Interpretacja indywidualna z dnia 25 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-2.4012.84.2023.2.ID

Wniesienie aportem do Spółki Nieruchomości A będzie stanowić czynność podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT, korzystające ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt. 9, natomiast wniesienie aportem do Spółki Nieruchomości B będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – jest prawidłowew części dotyczącej podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT wniesienia aportem do Spółki Nieruchomości A oraz możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług (pytanie oznaczonego we wniosku nr 1) oraz nieprawidłowe w części dotyczącej podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT wniesienia aportem do Spółki Nieruchomości B oraz możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

·podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT aportu Nieruchomości A oraz możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług,

·podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT aportu Nieruchomości B oraz możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem 13 marca 2023 r. (wpływ 13 marca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, do realizacji których została powołana. Gmina dokonuje również wybranych czynności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające ustawie o VAT.

Gmina jest właścicielem nieruchomości gruntowych niezabudowanych położonych w miejscowości (…), w (…), dla których Sąd Rejonowy (…) w (…) prowadzi księgi wieczyste o wskazanych niżej numerach, tj.:

·działki A1 o powierzchni 947 m², o numerze księgi wieczystej (…),

·działki A2 o powierzchni 807 m², o numerze księgi wieczystej (…),

(dalej zwane łącznie: „Nieruchomości A”)

·działki B1 o powierzchni 270 m², o numerze księgi wieczystej (…),

·działki B2 o powierzchni 144 m², o numerze księgi wieczystej (…),

·działki B3 o powierzchni 342 m², o numerze księgi wieczystej (…).

(dalej zwane łącznie: „Nieruchomości B”)

Na Nieruchomościach A i Nieruchomościach B nie znajdują się budynki, budowle ani ich części w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.). Dotychczas Nieruchomości A oraz Nieruchomości B stanowiły tereny niezabudowane, nieużytkowane.

Gmina nabyła Nieruchomości A oraz Nieruchomości B od Skarbu Państwa na podstawie decyzji komunalizacyjnych.

Dla Nieruchomości A oraz Nieruchomości B brak jest obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Dla działek A1 oraz A2 nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Działki B1, B2 oraz B3 powstały w wyniku podziału działki nr (…) zatwierdzonego decyzją Burmistrza Gminy z 14 października 2009 r. Na działce nr (…) usytuowany był budynek, w którym znajdują się lokale mieszkalne. W ramach dokonanego podziału działki nr (…) teren, na którym znajduje się budynek został oznaczony jako działka (…). Działka nr (…) nie jest objęta niniejszym wnioskiem. W stosunku do działek B1, B2 oraz B3 nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Natomiast dla działki nr (…) w 27 grudnia 2004 r. została wydana decyzja o warunkach zabudowy nr (…). Decyzja ta dotyczyła jednak zmiany sposobu użytkowania pomieszczeń wspomnianego budynku z pomieszczeń wykorzystywanych na cele przedszkola samorządowego na pomieszczenia mieszkalne.

Obecnie Gmina zamierza wnieść aportem (tytułem wkładu niepieniężnego) Nieruchomości A oraz Nieruchomości B do spółki prawa handlowego – Społecznej Inicjatywy Mieszkaniowej – (…) (dalej: „Spółka”), w zamian za objęcie w niej udziałów.

Na podstawie uchwały nr (…) z 15 września 2022 r. Rada Miejska (…) wyraziła zgodę na wniesienie przez Gminę wkładu niepieniężnego w postaci prawa własności Nieruchomości A oraz Nieruchomości B do Spółki w celu realizacji inwestycji polegającej na wybudowaniu budynków wielorodzinnych.

W uzasadnieniu uchwały jako podstawę prawną wniesienia Nieruchomości A oraz Nieruchomości B aportem do Spółki powołano art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. a, f i g ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559, ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), oraz art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2021 r. poz. 1899 ze zm., dalej: „ustawa o gospodarce nieruchomościami”).

Zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. a, f i g ustawy o samorządzie gminnym, do wyłącznej właściwości rady gminy należy podejmowanie uchwał w sprawach majątkowych gminy, przekraczających zakres zwykłego zarządu, dotyczących zasad zbywania nieruchomości oraz przystępowania do spółek i określania zasad wnoszenia udziałów.

Z treści art. 13 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, wynika, że nieruchomości stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

Doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

1.Gmina wyjaśnia, iż na dzień planowanego aportu dla Nieruchomości A nie będzie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Ponadto dla Nieruchomości A na dzień planowanego aportu nie zostały, ani nie zostaną wydane, a w konsekwencji nie będą obowiązywały żadne decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

2.Gmina wskazuje, iż na dzień planowanego aportu dla Nieruchomości B nie będzie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego.

3.Gmina oświadcza, że w stosunku do działek B1, B2 oraz B3 stanowiących Nieruchomości B na dzień planowanego aportu nie zostały wydane, ani nie zostaną wydane żadne decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Jednakże jak już wskazano we Wniosku wspomniane działki powstały w wyniku podziału działki nr (…). Na działce nr (…) usytuowany był budynek, w którym znajdują się lokale mieszkalne. W ramach dokonanego podziału działki nr (…) teren, na którym znajduje się budynek został oznaczony jako działka nr (…). Działka nr (…) nie jest objęta niniejszym wnioskiem. Natomiast dla działki nr (…) – 27 grudnia 2004 r. została wydana decyzja o warunkach zabudowy nr (…) (dalej: „Decyzja”). Decyzja dotyczyła jednak zmiany sposobu użytkowania pomieszczeń wspomnianego budynku z pomieszczeń wykorzystywanych na cele przedszkola samorządowego na pomieszczenia mieszkalne.

Ponadto w Decyzji przewidziano, że do obsługi przyszłych lokali mieszkalnych na terenie działki należy przewidzieć lokalizację parkingu z odpowiednią liczbą miejsc parkingowych.

Gmina wskazuje przy tym, że podział działki nr (…) nie spowodował wygaśnięcia, uchylenia lub unieważnienia Decyzji.

Gmina wskazuje, że Decyzja została wykonana tzn. zrealizowano zmianę sposobu użytkowania pomieszczeń przedszkolnych na pomieszczenia mieszkalne, a teren przed budynkiem, na działce nr (…) jest wykorzystywany jako parking.

Jednocześnie na dzień planowanego aportu nie doszło/nie dojdzie do wygaśnięcia, uchylenia lub unieważnienia Decyzji. Decyzja istnieje/będzie w dalszym ciągu istniała w obrocie prawnym.

Jednocześnie, jak już wspomniano we Wniosku, w ocenie Gminy Decyzja nie determinuje charakteru działek B1, B2, B3 powstałych w wyniku podziału działki nr (…), jako przeznaczonych pod zabudowę. Przede wszystkim wspomniana decyzja dotyczyła zmiany sposobu użytkowania pomieszczeń już istniejącego budynku znajdującego się na działce nr (…) oraz ustalenia, że do obsługi przyszłych lokali mieszkalnych na terenie działki należy przewidzieć lokalizację parkingu z odpowiednią liczbą miejsc parkingowych. W konsekwencji należy przyjąć, iż z uwagi zwłaszcza na ustalenie obowiązku lokalizacji parkingu, który stanowi budowlę na gruncie przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2351) Decyzja określiła przeznaczenie działki nr (…) na teren budowlany.

Jednakże zarówno budynek, jak i parking znajdują się na obszarze, który w wyniku podziału został oznaczony jako działka nr (…), nie będąca przedmiotem aportu. Wobec tego w konsekwencji zdaniem Gminy należy przyjąć, iż dla działek B1, B2, B3 nie ma ani na dzień planowanego aportu nie będzie obowiązujących decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W ocenie Gminy Decyzja nie obowiązuje ani na dzień planowanego aportu nie będzie obowiązywała dla działek B1, B2, B3. Powyższy pogląd wspiera chociażby przywołane przez Gminę we Wniosku stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 6 lipca 2018 r., sygn. I FSK 1904/16.

Pytania

1.Czy wniesienie przez Gminę do Spółki aportem Nieruchomości A będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

2.Czy wniesienie przez Gminę do Spółki aportem Nieruchomości B będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Wniesienie przez Gminę do Spółki aportem Nieruchomości A będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania.

2.Wniesienie przez Gminę do Spółki aportem Nieruchomości B będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad 1

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 wskazanej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów.

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przy czym stosownie do ust. 2 przywołanego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl natomiast art. 15 ust. 6 wskazanej ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zapis cytowanego powyżej art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest odzwierciedleniem art. 13 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z przedstawionych powyżej przepisów wynika, że kryterium rozróżniającym działanie jednostki samorządu terytorialnego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika VAT jest to, czy podmiot ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca.

Tym samym, jeżeli jednostka samorządu terytorialnego realizuje swoje zadania przy wykorzystaniu narzędzi i uprawnień nadanych jej w drodze aktów prawnych, nie jest uznawana za podatnika VAT.

W przypadku natomiast, gdy dane zadanie jest realizowane przez jednostkę samorządu terytorialnego na warunkach i w okolicznościach typowych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – jednostka taka będzie traktowana jako podatnik VAT. W przeciwnym razie dochodziłoby bowiem do zakłócenia konkurencji – organ władzy publicznej, wykonujący ten sam rodzaj działalności co przedsiębiorca byłby na uprzywilejowanej podatkowo pozycji względem innych przedsiębiorców.

W odniesieniu do powyższego, zdaniem Gminy należy uznać, że w ramach planowanej przez Gminę transakcji aportu Nieruchomości A na rzecz Spółki na podstawie umowy cywilnoprawnej, będzie działała w charakterze podatnika VAT. Wyłączenie Gminy z grona podatników VAT w tym zakresie, mogłoby bowiem prowadzić do zakłócenia konkurencji.

W wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej (aportu) dochodzi do przeniesienia własności rzeczy będących przedmiotem tego aportu, co znajduje potwierdzenie m.in. w postanowieniu Sądu Najwyższego z 14 marca 1991 r., III CRN 14/91. Z kolei nieruchomości (w tym również budynki, budowle lub ich części trwale związane z gruntem) spełniają definicję towaru przewidzianą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

W związku z powyższym nie ulega wątpliwości, że wniesienie przez Gminę Nieruchomości A do Spółki tytułem aportu, będzie czynnością podlegającą ustawie o VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego przedmiotem aportu są nieruchomości gruntowe niezabudowane. Nieruchomości A nie są przy tym objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oraz brak jest wydanej dla nich obowiązujących decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu.

Mając na względzie powyższe, należy uznać, że Nieruchomości A są działkami niezabudowanymi, niestanowiącymi terenów budowlanych, a tym samym planowana dostawa Nieruchomości A w ramach aportu spełnia przesłanki do zastosowana wyżej opisanego zwolnienia z VAT.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, dostawa Nieruchomości A w ramach aportu będzie podlegać opodatkowaniu VAT i jednocześnie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Ad 2

Jako uzasadnienie stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 2, Gmina w całości przywołuje argumentację wywiedzioną w uzasadnieniu dotyczącym pytania nr 1. W uzupełnieniu do tego stanowiska Gmina nadmienia jak poniżej.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego przedmiotem aportu są nieruchomości gruntowe niezabudowane. Nieruchomości B nie są przy tym objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oraz brak jest wydanej dla nich obowiązujących decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu.

Zdaniem Gminy nie sposób przy tym uznać, iż decyzja o warunkach zabudowy nr (…) wydana 27 grudnia 2004 r. dla działki o nr (…), determinuje charakter gruntów działek nr B1, B2, B3, powstałych w wyniku podziału działki nr (…), jako przeznaczonych pod zabudowę. Przede wszystkim wspomniana decyzja dotyczyła jedynie zmiany sposobu użytkowania pomieszczeń już istniejącego budynku znajdującego się na działce nr (…), a nie ustalenia warunków zabudowy dla mającego dopiero powstać obiektu budowlanego. Ponadto budynek ten jest posadowiony na terenie, który w wyniku podziału został oznaczony jako działka nr (…), nie będąca przedmiotem aportu. Wobec tego w konsekwencji należy przyjąć, iż dla działek B1, B2, B3 brak jest obowiązujących decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W ocenie Gminy, w sytuacji opisanej w ramach zdarzenia przyszłego nie sposób utożsamiać z przypadkiem, gdy decyzja o warunkach zabudowy zostaje wydana w stosunku do całości terenu, który zostaje następnie podzielony na mniejsze działki, co mogłoby stanowić podstawę do uznania, że pierwotna decyzja przesądziła o budowlanym charakterze dla całego terenu nią objętego. Na gruncie takiego przypadku został chociażby wydany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 11 października 2018 r., sygn. I FSK 1396/16, którego konkluzje, ze względu na przedstawione różnice co do stanu faktycznego, nie będą znajdowały tutaj zastosowania.

Prawidłowość zajętego przez Gminę stanowiska potwierdza natomiast wyrok NSA z 6 lipca 2018 r., sygn. I FSK 1904/16, w którym przyjęto, iż: „Należy też w pełni zgodzić się z Sądem I instancji, że nie da obronić w świetle brzmienia art. 94 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami tezy o tym, iż skoro przepis ten pozwala podzielić nieruchomość, o ile podział pozostaje zgodny z decyzją wz (pkt 2), to działki powstałe wskutek podziału nadal odpowiadają warunkom przewidzianym w wydanej poprzednio decyzji wz”, oraz dalej: „Reasumując, słuszne jest stanowisko Sądu I instancji, że skoro ustawa o podatku od towarów i usług dla właściwego zakwalifikowania przedmiotu dostawy odsyła w art. 2 pkt 33 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 do przeznaczenia gruntu pod zabudowę »zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym«, to ponieważ w dacie dostawy działek przez podatnika nie były one przeznaczone pod zabudowę, gdyż nie istniała dla nich decyzja wz, dostawa tych działek powinna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy”.

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacji prawa podatkowego wydanej w sprawie o podobnym stanie faktycznym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 września 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.357.2017.2.EB.

W ocenie Gminy, należy uznać, że Nieruchomości B są działkami niezabudowanymi, niestanowiącymi terenów budowlanych, a tym samym planowana dostawa Nieruchomości B w ramach aportu spełnia przesłanki do zastosowana wyżej opisanego zwolnienia z VAT.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, dostawa Nieruchomości B w ramach aportu będzie podlegać opodatkowaniu VAT i jednocześnie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowew części dotyczącej podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT wniesienia aportem do Spółki Nieruchomości A oraz możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług (pytanie oznaczonego we wniosku nr 1) oraz nieprawidłowe w części dotyczącej podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT wniesienia aportem do Spółki Nieruchomości B oraz możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług definiuje ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwana dalej „ustawą”:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:

W oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy:

W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza zatem wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość. W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT). Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Zgodnie z powołanymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego dostawa traktowana jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że aport nieruchomości do Spółki będzie traktowany na równi z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy,

Natomiast stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy,

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wobec powyższego w analizowanej sprawie, z uwagi na fakt, że dostawa – również aport – Nieruchomości A i B, tj. działek niezabudowanych o numerach A1, A2 (Nieruchomość A) oraz działek niezabudowanych o numerach B1, B2, B3 (Nieruchomość B), będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną), zatem dla planowanej czynności Miasto i Gmina (…) będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i nie będzie korzystała z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Zatem aport tych Nieruchomości będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przepisy ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

W świetle art. 2 pkt 33 ustawy:

Powyższe oznacza, że w przypadku dostawy nieruchomości gruntowych niezabudowanych opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W tym miejscu zauważam, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 503 ze zm.):

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W myśl zapisów art. 4 ust. 2 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Stosownie do art. 54 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W pierwszej kolejności wątpliwości Gminy dotyczą kwestii, czy wniesienie aportem Nieruchomości A będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Z opisu sprawy wynika, iż na Nieruchomość A składają się działki o nr A1 i A2. Przedmiotowe działki Gmina ma zamiar wnieść aportem do Spółki w zamian za objęcie w niej udziałów. Działki stanowiące Nieruchomość A są działkami niezabudowanymi i nieużytkowanymi oraz na dzień planowanego aportu nie będzie obowiązywał dla nich miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, nie zostaną również dla nich wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Z uwagi na fakt, iż na dzień aportu przedmiotowych działek nie będzie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania terenu oraz nie będą wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu – działki stanowiące Nieruchomość A, należy traktować jako teren inny niż budowlany, którego dostawa (aport) będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Mając na uwadze powyższe oraz obowiązujące przepisy należy stwierdzić, że wniesienie aportem do Spółki Nieruchomości A (działek o numerach A1 i A2) będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, korzystającą ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Podsumowując wniesienie aportem do Spółki Nieruchomości A (działek o nr A1, A2) będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, korzystającą ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Zatem stanowisko Gminy w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności wniesienia aportem do Spółki Nieruchomości A oraz możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT należy uznać za prawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Wątpliwości Gminy w dalszej części dotyczą kwestii czy wniesienie aportem do Spółki Nieruchomości B będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, w świetle wskazanych powyżej przepisów, dostawa – w tym również aport – Nieruchomości B do Spółki będzie traktowany na równi z odpłatną dostawą towarów. Wniesienie aportem Nieruchomości B do Spółki będzie należało niewątpliwie do czynności cywilnoprawnych (nie publicznoprawnych) realizowanych przez Gminę, zatem dla planowanej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem aport Nieruchomości B, tj. działek o nr B1, B2 i B3, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, na Nieruchomość B składają się działki o nr B1, B2 i B3, działki te powstały w wyniku podziału działki nr (…). Gmina zamierza wnieść przedmiotowe działki aportem do Spółki w zamian za objęcie w niej udziałów. Z treści wniosku wynika, że na dzień aportu dla przedmiotowych działek nie będzie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie będą wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Należy jednak zaznaczyć, że dla działki (…), z której zostały wydzielone działki o nr B1, B2 i B3 , dnia 27 grudnia 2004 r. została wydana decyzja o warunkach zabudowy nr (…). Z działki nr (…) została wydzielona również działka nr (…), na której znajduje się budynek mieszkalny, działka ta nie jest objęta niniejszym wnioskiem.

Istotną kwestią w niniejszej sprawie jest to, że przed podziałem geodezyjnym działki nr (…) (jak i dla działek o nr B1, B2, B3) wydana została decyzja określająca przeznaczenie ww. działki jako teren budowlany. Ponadto jak wynika z wyjaśnień przedstawionych przez Gminę, podział działki nr (…) nie spowodował wygaśnięcia, uchylenia lub unieważnienia obowiązującej dla tej działki decyzji. Tym samym należy stwierdzić, że działki wydzielone z działki nr (…) tzn. działki o nr B1, B2 oraz B3 nie straciły statusu gruntu budowlanego w myśl art. 2 pkt 33 ustawy.

W tym miejscu warto zaznaczyć, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Z powyższego wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje ocenić przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu.

Należy zauważyć, że analiza ustawy podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie (aport) nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów, jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Tym samym aport Nieruchomości B (działek o nr B1, B2 i B3) nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy gdyż nieruchomość gruntowa nie spełnia warunków do uznania jej za teren inny niż budowlany.

Stanowisko to wpisuje się w orzecznictwo sądu administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1396/16 rozpatrując sprawę dotyczącą opodatkowania podatkiem VAT dostawy działek, które zostały wyodrębnione na skutek podziału geodezyjnego z nieruchomości, dla której wydana została decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu orzekł, że:

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1600/16.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w ww. przepisie, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Obydwa warunki muszą być spełnione jednocześnie.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

·towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

·brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina została właścicielem Nieruchomości B (działek o nr B1, B2 i B3) na podstawie decyzji komunalizacyjnej oraz że działki te nie były dotychczas użytkowane.

Mając na uwadze powyższe informacje, stwierdzić należy, że przy nabyciu Nieruchomości B (działek nr B1, B2 i B3) będących przedmiotem planowanego aportu, nie wystąpił podatek, który by podlegał odliczeniu. Zatem nie można uznać, że Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że Gminie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości, lub że takie prawo Gminie nie przysługiwało. Jednocześnie skoro działki wchodzące w skład Nieruchomości B nie były użytkowane to nie były wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej. Tym samym nie zostaną spełnione warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, niezbędne do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie.

W związku z powyższym oraz obowiązującymi w tym zakresie przepisami należy stwierdzić, że wniesienie aportem do Spółki Nieruchomości B (działek o nr B1, B2 i B3) będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy.

Podsumowując wniesienie aportem do Spółki Nieruchomości B (działek o nr B1, B2 i B3) będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy.

Zatem stanowisko Gminy w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT wniesienia aportem do Spółki Nieruchomości B oraz możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług – oceniane całościowo – uznano za nieprawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji

W myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).