotę (Opłatę rezerwacyjną) tytułem zagwarantowania przystąpienia do Umowy deweloperskiej lub Innej umowy (tj. tytułem kaucji). W momencie uiszczenia Opłaty rezerwacyjnej przez Klienta na rzecz Spółki nie jest ona ekwiwalentem jakiegokolwiek świadczenia zapewnianego Klientowi przez Spółkę. Jak wspomniano, kwota Opłaty rezerwacyjnej uzyskuje charakter wynagrodzenia dopiero w momencie zaliczenia jej na poczet ceny sprzedaży Przedmiotu rezerwacji. W tym kontekście należy dodać, iż Opłaty rezerwacyjne w ogóle nie są obowiązkowe (w art. 32 ust. 1 została bowiem zawarta opcja uzgodnienia opłaty rezerwacyjnej przez dewelopera z klientem). Oznacza to, że Klient, jeżeli decyduje się wnieść Opłatę, to w celu uwiarygodnienia wobec Spółki swojego zobowiązania do zawarcia Umowy deweloperskiej lub Innej umowy;

- odszkodowawczy/kaucyjny charakter Opłaty rezerwacyjnej - w Umowach rezerwacyjnych zawarte zostały postanowienia (odpowiadające zapisom Ustawy deweloperskiej) przyznające Spółce prawo do zatrzymania Opłaty rezerwacyjnej w przypadku niezawarcia z winy Klienta w terminie uzgodnionym przez strony Umowy deweloperskiej i/lub Innej umowy. Zapis taki sankcjonuje zatem sytuacje, w których Klient uchyla się od zawarcia ww. umów oraz pozwala zabezpieczyć interesy Spółki, zapewniając jej rekompensatę szkody poniesionej w związku z tym, iż liczyła na zawarcie Umowy deweloperskiej lub Innej umowy. Z tego względu zatrzymanie Opłaty rezerwacyjnej przez Spółkę nie powinno powodować konieczności potraktowania jej jako zaliczki/zadatku, w tym na poczet ceny sprzedaży Przedmiotu rezerwacji.

Kaucyjny charakter Opłaty rezerwacyjnej potwierdzają również zapisy Umów rezerwacyjnych dotyczące sposobu rozliczenia otrzymanych przez Spółkę Opłat rezerwacyjnych w przypadku nie zawarcia Umowy deweloperskiej lub Innej umowy z przyczyn, które nie leżą po stronie Klienta (np. w razie nieuzyskania pozytywnej decyzji kredytowej/promesy kredytowej). Umowy rezerwacyjne przewidują (w ślad za przepisami Ustawy deweloperskiej), że w określonych przypadkach (wymienionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) Opłata rezerwacyjna podlega w całości zwrotowi na rzecz Klienta (lub nawet w podwójnej wysokości). Należy zatem przyjąć, iż w momencie otrzymania Opłata rezerwacyjna nie stanowi po stronie Spółki definitywnego przysporzenia/wynagrodzenia należnego w zamian za świadczenie usługi polegającej na powstrzymaniu się od sprzedaży Przedmiotu rezerwacji na rzecz osoby trzeciej. W chwili pobrania Opłaty rezerwacyjnej Spółka ma świadomość, iż w razie zaistnienia okoliczności przewidzianych w Umowie rezerwacyjnej (tj. np. nieuzyskania kredytu bankowego przez Klienta), powstanie konieczność zwrotu Opłaty rezerwacyjnej na rzecz Klienta.

W związku z powyższym Opłata rezerwacyjna powinna być traktowana jako gwarancja dotrzymania przyjętego przez Klienta zobowiązania do zawarcia Umowy deweloperskiej lub Innej umowy.

Z drugiej strony argumentację o kaucyjnym/odszkodowawczym charakterze Opłat rezerwacyjnych wspiera również okoliczność, iż w określonych przypadkach (tj. w razie uchybienia obowiązkowi do czasowego wycofania Przedmiotu rezerwacji ze sprzedaży) Klient uprawniony jest do otrzymania kwoty odpowiadającej podwójnej wysokości Opłaty rezerwacyjnej uiszczonej na rzecz Spółki. Potwierdza to, że Opłata rezerwacyjna zabezpiecza również interes Klienta (w postaci zamiaru zakupu od Wnioskodawcy wybranego Lokalu mieszkalnego).

W tym kontekście na ogólny charakter opłat rezerwacyjnych (jako należności o charakterze kaucyjnym/odszkodowawczym) nie powinna wpływać nomenklatura Ustawy deweloperskiej, w której ustawodawca zapisał/posłużył się sformułowaniem „zobowiązanie” wynikające z umowy rezerwacyjnej (do czasowego wyłączenia z oferty sprzedaży lokalu mieszkalnego wybranego przez rezerwującego), które jest/może być związane z obowiązkiem wniesienia przez nabywcę opłaty rezerwacyjnej. W ocenie Spółki, biorąc pod uwagę cel oraz ekonomiczny sens przepisów dotyczących opłat rezerwacyjnych (zabezpieczenie interesu klienta w postaci intencji zakupu wybranego lokalu mieszkalnego oraz dewelopera - zamiar sprzedaży lokalu mieszkalnego na rzecz zainteresowanego), za błędne należy uznać stanowisko, że Opłata rezerwacyjna, o ile w ogóle zostanie przewidziana w Umowie rezerwacyjnej, jest ekwiwalentem jakiegokolwiek świadczenia otrzymanego przez Klienta od Spółki.

Stanowisko, zgodnie z którym płatność przekazywana deweloperowi przez potencjalnego nabywcy tytułem zabezpieczenia zawarcia przez niego umowy sprzedaży, powinna być traktowana jako niepodlegająca VAT, znajduje też potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) - w tym wydanych już po wejściu w życie Ustawy deweloperskiej w obecnym kształcie.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 29 grudnia 2022 r. (0113-KDIPT1-3.4012.654.2022.1.MWJ) DKIS wskazał, że: „Przepisy podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług nie zawierają również definicji "kaucji". Zgodnie ze znaczeniem słownikowym "kaucja" jest to suma pieniężna złożona jako gwarancji dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania. Cechą charakterystyczną kaucji jest to, że może ona zostać wykorzystana tylko w ściśle określonym przypadku, tj. w razie niedopełnienia zobowiązania. Zabezpieczenie wykonania umowy, poprzez ustanowienie kaucji ma charakter gwarancyjny, zabezpieczający, co oznacza, iż ustanowiona jest ona na wypadek, gdyby strona umowy, która złożyła kaucję nie wywiązała się z niej. Wówczas drugi strona umowy może zaspokoić się ze złożonej kaucji. Co do zasady kaucja, nie jest zaliczana na poczet ceny i podlega zwrotowi po zrealizowaniu warunków umowy. Nie jest to otrzymanie części należności, a zatem nie można uznać jej ani za zaliczkę, ani za zadatek, ani tym bardziej za przedpłatę lub ratę. Z tych względów pobrana kaucja, będąca zabezpieczeniem wykonania umowy która jest zwracana klientowi, nie jest obrotem w rozumieniu art. 29a ust. 1 i 2 ustawy o podatku ot towarów i usług i nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe okoliczności należy zgodzić się z Państwem, że opłata rezerwacyjna, v momencie jej wpłaty przez Klienta, ma charakter kaucji i ma zabezpieczać wykonanie wzajemnych zobowiązań pomiędzy Klientem i Spółką.

Tak więc w dacie otrzymania przez Państwa opłaty rezerwacyjnej, wpłacanej na podstawie umów) rezerwacyjnej, opłata ta nie będzie stanowić wynagrodzenia za świadczenie usług, a jedynie będzie potwierdzać rzeczywiste zainteresowanie Klienta Państwa ofertą i wolę nabycia danego lokalu.

Opłata rezerwacyjna w dacie jej otrzymania przez Państwa nie wiąże się zatem z wykonaniem przez Państwa świadczenia i tym samym w dacie jej otrzymania nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.”

Tym samym otrzymana przez Państwa opłata rezerwacyjna nie będzie skutkowała u Państwa powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT.”

Podobne stanowisko zawarte zostało w interpretacjach indywidualnych DKIS z 3 czerwca 2022 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.126.2022.2.KO), z 29 września 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.337.2020.2.MAT) oraz z 19 maja 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-1.4012.128.2020.2.AM) i z 4 lutego 2020 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.720.2019.2.KOM).

Ad pytanie 2

W ocenie Wnioskodawcy, zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w odniesieniu do pytania 1, Opłaty rezerwacyjne nie są bezpośrednio otrzymywane/związane z wykonaniem przez Spółkę czynności podlegającej VAT. Niemniej w przypadku normalnego, tj. zakładanego przez strony Umowy rezerwacyjnej, dalszego biegu zdarzeń i zawarcia przez nie następnie Umowy deweloperskiej w odniesieniu do otrzymanych przez Spółkę kwot Opłat rezerwacyjnych (ich równowartości) obowiązek podatkowy w VAT powstanie po stronie Spółki. Wnioskodawca wskazuje, że stanie się tak w momencie, w którym kwoty odpowiadające Opłatom rezerwacyjnym zostaną wypłacone na rzecz Spółki przez bank z MRP, na który to rachunek wcześniej trafią/zostaną przelane przez Spółkę z jej rachunku bieżącego, w związku z zawarciem Umowy deweloperskiej.

Jak wskazano w opisie, Opłaty rezerwacyjne przekazywane są przez Klientów na rachunek bieżący Spółki. Kolejno, w momencie zawarcia Umowy deweloperskiej lub Innej umowy Opłaty rezerwacyjne zaliczane są przez Spółkę na poczet ceny sprzedaży Lokalu, co następuje poprzez przekazanie przez Wnioskodawcę środków otrzymanych od Klientów na należący do Spółki MRP. Środki zgromadzone na MRP trafiają na rachunek bankowy Spółki dopiero w momencie spełnienia warunków przewidzianych w Ustawie deweloperskiej (np. po stwierdzeniu przez bank wykonania określonego etapu przedsięwzięcia deweloperskiego).

W ocenie Spółki przekazanie Opłat rezerwacyjnych z rachunku bieżącego na należący do niej MRP (co następuje przed wydaniem Przedmiotu rezerwacji na rzecz Nabywcy) nie powoduje powstania po jej stronie obowiązku podatkowego w VAT. W tym zakresie nie znajduje bowiem zastosowania art. 19a ust. 8 ustawy VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, transfer środków na MRP nie może być traktowany jako otrzymanie przez Spółkę zaliczki/zadatku/przedpłaty na poczet ceny sprzedaży Przedmiotu rezerwacji. Wynika to z faktu, iż Spółka nie jest uprawniona do dysponowania środkami zgromadzonymi na takim rachunku. Możliwość rozporządzania środkami wpłaconymi przez Klienta powstaje dopiero w momencie ich wypłaty przez bank na rachunek Spółki.

Z Ustawy deweloperskiej wynika, że bank wypłaca deweloperowi (tu: Spółce) środki pieniężne wpłacone przez nabywcę (tu: Klienta) znajdujące się na MRP pod warunkiem:

-otrzymania wypisu aktu notarialnego, na mocy którego, np. przeniesiona została własność lokalu mieszkalnego - w przypadku zamkniętego MRP;

-stwierdzenia zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego - w przypadku otwartego MRP.

Powyższe potwierdza, że środki wpłacane przez Klientów, które trafiają na należący do Spółki MRP nie stanowią środków, którymi posiadacz rachunku (Wnioskodawca) może dysponować w momencie przelania ich na MRP. Spółka nie uzyskuje prawa do dysponowania takimi środkami - nabycie takiego prawa uzależnione jest od spełnienia warunków przewidzianych przepisami prawa.

Istota MRP polega na tym, iż możliwość korzystania ze środków zgromadzonych na takim rachunku przez docelowego odbiorcę jest ograniczona w czasie aż do chwili spełnienia warunków przewidzianych w Ustawie deweloperskiej. Instytucja MRP ma na celu zapewnienie klientowi zabezpieczenia wykonania zobowiązania dewelopera do wybudowania budynku i przeniesienia na jego rzecz własności tego obiektu/jego części.

Dla porządku warto podkreślić, że kwota odpowiadająca Opłacie rezerwacyjnej, przekazana z rachunku bankowego Spółki na MRP w konsekwencji zawarcia Umowy deweloperskiej lub Innej umowy, nie stanowi własności Wnioskodawcy. Zgodnie bowiem z art. 59 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2234 ze zm.), środki gromadzone na rachunku powierniczym, do momentu ich zwolnienia przez bank, nie są bowiem własnością posiadacza tego rachunku (tu: Spółki). Dopiero ziszczenie się warunków przewidzianych przepisami prawa powoduje, iż środki zgromadzone na MRP są z niego zwalniane i jego posiadacz (Spółka) może nimi swobodnie dysponować.

Należy zatem przyjąć, iż do momentu uwolnienia przez bank na rzecz Spółki środków zgromadzonych na MRP, płatności dokonane przez Klientów (w formie Opłat rezerwacyjnych zaliczonych na poczet ceny sprzedaży Przedmiotu rezerwacji) mają charakter nieostateczny i warunkowy. Nie jest bowiem wykluczone dokonanie zwrotu tych środków na rachunek Klienta w razie zaistnienia okoliczności, o których mowa w Ustawie deweloperskiej. Charakter środków zgromadzonych na MRP ulega zmianie w chwili spełnienia warunków przewidzianych ww. ustawie i w konsekwencji ich wypłaty na rachunek Spółki (w wyniku czego stają się one wynagrodzeniem Spółki). Dopiero w tym momencie Spółka może bowiem dysponować takimi środkami.

W konsekwencji, do czasu wypłaty środków zebranych na MRP przez bank na rzecz Wnioskodawcy, środki te nie stanowią zaliczki ani jakiejkolwiek innej częściowej płatności. Tym samym (i) otrzymanie Opłat rezerwacyjnych od Klientów oraz (ii) ich przekazanie przez Spółkę na MRP w związku z zaliczeniem ich na poczet ceny sprzedaży Przedmiotu rezerwacji nie powoduje powstania po stronie Spółki obowiązku podatkowego w VAT zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy VAT.

Powyższy pogląd został zaprezentowany m.in. przez DKIS w interpretacji indywidualnej z 15 grudnia 2022 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.486.2022.1 .AA), w której wskazano, że:

„Do momentu zatem uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi. W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie mają one charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy sprzedawca może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego dyspozycji.

Dopiero zwolnienie Opłaty Rezerwacyjnej z Rachunku Powierniczego spowoduje, że będą Państwo mieć prawo do rozporządzania tymi środkami. Wówczas Opłata Rezerwacyjna straci charakter kaucji. Możliwość swobodnego dysponowania przez Państwa tymi środkami spowoduje, że kwota Opłaty Rezerwacyjnej zostanie uznana za zapłatę, lub zaliczkę na poczet ceny za Lokal.

Zatem obowiązek podatkowy powstanie - zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy - w momencie zwolnienia Opłaty Rezerwacyjnej z Rachunku Powierniczego prowadzonego dla przedsięwzięcia deweloperskiego i będą Państwo mogli swobodnie dysponować tymi środkami.”

Podobne stanowisko zawarte zostało w interpretacjach indywidualnych DKIS z 16 września 2021 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.396.2021.3.MM), z 28 stycznia 2021 r. (sygn. 0111-KDIB3- 1.4012.949.2020.1.AB) i z 24 lipca 2020 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.395.2020.1.IK).

Podsumowując, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego w VAT w stosunku do kwot z tytułu Opłat rezerwacyjnych w chwili ich przekazania przez bank z MRP na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy:

Wobec powyższego przepisu należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi – co do zasady – usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

‒w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

‒świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT:

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Stosownie do art. 19a ust. 8:

We wniosku wskazali Państwo, że prowadzą działalność gospodarczą w zakresie realizacji budynków mieszkalnych wielorodzinnych, w których znajdują się lokale mieszkalne oraz niemieszkalne. W związku z wykonywaną działalnością są Państwo zarejestrowani jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności deweloperskiej zawierają Państwo z klientami, tj. osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej zainteresowanymi zakupem Lokali mieszkalnych od Spółki umowy rezerwacyjne. Na mocy Umów rezerwacyjnych, zgodnie z ww. przepisami Ustawy deweloperskiej ocharakterze ius cogens (tj. bezwzględnie wiążących), zobowiązują się Państwo w stosunku do Klientów, że w okresie ich obowiązywania wyłączą z oferty sprzedaży w ramach realizowanych przez siebie inwestycji (i) Lokal mieszkalny wraz z przylegającą/ym do niego loggią/tarasem zielonym/tarasem, jak również (ii) miejsce postojowe/boks rowerowy/komórkę lokatorską, położony/e w garażu podziemnym stanowiącym część nieruchomości wspólnej.

Zgodnie z Umowami rezerwacyjnymi Opłata rezerwacyjna zostanie niezwłocznie zwrócona Klientowi przez Państwa w przypadku, gdy:

1)Klient nie uzyska pozytywnej decyzji kredytowej lub przyrzeczenia udzielenia kredytu w wyniku otrzymania negatywnej oceny zdolności kredytowej;

2)Spółka nie wykona zobowiązania wynikającego z Umowy rezerwacyjnej (do wyłączenia Przedmiotu rezerwacji ze sprzedaży) - w takim przypadku Opłata rezerwacyjna zostanie zwrócona Klientowi w podwójnej wysokości;

3)Wnioskodawca dokona zmiany w prospekcie informacyjnym lub jego załącznikach bez poinformowania Klienta.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy opłaty rezerwacyjne otrzymywane przez Państwa od Klientów w związku z zawarciem Umów rezerwacyjnych stanowią po jej stronie wynagrodzenie należne z tytułu wykonania czynności podlegającej VAT, w związku z czym Spółka powinna rozpoznawać obowiązek podatkowy z tego tytułu w VAT.

W myśl cytowanych wyżej przepisów art. 19a ust. 1 i ust. 8 ustawy obowiązek podatkowy z tytułu dostawy lokali i budynków powstaje z chwilą dokonania dostawy tych budynków i lokali, tj. z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Co do zasady, będzie to miało miejsce w chwili podpisania aktu notarialnego. Jeżeli jednak przed podpisaniem tego aktu będzie miało miejsce wydanie tych budynków lub lokali, obowiązek podatkowy powstanie z tym dniem. Natomiast jeżeli przed dokonaniem dostawy zostanie uiszczona całość lub część należnej zapłaty, obowiązek powstanie z tą chwilą i w części otrzymanej zapłaty.

W odniesieniu do opisanej przez Państwa Opłaty Rezerwacyjnej przekazywanej przez Klienta w związku z zawartą Umową Rezerwacyjną, należy zauważyć, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki ani przedpłaty.

Zgodnie z definicją zawartą w słowniku PWN, „zaliczka” to część należności wpłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przez „przedpłatę” należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Stosownie do powyższego, zaliczka, jak również przedpłata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją i oznacza płatność w pieniądzu.

Przepisy podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług nie zawierają również definicji „kaucji”. Zgodnie ze znaczeniem słownikowym „kaucja” jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania. Cechą charakterystyczną kaucji jest to, że może ona zostać wykorzystana tylko w ściśle określonym przypadku, tj. w razie niedopełnienia zobowiązania. Zabezpieczenie wykonania umowy, poprzez ustanowienie kaucji ma charakter gwarancyjny, zabezpieczający, co oznacza, iż ustanowiona jest ona na wypadek, gdyby strona umowy, która złożyła kaucję nie wywiązała się z niej. Wówczas druga strona umowy może zaspokoić się ze złożonej kaucji. Co do zasady kaucja, nie jest zaliczana na poczet ceny i podlega zwrotowi po zrealizowaniu warunków umowy. Nie jest to otrzymanie części należności, a zatem nie można uznać jej ani za zaliczkę, ani za zadatek, ani tym bardziej za przedpłatę lub ratę.

Z opisu sprawy wynika, że poniesienie przez Klienta Opłaty Rezerwacyjnej jest związane z zobowiązaniami wynikającymi z Umowy Rezerwacyjnej. Opłata Rezerwacyjna będzie niezwłocznie zwracana Klientowi w przypadku, gdy Klient nie uzyska pozytywnej decyzji kredytowej lub przyrzeczenia udzielenia kredytu, lub jeżeli Państwo nie wykonają zobowiązania wynikającego z Umowy Rezerwacyjnej, dokonają zmiany w prospekcie informacyjnym lub jego załącznikach bez poinformowania Klienta. W określonych sytuacjach innych niż wyżej wymienione (np. kiedy Klient zrezygnuje z zawarcia Umowy Deweloperskiej lub innej umowy), Opłata Rezerwacyjna nie będzie zwracana. W przypadku zawarcia Umowy Deweloperskiej lub Innej umowy dotyczącej Przedmiotu rezerwacji, Opłata rezerwacyjna zostanie przeznaczona, a następnie zaliczona - zgodnie z postanowieniami Umowy deweloperskiej lub Innej umowy - na poczet pierwszej części ceny sprzedaży Lokalu mieszkalnego; w związku z tym w pierwszej kolejności Spółka przelewa kwotę odpowiadającą Opłacie rezerwacyjnej na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy, którego numer zostanie wskazany w Umowie deweloperskiej lub Innej umowie, w terminie X dni od dnia jej zawarcia; wypłata przez bank na rzecz Wnioskodawcy środków zgromadzonych na MRP następuje w momencie spełnienia warunków przewidzianych w Ustawie deweloperskiej (tj. w szczególności po stwierdzeniu przez bank zakończenia przez Wnioskodawcę danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego.

Mając na uwadze powyższe okoliczności należy uznać, że w momencie wpłaty przez Klienta Opłaty Rezerwacyjnej do chwili podpisania Umowy Deweloperskiej lub Innej umowy dotyczącej Przedmiotu rezerwacji opłata ta będzie nosić znamiona „kaucji”, gdyż ma charakter gwarancyjny oraz zabezpieczający na wypadek, gdyby któraś ze stron nie wywiązała się z zawartej umowy.

Tak więc w dacie otrzymania przez Państwa Opłaty Rezerwacyjnej, wpłacanej na podstawie Umowy Rezerwacyjnej, opłata ta nie będzie stanowić wynagrodzenia za świadczenie usług, a jedynie będzie gwarantować zobowiązania wynikające z Umowy Rezerwacyjnej.

Opłata rezerwacyjna w dacie jej otrzymania nie wiąże się zatem z wykonaniem przez Państwa jakiegokolwiek świadczenia i tym samym - w dacie jej otrzymania - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także tego, kiedy powstaje/będzie po stronie Spółki powstawał obowiązek podatkowy w VAT w odniesieniu do kwot odpowiadających Opłatom rezerwacyjnym.

W celu wyjaśnienia Państwa wątpliwości należy zauważyć, że zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2324 ze zm.):

banki mogą prowadzić w szczególności następujące rodzaje rachunków bankowych:

1.rachunki rozliczeniowe, w tym bieżące i pomocnicze, oraz prowadzone dla nich na zasadach określonych w rozdziale 3a rachunki VAT;

2.rachunki lokat terminowych;

3.rachunki oszczędnościowe, rachunki oszczędnościowo-rozliczeniowe, w tym rachunki rodzinne, oraz rachunki terminowych lokat oszczędnościowych;

4.rachunki powiernicze.

Stosownie do treści art. 50 ust. 1 ustawy Prawo bankowe:

W myśl art. 59 ust. 1 ustawy Prawo bankowe:

Z kolei w świetle art. 59 ust. 2 ustawy Prawo bankowe:

Natomiast zgodnie z art. 59 ust. 3 ustawy Prawo bankowe:

Stosownie do art. 59 ust. 4-6 ustawy Prawo bankowe:

W tym miejscu wskazać również należy na przepisy ustawy z 20 maja 2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1177).

Stosownie do treści art. 1 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 5 pkt 6 ww. ustawy:

użyte w ustawie określenie umowa deweloperska oznacza umowę zawartą między nabywcą a deweloperem, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do wybudowania budynku oraz ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu oraz praw niezbędnych do korzystania z tego lokalu na nabywcę albo zabudowania nieruchomości gruntowej stanowiącej przedmiot własności lub użytkowania wieczystego domem jednorodzinnym i przeniesienia na nabywcę własności tej nieruchomości lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość lub przeniesienia ułamkowej części własności tej nieruchomości wraz z prawem do wyłącznego korzystania z części nieruchomości służącej zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na poczet nabycia tego prawa.

Na podstawie art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

deweloper zapewnia nabywcy jeden z następujących środków ochrony wpłat dokonywanych przez nabywcę:

1) otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy;

2) zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy.

Stosownie do art. 7 ust. 1 powołanej ustawy:

deweloper, który rozpoczyna sprzedaż, ma obowiązek zawarcia umowy otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego albo zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego, zwanego dalej „mieszkaniowym rachunkiem powierniczym”, dla danego przedsięwzięcia deweloperskiego.

Jak wynika z art. 5 pkt 9 ww. ustawy:

otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy to należący do dewelopera rachunek powierniczy, o którym mowa w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz.U. z 2020 r. poz. 1896, z późn. zm.), służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę na cele określone w umowie deweloperskiej albo w jednej z umów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2, 3 lub 5 lub ust. 2, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego lub zadania inwestycyjnego, określonym w jednej z tych umów.

Natomiast w myśl art. 5 pkt 10 ww. ustawy:

zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy - należący do dewelopera rachunek powierniczy, o którym mowa w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę na cele określone w umowie deweloperskiej albo jednej z umów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2, 3 lub 5 lub ust. 2, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje jednorazowo, po przeniesieniu na nabywcę każdego z praw wynikających z tych umów.

Zgodnie z art. 7 ust. 4 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym:

bank prowadzący mieszkaniowy rachunek powierniczy ewidencjonuje wpłaty i wypłaty odrębnie dla każdego nabywcy, a na żądanie nabywcy podaje szczegółowe informacje dotyczące wpłat i wypłat dokonanych w wykonaniu umowy, której stroną jest nabywca występujący z żądaniem udzielenia informacji, takie jak data oraz kwoty wpłat i wypłat.

Zgodnie z art. 15 ww. ustawy:

bank wypłaca deweloperowi środki pieniężne wpłacone przez nabywcę na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy po otrzymaniu wypisu aktu notarialnego umowy przenoszącej na nabywcę prawa wynikające z umowy deweloperskiej albo umowy, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2, 3 lub 5 lub ust. 2, w stanie wolnym od obciążeń, praw i roszczeń osób trzecich, z wyjątkiem obciążeń, na które wyraził zgodę nabywca.

W świetle art. 16 ust. 1 ww. ustawy:

w związku z realizacją przez dewelopera umowy deweloperskiej lub umowy, o której mowa w art. 2 ust. 2 pkt 1 lub 3, bank wypłaca deweloperowi środki pieniężne wpłacone przez nabywcę na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy, nie wcześniej niż po 30 dniach od dnia zawarcia umowy deweloperskiej i po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego lub zadania inwestycyjnego, w wysokości kwoty stanowiącej iloczyn procentu kosztów danego etapu określonego w harmonogramie przedsięwzięcia deweloperskiego lub zadania inwestycyjnego oraz:

1.ceny lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego albo

2.ceny lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego albo domu jednorodzinnego i lokalu użytkowego - w przypadku umowy, o której mowa w art. 2 ust. 2 pkt 1 lub 3.

W myśl art. 35 ust. 1 pkt 8 i 9 tej ustawy:

umowa deweloperska zawiera w szczególności zobowiązanie nabywcy do spełnienia świadczenia pieniężnego wynikającego z umowy deweloperskiej oraz wysokość, terminy i sposób dokonywania wpłat na mieszkaniowy rachunek powierniczy, zgodnie z zasadami określonymi w art. 8;.

Natomiast, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym:

przeniesienie na nabywcę praw wynikających z umowy deweloperskiej albo umowy, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2, 3 lub 5, jest poprzedzone odbiorem lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego przez nabywcę. Odbiór ten następuje odpowiednio po uprawomocnieniu się decyzji o pozwoleniu na użytkowanie albo zawiadomieniu organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy domu jednorodzinnego przy braku sprzeciwu ze strony tego organu.

Zatem jak wynika z istoty rachunku powierniczego, określonej w powołanym wcześniej art. 59 ust. 3 ustawy Prawo bankowe, środki przeznaczone na poczet świadczonych w przyszłości usług lub dostawy towarów, wpłacane na ten rachunek posiadaczowi tego rachunku przez osoby trzecie nie stanowią środków, którymi posiadacz rachunku (powiernik) może zacząć dysponować z chwilą tej wpłaty. Środki wpłacane przez osoby trzecie na rachunek powierniczy nie będą więc należnościami dla posiadacza rachunku, gdyż z chwilą wpłacania ich na rachunek powierniczy posiadacz tego rachunku nie będzie miał możliwości rozporządzania nimi.

Należy wskazać, że istota rachunku powierniczego polega na tym, że jest to transakcja, której zadaniem jest zabezpieczenie interesów sprzedawcy i kupującego. Bezpieczeństwo stron uzyskuje się dzięki uczestnictwu neutralnego podmiotu, który nadzoruje realizację umowy oraz rozstrzyga ewentualne spory. Rachunek powierniczy – jest to specjalny rachunek bankowy służący do zabezpieczenia wykonania zobowiązań pieniężnych kontrahentów. Po zawarciu umowy kupujący przekazuje środki na rachunek powierniczy lub w przypadku transakcji rozłożonej w czasie (np. związanej z zakupem nieruchomości) dokonuje wpłat zgodnie z ustalonym harmonogramem. Sprzedawca otrzymuje informacje o zabezpieczeniu środków na rachunku, po czym wypełnia swoje zobowiązania. Pieniądze są wypłacane sprzedawcy w transzach zgodnie z postępem realizacji umowy lub jednorazowo po potwierdzeniu przez kupującego zgodności towaru z zamówieniem.

W sytuacji kiedy płatności na rachunek powierniczy dokonywane są w taki sposób, że korzystanie z tych środków jest odsunięte w czasie aż do chwili spełnienia warunków przewidzianych w umowie, stanowi to de facto formę kaucji/zabezpieczenia wykonania zobowiązań.

Do momentu zatem uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi. W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie mają one charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy sprzedawca może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego dyspozycji.

Zatem z uwagi na specyfikę funkcjonowania rachunku powierniczego – środków wpływających na rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT (z chwilą ich wpłacania posiadacz rachunku nie ma możliwości rozporządzania nimi), bowiem decydującym kryterium dla uznania wpłacanych kwot na rachunek powierniczy jest fakt, czy środki te zostały postawione do dyspozycji posiadacza rachunku, w ten sposób, że może on nimi swobodnie dysponować. Dopiero możliwość swobodnego dysponowania wpłaconymi środkami na rachunek powierniczy powoduje, że wpłacone kwoty uznaje się za zapłatę za wykonane świadczenie lub zaliczkę, przedpłatę.

Zawarcie Umowy Deweloperskiej lub Innej umowy dotyczącej Przedmiotu rezerwacji spowoduje, że przekażą Państwo Opłatę Rezerwacyjną na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy. Opłata Rezerwacyjna będzie zaliczana na poczet pierwszej części ceny sprzedaży Lokalu mieszkalnego. Należy zauważyć, że przekazanie na MRP Opłaty Rezerwacyjnej spowoduje, że nie będą mieli Państwo prawa do swobodnego rozporządzania tymi środkami. Z powyższego wynika, że nie nastąpi wówczas zmiana kwalifikacji wpłaconej Opłaty Rezerwacyjnej i nie wpłynie to na ziszczenie się warunków wskazanych w art. 19a ust. 8 ustawy. Zatem przekazanie Opłaty Rezerwacyjnej z Państwa Rachunku na MRP nie będzie powodować powstania obowiązku podatkowego.

Dopiero zwolnienie Opłaty Rezerwacyjnej z MRP spowoduje, że będą Państwo mieć prawo do rozporządzania tymi środkami. Wówczas Opłata Rezerwacyjna straci charakter kaucji. Możliwość swobodnego dysponowania przez Państwa tymi środkami spowoduje, że kwota Opłaty Rezerwacyjnej zostanie uznana za zapłatę, lub zaliczkę na poczet ceny za Lokal.

Zatem obowiązek podatkowy powstanie – zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy – w momencie zwolnienia Opłaty Rezerwacyjnej z MRP prowadzonego dla przedsięwzięcia deweloperskiego i będą Państwo mogli swobodnie dysponować tymi środkami.

Podsumowując, przekazanie Opłaty Rezerwacyjnej z Państwa rachunku na MRP prowadzony dla przedsięwzięcia deweloperskiego, w związku z zawarciem Umowy Deweloperskiej lub Innej umowy dotyczącej Przedmiotu rezerwacji, nie będzie powodować powstania obowiązku podatkowego. W przypadku środków zgromadzonych na MRP obowiązek podatkowy należy rozpoznać, stosownie do art. 19 ust. 8 ustawy, w momencie, w którym środki te zostaną zwolnione przez bank i będą Państwo mogli nimi swobodnie dysponować, przy założeniu jednak, że zostaną one przekazane przed przeniesieniem prawa do rozporządzania Lokalem jak właściciel.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

-stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

-zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).