Interpretacja indywidualna z dnia 2 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.5.2023.1.AP

Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dokonywanych zwrotów na rzecz klientów w związku z zawartymi ugodami.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dokonywanych zwrotów na rzecz klientów w związku z zawartymi ugodami.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego      

Wnioskodawca jest bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2324 ze zm., dalej: „Prawo bankowe”) i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w CIT.

Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług bankowych i konsultacyjno-doradczych w sprawach finansowych. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie obsługi klientów korporacyjnych, instytucjonalnych i detalicznych (w tym private banking) na terenie całego kraju. Oferta Wnioskodawcy obejmuje m.in. produkty kredytowe, oszczędnościowe, a także inwestycyjne.

W przeszłości, w ramach prowadzonej działalności bankowej, Wnioskodawca zawierał z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej (dalej: „Kredytobiorca”/„Kredytobiorcy”)umowy o pożyczkę hipoteczną lub umowy o kredyt na cele mieszkaniowe waloryzowaną/y kursem waluty obcej (w tym kursem franka szwajcarskiego) (dalej łącznie: „Kredyt”/„Kredyty”).

W związku z zawartymi umowami Kredytu (dalej: „Umowa”/„Umowy”) Wnioskodawca rozpoznawał i rozpoznaje przychody podlegające opodatkowaniu na gruncie ustawy o CIT (w szczególności prowizje i opłaty związane m.in. z rozpatrzeniem wniosku kredytowego i udzieleniem Kredytu, odsetki od Kredytu oraz przychody z tytułu różnic kursowych), które Bank rozpoznaje na podstawie przepisów o rachunkowości zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT) oraz koszty uzyskania przychodu, związane m.in. z obsługą kredytów.

Spłacane przez Kredytobiorców raty kredytowe w części kapitału kredytu nie były i nie są rozpoznawane przez Wnioskodawcę jako przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o CIT, jako że wartość wypłaconego przez Wnioskodawcę kapitału kredytu nie stanowiła kosztu uzyskania przychodu Wnioskodawcy.

Postępująca w ostatnich latach deprecjacja złotego (dalej: „PLN”), w szczególności względem franka szwajcarskiego (dalej: „CHF”), przyczyniła się do pogorszenia sytuacji kredytobiorców. W rezultacie pomiędzy bankami a częścią kredytobiorców powstały spory prawne w sprawie ustalenia, czy zawarte w Umowach postanowienia, w szczególności klauzule waloryzacyjne, są postanowieniami abuzywnymi w rozumieniu art. 385(1) § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360, dalej: „Kodeks Cywilny”).

Roszczenia Kredytobiorców dotyczą/mogą dotyczyć w szczególności:

a)uznania postanowień Umów za bezskuteczne na podstawie art. 385(1) § 1 i nast. Kodeksu Cywilnego, w tym postanowień w zakresie zasad ustalania kursu waluty, zasad waloryzacji do waluty obcej oraz zmiany oprocentowania,

b)stwierdzenia bezskuteczności lub nieważności całej Umowy,

c)zapłaty środków na rzecz Kredytobiorcy w związku z uznaniem za bezskuteczne postanowień Umów lub stwierdzeniem bezskuteczności lub nieważności całej Umowy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Umowy są w całości skuteczne i ważne, a podnoszone przez Kredytobiorców roszczenia nie są zasadne. Jednakże, w związku z toczącymi się już postępowaniami sądowymi, jak również możliwością wytoczenia powództw cywilnych przez Kredytobiorców w przyszłości, Wnioskodawca podjął decyzję o wdrożeniu i oferowaniu Kredytobiorcom procesu ugodowego.

Bank przewiduje możliwość oferowania Kredytobiorcom różnych modeli ugód. Proces ugodowy, którego dotyczy niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, obejmuje te Umowy, w przypadku których zadłużenie Kredytobiorcy z tytułu Kredytu na dzień zawarcia ugody nie zostało jeszcze spłacone (dalej: „Ugoda”/„Ugody”).

Celem Ugód jest polubowne rozstrzygnięcie istniejących sporów (w przypadku, gdy Kredytobiorca wytoczył przeciwko Bankowi pozew indywidualny dotyczący Umowy, na mocy Ugody zobowiązuje się on cofnąć pozew w tej sprawie ze zrzeczeniem się roszczenia) oraz zapobieżenie przyszłym sporom o ważność i skuteczność Umów oraz ich poszczególnych postanowień, a także uchylenie niepewności w odniesieniu do roszczeń stron Umów związanych z zawarciem i wykonaniem Umów.

W związku z zawarciem Ugody, Kredytobiorcy dobrowolnie godzą się na odstąpienie od dochodzenia roszczeń wobec Banku wywiedzionych z zarzutu:

a)nieważności Umowy,

b)bezskuteczności Umowy lub

c)niedozwolonego charakteru postanowień Umowy w brzmieniu sprzed zawarcia Ugody,

w zamian za zmianę postanowień Umowy w zakresie ich zobowiązań oraz odpowiadających im praw Banku.

Na gruncie Ugody strony (tj. Kredytobiorca oraz Bank) potwierdzają, że ich wolą było zawarcie Umowy oraz jest jej utrzymanie w mocy z uwzględnieniem zmian, które wynikają z Ugody.

Zmiana waluty zadłużenia oraz zwolnienie z długu Kredytobiorcy

Na mocy Ugody strony dokonują zmiany waluty zadłużenia Kredytobiorcy z tytułu niespłaconego kapitału Kredytu oraz odsetek naliczonych za okres od ostatniej spłaty rat do daty podpisania Ugody z CHF na PLN i uzgadniają wysokość zadłużenia w PLN (dalej: „Kwota Zadłużenia”). Przeliczenie Kwoty Zadłużenia jest dokonywane z zastosowaniem aktualnego kursu średniego Narodowego Banku Polskiego (dalej: „NBP”) wynikającego z tabeli kursów średnich walut obcych.

Po dokonaniu zmiany waluty zadłużenia, na mocy Ugody, Bank zwalnia Kredytobiorcę z długu (umarza zadłużenie Kredytobiorcy z tytułu Kredytu) w kwocie równej Kwocie Zadłużenia, a Kredytobiorca zwolnienie z długu przyjmuje (dalej: „Zwolnienie z Długu”). W związku ze Zwolnieniem z Długu zadłużenie Kredytobiorcy wobec Banku z tytułu Kredytu zostaje spłacone w całości.

Zwrot dokonywany na rzecz Kredytobiorcy przez Bank

Oprócz zmiany waluty zadłużenia oraz Zwolnienia z Długu, na gruncie Ugody Bank zobowiązuje się zwrócić Kredytobiorcy określoną kwotę w PLN (dalej: „Zwrot”/„Zwroty”). Zwroty są i będą rozliczane poprzez wypłatę środków pieniężnych na rachunek bankowy Kredytobiorcy wskazany w Ugodzie.

Wysokość Zwrotu jest ustalana przez Bank indywidualnie z Kredytobiorcą, w zależności od warunków Umowy (m.in. okresu jej obowiązywania, wysokości udzielonego Kredytu). Niemniej, przyjęty sposób ustalania wysokości Zwrotu nie doprowadzi do sytuacji, w której na skutek zmiany waluty zadłużenia, Zwolnienia z Długu oraz dokonania Zwrotu, Kredytobiorca – w łącznym rozliczeniu Umowy i Ugody – uiściłby na rzecz Banku kwotę niższą aniżeli otrzymana od Banku kwota finansowania (kwota kapitału Kredytu).

W związku z zawarciem Ugody, Wnioskodawca i Kredytobiorca zgodnie oświadczają, że nie będą występować w przyszłości względem siebie z roszczeniami wywodzonymi z treści postanowień Umowy. Rozliczenia dokonane na podstawie Ugody mają wyczerpywać w całości roszczenia Kredytobiorcy z tytułu Umowy, jakie mógłby on zgłosić (lub zgłosił) w razie zaistnienia (lub istniejącego) sporu sądowego w tym zakresie.

W związku z zawarciem Ugody zachowana zostaje ciągłość i tożsamość wierzytelności wynikającej z Umowy z uwzględnieniem zmian, które wynikają z Ugody. Zawarcie Ugody nie stanowi odnowienia w rozumieniu art. 506 Kodeksu Cywilnego.

W przypadku zawarcia Ugody, wartość Zwrotów jest ujmowana przez Wnioskodawcę dla celów księgowych jako zobowiązanie wobec Kredytobiorcy. Wypłacana wartość Zwrotów zmniejsza utworzoną wcześniej przez Wnioskodawcę rezerwę na koszty związane z Ugodami.

Pytania

W związku z przedstawionym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca wnosi o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

1)Czy w przypadku dokonania przez Wnioskodawcę przedstawionych w niniejszym wniosku Zwrotów na rzecz Kredytobiorców, wartość Zwrotów może zostać uznana za koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?

2)Czy – w przypadku, w którym odpowiedź na pytanie 1 będzie pozytywna – przedstawione w niniejszym wniosku wartości Zwrotów powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT?

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że przedmiotem niniejszego wniosku nie są skutki podatkowe Zwolnienia z Długu. Pytanie Wnioskodawcy odnosi się wyłącznie do skutków podatkowych na gruncie ustawy o CIT Zwrotów dokonywanych na rzecz Kredytobiorców.

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1:

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dokonania przez Wnioskodawcę przedstawionych w niniejszym wniosku Zwrotów na rzecz Kredytobiorców, wartość Zwrotów może zostać uznana za koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2:

Zdaniem Wnioskodawcy – w przypadku, w którym odpowiedź na pytanie 1 będzie pozytywna – przedstawione w niniejszym wniosku wartości Zwrotów powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem powinna być jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wyłącza możliwość zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów. W pozostałych przypadkach podatnik jest zobowiązany zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Wydatek może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowo-skutkowy.

Z ugruntowanego podejścia prezentowanego w doktrynie i orzecznictwie w zakresie interpretacji art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wynika, że aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

a)wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;

b)wydatek jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;

c)wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

d)wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;

e)wydatek został właściwie udokumentowany;

f)wydatek nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Aby uznać wartość dokonywanych przez Bank Zwrotów za koszt uzyskania przychodów konieczne jest spełnienie wszystkich wyżej wymienionych przesłanek.

W kolejnej części wniosku przedstawione zostało podsumowanie przeprowadzonej przez Bank analizy w tym zakresie.

a)Poniesienie kosztu przez podatnika

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, w pierwszej kolejności konieczne jest, aby został on poniesiony przez podatnika. Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „poniesienie”. Natomiast, zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w doktrynie i orzecznictwie, przez „poniesienie kosztu” należy rozumieć pokrycie kosztów z własnych zasobów majątkowych podatnika.

Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 17 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 367/18: „Przez "poniesienie" kosztu należy w takim wypadku rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. (...)”.

Koszt będzie uznany za poniesiony, o ile nastąpiło uszczuplenie w majątku podatnika poprzez zmniejszenie jego aktywów lub zwiększenie pasywów [K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019].

Biorąc pod uwagę wyżej wskazane przesłanki poniesienia kosztu, należy zauważyć, iż dokonywane przez Bank Zwroty, które Bank jest i będzie zobligowany rozliczyć z Kredytobiorcą w związku z zawarciem Ugody, będą pomniejszać majątek/aktywa Banku. Na mocy Ugody Bank zobowiązuje się bowiem wypłacić Kredytobiorcy określoną kwotę Zwrotu, a rozliczenie Zwrotu następuje poprzez wypłatę środków pieniężnych na rachunek bankowy Kredytobiorcy wskazany w Ugodzie.

W rezultacie, w związku z zawarciem Ugody, dojdzie do rzeczywistego rozchodu środków pieniężnych będących w posiadaniu Banku. Wydatek ten zostanie odzwierciedlony w księgach rachunkowych i zostanie w sposób rzeczywisty „poniesiony” przez Bank.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, Zwroty spełniają przesłankę „poniesienia” wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

b)Definitywność poniesienia kosztu

Definitywne poniesienie kosztu oznacza, że dany koszt musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika w sposób ostateczny. Dla uznania, że dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu nie wystarczy, że podatnik poniesie wydatek, pokrywając go z własnego majątku, jeżeli wartość poniesionych wydatków zostanie mu następnie zwrócona. Aby wydatek mógł stanowić koszty uzyskania przychodu, wartość kosztu musi stanowić trwałe uszczuplenie jego majątku.

Odnosząc powyższe do rozważanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że na mocy Ugody zobowiązuje się on wypłacić na rzecz Kredytobiorcy określoną kwotę środków pieniężnych z tytułu Zwrotu. Ciężar ekonomiczny dokonanego Zwrotu nie jest w żaden sposób przenoszony przez Bank na inny podmiot. Wysokość Zwrotu (tj. dokonanej przez Bank wypłaty) nie ulegnie także zmianom na skutek przyszłych zdarzeń. W związku z zawarciem Ugody, strony Ugody (tj. zarówno Bank jak i Kredytobiorca) oświadczają bowiem, że nie będą występować w przyszłości względem siebie z roszczeniami wywodzonymi z treści postanowień Umowy, które dotyczyłyby lub byłyby związane z zasadami ustalania kursu waluty, zasadami waloryzacji do waluty obcej (tzw. klauzula ryzyka walutowego) czy zmianami oprocentowania, a Zwrot dokonywany na mocy Ugody ma pozwolić na polubowne i definitywne rozstrzygnięcie istniejącego lub potencjalnego sporu między Bankiem a Kredytobiorcą. W przypadku gdy Kredytobiorca wytoczył przeciwko Bankowi pozew indywidualny dotyczący Umowy, na mocy Ugody Kredytobiorca zobowiązuje się cofnąć pozew w tej sprawie ze zrzeczeniem się roszczenia.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, Zwroty są ponoszone przez Bank w sposób definitywny i ostateczny – i tym samym spełniają przesłankę „definitywności” kosztu.

c)Związek kosztu z prowadzoną działalnością gospodarczą

Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, konieczne jest wykazanie przez podatnika związku poniesionego wydatku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Zakres prowadzonej działalności gospodarczej podatnika jest określany w akcie organizacyjnym danego podmiotu, np. umowie spółki.

W świetle powyższego należy wskazać, że Wnioskodawca jest bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 Prawa bankowego. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług bankowych i konsultacyjno-doradczych w sprawach finansowych.

W ocenie Wnioskodawcy Zwrot wykazuje ścisły związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, jaką jest działalność bankowa, a konkretnie z czynnościami bankowymi sensu stricto, wymienionymi w art. 5 ust. 1 pkt 3 Prawa bankowego. Dokonywane przez Bank czynności związane z udzielaniem kredytów są podejmowane przez Bank w celu osiągania przychodów w postaci odsetek, prowizji oraz innych opłat okołokredytowych.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Zwroty spełniają warunek związku z prowadzoną przez Bank działalnością gospodarczą.

d)Celowość poniesienia kosztu

Warunek celowości poniesienia kosztu oznacza, że dany koszt musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Celowość poniesienia kosztu należy oceniać mając na uwadze jego racjonalność oraz gospodarcze uzasadnienie, a także istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskiwaniem przychodów bądź zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodów.

Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie wskazuje się, że przesłanka ta jest także spełniona, jeżeli dany koszt nie jest bezpośrednio związany z osiągnięciem przychodu, ale jest ponoszony z zamiarem zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W tym zakresie Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3116/12, w którym Sąd podkreślił, że: „gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmiana okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika (...) (podkreślenie Wnioskodawcy)”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 9 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 1330/19, w którym Sąd wskazał, że: „(...) należy (...) przykładać szczególne znaczenie do prawidłowej wykładni terminów "zachowanie" i "zabezpieczenie" źródła przychodów. W szczególności, jeżeli jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej nie wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. czy odszkodowania) może ograniczać wydatki, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie przewidywał określonego efektu gospodarczego, nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu (podkreślenie Wnioskodawcy)”.

W zakresie kosztów służących „zabezpieczeniu” lub „zachowaniu” źródła przychodów, w orzecznictwie sądowym wskazuje się również na możliwość ujmowania w kosztach uzyskania przychodów kosztów mających na celu ograniczenie wydatków czy minimalizowanie strat. Ważne wskazówki w tym zakresie wskazano w uchwale NSA w składzie 7 sędziów z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt II FPS 2/12: „W analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu – osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła – co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty (podkreślenie Wnioskodawcy)”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyrokach:

‒NSA z dnia 16 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 793/17, w którym Sąd stwierdził, że: „Przede wszystkim nie można zaakceptować stanowiska Ministra Finansów w tym zakresie, który a limine neguje możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z działań podatników zmierzających do zminimalizowania, czy też uniknięcia straty z określonego przedsięwzięcia gospodarczego. Zdaniem Ministra Finansów, koszty uzyskania przychodów mogą wynikać jedynie z "pozytywnych" działań podatnika zmierzających do osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia bądź zachowania źródła tych przychodów. Nie negując takiego poglądu, co do jego istoty, wskazać jednak należy, że również minimalizacja strat (poniesienie mniejszej straty) może zawierać się w ramach tak określonych, nawiązujących do treści art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. działań podatnika (podkreślenia Wnioskodawcy)”.

‒NSA z dnia 12 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 871/16: „Istotne jest, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, (...). Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie oczekiwał określonego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i minimalizacji strat (podkreślenia Wnioskodawcy)”.

‒WSA w Poznaniu z dnia 27 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Po 674/19: „działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (podkreślenia Wnioskodawcy)”.

‒WSA we Wrocławiu z dnia 19 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1966/14: „Należy mieć jednak na uwadze, że racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie przez przedsiębiorcę w określonych warunkach, w związku niekorzystnymi zmianami (wzrost cen surowców, obniżenie popytu na wytwarzany produkt, itp.), mogą prowadzić do podejmowania przez podatnika niezbędnych działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Istotne jest zatem aby przy ocenie czy dany wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodu uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, tj. zawarcie umowy, zmiana uwarunkowań gospodarczych, (...), podjęcie w nowych warunkach gospodarczych działań, które pozwolą na dalsze prowadzenie działalności. Dokonując oceny czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu, w ocenie Sądu, nie można pominąć warunków, w których przedsiębiorca prowadzi działalność gospodarczą (...).

Zdaniem Sądu, nie można z góry założyć, (...), że działania, które w istocie zmierzają do minimalizacji strat, nie są działaniami w celu zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu (podkreślenia Wnioskodawcy)”.

Odnosząc powyższe do rozważanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Bank pragnie zaznaczyć, że poniesienie wydatków, jakimi są Zwroty, pozwala na zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów Banku, jakim jest prowadzona przez niego działalność kredytowa oraz ogólna działalność bankowa.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, celem Ugód jest polubowne rozstrzygnięcie istniejących sporów, zapobieżenie potencjalnym sporom o ważność i skuteczność Umów oraz ich poszczególnych postanowień, oraz uchylenie niepewności co do roszczeń stron Umów związanych z zawarciem i wykonywaniem Umów przez przyjęte w Ugodzie rozwiązania.

W związku z zawarciem Ugody, strony Ugody oświadczają, że nie będą występować w przyszłości względem siebie z roszczeniami wywodzonymi z treści postanowień Umowy (lub wycofają pozew, w ramach którego kwestionowane były postanowienia Umowy, w przypadku, gdy Kredytobiorca przed zawarciem Ugody wytoczył pozew dotyczący Umowy), które dotyczyłyby lub byłyby związane z zasadami ustalania kursu waluty, zasadami waloryzacji do waluty obcej lub zmianami oprocentowania. Zwrot dokonywany na mocy Ugody ma pozwolić na polubowne i definitywne rozstrzygnięcie istniejącego lub potencjalnego sporu między Bankiem a Kredytobiorcą.

W świetle powyższego, zawarcie Ugody ma na celu ochronę Banku przed potencjalnym wszczęciem lub kontynuowaniem postępowania sądowego przez Kredytobiorców. Na mocy Ugody Bank zobowiązuje się wypłacić na rzecz Kredytobiorcy określoną kwotę Zwrotu. Niemniej, zgodnie z założeniami Banku ustalana indywidualnie z Kredytobiorcą wysokość Zwrotu jest i ma być niższa niż potencjalne koszty, które Bank byłby zobowiązany ponieść w sytuacji wniesienia przez Kredytobiorcę sprawy do sądu bądź kontynuowania trwania istniejącego sporu.

Co więcej, również w łącznym rozliczeniu Ugody (tj. zmiany waluty zadłużenia, Zwolnienia z Długu i Zwrotu) skutki Ugody są z perspektywy Banku korzystniejsze niż ryzyko związane z potencjalnym prowadzeniem sporu sądowego oraz ponoszeniem dodatkowych kosztów związanych z postępowaniem sądowym.

W przypadku braku wdrożenia postępowania ugodowego Bank mógłby być bowiem narażony na ponoszenie znacznie wyższych kosztów, np. w przypadku uznania na mocy wyroku sądowego Umowy za nieważną – Bank mógłby być zobowiązany do zwrotu wszystkich wcześniejszych świadczeń uiszczanych przez Kredytobiorców wraz z odsetkami za opóźnienie w spełnieniu dochodzonego świadczenia czy poniesienia dodatkowych kosztów własnych w postaci kosztów zastępstwa procesowego, jak również kosztów związanych z dochodzeniem roszczeń restytucyjnych względem kredytobiorcy czy przymusowym egzekwowaniem wierzytelności w postępowaniu egzekucyjnym.

W konsekwencji z perspektywy Banku dobrowolne zawarcie Ugody z Kredytobiorcą, w tym dokonanie Zwrotu należy uznać za ekonomicznie uzasadnione działanie.

Jednocześnie należy wskazać, że procesy ugodowe są obecnie coraz powszechniej oferowane przez większość banków udzielających w przeszłości kredytów walutowych. Wdrożenie przez Bank takiego procesu oraz uniknięcie sporów sądowych z Kredytobiorcami (bądź polubowne rozwiązanie istniejących sporów sądowych) pozwala na zachowanie reputacji i zaufania wśród klientów, a tym samym utrzymanie relacji z klientami. Postępując inaczej, Bank mógłby narazić się na utratę zarówno obecnych, jak i potencjalnych klientów, co mogłoby wiązać się z ograniczeniem akcji kredytowej w przyszłości.

Tym samym zawarcie Ugody, w tym poniesienie wydatku w postaci Zwrotu, należy uznać za racjonalne i ekonomicznie uzasadnione z perspektywy działalności gospodarczej prowadzonej przez Bank. Działania te pozwalają Bankowi na ograniczenie kosztów bieżącej działalności Banku oraz zminimalizowanie ewentualnych strat, wypełniając tym samym przesłankę „celowości”, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, działanie polegające na wdrożeniu procesu ugodowego, w ramach którego dokonywane będą Zwroty, ma na celu zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów Banku. W rezultacie warunek dotyczący „celowości” poniesienia kosztu Zwrotów należy uznać za spełniony.

e)Udokumentowanie kosztu

W celu ujęcia danego kosztu w kosztach uzyskania przychodów, na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia faktu poniesienia tego kosztu, w tym poprzez jego odpowiednie udokumentowanie.

Regulacje ustawy o CIT dotyczące kosztów uzyskania przychodów nie określają zasad, według których powinno odbywać się dokumentowanie poniesienia kosztów. W konsekwencji, co do zasady, dowodem poniesienia kosztów może być każdy dokument źródłowy, który w sposób rzetelny i wiarygodny potwierdza faktyczne poniesienie kosztu oraz jego wysokość.

Odnosząc powyższe do rozważanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że podstawa i wysokość Zwrotów wynikają/będą wynikać z zawieranych przez Bank Ugód. Ponadto, fakt poniesienia oraz wysokość kosztu będą dodatkowo udokumentowane przez Bank potwierdzeniem przelewu bankowego na rachunek Kredytobiorcy oraz dyspozycją odpowiednich księgowań.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, warunek dotyczący udokumentowania kosztu należy uznać za spełniony.

f)Brak zastosowania wyłączenia z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów nie są koszty wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie.

Zdaniem Wnioskodawcy, Zwroty nie spełniają przesłanek do uznania je za koszty wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do Zwrotów zastosowania nie powinien znaleźć pkt 22, pkt 43 oraz pkt 66 niniejszego przepisu.

Art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów: „kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług”.

Powyższy przepis wprowadza ograniczenie w ujmowaniu w kosztach uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań, które wynikają z nienależytego wykonania zobowiązania, a zatem mających charakter świadczeń rekompensujących tzw. szkodę kontraktową. Takie stanowisko zostało wyrażone m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. IPPB3/423-1136/14-2/S/PK1/MC oraz z dnia 28 maja 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.153.2021.1.MF.

Zdaniem Wnioskodawcy, zawarcie Ugody nie jest związane z nienależytym wykonaniem zobowiązania przez Bank. Bank wywiązywał i wywiązuje się z obowiązków nałożonych na niego na mocy zawartych Umów, jak i przepisów powszechnie obowiązującego prawa. Na mocy Ugody strony oświadczają, że ich wolą było zawarcie Umowy oraz jest utrzymanie jej w mocy z uwzględnieniem zmian, które wynikają z Ugody i zgadzają się, że nie będą dochodzić w przyszłości roszczeń związanych z jej zawarciem i wykonywaniem.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, dokonywanych przez Bank Zwrotów nie można uznać za karę umowną czy odszkodowanie, o których mowa w 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT i tym samym przepis ten nie znajduje zastosowania do analizowanych wypłat.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, Zwroty nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Art. 16 ust. 1 pkt 43 ustawy o CIT

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 43 ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się: „umorzonych kredytów (pożyczek) bankowych, w tym nabytych wierzytelności banku hipotecznego, jeżeli ich umorzenie nie jest związane z:

a)bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub

b)postępowaniem restrukturyzacyjnym, lub

c)realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw”.

W świetle powyższego, wartość umorzonych kredytów (pożyczek) bankowych może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że umorzenie jest związane z jednym z postępowań wymienionych na gruncie przywołanego przepisu. W przeciwnym razie wartość umorzonych kredytów (pożyczek) nie może zwiększać kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, umorzenie, o którym mowa w omawianym przepisie, należy rozumieć jako nieekwiwalentne zwolnienie dłużnika z długu w rozumieniu art. 508 Kodeksu Cywilnego. Takie rozumienie umorzenia (z tym, że w odniesieniu do art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT) zostało potwierdzone np. w wyroku NSA z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1659/10.

Odnosząc powyższe do rozważanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy wskazać, że przedmiotem niniejszego wniosku nie są skutki podatkowe Zwolnienia z Długu. Zgodnie z Ugodą dochodzi wprawdzie do Zwolnieniem z Długu, w związku, z którym zadłużenie Kredytobiorcy wobec Banku z tytułu Kredytu zostaje spłacone w całości. Niemniej, pytanie Wnioskodawcy odnosi się wyłącznie do skutków na gruncie ustawy o CIT Zwrotów dokonywanych na rzecz Kredytobiorców. Dokonanie Zwrotu nie stanowi natomiast umorzenia zobowiązań (zwolnienia z długu) Kredytobiorcy.

Reasumując, w analizowanym przypadku Zwrot nie stanowi umorzenia zobowiązania. Tym samym, art. 16 ust. 1 pkt 43 ustawy o CIT nie powinien znaleźć zastosowania w odniesieniu do Zwrotów.

Art. 16 ust. 1 pkt 66 ustawy o CIT

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 66 ustawy o CIT do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się „poniesionych wydatków oraz wartości przekazanych rzeczy, praw lub wykonanych usług, wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, w szczególności w związku z popełnieniem przestępstwa określonego w art. 229 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks karny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1444 i 1517 oraz z 2021 r. poz. 1023)”.

Przepisy podatkowe nie zawierają definicji „czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy”. Niemniej, jak wynika z orzecznictwa sądowego, pojęcie to należy rozumieć jako czynności, które nie mieszczą się w granicach obowiązującego prawa i jako takie nigdy nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a nie jako czynności wadliwe prawnie, w tym dotknięte wadą bezskuteczności lub nieważności.

Nie budzi wątpliwości fakt, że na gruncie polskiego porządku prawnego zarówno świadczenie przez Bank usług finansowych jak i działania mające na celu polubowne rozstrzygnięcie istniejących sporów czy też zapobieżenie przyszłym sporom mogą być przedmiotem prawnie skutecznych umów.

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, art. 16 ust. 1 pkt 66 ustawy o CIT nie powinien znaleźć zastosowania do Zwrotów.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, dokonywane przez Bank Zwroty nie stanowią kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że przedmiotowa przesłanka z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT jest spełniona.

Wnioskodawca pragnie również podkreślić, iż w jego ocenie za niezasadne należy uznać rozpatrywanie Zwrotów jako korektę uprzednio rozpoznanych przez Bank przychodów podatkowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT: „Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont”.

W zakresie zasad dotyczących korekt przychodów, art. 12 ust. 3j ustawy o CIT stanowi, że: „Jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wy stawiona faktur a korygująca lub w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty”.

Jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody (art. 12 ust. 3k ustawy o CIT).

W ocenie Wnioskodawcy, specyfika Zwrotu nie wpisuje się w przepisy dotyczące korekty przychodów na gruncie ustawy o CIT. Wynika to z faktu, iż charakter instytucji korekty przychodów wiąże korektę ze zmianą po stronie pierwotnie rozpoznanych przychodów podatkowych. Oznacza to, iż aby korekta podatkowa miała miejsce, musi istnieć podstawa do zmiany w pierwotnie rozpoznanym przychodzie podatkowym.

W tym kontekście należy zauważyć, że Ugody zawierane są w odniesieniu do Umów, które w ocenie Banku są skuteczne i ważne. Ugoda nie prowadzi do bezpośredniej modyfikacji lub ingerencji w historyczne rozliczenia dokonane na gruncie Umowy pomiędzy Bankiem a Kredytobiorcą, tj.:

‒poprzez zmianę waluty zadłużenia i Zwolnienie z Długu, Ugoda ingeruje jedynie w przyszłe rozliczenia, tj. rozliczenia dotyczące tej części Kredytu, która na dzień zawarcia Ugody pozostaje niespłacona (czyli w związku z którą Bank na dzień zawarcia Ugody nie rozpoznał przychodu podatkowego);

‒Zwrot – jako element rozliczeń na mocy Ugody – stanowi jedynie wypłatę określonej kwoty środków pieniężnych na rzecz Kredytobiorcy, która to kwota ma wyczerpać potencjalne roszczenia Kredytobiorcy wobec Banku wywiedzione z zarzutu nieważności, bezskuteczności lub niedozwolonego charakteru postanowień Umowy w brzmieniu sprzed zawarcia Ugody. Zwrot jako nowe zdarzenie – nieprzewidziane w postanowieniach Umowy – nie koryguje wprost przeszłych rozliczeń dokonanych pomiędzy stronami Umowy. Stanowi on po stronie Banku odrębny od wcześniejszych rozliczeń (m.in. spłat rat kapitałowo-odsetkowych dokonywanych przez Kredytobiorców) wydatek poniesiony w celu zabezpieczenia źródła przychodów i jako taki powinien być rozpatrywany odrębnie. Na okoliczność, że Zwrot nie modyfikuje historycznych rozliczeń stron Umowy wskazuje również sposób ustalenia jego wysokości – wysokość Zwrotu jest bowiem ustalana indywidualnie z Kredytobiorcą, w ramach negocjacji pomiędzy stronami.

Tym samym, w związku z zawarciem Ugody, pierwotna wysokość przychodu podatkowego, który Bank rozpoznał z związku z Umowami (w szczególności prowizje i opłaty związane m.in. z rozpatrzeniem wniosku kredytowego i udzieleniem Kredytu, odsetki od Kredytu oraz przychody z tytułu różnic kursowych) nie powinna być korygowana. W konsekwencji, Zwrot nie powinien być w ocenie Banku podstawą do dokonywania korekt (in minus) historycznie rozpoznanego przychodu podatkowego z tytułu Umów.

Fakt występowania pomiędzy stronami (tj. Kredytobiorcą a Bankiem) wcześniejszego stosunku prawnego (tj. Umowy) nie może każdorazowo oznaczać, że kolejne zdarzenia/czynności dokonywane pomiędzy tymi stronami są dokonane w odniesieniu do tego wcześniejszego stosunku i jako takie powinny korygować historycznie dokonane rozliczenia (w tym rozpoznany przychód lub koszt podatkowy) z tego tytułu. Ugoda, w ocenie Wnioskodawcy, stanowi odrębne zdarzenie prawne, rozumiane w ten sposób, iż Zwrot poniesiony na podstawie Ugody nie będzie w rozumieniu prawnym związany z przeszłymi przychodami wynikającymi z Umów. Fakt ten zdaniem Wnioskodawcy powinien znaleźć odzwierciedlenie w rozliczeniach podatkowych Banku jako dotyczących nowego zdarzenia prawnego.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, dokonanie Zwrotu powinno być rozpatrywane dla celów podatkowych niezależnie od wcześniejszych rozliczeń podatkowych z tytułu Umów, a tym samym jako nowe zdarzenie prawne oraz nowa podstawa do rozliczeń między Bankiem a Kredytobiorcą.

Wnioskodawca pragnie również zaznaczyć, że w przypadku zawarcia Ugody, wartość Zwrotów jest ujmowana przez Bank dla celów księgowych jako zobowiązanie wobec Kredytobiorcy. Wypłacane Zwroty zmniejszają utworzoną wcześniej przez Wnioskodawcę rezerwę na koszty związane z Ugodami. Oznacza to, że również na potrzeby księgowe Zwrot jest rozpatrywany w kategorii kosztów, a nie korekty przychodów / należności.

Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie w wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 listopada 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1234/21 (wyrok nieprawomocny): „Mając powyższe rozważania na uwadze wskazać należy, że skoro źródłem przychodu jest stan faktyczny wynikający ze zwrotu wzajemnych świadczeń będący następstwem stwierdzenia nieważności czynności prawnej (umowy o kredyt hipoteczny), stanowiący źródło przychodów odrębne od tej czynności prawnej, to nie można postrzegać zwrotu wzajemnych świadczeń jako korekty przychodów osiągniętych w związku z tą czynnością prawną.

Konkludując, nie jest prawidłowe stanowisko organu, że w sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatkowe rozliczenie skutków nieważnej umowy kredytu powinno być dokonane po stronie przychodów, a nie kosztów uzyskania przychodów. Tak więc nie ma przeszkód dla oceny czy Koszty będące przedmiotem wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.”

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że wskazany powyżej wyrok WSA dotyczy co prawda wypłat dokonywanych przez bank w związku ze stwierdzeniem nieważności umowy kredytowej przez sąd, niemniej, zdaniem Wnioskodawcy, tezy powyższego wyroku powinny również znaleźć zastosowanie do sprawy będącej przedmiotem niniejszego wniosku.

W wyroku tym Sąd przyznał rację skarżącemu, że podatkowe rozliczenie zwrotu wzajemnych świadczeń będące następstwem stwierdzenia nieważności umowy powinno być dokonane po stronie kosztów uzyskania przychodów, a nie – jak uznał wcześniej organ podatkowy – po stronie przychodów podatkowych.

A zatem, w ocenie Wnioskodawcy, tym bardziej w przypadku dokonania Zwrotu, w odniesieniu do Umowy, która jest w ocenie Banku skuteczna i ważna, i na mocy którego nie dochodzi do ingerencji w historyczne rozliczenia strony Umowy ani podważenia ważności wcześniejszych rozliczeń, za zasadne należy uznać rozliczenie skutków podatkowych dokonania tego Zwrotu po stronie kosztów uzyskania przychodów, a nie korekty wcześniej rozpoznanych przychodów podatkowych.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, analiza wydatków z tytułu Zwrotów poniesionych przez Bank wskutek zawierania Ugód w kategoriach kosztów uzyskania przychodów w CIT jest prawidłowa.

Reasumując, w świetle przytoczonej powyżej argumentacji, w ocenie Wnioskodawcy dokonywane przez Bank Zwroty spełniają przesłanki uznania ich za koszty uzyskania przychodów wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W rezultacie, w przypadku poniesienia przez Bank przedstawionych w niniejszym wniosku Zwrotów, wartość Zwrotów może zostać uznana za koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2:

W myśl przedstawionej wyżej argumentacji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ponoszone przez Bank Zwroty wynikające z zawieranych z Kredytobiorcami Ugód spełniają przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i na podstawie tego przepisu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Banku dla celów CIT.

Odnosząc się do momentu zaliczenia Zwrotów do kosztów uzyskania przychodów w CIT, Wnioskodawca pragnie wskazać, że do ustalenia momentu zaliczenia danych kosztów w ciężar kosztów uzyskania przychodów konieczne jest rozpoznanie rodzaju powiązania tych kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, koszty uzyskania przychodów można podzielić na:

1.koszty bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

2.koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia lub zabezpieczenia / zachowania źródła przychodu (tzw. koszty pośrednie).

Przepisy ustawy o CIT nie zawierają jednoznacznej definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego”. Brak definicji tych pojęć wynika z braku zamkniętych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku kosztów z przychodami podatnika. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach kosztami bezpośrednimi, zaś w innych pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. W rezultacie analiza i ocena właściwej kwalifikacji kosztów powinna zostać przeprowadzona w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c tej ustawy.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy, nie jest i nie będzie możliwe odniesienie w sposób bezpośredni ponoszonych przez Bank Zwrotów do osiągniętego przez Bank przychodu. Zwroty związane z Ugodami ponoszone są bowiem w celu zachowania i zabezpieczenia przychodów Banku.

W następstwie dokonania Zwrotu na rzecz Kredytobiorcy, dochodzi do uszczuplenia majątku (zmniejszenia aktywów) Banku, na które Wnioskodawca decyduje się w celu ograniczenia liczby prowadzonych sporów sądowych z Kredytobiorcami, a tym samym uniknięcia ponoszenia dodatkowych kosztów sądowych/procesowych, jak również negatywnych konsekwencji w postaci ograniczenia akcji kredytowej Banku w przyszłości.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, ponoszone przez Bank Koszty wynikające z dokonywania Zwrotów na rzecz Kredytobiorców - jako niebędące w bezpośrednim związku z osiąganymi przez Bank przychodami – powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia, w myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Jednocześnie datą poniesienia Zwrotów – w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT – będzie dzień, na który Zwroty zostaną ujęte w księgach rachunkowych Banku na podstawie posiadanego przez Bank dokumentu (np. przelewu bankowego lub dyspozycji odpowiednich księgowań).

Reasumując, w świetle przytoczonej powyżej argumentacji, w ocenie Wnioskodawcy Zwroty powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodu, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia w myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowo wydatek poniesiony przez podatnika  powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji podatkowej.

Z uwagi na brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT przesłanka celowości poniesionego wydatku ma fundamentalne znaczenie dla konstrukcji podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Skoro bowiem podstawą opodatkowania zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, to tym samym pomiędzy podatkowym przychodem a podatkowym kosztem istnieje zależność tego rodzaju, iż poniesiony koszt musi w sposób bezpośredni albo pośredni wpływać na przychód podatkowy, jego osiągnięcie zachowanie albo zabezpieczenie. Stwierdzenie braku takiej zależności powoduje, iż wydatek aczkolwiek poniesiony w sensie ekonomicznym i uwidoczniony w rachunku bilansowym, nie będzie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mógł zostać zaliczony do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z utrwalonym poglądem judykatury: „Warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika, istnienie związku z prowadzoną przez podatnika działalnością oraz poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia”. (por. wyrok NSA z 2 sierpnia 2012 roku, sygn. akt II FSK 41/11, uchwała NSA z 24 stycznia 2011 r., sygn. akt  II FPS 6/10, oraz uchwała z 12 grudnia 2011 roku, sygn. akt II FPS 2/11). Poza tym, „przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku” (por. wyrok NSA z 9 września 2011 roku, sygn. akt II FSK 1118/10). Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego kosztu (por. wyrok NSA z 1 marca 2016 roku, sygn. akt II FSK 4009/13).

W świetle powyższych uwag należy stwierdzić, ze wymienione we wniosku wydatki nie wypełniają podstawowej przesłanki, jaką jest celowość poniesionego wydatku, czyli nakierowanie na osiągnięcie przychodów bądź też zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Jak wynika z treści wniosku określone mianem „Zwrotu/Zwrotów” koszty ponoszone przez bank są wynikiem zawartej z klientem banku umowy, nazywanej ugodą. Na jej podstawie Wnioskodawca przyjmuje na siebie zobowiązanie do wypłacenia kredytobiorcy określonej w PLN kwoty pieniężnej, której wysokość jest kalkulowana w sposób opisany we wniosku. Z kolei kredytobiorca zobowiązuje się do niedochodzenia w przyszłości roszczeń związanych z zawarciem i wykonaniem umowy kredytowej, co oznacza, że nie będzie składał pozwu przeciwko bankowi lub, w przypadku jego wcześniejszego złożenia, wycofa go. Pozwy składane przez klientów obejmują uznanie za bezskuteczne postanowień umów kredytowych w zakresie zasad ustalania kursu waluty oraz zasad waloryzacji do waluty obcej, bądź stwierdzenia nieważności całej umowy. Bank dokonuje Zwrotów po uprzednim zwolnieniu Kredytobiorców z Długu. Jak napisali Państwo w opisie sprawy, w związku ze Zwolnieniem z Długu zadłużenie Kredytobiorcy wobec Banku z tytułu Kredytu zostaje spłacone w całości. Tym samym, na moment dokonywania Zwrotów, Klienci nie posiadają już zobowiązań w stosunku do banku z tytułu niniejszych kredytów, co oznacza, że bank z tytułu tych umów kredytowych nie osiągnie już żadnych przychodów podatkowych, w tym z tytułu odsetek, prowizji, różnic kursowych i innych pożytków wynikających z umowy kredytowej. W związku z tym ponoszone koszty z tytułu wypłaty klientom środków pieniężnych nie są ponoszone w celu osiągnięcia przez bank przychodów.

Dalszej analizy wymaga więc spełnienie przesłanki związku z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Za koszty związane z zachowaniem źródła przychodów uznaje się koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła w dalszym ciągu uzyskiwano, oraz aby takie źródło w ogóle dalej mogło istnieć. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać te koszty, które zostały poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne jego funkcjonowanie. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodów w przyszłości (por. wyrok NSA z 25 listopada 2015 roku, sygn. akt II FSK 2217/13).

Uzasadniając spełnienie powyższej przesłanki, wskazują Państwo na cel zawartych ugód, którym jest ochrona przed potencjalnym wszczęciem lub kontynuowaniem postępowania sądowego przez kredytobiorców. W efekcie, uniknięcie sporów sądowych z klientami pozwoli na zachowanie reputacji i zaufania klientów, przekładając się na relacje z obecnymi i potencjalnymi klientami, którzy, zawierając kolejne umowy kredytowe z bankiem, przyczynią się do uzyskiwania przychodów w przyszłości. Podjęte przez Państwa działania, w Państwa opinii, pozwolą na ograniczenie kosztów bieżącej działalności oraz zminimalizowanie ewentualnych strat, co wypełni przesłankę celowości, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Poza tymi ogólnymi stwierdzeniami nie uzasadnili Państwo w jaki konkretny sposób wypłata kwoty Zwrotu na rzecz kredytobiorców, pozwoli na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, czyli w jaki sposób przełoży się na to, żeby to źródło w ogóle mogło dalej istnieć i aby funkcjonowało w sposób bezpieczny. Inaczej mówiąc, nie uzasadnili Państwo, w jaki sposób brak poniesienia wymienionych kosztów zachwiałby źródłem przychodów – jakim jest działalność polegająca na świadczeniu usług bankowych, w tym w udzielaniu kredytów/pożyczek – lub wręcz doprowadziłby do jego utraty.

Na poparcie swojego stanowiska przytaczają Państwo szereg fragmentów z uzasadnień wyroków sądów administracyjnych, z których żaden nie odnosi się do sytuacji opisanej we wniosku, a jak zaakcentowano na wstępie, kwalifikacja wydatków jako kosztów podatkowych każdorazowo powinna podlegać odrębnej analizie, opierającej się na okolicznościach konkretnego stanu faktycznego.

Odnosząc się do powołanych wyroków, zauważamy, że aprobatę sądów w zakresie uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów służący zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów zyskały takie działania podatników jak: poniesienie opłaty za wcześniejsze rozwiązanie umowy licencyjnej (wyrok NSA z 28 stycznia 2015 roku, sygn. akt II FSK 3116/12) lub umowy najmu (wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 roku, sygn. akt II FSK 871/16) powodujące zmniejszenie (nieponoszenie) kosztów z tytułu tej umowy w przyszłości w świetle nieosiągania zamierzonych przychodów z przyczyn niezależnych od podatnika; zapłata odsetek od kwoty przyznanej dotacji na działalność strefową w sytuacji jej zwrotu uzasadnionego zmianą sytuacji na rynku (wyrok WSA we Wrocławiu z 19 listopada 2014 roku, sygn. akt I SA/Wr 1966/14); zapłata odszkodowania za zrzeczenie się roszczeń przez właściciela nieruchomości umożliwiająca nabycie całości praw do nieruchomości, będącej źródłem przychodów z działalności deweloperskiej (wyrok NSA z 16 listopada 2018 roku, sygn. akt II FSK 793/17); pokrycie wydatków związanych ze szkodą w pojazdach pozwalające na zmniejszenie przyszłych obciążeń finansowych z tytułu ubezpieczenia obowiązkowego (wyrok WSA w Poznaniu z 27 listopada 2019 roku, sygn. akt I SA/Po 674/19); zaliczenie do kosztów niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym w wyniku zakończenia umowy najmu (uchwała NSA z 25 czerwca 2012 roku, sygn. akt II FPS 2/12). Powołany wyrok NSA z 9 stycznia 2020 roku, sygn. akt II FSK 1330/19 nie zawiera rozstrzygnięcia merytorycznego.

Z żadnym ze związków przyczynowo-skutkowych przedstawionych w stanach faktycznych powyższych orzeczeń nie mamy do czynienia w analizowanej sprawie.

Nie wyjaśnili Państwo, jak zapłata opisanej we wniosku kwoty, której celem ma być uniknięcie sporu sądowego z klientami, którzy zostali zwolnieni z Długu, wpłynie w sposób pozytywny na zawarcie kolejnych umów kredytowych przez potencjalnych nowych kredytobiorców, a to z kolei przełoży się na zwiększenie przychodów banku. Powszechnie wiadomo, że na udzielenie kredytów ma wpływ przede wszystkim popyt ze strony potencjalnych kredytobiorców, który kształtują ich indywidualne potrzeby i aktualna sytuacja gospodarcza, zaś wybór konkretnego kredytodawcy w największym stopniu uzależniony jest od zaoferowania najkorzystniejszych warunków kredytowania (wysokości stóp procentowych i innych opłat, okresu kredytowania, wysokości wkładu własnego itp.). Równie wątpliwy jest argument o zachowaniu reputacji i zaufania klientów, bo pozytywna ocena w tym zakresie zależy od historycznie pozytywnych zachowań względem dotychczasowych klientów, przejawiających się przede wszystkim w zawieraniu umów zgodnych z prawem, tak aby klienci nie mieli podstaw do kwestionowania ich na drodze sądowej.

Nie przedstawili również Państwo, w jaki sposób zapłata za odstąpienie od podważania umów kredytowych przez kredytobiorców na drodze sądowej ma prowadzić do ograniczenia kosztów bieżącej działalności oraz zminimalizowania ewentualnych strat. Nie wyjaśniono z czego wynikać miałyby te ewentualne straty, jaka byłaby ich wysokość w stosunku do kosztów Zwrotu i w jaki sposób ich powstanie zachwiałoby źródłem przychodów lub doprowadziło do jego utraty.

W tym miejscu warto przytoczyć dorobek judykatury w zakresie spełnienia przesłanki celowości w odniesieniu do kosztów zawieranych między stronami ugód, mających na celu zakończenie trwających sporów co do istniejących roszczeń wynikających z wcześniej zawartych umów.

W wyrokach: z 19 lipca 2016 roku, sygn. akt III SA/Wa 2025/15, z 26 stycznia 2017 roku, sygn. akt III SA/Wa 3284/15, z 28 stycznia 2015 roku, sygn. akt III SA/Wa 1629/14, z 15 marca 2013 roku, sygn. akt III SA/Wa 2952/12 oraz z 25 listopada 2015 roku, sygn. akt II FSK 2217/13, Sądy akcentują, że wydatki o takim charakterze mają na celu przede wszystkim zwolnienie się ze zobowiązań oraz zakończenie sporów z kontrahentami i jako takie nie stanowią wydatków poniesionych w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Przykładowo w wyroku z 19 lipca 2016 roku, sygn. akt III SA/Wa 2025/15 czytamy: „W rozpatrywanej sprawie przedmiotem oceny, czy doszło do spełnienia wymogów z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. są wydatki poniesione przez Skarżącą z tytułu wypłaty wynagrodzenia za zrzeczenie się roszczeń, na podstawie zawartej Ugody. Jak wskazywała Skarżąca zawarcie Ugody miało na celu przede wszystkim ograniczenie ryzyka strat, jakie niewątpliwie mogłyby wyniknąć z dalszego narastania sporu z Operatorem. Zapłata wynagrodzenia doprowadziła do zakończenia sporu, ograniczenia ryzyka wynikającego z narastających roszczeń i związanej z tym niepewności co do kwoty potencjalnych zobowiązań, określeniu maksymalnej kwoty roszczeń, a także wyeliminowaniu ryzyka nałożenia na Spółkę kar administracyjnych.(…) Przede wszystkim nie można w sposób jednoznaczny powiązać wydatków poniesionych na wypłatę wynagrodzenia za zrzeczenie się roszczeń z przychodami, jakie zamierza osiągnąć Skarżąca w przyszłości bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem przychodów. Nawet bowiem w przypadku, gdy zrzeczenie się roszczeń miało na celu zapobieżenie wystąpieniu straty lub jej ograniczenie, taki związek nie zachodzi i dlatego wypłacone z tego tytułu wynagrodzenie nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (…).” Z kolei w wyroku z 26 stycznia 2017 roku, sygn. akt III SA/Wa 3284/15 Sąd zauważył: „Zabezpieczenie przed roszczeniami osób trzecich ma związek nie tyle z instytucją przychodu (i jego wielkością), ile z kategorią wysokości potencjalnych zobowiązań (także deliktowych lub kontraktowych). Zobowiązania te nie mają wpływu na wysokość przychodu, lecz – co najwyżej – czemu Sąd nie zaprzecza, na wysokość dochodu w ogóle, lecz nie w kategorii "podatkowej" dochodu, której reguły kwalifikacji zostały precyzyjnie określone w przepisach prawa (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). (…) Zdaniem Sądu, w obrocie gospodarczym występują przypadki, w których strona zarówno zmuszona jest, przykładowo odstąpić od umowy (aby zapobiec stracie mogącej wyniknąć z jej wykonania), albo, jak w niniejszej sprawie, zaniechać sporu, także sądowego, z innym podmiotem, ale jest to ryzyko związane z podejmowanymi przedsięwzięciami gospodarczymi i ryzyka tego nie można przenosić, przy użyciu przepisów podatkowych, na Skarb Państwa”.

Tezy te są aktualne także w okolicznościach analizowanej sprawy.

Nie można uznać za celowe – w rozumieniu przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT – uszczuplania majątku Banku poprzez wypływ środków pieniężnych tylko po to, by ochronić się przed potencjalnym sporem sądowym, którego wynik nie jest znany, a tym samym nie jest przesądzone, że zapadłoby rozstrzygnięcie na niekorzyść banku. Co więcej w treści wniosku bank wyraźnie stwierdził, że w jego ocenie roszczenia kredytobiorców wynikające ze złożonych pozwów (niepotwierdzone wyrokiem sądowym) nie są zasadne. Mamy więc do czynienia z sytuacją, w której bank, przeświadczony o niezasadności roszczeń klientów, godzi się aby pomniejszyć swój majątek tylko po to, by klient nie złożył pozwu lub go wycofał. Wypłacając kwotę pieniężną na rzecz kredytodawcy na skutek ugody, pomniejszają Państwo swoje aktywa, w zamian uzyskując wyłącznie zobowiązanie się kredytobiorcy, iż nie wniesie w przyszłości pozwu przeciwko bankowi lub go wycofa. Po zwolnieniu z Długu, bank nie ma już żadnych roszczeń wobec kredytobiorców, co oznacza, że ugoda nie przyczyni się w żaden sposób do uzyskiwania dalszych przychodów z umowy kredytowej, z drugiej strony nie ma również określonej kwoty należnych roszczeń klienta wobec banku potwierdzonych na drodze postępowania sądowego (część pozwów dotyczy samego unieważnienia umów kredytowych lub klauzul denominacyjnych w nich zawartych). Nie można więc nawet ocenić (jak również nie stwierdzają tego Państwo), czy, wypłacając kwotę Zwrotu, bank działałby w celu „zminimalizowania straty”, poprzez zapłatę kwoty mniejszej niż w przypadku, gdyby do zawarcia ugody nie doszło.

Z powyższych względów dokonywane Zwroty nie spełniają wymogu związku z osiąganiem przychodów (zachowaniem lub zabezpieczeniem ich źródła) wyrażonego w art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Nie mogą tym samym stanowić kosztów uzyskania przychodów.  

Dokonana powyżej ocena nie oznacza, że organ interpretacyjny „odbiera” Państwu prawo do prowadzenia działalności w sposób, który uznaje on za najbardziej racjonalny i podejmowania w tym celu decyzji, które sama Spółka uznaje w okolicznościach danej sprawy za uzasadnione ekonomicznie. Sama racjonalność wydatku w ujęciu ekonomicznym nie jest jednak wystarczająca dla uznania go za koszt uzyskania przychodu. Pogląd ten potwierdza m.in. NSA w wyroku z 5 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 1116/19, stwierdzając: „Nie wszystkie zatem wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, nawet gdy są  racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. Pogląd przeciwny, zgodnie z którym do kosztów podatkowych zalicza się wszelkie koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyłączeniem wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.), jest zbyt daleko idący i abstrahuje od wskazanego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. celu poniesienia kosztu. W rezultacie nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Uprawnione jest bowiem przyjęcie założenia, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uznanie za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów ponoszonych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, nadałby temu przepisowi takie właśnie brzmienie”.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Mając jednocześnie na uwadze, że w zakresie pytania nr 2 oczekują Państwo oceny stanowiska w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, rozpatrywanie wniosku w zakresie pytania nr 2 należało uznać za bezprzedmiotowe.

Końcowo można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że niezasadne jest rozpatrywanie wskazanych we wniosku kosztów pod kątem dokonania ewentualnej korekty wykazanych uprzednio przychodów z tytułu umów kredytowych. Jak podano we wniosku, zawarcie ugody nie prowadzi do ingerencji w historyczne rozliczenia stron umowy kredytowej ani ich modyfikacji. Ugoda stanowi odrębne zdarzenie prawne, rozumiane w ten sposób, iż Zwrot poniesiony na podstawie Ugody nie będzie w rozumieniu prawnym związany z przeszłymi przychodami wynikającymi z Umów.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

‒stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

‒zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).