Interpretacja indywidualna z dnia 3 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT3.4011.55.2023.2.AW

Wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziału w nieruchomości.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe.

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 stycznia 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziału w nieruchomości. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 marca 2023 r. (wpływ – 10 marca 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

30 października 1996 r. zawarta została umowa sprzedaży nieruchomości składającej się z działek nr 112, 113 obr. 15, położonych przy ul. M. w N., dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy (...) IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr (...).

Kupującymi były następujące osoby:

1)Państwo A. i B. O., na prawach współwłasności ustawowej małżeńskiej w 1/5 części;

2)Państwo C. i D. O., na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej w 1/5 części;

3)Państwo E. i F. P., na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej w 1/5 części;

4)Państwo G. I H. P., na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej w 1/5 części;

5)Państwo I. i J. R., na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej w 1/5 części.

W roku 2013 zmarł jeden ze współwłaścicieli, tj. Pan E. P. i w wyniku dziedziczenia, przysługujący mu udział w nieruchomości nabyli dwaj synowie, tj. Pan H. P. w 1/20 części oraz Pan K. P. w 1/20 części.

W związku z powyższym, w dacie składania wniosku, współwłaścicielami przedmiotowej nieruchomości są:

1)Państwo A. i B. O., na prawach współwłasności ustawowej małżeńskiej w 1/5 części;

2)Państwo C. i D. O., na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej w 1/5 części;

3)Pani F. P. w 1/10 części;

4)Państwo G., i H. P., na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej w 1/5 części;

5)Państwo I. i J. R., na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej w 1/5 części;

6)Pan H. P. w 1/20 części;

7)Pan K. P. w 1/20 części.

Po zakupie nieruchomości, współwłaściciele ze swoich majątków osobistych małżeńskich, sfinansowali budowę budynku handlowego.

W roku 1998 r. część współwłaścicieli, tj. Panowie I. R. C. O., H. P., A. O., E. P. założyli spółkę cywilną, która prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą X s.c.

Zgodnie z umową spółki cywilnej, każdy ze wspólników wniósł do spółki tytułem wkładu prawo używania przysługującego mu udziału w budynku znajdującym się wówczas na działkach 112 i 113, KW nr (...).

Z uwagi na fakt, że przedmiotem wkładu było wyłącznie prawo używania budynku znajdującego się na przedmiotowej nieruchomości, a nie prawo własności nieruchomości obejmującej grunt wraz z budynkiem, nie była zawierana umowa notarialna. Z tego też względu nigdy nie zostały zmienione wpisy w księdze wieczystej, tzn. wpis współwłasności przysługującej poszczególnym małżeństwom na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej nie został zastąpiony wpisem prawa współwłasności wspólników spółki cywilnej na prawach wspólności łącznej wynikającej z art. 863 Kodeksu cywilnego.

Ponieważ czynność wniesienia rzeczy do spółki do używania posiada swoją specyfikę (tj. nie wiąże się z przejściem własności rzeczy na spółkę, ale daje spółce prawo do używania przedmiotu wkładu, czyli prawo do korzystania z przedmiotu wkładu w związku z prowadzoną działalnością, np. właśnie jak w niniejszej sprawie – w zakresie handlu ruchomościami), nie były zawierane żadne dodatkowe umowy użyczenia, umowy dzierżawy, ani umowy najmu budynku, oddanego do używania na podstawie umowy spółki.

W roku 2002 spółka cywilna uległa przekształceniu w spółkę jawną działającą pod firmą Y SPÓŁKA JAWNA, która wpisana jest do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS (...). Przedmiotem jej działalności jest wg PKD: sprzedaż detaliczna (...).

W związku z przekształceniem, nowo powstała spółka jawna również nie nabyła prawa własności przedmiotowej nieruchomości, lecz miała wyłącznie prawo korzystania z niej.

W wyniku popełnionego błędu w ocenie skutków prawnych związanych z wniesieniem budynku do spółki cywilnej tylko do używania, a nie przeniesieniem prawa własności, pomimo braku spełnienia przesłanek do uznania budynku wniesionego do używania za środek trwały, dokonany został jego wpis do ewidencji środków trwałych i dokonywane były odpisy amortyzacyjne. Błąd ten popełniony został również po przekształceniu spółki cywilnej w spółkę jawną, mimo że również wówczas spółka nie została wpisana do księgi wieczystej jako właściciel, a to z uwagi na brak aktu notarialnego wnoszącego własność jako aport.

W kolejnych latach współwłaściciele, również ze środków własnych wybudowali drugą część budynku handlowego (oznaczoną lit. B), która została dopuszczona do używania mocą decyzji z roku 2011 – a więc już po przekształceniu spółki cywilnej w spółkę jawną.

W stosunku do części B, prawo używania nie zostało wniesione jako aport do spółki jawnej, jak również nie została zawarta umowa notarialna przenosząca na spółkę własność gruntu zabudowanego tą częścią budynku. Budynek ten nie został nigdy wprowadzony do ewidencji środków trwałych spółki jawnej, jak również nie były dokonywane żadne odpisy amortyzacyjne związane z tym budynkiem.

W związku ze śmiercią Pana E. P. w roku 2013, który był zarówno współwłaścicielem nieruchomości, jak i wspólnikiem spółki jawnej, do spółki weszła jego żona, tj. Pani F. P., natomiast do spółki nie wszedł nowy współwłaściciel nieruchomości, tj. Pan K. P., który nabył udział w nieruchomości w wyniku spadkobrania po E. P..

Żaden ze współwłaścicieli przedmiotowej nieruchomości, nigdy nie wykorzystywał jej w swojej jednoosobowej działalności gospodarczej.

Obecnie, wszyscy współwłaściciele zamierzają sprzedać przysługujące im udziały w przedmiotowej nieruchomości, przy czym z uwagi na fakt, że wszystkie udziały zostaną nabyte przez jeden podmiot zawarta zostanie jedna umowa sprzedaży. Umowa ta zostanie poprzedzona umową przedwstępną, tak aby możliwe było formalne przygotowanie końcowej transakcji, przy uzyskaniu przez strony gwarancji zawarcia umowy ostatecznej.

Stroną sprzedającą będą współwłaściciele ujawnieni w księdze wieczystej, a nie spółka jawna, której wspólnikami jest część współwłaścicieli, a to z uwagi na fakt, że spółka nigdy nie nabyła prawa własności tej nieruchomości.

W przypadku zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości, podpisany zostanie aneks do umowy spółki jawnej, w którym wycofany zostanie wkład w postaci prawa używania udziałów wspólników.

Środki uzyskane przez Wnioskodawcę ze sprzedaży przysługującego mu udziału w nieruchomości, zostaną przeznaczone na cele osobiste. Wnioskodawca nie zamierza nabyć za środki uzyskane ze sprzedaży innej nieruchomości w celu jej dalszej odsprzedaży (w celach handlowych).

W związku z planowaną sprzedażą, Współwłaściciele nie podejmowali żadnych działań o charakterze profesjonalnym. W szczególności nie były dokonywane podziały geodezyjne działek. Czynności związane z ewentualną sprzedażą ograniczały się do standardowego poszukiwania nabywcy, przy wykorzystaniu metod właściwych dla konsumentów.

Uzupełnienie wniosku w wyniku wezwania

W uzupełnieniu wniosku podał Pan dodatkowo:

Zamiarem Pana jest otrzymanie interpretacji potwierdzającej, że:

1)w pierwszej kolejności – planowana sprzedaż udziału w prawie własności nieruchomości opisanej we wniosku, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albowiem nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięciu lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i jednocześnie z uwagi na fakt, że uzyskana cena sprzedaży nie będzie przychodem z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nieruchomość, której współwłaścicielem jest Wnioskodawca, nie spełniała ustawowych przesłanek dla uznania jej za środek trwały spółki jawnej, której udziałowcem jest Wnioskodawca i w związku z tym nie mogła z mocy prawa podlegać amortyzacji, na podstawie art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem spółka jawna, której wspólnikiem jest Wnioskodawca dokona korekty błędnego wpisu do ewidencji środków trwałych, jak również dokona korekty odpisów amortyzacyjnych i zapłaci zaległy podatek związany z tymi odpisami wraz z odsetkami.

Jednocześnie wyjaśnia Pan, że w Pana ocenie planowana korekta wpisu do ewidencji środków trwałych oraz planowana zapłata zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (będąca wynikiem dokonywania błędnych odpisów amortyzacyjnych) – jako, że z mocy prawa przedmiotowa nieruchomość nie była środkiem trwałym i nie mogła rodzić uprawnienia do dokonywania odpisów amortyzacyjnych – nie ma znaczenia dla kwalifikacji do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować cenę sprzedaży udziału w przedmiotowej nieruchomości. Natomiast, planowana korekta i zapłata jest w Pana ocenie istotnym elementem stanu faktycznego, ponieważ potwierdza ona popełniony błąd i prawidłowe ustalenie stanu prawnego tej nieruchomości.

2)ewentualnie – na wypadek uznania, że Pana stanowisko opisane w pkt 1 powyżej jest błędne – potwierdzenie, że skoro do ewidencji środków trwałych był wpisany tylko jeden budynek i tylko od jego wartości były dokonywane odpisy amortyzacyjne, to za przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinna zostać uznana tylko część ceny obejmująca wynagrodzenie za udział w prawie własności tego budynku, które był niezasadnie wpisany do ewidencji środków trwałych, a pozostała część ceny, obejmująca wynagrodzenie za budynek niewpisany do ewidencji środków trwałych i nieobjęty odpisami amortyzacyjnymi, będzie stanowiła przychód niepodlegający opodatkowaniu, ze względu na treść przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. ze względu na upływ pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.

Jako uzupełnienie opisu tła faktycznego sprawy wskazał Pan ponadto:

1)Nabycie nieruchomości składającej się z działki nr 112 i 113 obr. 15 nastąpiło w celu zwiększenia majątku rodziny, przy czym celem Wnioskodawcy nie była dalsza sprzedaż (nie był nabyty w celu odsprzedaży z zyskiem).

2)Przez cały okres posiadania, po wybudowaniu na nieruchomości składającej się z działki nr 112 i 113 budynku, wykorzystywana ona była jako sala ekspozycyjna do sprzedaży (...).

3)Budowa budynku handlowego (budynek A) została zakończona w 1998 r.; budynek został oddany do użytkowania na podstawie decyzji z 5 listopada1998 r. Budowa budynku B zakończona została ok. 2011; oddany został on do użytkowania na podstawie decyzji z 20 maja 2011 r.

4)Przedmiotem działalności spółki cywilnej była działalność handlowa w zakresie handlu (...).

5)Spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

6)Wspólnicy wybudowali drugą część budynku (budynek B), oddaną do użytkowania w roku 2011, w celu uniknięcia sytuacji, w której z uwagi na niezrealizowanie zamierzenia budowlanego, na które zostało udzielone pozwolenie na budowę, doszłoby do wygaśnięcia takiego pozwolenia na budowę, a jednocześnie miało to na celu zwiększenie majątku prywatnego współwłaścicieli. Budowa nie miała na celu późniejszej odsprzedaży budynku z zyskiem.

7)Spółka jawna użytkowała budynek jako sklep z (...).

8)Współwłaściciele zamierzają sprzedać udziały w nieruchomości w roku 2023.

9)Budynek handlowy nie został całkowicie zamortyzowany.

10)Korekta błędnych odpisów amortyzacyjnych nie została jeszcze dokonana, jednakże księgowość spółki jawnej przygotowuje stosowne dokumenty, albowiem wspólnicy zlecili ich wykonanie.

11)Zobowiązanie podatkowe powstałe w związku z korektą odpisów amortyzacyjnych nie zostało jeszcze uregulowane, ponieważ wspólnicy nie dostali jeszcze odpowiednich wyliczeń od służb księgowych. Natomiast niezwłocznie po ich otrzymaniu, zapłata taka nastąpi wraz z odsetkami.

12)Prowadzi Pan zarejestrowaną działalność gospodarczą, której przedmiotem jest sprzedaż wysyłkowa i przez Internet (NIP (...)).

13)Posiada Pan jeszcze inne nieruchomości.

14)Oprócz udziału w nieruchomości opisanej we wniosku posiada Pan nieruchomość położoną w N. przy ul. L.1/8, działka nr 1313.

15)Nie zbywał Pan wcześniej żadnych nieruchomości.

16)Nie zamierza Pan nabywać innych nieruchomości.

17)Wskazana we wniosku nieruchomość nigdy nie była oferowana do sprzedaży w jakiejkolwiek z form wskazanych w wezwaniu [oferta na portalu internetowym (...), wywieszony w pobliżu działek baner reklamowy z numerem telefonu, ogłoszenia w prasie, w radio, prospekty reklamowe, foldery, pomoc pośrednika], jak również nie była oferowana w żadnej innej formie.

18)Potencjalny nabywca jest właścicielem nieruchomości sąsiadującej ze zbywaną nieruchomością i to on zwrócił się z propozycją odkupienia nieruchomości.

19)Określenie, że środki uzyskane ze sprzedaży zostaną przeznaczone na cele osobiste oznacza, że środki te będą stanowiły źródło finansowania potrzeb związanych z bieżącym utrzymaniem Pana rodziny, w tym kształceniem dzieci.

Pytania

Ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

1)Czy sprzedaż – będącego własnością Wnioskodawcy i jego żony (na prawach współwłasności małżeńskiej łącznej) – udziału w nieruchomości składającej się z działek nr 112, 113 obr. 15, położonych przy ul. M. w N., dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy (...) w N. IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr (...), zabudowanej dwoma budynkami o charakterze użytkowym, skutkować będzie powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co wobec upływu 5 lat od daty nabycia nieruchomości będącej przedmiotem umowy sprzedaży, skutkowało będzie brakiem opodatkowania tej sprzedaży?

2)Czy sprzedaż – będącego własnością Wnioskodawcy i jego żony (na prawach współwłasności małżeńskiej łącznej) – udziału w nieruchomości składającej się z działek nr 112, 113 obr. 15, położonych przy ul. M. w N., dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy (...) w N. IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr (...), zabudowanej dwoma budynkami o charakterze użytkowym, będzie pozwalała na rozpoznanie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do części ceny obejmującej wynagrodzenie za budynek A, który błędnie był wpisany do ewidencji środków trwałych i od którego błędnie były dokonywane odpisy amortyzacyjne, oraz na rozpoznanie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stosunku do części ceny obejmującej wynagrodzenie za pozostałą część nieruchomości, która nie była wpisana do ewidencji środków trwałych i niebędącej przedmiotem amortyzacji, a zatem na rozpoznanie w ramach jednej umowy sprzedaży dwóch przychodów:

•przychodu z tytułu działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – obejmującego część ceny odnoszącej się do budynku A;

oraz

•przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości wchodzącej w skład majątku prywatnego, do którego będzie miał zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – obejmującego część ceny odnoszącej się do budynku B oraz gruntu niebędącego co do zasady środkiem trwałym.

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem:

•W zakresie pytania pierwszego (stanowisko sformułowane częściowo w pierwotnym wniosku a częściowo w jego uzupełnieniu).

Jak wynika z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód z dwóch odrębnych źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej lub ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1)nieruchomości lub Ich części oraz udziału w nieruchomości,

2)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

3)prawa wieczystego użytkowania gruntów

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zatem, zaliczenie do tego źródła przychodu następuje pod warunkiem, że transakcja nie jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej.

Odrębnym od powyższego źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozarolnicza działalność gospodarcza.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 5a pkt 6 tej ustawy wskazuje, że jest to działalność zarobkowa, prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

Z powyższych regulacji wynika więc, że w przypadku sprzedaży nieruchomości w pierwszej kolejności należy zbadać, czy transakcja następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, a zatem należy zbadać, czy można jej przypisać znamiona działalności gospodarczej określone w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W judykaturze wskazuje się, że o tym, czy transakcja sprzedaży nieruchomości przeprowadzana jest w ramach działalności gospodarczej, decyduje całokształt okoliczności poprzedzających i towarzyszących zbyciu nieruchomości. Wśród tych okoliczności wskazuje się na: z góry założony cel ekonomiczny, istnienie elementu ciągłości danych czynności, stwierdzenie istnienia celu zarobkowego oraz ustalenie, czy do zbycia dochodzi w warunkach zorganizowania, o których mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pogląd powyższy został wyrażony m.in. w następujących wyrokach NSA:

•z 3 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2346/15;

•z 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1686/11;

•z 30 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2230/10 i sygn. akt II FSK 2243/10;

•z 1 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1933/08;

•z 2 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1937/07;

•z 16 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 28/08.

Działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych odróżnia m.in. jej ciągłość. Działalność gospodarcza nie obejmuje bowiem działań (przedsięwzięć) o charakterze incydentalnym i sporadycznym. W nauce prawa podatkowego podkreśla się, że działania incydentalne, jednorazowe nie mogą zostać zaliczone do działalności gospodarczej (zob. Komentarz do art. 5a ustawy o PIT A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz. Lex). Ciągłość działania wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły. Wyłącznie takie transakcje wolno zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej, które cechuje ciągłość, stałość i powtarzalność (tak np. w wyrokach NSA: z 30 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 867/12; z 13 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 1987/11; z 2 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2729/11).

Ciągłość zorganizowanego działania charakteryzująca działalność gospodarczą oznacza stały zamiar jej wykonywania, powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyprzedaż własnego majątku, posiadanego przez długi czas, lecz nabywanie rzeczy w celu ich dalszej sprzedaży. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznaczać musi względnie stały zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Zespół działań w odniesieniu do działalności handlowej oznacza zakup i sprzedaż, a nie samą sprzedaż. Pojęcie działalności gospodarczej nie obejmuje działań o charakterze incydentalnym i sporadycznym, co zawsze dotyczy wyprzedaży własnego majątku, który nawet jeśli jest wieloskładnikowy z każdą kolejną sprzedażą zmniejsza się, nie można więc mówić w tej sytuacji o ciągłości. Ciągłość działań w przypadku działalności handlowej wymusza dokonywanie zakupów towarów, które będą następnie oferowane do sprzedaży. W judykaturze wskazuje się nadto, że o zaliczeniu konkretnej transakcji do działalności gospodarczej decyduje, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem, wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości (tak NSA w wyrokach: z 3 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2346/15; z 9 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 1423/14; z 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 379/14; z 25 września 2015 r. sygn. akt II FSK 2043/13; z 9 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 773/13; z 4 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 855/14; z 15 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 70/13; z 3 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2110/11).

Z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że do tego źródła zalicza się każdą sprzedaż incydentalną, jednorazową. Zastosowaniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przeszkadza dążenie jednostki do uzyskania jak najlepszych efektów ekonomicznych przeprowadzonej transakcji. Istotne znaczenie ma natomiast ustalenie, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego, tj. ciągłego źródła zarobkowania.

Niewątpliwie czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie. potrzeb własnych i swojej rodziny, nie mieszczą się w definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody uzyskane z tytułu zbycia nieruchomości mogą zostać zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej wyłącznie wtedy, gdy ich zbycie następuje w warunkach charakterystycznych dla działalności gospodarczej. Takie transakcje mają charakter profesjonalny, zawodowy, tj. wykraczają poza czynności zwyczajowo podejmowane w ramach zwykłego zarządu przez właściciela składników majątkowych, kierującego się normalnymi w takich przypadkach zasadami gospodarności.

Reasumując, można stwierdzić, że działalność gospodarcza na rynku handlu nieruchomościami to działalność, która:

•prowadzona jest w celach zarobkowych;

•prowadzona jest na własny rachunek podatnika;

•ma stały, zawodowy charakter.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego: udział w przedmiotowej nieruchomości nie został nabyty w celu jego dalszej odsprzedaży, udział w nieruchomości został nabyty ponad 26 lat temu (za wyjątkiem udziałów nabytych w drodze spadkobrania, które nabyte zostały 10 lat temu), środki ze sprzedaży zostaną przeznaczone na sfinansowanie wydatków osobistych, odmiennych w przypadku każdego ze współwłaścicieli. Również działalność spółki jawnej, której wspólnikami jest jedynie część współwłaścicieli przedmiotowej nieruchomości, a która korzysta tylko z jednego z budynków wybudowanych na działkach nr 112, 113 obr. 15, położonych przy ul. M. w N., nie ma nic wspólnego z działalnością w zakresie nabywania i zbywania nieruchomości.

W konsekwencji – w Pana ocenie – planowana przez Pana sprzedaż będzie czynnością podejmowaną w ramach gospodarowania majątkiem prywatnym, niespełniającą warunków dla uznania jej za działalność gospodarczą.

Zaprezentowane stanowisko znajduje również potwierdzenie także w licznych interpretacjach, a w szczególności w interpretacji indywidualnej z:

•14 września 2021 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.442.2021.3.KO,

•10 lipca 2020 r. nr 0115-KDIT1.4011.64.2020.3.MN,

•24 września 2019 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.425.2019.1.AKU.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, że przychód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, nie mógłby zostać zakwalifikowany do przychodu z działalności gospodarczej również z uwagi na fakt, że jedynie pięcioro współwłaścicieli jest wspólnikami spółki jawnej, wykorzystującej tylko jeden z budynków do działalności gospodarczej, a przede wszystkim, sprzedaż tej nieruchomości (a dokładniej budynków jako części składowych gruntu) nie spełniałaby przesłanek z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z tym przepisem, przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Zgodnie natomiast z art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt. 1, zwane środkami trwałymi.

W świetle powyższego kluczowym jest, że przedmiotowa nieruchomość nigdy nie była własnością ani spółki cywilnej, której wspólnikami była część współwłaścicieli, a przede wszystkim spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki cywilnej. Zgodnie bowiem z treścią art. 860 ust. 1 Kodeksu cywilnego przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług.

Wkłady wnoszone przez wspólników spółki cywilnej tworzą ich majątek wspólny, który jest objęty współwłasnością łączną. Zgodnie z art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego obok współwłasności w częściach ułamkowych występuje również współwłasność łączna. Z § 2 tego przepisu współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Jednym z nich jest właśnie spółka cywilna. Majątek wspólników spółki cywilnej jest odrębny od ich majątków osobistych. Przepisy Kodeksu cywilnego zabraniają rozporządzania udziałem we wspólnym majątku wspólników i udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku. Wynika to z faktu, że konkretny wspólnik w spółce cywilnej nie jest wyłącznym właścicielem konkretnej części, toteż nie może rozporządzać swoim udziałem.

Jeżeli jeden ze wspólników spółki cywilnej decyduje się na wniesienie do spółki cywilnej aportu w postaci prawa własności nieruchomości, to wówczas zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

W konsekwencji powyższego pozostali wspólnicy staną się współwłaścicielami tej nieruchomości. Wniesienie nieruchomości jako aportu do spółki cywilnej doprowadza więc do zmiany własnościowej.

Również w przypadku, gdy nieruchomość wnoszona aportem do spółki cywilnej stanowi współwłasność w częściach ułamkowych wspólników spółki cywilnej przed jej wniesieniem, konieczne jest zachowanie formy aktu notarialnego, pomimo że zarówno przy własności nieruchomości, jak i w spółce cywilnej zachodzi tożsamość podmiotów. Sąd Najwyższy w postanowieniu z 14 listopada 2012 roku sygn. akt II CSK 182/12 wskazał bowiem, że: „chodzi o zmianę natury własności przez przeniesienie współwłasności nieruchomości należącej do wnioskodawców (wspólników spółki cywilnej) w częściach ułamkowych na współwłasność łączną, której istota nie sprowadza się tylko do udziałów w niej po połowie obu wnioskodawców współwłaścicieli. Współwłasność do niepodzielnej ręki, nazywana też wspólnością charakteryzuje się tym – jak jednolicie się twierdzi w doktrynie i w orzecznictwie, również na gruncie innych systemów prawnych – że rzecz będąca współwłasnością łączną w całości należy do współwłaścicieli, a więc w analizowanym przypadku – do obu wspólników spółki cywilnej. Udział wspólnika w spółce cywilnej podlega odmiennym regułom, niż udział we współwłasności w częściach ułamkowych, w szczególności nie można rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w jego poszczególnych składnikach (art. 863 § 1 k.c.). Wniesienie więc nieruchomości na własność spółki cywilnej przez dotychczasowych współwłaścicieli, mimo że spółka cywilna nie jest odrębnym podmiotem prawa stanowi przeniesienie własności – w rozumieniu art. 155 Kodeksu cywilnego – na współwłasność łączną wspólników. Dalsze losy tej nieruchomości będą już podlegać regułom prawnym funkcjonowania spółki cywilnej i własności w tej spółce (art. 860 i nast. k.c.), a nie współwłasności w częściach ułamkowych (art. 195 i nast. k.c.). To sprawia, że aktualne się stają przyczyny, dla których do przeniesienia własności nieruchomości wymagana jest szczególna forma aktu notarialnego (art. 158 k.c.), włącznie z zachowaniem zasad bezpieczeństwa obrotu i funkcjami notariusza, który powinien wyjaśnić różnice w stanie prawnym, powstałym na skutek wniesienia nieruchomości na własność wspólników spółki cywilnej”.

Tak więc, w przypadku, gdy nieruchomość stanowi własność wspólników w częściach ułamkowych przed jej wniesieniem do spółki cywilnej, a następnie dochodzi do jej wniesienia w ramach aportu, mamy do czynienia z tożsamością podmiotową (wspólnicy) i przedmiotową (nieruchomość), ale wniesienie nieruchomości jako aportu do spółki cywilnej (tak samo jak jej sprzedaż) wymaga zachowania formy szczególnej, tj. formy aktu notarialnego, w przeciwnym razie mielibyśmy do czynienia z nieważnością czynności prawnej.

Kwestia ta jest tym bardziej istotna, że współwłaścicielami przedmiotowej nieruchomości w dacie wniesienia jej wyłącznie do używania do spółki cywilnej, było pięć małżeństw, w których obowiązywał ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej, przez co poszczególne udziały w nieruchomości były (i częściowo nadal są) przedmiotem wspólności łącznej, ale wynikającej z ustroju małżeńskiego, a nie stosunku spółki cywilnej. Konieczność rozróżniania podstawy prawnej powstania współwłasności łącznej w takim właśnie przypadku, wyjaśnił Sąd Okręgowy w N. w wyroku z 16 stycznia 2014 r. sygn. akt II Ca 2506/13, w którym wskazał, że: „pomimo podobieństwa między majątkiem spółki, będącym de facto majątkiem wspólnym wszystkich wspólników, a majątkiem wspólnym małżonków występuje różnica. Określone prawo majątkowe nie może jednocześnie przynależeć do majątku spółki i do majątków osobistych łub majątku wspólnego małżonków wspólników. Majątek spółki podlega regulacji zawartej w Kodeksie cywilnym (art. 860 do 875), a majątek wspólny małżonków regulacji zawartej w Kodeksie rodzinnym i opiekuńczym (art. 31 i nast.). Majątki te służą różnym celom; w przypadku spółki cywilnej jest to cel gospodarczy, a majątek wspólny małżonków ma służyć przede wszystkim ochronie rodziny. Zawarcie przez jedno lub też oboje małżonków umowy spółki cywilnej nie powoduje żadnych zmian w stosunkach majątkowych małżonków uregulowanych w dziale III Kodeksu Rodzinnego i Opiekuńczego. Do składników, które małżonek wspólnik wniósł jako wkład do spółki cywilnej znajdują od tej chwili zastosowanie wyłącznie przepisy o spółce, bez względu na to, czy przedmiot wkładu przynależał do majątku odrębnego małżonka wspólnika, czy też do majątku wspólnego małżonków. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić trzeba, że gdy małżonek wnosi do spółki cywilnej wkład niepieniężny w postaci prawa własności określonej nieruchomości, wymagane jest przeniesienie tego prawa z majątku wspólnego małżonków na majątek wspólników w drodze umowy zawartej w formie aktu notarialnego”.

A zatem, skoro przedmiotowa nieruchomość nigdy nie została wniesiona na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego do majątku spółki cywilnej, jak również spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki cywilnej (co byłoby tym bardziej konieczne, albowiem spółka jawna posiada zdolność nabywania we własnym imieniu praw i obowiązków, co wynika z art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana), to niewątpliwie nieruchomość ta nie spełniała przesłanek dla uznania jej za środek trwały w rozumieniu art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nieruchomość ta nie spełniała również przesłanek dla uznania jej za środek trwały, a opisanych w art. 22a ust. 2 tej ustawy. W konsekwencji, z mocy prawa nie mogła podlegać amortyzacji, a zatem błąd ten zostanie skorygowany wraz z jednoczesną zapłatą zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Podkreślić przy tym trzeba, że wobec niespełnienia przez ten budynek podstawowego warunku, o którym mowa w art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. warunku wejścia budynku do majątku spółki, sam wpis do ewidencji środków trwałych nie mógł umożliwić spółce dokonywania odpisów amortyzacyjnych i jako działanie sprzeczne z bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa materialnego, ulegnie korekcie.

Prawidłowość takiego wniosku potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 2/14, w którym NSA uznał, że: „Niezależnie od tego, czy dany przedmiot (budynek) stanowi własność lub też współwłasność jednego lub kilku wspólników, aby można było uznać go za środek trwały, konieczne jest wniesienie go do spółki osobowej aportem. Dokonywane przed tą datą odpisy amortyzacyjne są nieskuteczne”.

Prawidłowość takiego wniosku, odnoszącego się do okresu, kiedy część współwłaścicieli prowadziła działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej, wynika również z faktu, że pomimo, że podatnikiem podatku dochodowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wspólnik spółki cywilnej, a nie sama spółka, to jednakże, jeżeli chodzi o amortyzację środków trwałych, to amortyzuje je spółka cywilna.

Jak stwierdził bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 23 września 2013 r., nr IBPBI/1/415-622/13/SS: „w przypadku spółki cywilnej przepisy dotyczące amortyzacji stosuje się w odniesieniu do tej spółki, a nie do jej wspólników, bowiem odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dokonuje spółka, a nie poszczególni jej wspólnicy”. Aby więc można było dokonać amortyzacji środka trwałego (w tym przypadku nieruchomości), musi zaistnieć jedna z dwóch okoliczności:

•nieruchomość wchodzić będzie w skład majątku spółki cywilnej, a co za tym idzie wspólnego majątku jej wspólników, albo

•nieruchomość stanowić będzie środek trwały, o którym mowa w art. 22a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą).

Reasumując – w Pana ocenie – mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny i prawny, wskazać należy, że niezależnie od planowanego skorygowania błędu w postaci ujęcia w ewidencji środków trwałych nieruchomości, która nie spełnia ustawowych wymogów dla uznania jej za środek trwały oraz skorygowania błędnie dokonanych odliczeń amortyzacyjnych i zapłaty zaległego podatku dochodowego wraz z odsetkami za zwłokę uzyskany przychód z tytułu zbycia tej nieruchomości nie będzie stanowił przychodu z działalności gospodarczej.

Jak wynika bowiem z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (podjętej w składzie siedmiu sędziów) z 17 lutego 2014 r. (sygn. akt II FPS 8/13) (...) w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, oraz które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy.

Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zdaniem NSA, wyrażonym w ww. uchwale, ustawodawca w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób jasny (jednoznaczny) wskazuje, że niezbędne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek do uznania przychodu ze sprzedaży za przychód z działalności gospodarczej:

•sprzedaż musi dotyczyć środka trwałego (przesłanka pierwsza),

•ujętego w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (przesłanka druga).

Dlatego – zdaniem NSA – nawet gdy nieruchomość była faktycznie wykorzystywana w działalności gospodarczej, a nie była wpisana (jako środek trwały) do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – to jej odpłatne zbycie nie generuje przychodu z działalności gospodarczej. Zatem jest to wtedy przychód ze zbycia nieruchomości określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uchwała ta jest nadal aktualna (nie zmienił się stan prawny) i respektowana przez organy podatkowe, a w szczególności kluczowa jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 września 2021 r. (sygn. 0113-KD1PT2-1.4011.442.2021.3.KO), w której organ wskazał m.in. że: „spółka cywilna jest umową zawartą przez wspólników w celu dążenia do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Właścicielami majątku wykorzystywanego w prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej są wspólnicy tej spółki w ramach współwłasności łącznej wspólników spółki cywilnej, a nie spółka. Jeżeli wspólnik spółki cywilnej jest właścicielem składnika majątku poza spółką, to może wnieść do spółki cywilnej prawo własności lub prawo do używania tego składnika. W przypadku wniesienia do spółki cywilnej wkładu w postaci składnika majątku stanowiącego wyłączną własność wspólnika, z chwilą wniesienia do spółki ta wyłączna własność przekształca się we współwłasność łączną wspólników spółki cywilnej. Natomiast w przypadku wniesienia do spółki jedynie prawa do używania ww. składnika majątku, jego właścicielem nadal pozostaje wyłącznie wspólnik/wspólnicy wnoszący wkład”.

Z tych względów, zdaniem Dyrektora KIS, gdy wspólnicy przekazali do wspólnie prowadzonej spółki cywilnej prawa nieodpłatnego używania posiadanych udziałów w działkach, to działek tych (ani udziałów w tych działkach) nie można uznać za środki trwałe w rozumieniu art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego też odpłatne zbycie tych działek nie będzie generowało przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sprzedaż tych działek należy natomiast zakwalifikować do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, a „Mając jednak na uwadze, że od nabycia nieruchomości i udziałów w nieruchomościach upłynął pięcioletni okres, o którym mowa w tym przepisie, zatem ich odpłatne zbycie nie spowoduje powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Wniosek taki jest tym bardziej zasadny, w świetle interpretacji dotyczących możliwości uznania za przychód z działalności gospodarczej środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej przedmiot współwłasności małżeńskiej, a wykorzystywanej w działalności gospodarczej jednego z małżonków (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 września 2018 r. nr 0114-KD1P3-1.4011.365.2018.2.LZ).

Z interpretacji tej wynika, że taka możliwość istnieje wówczas, gdy jeden z małżonków prowadzi działalność gospodarczą w formie jednoosobowej działalności gospodarczej, a co za tym idzie ujmuje w ewidencji środków trwałych nieruchomość, której jest współwłaścicielem.

Jednakże, w niniejszym stanie faktycznym, działalność prowadzona jest w formie spółki jawnej, a co za tym idzie, żaden z jej wspólników nie prowadzi własnej ewidencji środków trwałych, do której mógłby wpisać taką nieruchomość, gdyż nie prowadzi jednoosobowej działalności gospodarczej.

Przede wszystkim jednak ponownie należy podkreślić, że wpisu takiego nie mogła dokonać również spółka jawna, ponieważ - jak wykazane zostało powyżej - nie został spełniony podstawowy warunek z art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. spółka nie nabyła prawa własności tej nieruchomości. W konsekwencji, spółka nie może sprzedać tej nieruchomości, a uzyskany przychód nie może być przychodem z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej, o którym mowa w art. 8 w zw. z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tak więc, skoro stroną sprzedającą nie będzie ten podmiot, który dokonywał błędnego wpisu do ewidencji środków trwałych oraz błędnych odpisów amortyzacyjnych (a który to podmiot ma zdolność prawną, skutkującą zawieraniem umów we własnym imieniu), nie można przypisać przychodu z działalności gospodarczej związanego ze sprzedażą środka trwałego osobom fizycznym (posiadającym własną, odrębną od spółki zdolność prawną), które będą stroną umowy. Konieczność uwzględnienia kwestii tej podmiotowości i wyodrębnienia dochodów spółki i dochodów osobistych wspólnika, wynika z przywoływanego już wyżej przepisu art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zatem, tylko gdyby stroną sprzedającą była spółka jawna, wówczas przychód z tej sprzedaży mógłby co do zasady być rozpatrywany jako sprzedaż środka trwałego, uwzględniający fakt dokonywania amortyzacji przez tę spółkę.

Jeszcze raz podkreślić jednak należy, że udział nieruchomości będący przedmiotem wniosku, nigdy nie był środkiem trwałym w działalności gospodarczej przez Pana prowadzonej.

•w zakresie pytania drugiego (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Na wypadek jednak uznania, że Pana stanowisko opisane powyżej jest nieprawidłowe, albowiem pomimo prawnie bezpodstawnego uznania części nieruchomości będącej przedmiotem planowanej umowy sprzedaży (tj. budynku A) za środek trwały oraz prawnie bezpodstawnych odpisów amortyzacyjnych, a także dokonania korekty tych błędów, nie można uznać, że przychód uzyskany ze sprzedaży budynku A będzie przychodem, ze sprzedaży majątku prywatnego – w Pana ocenie – jako przychód z działalności gospodarczej powinna zostać rozpoznana tylko ta część ceny sprzedaży, która odpowiada wartości budynku A.

Skoro bowiem, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej jest przychód ze sprzedaży środka trwałego podlegającego ujęciu w ewidencji działalności gospodarczej, to przesłanka ta niewątpliwie nie obejmuje budynku B. Budowa tego budynku została bowiem zakończona w roku 2011 (wówczas została wydana decyzja o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie), a więc już po przekształceniu spółki cywilnej w spółkę jawną, co miało miejsce w roku 2002. Wobec braku aktu notarialnego wnoszącego własność gruntu zabudowanego tym budynkiem (jako częścią składową gruntu) tytułem aportu do spółki jawnej, bezspornie spółka jawna nie nabywała jego prawa własności. Budynek ten nie był również nigdy ujęty w ewidencji środków trwałych i nie były dokonywane żadne odpisy amortyzacyjne z nim związane.

W konsekwencji, pomimo że przedmiotem planowanej umowy sprzedaży jest oczywiście nieruchomość gruntowa zabudowana dwoma budynkami i z uwagi na związanie prawne gruntu z budynkiem, nie ma możliwości zawarcia odrębnej umowy sprzedaży, obejmującej tylko budynek, to jednak z uwagi na odrębność przepisów prawa podatkowego, prawidłowym byłoby wyodrębnienie w cenie sprzedaży wartości tej części nieruchomości, która nie spełniała przesłanek dla uznania jej za środek trwały i nigdy nie była omyłkowo wpisana do ewidencji i amortyzowana, oraz tej części nieruchomości, w stosunku, do której taki błąd został popełniony.

Wówczas, na podstawie jednej umowy sprzedaży uzyskałby Pan dwa przychody:

•przychód z tytułu działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 a) – obejmujący część ceny odnoszącej się do budynku A;

oraz

•przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości wchodzącej w skład majątku prywatnego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 a) – obejmujący część ceny odnoszącej się do budynku B oraz gruntu nie będącego co do zasady środkiem trwałym.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie pytania pierwszego jest prawidłowe.

Nie udzielę odpowiedzi na pytania drugie, gdyż oczekiwał Pan odpowiedzi na nie wyłącznie w sytuacji uznania Pana stanowiska dotyczącego pytania pierwszego za nieprawidłowe. Jak sam Pan bowiem wskazał na wstępie stanowiska do pytania drugiego: „Na wypadek jednak uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że stanowisko Wnioskodawcy opisane powyżej jest nieprawidłowe”.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 9 ust. 1 tej ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy:

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c,art. 24e,art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-d) powołanej ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d)innych rzeczy,

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy nie ma jednak zastosowania do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy – nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności gospodarczej i dniem ich zbycia nie upłynęło sześć lat (art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy).

W myśl art. 10 ust. 3 ustawy:

przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Z powyższego wynika zatem, że aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, mógł zostać zaliczony do źródła przychodów, określonego wyżej wskazanym przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 cytowanej ustawy, spełnione muszą zostać co najmniej dwie podstawowe przesłanki:

•taki składnik majątku nie może być przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej,

•nieruchomość nie może być nieruchomością niemieszkalną wykorzystywaną w tej działalności.

Powołany wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie skutkuje powstaniem przychodu.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło/nastąpi przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – stanowi ono źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym dochód z tego tytułu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Innymi słowy, przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, powstaje wtedy, gdy odpłatne zbycie udziału w nieruchomości następuje przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nabyto lub wybudowano nieruchomość.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy, pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

–prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

za przychody z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że 

przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

a)środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

b)składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1 500 zł,

c)składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,

d)składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

–wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

W przytoczonym art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienione zostały szczególne kategorie przychodów, które – w przypadku ich uzyskania – stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Takimi przychodami są m.in. przychody uzyskane z odpłatnego zbycia składników majątku, tj. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, co wynika z treści art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) analizowanej ustawy.

W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. przepis ten wskazywał, że 

przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi – ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Od 1 stycznia 2015 r. przepis ten został zmieniony i stanowi, że

przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą (…).

Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328), ustawodawca doprecyzował bowiem brzmienie wyżej wskazanego przepisu i objął jego zakresem skutki podatkowe odpłatnego zbycia wszystkich składników majątku spełniających ustawowe kryteria uznania ich za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, bez względu na to, czy podatnik wpisał je do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, czy też nie.

Przywołany wyżej przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. – nie reguluje ani kwestii kwalifikowania składnika majątku do kategorii środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, ani obowiązku ujmowania go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ani też dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Reguluje on wyłącznie kwestię skutków podatkowych zbycia wskazanych w nim składników majątku, podlegających ujęciu w ewidencji środków trwałych.

Regulacją art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęty został przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które spełniają ustawową definicję środka trwałego oraz wartości niematerialnej i prawnej.

Definicja środka trwałego zawarta została natomiast w treści art. 22a ust. 1 przedmiotowej ustawy, zgodnie z którym:

amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1)budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2)maszyny, urządzenia i środki transportu,

3)inne przedmioty

–przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do ust. 2 tego przepisu:

Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1)przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej ,,inwestycjami w obcych środkach trwałych'',

2)budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,

3)składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

–zwane także środkami trwałymi;

4)tabor transportu morskiego w budowie (PKWiU ex 30.11).

Z przedstawionych okoliczności wynika, że:

•30 października 1996 r. (wraz z małżonką i innymi współwłaścicielami) nabył Pan udział w nieruchomości składającej się z działek nr 112, 113 obr. 15;

•Po zakupie nieruchomości, współwłaściciele ze swoich majątków osobistych małżeńskich, sfinansowali budowę budynku handlowego;

•W roku 1998 r. część współwłaścicieli, tj. Pan oraz Panowie C. O., H. P., A. O., E. P. założyliście spółkę cywilną;

•Każdy ze wspólników spółki cywilnej wniósł do spółki tytułem wkładu prawo używania, przysługującego mu udziału w budynku znajdującym się wówczas na działkach 112 i 113, KW nr (...);

•Przedmiotem wkładu było wyłącznie prawo używania budynku znajdującego się na przedmiotowej nieruchomości, a nie prawo własności nieruchomości obejmującej grunt wraz z budynkiem; nie były zawierane żadne dodatkowe umowy użyczenia, umowy dzierżawy, ani umowy najmu budynku, oddanego do używania na podstawie umowy spółki;

•W roku 2002 spółka cywilna uległa przekształceniu w spółkę jawną; W związku z przekształceniem, nowopowstała spółka jawna również nie nabyła prawa własności przedmiotowej nieruchomości, lecz miała wyłącznie prawo korzystania z niej;

•W kolejnych latach współwłaściciele, wybudowali ze środków własnych, część budynku handlowego (oznaczoną lit. B), która została dopuszczona do używania mocą decyzji z roku 2011 – a więc już po przekształceniu spółki cywilnej w spółkę jawną.

•W stosunku do części B, prawo używania nie zostało wniesione jako aport do spółki jawnej, jak również nie została zawarta umowa notarialna przenosząca na spółkę własność gruntu zabudowanego tą częścią budynku. Budynek ten nie został nigdy wprowadzony do ewidencji środków trwałych spółki jawnej, jak również nie były dokonywane żadne odpisy amortyzacyjne związane z tym budynkiem;

•Obecnie, wszyscy współwłaściciele zamierzają sprzedać przysługujące im udziały w przedmiotowej nieruchomości; Stroną sprzedającą będą współwłaściciele, a nie spółka jawna, z uwagi na fakt, że spółka nigdy nie nabyła prawa własności tej nieruchomości (Współwłaściciele zamierzają sprzedaż udziały w nieruchomości w roku 2023).

Oddanie nieruchomości (udziału w nieruchomości) do używania i wykorzystywania do celów prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę cywilną a następnie spółkę jawną nie powoduje wniesienia jej do majątku tych podmiotów, co oznacza że właścicielami nieruchomości (udziału w nieruchomości) pozostaje nadal Pan wraz z małżonką.

Konsekwentnie, w sytuacji gdy wspólnicy przekazali do wspólnie prowadzonej spółki cywilnej a następnie spółki jawnej prawo używania posiadanych udziałów w budynku użytkowym i nie doszło do przeniesienia własności, to składników tych nie można uznać za środki trwałe spółki cywilnej, a następnie spółki jawnej w rozumieniu art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A tym samym, ich odpłatne zbycie nie będzie generowało przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy.

Zatem sprzedaż tych składników majątku należy kwalifikować do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje kwestii własności nieruchomości. W związku, z tym należy odnieść się do przepisów prawa cywilnego.

Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między osobami fizycznymi, w tym dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.). Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 tej ustawy, w myśl którego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Zgodnie z art. 46 § 1 – Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W myśl art. 47 § 1 ustawy Kodeks cywilny, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Stosownie do art. 48 ustawy Kodeks cywilny, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z powyższego zatem w sposób jednoznaczny wynika, że grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit, w myśl której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności.

Mając zatem na uwadze, że od nabycia udziałów w nieruchomości upłynął pięcioletni okres, o którym mowa w tym przepisie, ich odpłatne zbycie nie spowoduje powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja ta stanowi ocenę Pana stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1. Nie udziela się odpowiedzi na pytanie drugie, ponieważ oczekiwał Pan odpowiedzi na nie w sytuacji uznania stanowiska w zakresie pytania pierwszego za nieprawidłowe.

Powołane w treści wniosku interpretacje indywidualne oraz orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości Pana stanowiska. Nie negując tych rozstrzygnięć, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego wyjaśniam, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację. Co więcej, rozstrzygnięcia w nich dokonane nie są rozbieżne z niniejszym rozstrzygnięciem.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).