Interpretacja indywidualna z dnia 4 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4012.559.2022.2.MS

Uznanie, że przedmiot Transakcji nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w związku z czym będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 7 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy uznania, że przedmiot Transakcji nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w związku z czym będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Zbywca jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym do celów podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w Polsce, posiada w Polsce siedzibę i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Przedmiotem działalności Zbywcy jest w szczególności realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, a także roboty związane z budową […].

W szczególności, Zbywca zrealizował inwestycję polegającą na budowie nowego centrum dystrybucyjno-logistycznego w województwie […] (dalej jako: „Inwestycja”). Kolejnym zakładanym w modelu biznesowym etapem jest dokonanie sprzedaży przedmiotu Inwestycji (zdefiniowanym w dalszej części wniosku jako „Transakcja”) na rzecz podmiotu z grupy kapitałowej inwestora, tj. Nabywcy.

Nabywca jest polską spółką z siedzibą w Polsce oraz posiada w Polsce siedzibę i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Nabywca w momencie nabycia przez niego Nieruchomości (zdefiniowanej poniżej) będzie zarejestrowanym aktywnym podatnikiem VAT.

Zainteresowani nie są i na moment dokonania Transakcji (termin zdefiniowano w dalszej części wniosku) nie będą podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o VAT oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.).

Informacje dotyczące Gruntu

Zbywca jest właścicielem nieruchomości gruntowych (działek o numerach ewidencyjnych: […]) położonych w województwie […], w obrębie ewidencyjnym […], dla których prowadzona jest przez Sąd Rejonowy w […] Wydział Ksiąg Wieczystych, księga wieczysta nr […] (dalej: „Grunt”).

Grunt jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego dla działek […] zgodnie z Uchwałą nr […] Rady Miejskiej w […] z dnia […] r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy […] obejmującego teren w obrębie ewidencyjnym […] (dalej: „MPZP”), w którym działki ewidencyjne wchodzące w skład Nieruchomości są przeznaczone pod:

- tereny obiektów produkcyjnych, składów, magazynów oznaczonych w planie symbolem […]

- tereny dróg publicznych klasy dojazdowej oznaczonych w planie symbolem […].

Dnia […] r. dla potrzeb realizacji Inwestycji […] wydał pozwolenie na budowę (decyzja nr […]), którego przedmiotem jest budowa budynku hali magazynowo-produkcyjnej wraz z zapleczami socjalno-biurowym oraz niezabudowanej działki towarzyszącej, na której znajdują się łącza - własność osób trzecich (dalej: „Pozwolenie na budowę”). Pozwolenie na budowę zostało wydane jako zmiana pierwotnego pozwolenia z dnia […] r., która polegała przede wszystkim na zmianie planu zagospodarowania terenu, zmianach architektoniczno-budowlanych oraz zmianach sposobu użytkowania zaplecza socjalno-biurowego na magazynowy.

Jak wskazano powyżej, przedmiotem Pozwolenia na budowę jest budowa budynku hali magazynowo-produkcyjnej wraz z zapleczami socjalno-biurowym oraz niezabudowanej działki towarzyszącej, na której znajdują się łącza - własność osób trzecich, na którą to będą się składały w szczególności następujące budynki i budowle: hala magazynowo-produkcyjna wraz z zapleczami socjalno-biurowymi, portiernia, pompownia z zapleczem socjalnym oraz zbiornikiem wody pożarowej, zbiornik retencyjny wód deszczowych, wiata rowerowa, elementy reklamowe, tj. totem wjazdowy i […] szt. masztów flagowych wraz z instalacjami: wodociągową i instalacji wody pożarowej, kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej, gazową i elektryczną (dalej łącznie: „Budynki i Budowle”). W skład zrealizowanych Budynków i Budowli wchodzi również zagospodarowanie terenu, tj. prace utwardzone, parkingi i zjazd, jak również ogrodzenia i szlabany.

Zainteresowani wskazują, iż na moment Transakcji (pojęcie zdefiniowane w dalszej części Wniosku): (i) jedynie na działkach nr […] (Grunt I) będą faktycznie znajdować się zrealizowany budynek Inwestycji (budynek hali magazynowej) oraz pozostałe Budynki i Budowle; zaś (ii) na działce nr […] (Grunt II) znajdować się będą jedynie elementy podziemnych sieci przesyłowych będące własnością podmiotów trzecich, niestanowiące przedmiotu Transakcji. Główny budynek Inwestycji (budynek hali magazynowej) znajduje się na wszystkich działkach Gruntu I.

W związku z realizacją Inwestycji Zbywca ponosi wydatki opodatkowane VAT (wydatki na wynagrodzenie generalnego wykonawcy, wydatki na wynagrodzenie podmiotu zarządzającego realizacją inwestycji oraz inne wymagane wydatki), w stosunku do których przysługuje mu prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Zainteresowani wskazują, iż na moment Transakcji (pojęcie zdefiniowane w dalszej części Wniosku) na Gruncie znajdować się będzie zrealizowana Inwestycja, o której mowa powyżej. Grunt wraz z efektami realizacji Inwestycji, to jest w szczególności wybudowanymi Budynkami i Budowlami, łącznie będzie stanowił Nieruchomość (dalej: „Nieruchomość”).

Nabycie i użytkowanie Gruntu przez Zbywcę

Zbywca nabył prawo do nabycia działek wchodzących w skład Gruntu na podstawie następujących czynności:

  - […]

  - […]

Zainteresowani wskazują ponadto, że nabycie praw oraz obowiązków (jako kupującego) z Umów Przedwstępnych przez […] w ramach Umów […] nastąpiło za wynagrodzeniem, powiększonym o należny podatek VAT według stawki 23%. Również samo nabycie prawa do działek na podstawie przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, w związku z zawarciem tej umowy ze sprzedającym będącym osobą fizyczną posiadającą status podatnika VAT, podlegało opodatkowaniu 23% VAT.

Na nabytym Gruncie Zbywca zrealizował Inwestycję polegającej na budowie centrum logistycznego wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną, inżynieryjną i drogową. Zbywca miał prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z wydatkami na budowę wspomnianej infrastruktury i korzystał z niego w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Pozwolenia na użytkowanie dotyczące inwestycji zostały wydane w 2022 r.

Oddanie Nieruchomości w najem

[…]

[…]

Umowa Najmu 1 oraz Umowa najmu 2 zwane są dalej łącznie „Umowami Najmu”.

Przedmioty Umów Najmu zostały przekazane najemcom na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych w pierwszej połowie […] r.

Ponadto w dniu […] zawarły umowę dzierżawy fragmentu działki […] dotyczącą ulokowania na tej działce baneru reklamowego (dalej: „Umowa Dzierżawy”).

Przedmiot Transakcji

Nabywca zamierza dokonać zakupu od Zbywcy Nieruchomości (dalej: „Transakcja”). Przeniesienie własności Nieruchomości przez Zbywcę na Nabywcę nastąpi przed upływem 2 lat zarówno od uzyskania pozwoleń na użytkowanie zrealizowanej Inwestycji, jak i od przekazania tej Nieruchomości jako przedmiotu Umów Najmu (na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych).

W ramach Transakcji na Nabywcę zostaną przeniesione:

   - prawo własności Gruntu oraz Budynków i Budowli; w związku z tym, z mocy prawa Nabywca wstąpi również w prawa i obowiązki wynajmującego z Umów Najmu (jeżeli nie nastąpi to z mocy prawa, nastąpi przeniesienie praw i obowiązków z Umów Najmu na podstawie umowy);

   - rzeczy ruchome niezbędne do korzystania z Nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem (znajdujące się w budynkach, system monitoringu CCTV);

   - majątkowe prawa autorskie, w tym w szczególności dotyczące projektów architektonicznego i budowlanego, praw do fotografii oraz materiałów marketingowych i dotyczących wynajmu;

   - prawa wynikające z zabezpieczenia Umów Najmu;

   - prawa wynikające z gwarancji na roboty budowlane i gwarancji dostawców wyposażenia i urządzeń oraz prawa wynikające z zabezpieczeń (w tym gwarancji jakości robót budowlanych oraz zabezpieczenia gwarancji jakości robót budowlanych) (dalej: „Gwarancje Budowlane”);

   - dokumentacja dotycząca Nieruchomości.

Ponadto, w ramach Transakcji Zbywca zobowiązał się do uzyskania dla budynku hali magazynowo-produkcyjnej zrealizowanego w ramach Inwestycji […].

Zainteresowani wskazują, iż Transakcja zostanie przeprowadzona poprzez zawarcie umowy sprzedaży Nieruchomości między Zbywcą i Nabywcą.

Należy wskazać, iż na Nabywcę nie przejdą w związku z Transakcją:

    - prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Zbywcy finansowania dłużnego (w tym na nabycie Nieruchomości);

   - umowy o zarządzanie Nieruchomością;

   - umowy o zarządzanie aktywami;

   - aktywa pieniężne należące do/przysługujące Zbywcy;

   - wierzytelności i zobowiązania związane z funkcjonowaniem przedmiotu Transakcji;

   - dokumentacja księgowo-rachunkowa i pozostała dokumentacja handlowa, poza dokumentacją związaną z Nieruchomością;

   - prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Zbywcę z pracownikami, współpracownikami, członkami zarządu (Zbywca nie zatrudnia obecnie i nie będzie zatrudniał na dzień Transakcji pracowników);

   - prawa i obowiązki wynikające z umowy o świadczenie usług księgowych;

   - prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunku bankowego;

   - prawa i obowiązki wynikające z umów ubezpieczenia oraz ochrony Nieruchomości zawartych przez Zbywcę;

   - należności podatkowe Zbywcy (np. o zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, jeżeli jakiekolwiek wystąpią);

   - nazwa przedsiębiorstwa (firma) Zbywcy;

   - tajemnice handlowe Zbywcy.

W zakresie praw i obowiązków wynikających z umów o zarządzanie Nieruchomością oraz na dostawy usług i mediów niezbędnych do funkcjonowania Nieruchomości, tj. wody, elektryczności, wywozu odpadów, przed dokonaniem Transakcji Zbywca wypowie te umowy, a Nabywca - po zamknięciu Transakcji - zawrze nowe umowy na dostawy usług i mediów, przy czym nie można wykluczyć, że Nabywca zawrze takie umowy z tymi samymi podmiotami.

Zgodnie z postanowieniami Stron, wszelkie pozostałe umowy zawarte przez Zbywcę związane z Nieruchomością i niebędące przedmiotem transferu na Nabywcę w ramach Transakcji zostaną rozwiązane przed zamknięciem Transakcji lub nie będą przeniesione na Nabywcę.

W związku z powyższym, intencją Zbywcy jest sprzedaż Nabywcy jedynie wybranych składników majątkowych związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości, nie zaś całego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zdarzenia gospodarcze związane z przedmiotem Transakcji są ewidencjonowane w ramach ogólnej ewidencji księgowej i podatkowej Zbywcy.

Nieruchomość stanowiąca przedmiot Transakcji nie ma przymiotu oddziału, zakładu, oddzielnej jednostki organizacyjnej Zbywcy.

Zainteresowani z ostrożności procesowej zamierzają złożyć przed dniem Transakcji w stosunku do dostawy Nieruchomości oświadczenie o wyborze opodatkowania podatkiem VAT w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości, zgodnie z art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT (lub zawrzeć takie oświadczenie w akcie notarialnym), rezygnując tym samym ze zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do dostawy tej Nieruchomości. Strony nie wykluczają jego ponownego złożenia bezpośrednio przed dniem Transakcji.

Ponadto, z podobnych względów, tj. z ostrożności procesowej, Zbywca może wystąpić o zaświadczenia wydawane na podstawie art. 306g Ordynacji Podatkowej albo innych właściwych przepisów (jest to standardowa praktyka w przypadku takich transakcji).

Zbywca nie wykorzystuje i nie będzie do dnia Transakcji wykorzystywał Nieruchomości wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W okresie od nabycia Nieruchomości przez Zbywcę, Zbywca nie dokonywał i nie dokona do dnia Transakcji, ulepszeń, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, środków trwałych wchodzących w skład Nieruchomości, których wartość przekraczałaby 30% ich wartości początkowych.

Nabywca, po ewentualnym uzupełnieniu przedmiotu Transakcji o dodatkowe, istotne z punktu widzenia prowadzonej działalności, elementy nieobjęte Transakcją, zamierza wykorzystywać Nieruchomość do wynajmu, tj. działalności opodatkowanej VAT. Nabywca nie wyklucza zbycia Nieruchomości na rzecz innego podmiotu w przyszłości. Powyższa działalność będzie prowadzona przez Nabywcę przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz w oparciu o własny know-how wypracowany w tym zakresie, względnie przy pomocy profesjonalnych usługodawców.

Jak wskazano wyżej, zawarte umowy dotyczące ubezpieczenia, ochrony, dostawy mediów nie będą przenoszone w ramach Transakcji na Nabywcę, a więc w celu dalszego, nieprzerwanego wykorzystywania Nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej Nabywca będzie we własnym zakresie zobowiązany do zawarcia nowych umów w tym zakresie w związku z Nieruchomością.

Z perspektywy Nabywcy, podjęcie przez niego kroków w powyższym zakresie będzie niezbędne do zapewnienia właściwego funkcjonowania Nieruchomości zgodnie z jej aktualnym przeznaczeniem.

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług

 1. Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców polegające na przyjęciu, że w przypadku zbycia Nieruchomości, przedmiotem Transakcji nie będzie zbycie przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu ustawy o VAT, a tym samym Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatne zbycie Nieruchomości kwalifikowane jako odpłatna dostawa towarów?

 2. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym dostawa Nieruchomości nie będzie podlegała zwolnieniom z VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, a tym samym będzie w całości podlegała opodatkowaniu VAT?

 3. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 i nr 2 jest twierdząca, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym Nabywca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz do zwrotu nadwyżki takiego podatku wynikających z tego nabycia na podstawie faktur otrzymanych od Zbywcy?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawców

 1. W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że w przypadku zbycia Nieruchomości, przedmiotem Transakcji nie będzie zbycie przedsiębiorstwa ani ZCP w rozumieniu ustawy o VAT, a tym samym Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatne zbycie Nieruchomości kwalifikowane jako odpłatna dostawa towarów.

 2. Zdaniem Wnioskodawców dostawa Nieruchomości nie będzie podlegała zwolnieniom VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, a tym samym będzie w całości podlegała opodatkowaniu VAT.

 3. Wnioskodawcy stoją też na stanowisku, że Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT) oraz do uzyskania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym na podstawie faktur otrzymanych od Zbywcy (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawców

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłączeniu z zakresu opodatkowania VAT podlega transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”). Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT ZCP to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają natomiast definicji przedsiębiorstwa. Jednocześnie, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 26 listopada 2019 r., sygn. I SA/Rz 730/19, jakkolwiek definicja przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 55¹  ustawy - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm., dalej: „KC”), ma ona „tylko pomocnicze” znaczenie do interpretacji tego co się składa na zorganizowaną część przedsiębiorstwa, na gruncie ustawy o VAT.

Przy interpretacji pojęcia ZCP na gruncie VAT warto zatem sięgnąć do wniosków płynących z orzecznictwa. Kwestia zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP była bowiem przedmiotem wyroków zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), jak i polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie Schriever (sygn. C-444/10) z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, iż „stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy 77 388” w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej” [podkreślenie - Wnioskodawców].

Pogląd ten jest szeroko akceptowany w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz rozstrzygnięciach organów podatkowych i stanowi podstawowe kryterium oceny, czy sprzedawane aktywa stanowią przedsiębiorstwo lub ZCP. Np. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z dnia 22 marca 2019 r., sygn. I FSK 784/17, orzekł, że „zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego”. Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 6 listopada 2019 r., sygn. I SA/Rz 525/19, ocenił, że wyodrębnienie ZCP „może (...) zaistnieć, gdy w danym przedsiębiorstwie istnieje jego część posiadająca własną strukturę, z odrębnym pionem podległości służbowej, majątkiem na którym wykonywana jest działalność. Istotne jest tutaj to, aby ta wyodrębniona część przedsiębiorstwa była organizacyjnie zdolna, bez udziału innych elementów do prowadzenia działalności gospodarczej, tak jak samodzielne przedsiębiorstwo. Wyodrębnienie to jest na tyle wyraźne, że ta część firmy organizacyjnie może być uznana za samodzielnie działająca jej część”.

Powyższe uwagi są szczególnie istotne dla określenia, czy zbycie Nieruchomości, która po transakcji będzie przedmiotem najmu, stanowić będzie wyłączoną z zakresu podatku VAT transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a jeśli nie - jakie są kryteria odróżnienia takiej transakcji od klasycznej sprzedaży aktywów, mającej za przedmiot nieruchomości.

Jednoznacznej odpowiedzi na te wątpliwości udzielił NSA w wyroku o sygn. I FSK 1316/15 z dnia 24 listopada 2016 r. W ocenie NSA „same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części.

W sytuacji, gdy dany podmiot prowadzi tego rodzaju działalność poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział), obejmujący przypisane do tejże działalności w zakresie najmu nieruchomości obsługę (pracowników), finansowanie, umowy, itp., sprzedaż takiego zakładu - jako całości - może spełniać warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności, nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt [winno być pkt 1 - przypis Organu] u.p.t.u”.

Również w wyroku z 12 czerwca 2013 r. o sygn. I FSK 1090/12 NSA orzekł, że sam fakt wykorzystywania zbywanych nieruchomości w działalności gospodarczej nie daje jeszcze podstaw do uznania, że nieruchomości te samodzielnie tworzą zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Dla uznania, że sprzedaż tych aktywów podlega hipotezie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT konieczne jest bowiem również organizacyjne i finansowe wyodrębnienie sprzedawanych nieruchomości w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa.

Kolejnych kryteriów, które należy wziąć pod uwagę przy ocenie takich transakcji dostarczają inne wyroki NSA. W wyroku o sygn. I FSK 1605/18 z 21 marca 2019 r. NSA zgodził się z sądem pierwszej instancji, iż fakt, że w związku z nabyciem nieruchomości nabywca musiał samodzielnie zawrzeć umowę o zarządzanie nieruchomością, przemawia za tym, że przenoszony majątek nie posiadał cechy „zdolności do samodzielnego funkcjonowania”. Bez tego typu umowy niemożliwe jest bowiem, zdaniem Sądu, prowadzenie działalności polegającej na wynajmie. W przedmiotowej sprawie sąd pierwszej instancji zwrócił również uwagę, iż brak było wyodrębnienia funkcjonalnego nieruchomości, gdyż na nabywcę nie przeszły aktywa i zobowiązania stanowiące zaplecze finansowe działalności polegającej na zarządzaniu i wynajmowaniu nieruchomości.

Poza czynnikami wskazującymi na fakt, iż zbywany zestaw aktywów umożliwia prowadzenie działalności gospodarczej analogicznej do tej, którą prowadził zbywca, orzecznictwo formułuje również warunek podmiotowy uznania sprzedaży nieruchomości za zbycie ZCP - zgodnie z nim istotny jest również zamiar nabywcy kontynuowania prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabywany majątek. Jak stwierdził TSUE w wyroku w sprawie Zita Modes Sarl (C-497/01), w odniesieniu do nabywanych aktywów, dla uznania, że zastosowanie znajdzie art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy (a więc i analogicznie art. 19 Dyrektywy VAT) „nabywca musi jednak posiadać zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów”. Stanowisko to zostało powielone w orzecznictwie m.in. w wyrokach NSA: z dnia 5 marca 2015 r., sygn. I FSK 216/14 oraz z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. I FSK 1668/13.

Analizując orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych oraz idące za nimi rozstrzygnięcia organów podatkowych można zatem sformułować następujący zespół przesłanek (które muszą być spełnione łącznie), decydujący o tym, czy sprzedaż nieruchomości stanowić będzie zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, o której mowa w art. 6 ustawy o VAT:

 1) odrębność i całość zbywanego zestawu aktywów, umożliwiająca prowadzenie działalności gospodarczej analogicznej do Sprzedającego bez dokonywana dodatkowych czynności; o braku takiej odrębności świadczyć mogą m.in.:

 a. konieczność zawarcia przez nabywcę dodatkowych umów umożliwiających prowadzenie działalności (takich jak umowy serwisowe),

 b. brak przeniesienia na nabywcę aktywów i zobowiązań stanowiących zaplecze finansowe działalności, takich jak prawa i obowiązki wynikające z umów finansowania przeznaczonego na utrzymanie i rozwój nieruchomości, czy wymagalnych przed momentem sprzedaży roszczeń i zobowiązań wynikających z umów najmu,

 c. brak księgowego i administracyjnego wyróżnienia zespołu nieruchomości;

 2) wola nabywcy do kontynuowania działalności sprzedawcy.

Podobnie, zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4012.163.2018.1.PK): „(...) dla uznania zbywanego majątku za ZCP podstawowym wymogiem jest to, aby majątek ten stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że dane ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP.

Natomiast, wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

(...) na gruncie Ustawy VAT mamy do czynienia z ZCP, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

- istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

- zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

- składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

- zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze”.

Tezy zawarte w powyższym stanowisku, wedle których dla uznania danej transakcji za zbycie ZCP jest istnienie autonomiczności zbywanej masy majątkowej, potwierdzają również wyroki sądów administracyjnych, np.:

- wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2018 r., sygn. akt. I FSK 1127/17,

- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1903/15.

Dla uznania transakcji dotyczącej zbycia nieruchomości za dostawę ZCP, organy podatkowe wskazują, iż kluczową wagę ma przeniesienie w ramach takiej transakcji:

 1) umowy o zarządzanie nieruchomością i ubezpieczenia nieruchomości (por. interpretacja z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. IPPP2/443-1040/13-2/JW),

 2) umów dot. doradztwa, księgowości, administracji, usług ochrony i usług utrzymania technicznego (por. interpretacja z dnia 19 marca 2018 r., sygn. 0114-KDIP2- 1.4010.7.2018.2.JF),

 3) know-how (por. interpretacja z dnia 7 stycznia 2016 r., sygn. ILPP3/4512-1-175/15-5/NF),

 4) ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych (interpretacja z dnia 7 września 2015, sygn. IPPP3/4512-582/15-2/WH).

Dokonując wykładni przepisów ustawy o VAT dot. zbycia ZCP/przedsiębiorstwa należy mieć na względzie treść wydanych w dniu 11 grudnia 2018 r. w Biuletynie Informacji Publicznej Ministerstwa Finansów objaśnień podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej: „Objaśnienia”).

Zgodnie z Objaśnieniami traktowanie zbycia nieruchomości komercyjnych jako dostawy towaru (aktywa) objętej VAT powinno stanowić zasadę, natomiast ujęcie takiej transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (poza VAT) powinno występować wyjątkowo.

Kryteria, w oparciu o które podatnicy powinny dokonać oceny czy zbywane składniki majątku mogą być uznane za przedsiębiorstwo lub ZCP są następujące:

  - zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

  - faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Oba warunki powinny zostać spełnione łącznie w celu uznania przedmiotu transakcji za ZCP. Okoliczność spełnienia, bądź nie, wyżej wymienionych warunków powinna zostać dokonana na moment transakcji.

Zgodnie z Objaśnieniami, jeżeli nabywca, aby kontynuować działalność zbywcy, musi zaangażować inne składniki majątku (niebędące przedmiotem transakcji) lub podejmować dodatkowe działania, to taki zespół składników majątkowych nie jest ani przedsiębiorstwem, ani ZCP.

W szczególności, zgodnie z Objaśnieniami, w zakresie kryterium faktycznej możliwości kontynuacji działalności zbywcy istotna jest weryfikacja, czy na nabywcę zostają przeniesione:

  - prawa i obowiązki z umów kredytowych na nabycie, modernizację bądź przebudowę zbywanej nieruchomości,

  - umowy o zarządzanie nieruchomością,

  - umowy zarządzania aktywami,

  - należności pieniężne

- przy czym w zależności od rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej nie wszystkie wyżej wymienione elementy muszą wystąpić, jeżeli przeniesione elementy stanowią konieczne dla tej działalności minimum.

Jednocześnie zawarcie przez nabywcę po transakcji nowych umów o zarządzanie nieruchomością lub o zarządzenie aktywami, nawet z tymi samymi usługodawcami, uważa się dodatkowo za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę. Natomiast okoliczność przeniesienia takich składników jak:

   - umowy serwisowe czy na dostawy mediów,

   - prawa autorskie na wskazanych w dotyczących ich umowach polach eksploatacji, w tym prawa autorskie do projektu budynku, prawa autorskie i prawo ochronne na zastrzeżone znaki towarowe,

   - dokumentacja prawna dotycząca budynku - np. kopie umów, decyzji administracyjnych,

- nie powinna mieć istotnego znaczenia dla sposobu opodatkowania transakcji.

O zamiarze (na dzień transakcji) kontynuowania działalności przez nabywcę za pomocą nabytych składników majątkowych muszą świadczyć zgromadzone dowody (np. w formie korespondencji e-mailowej). Nie wyklucza to późniejszej zmiany planów przez nabywcę.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem Transakcji będzie prawo własności Gruntu oraz Budynków i Budowli, prawa i obowiązki (o ile nie przejdą one na Nabywcę z mocy prawa) z Umów Najmu, rzeczy ruchome niezbędne do korzystania z Nieruchomości (przynależności), prawa wynikające z zabezpieczenia Umów Najmu, majątkowe prawa autorskie (w szczególności do projektów budowlanych, czy materiałów dotyczących wynajmu), Gwarancje Budowlane, oraz dokumentacja dotycząca Nieruchomości.

Zatem, w skład przedmiotu Transakcji, nie wejdą żadne inne składniki, które determinują stan, w którym można by stwierdzić, iż mamy do czynienia z funkcjonującym przedsiębiorstwem, umożliwiającym prowadzenie działalności gospodarczej w jakimkolwiek zakresie, w szczególności działalności polegającej na wynajmie nieruchomości. W szczególności bowiem należy podkreślić, iż w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia umów o finansowanie, należności o charakterze pieniężnym, czy też umów o zarządzanie.

Tym samym, to w gestii Nabywcy leży takie zorganizowanie przedmiotu Transakcji (i dodanie nowych składników), aby Nieruchomość mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej (tj. by mogła stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze). Dotyczy to w szczególności zapewnienia finansowania, zaplecza administracyjnego oraz zarządzania Nieruchomością jako aktywem inwestycyjnym.

Prawidłowe funkcjonowanie Nieruchomości było zapewnione przez umowy zawarte z dostawcami mediów takich jak elektryczność, woda, kanalizacja. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przed dokonaniem Transakcji Zbywca wypowie te umowy, a Nabywca zawrze nowe umowy na dostawy usług i mediów.

Jak wskazano powyżej, Zbywca nie zatrudnia pracowników, zatem w gestii Nabywcy pozostanie zatrudnienie po Transakcji pracowników, którzy zapewnią prawidłowe funkcjonowanie centrum logistycznego.

Umowa zarządzania nieruchomością zawarta przez Zbywcę nie zostanie przeniesiona na Nabywcę.

Ponadto, w ocenie Zainteresowanych, w rozpatrywanym przypadku można również twierdzić, że Nabywca nie ma zamiaru kontynuowania działalności Zbywcy. Wskazuje na to Przykład 1 zawarty w Objaśnieniach a dotyczący sytuacji, w której Zbywca prowadzący głównie działalność deweloperską wybudował nieruchomość, a Nabywca nieruchomości prowadzi działalność polegającą na wynajmie nieruchomości. W takim przypadku, zgodnie z Objaśnieniami, brak jest możliwości stwierdzenia zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP z uwagi na fakt, że nabywca nie ma zamiaru kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę (różne przedmioty działalności zbywcy i nabywcy). Należy wprawdzie zauważyć, że formalnie do rozpoczęcia wynajmu Nieruchomości dojdzie jeszcze przed Transakcją, jednakże oddanie Nieruchomości w najem należy postrzegać w rozpatrywanej sytuacji jedynie jako warunek komercyjny dokonania Transakcji, tj. zgodnej z praktyką rynkową sprzedaży budynku tzw. skomercjonalizowanego (tj. takiego, do którego albo już wprowadzili się najemcy, zostały zawarte umowy warunkowe najmu, bądź też sprzedający w inny sposób gwarantuje, że tacy najemcy zostaną znalezieni po dokonaniu transakcji). Odpowiednio, zgodnie z ww. przykładem zawartym w Objaśnieniach, należy uznać, że Zbywca w kontekście Transakcji i Nieruchomości prowadzi „głównie” działalność deweloperską (realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszenie budynków) podczas gdy Nabywca prowadzić będzie działalność podlegającą na wynajmie Nieruchomości, a zatem nie może być mowy o zamiarze kontynuowania przez Nabywcę działalności gospodarczej Zbywcy.

Zdaniem Zainteresowanych przedmiot Transakcji nie będzie miał zdolności do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa ani ZCP samodzielnie realizującego zadania gospodarcze bez doposażenia go w dodatkowe podstawowe elementy. Jest to przesłanka wystarczająca do braku uznania Transakcji za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jednak z ostrożności procesowej Zainteresowani wykazują, że w ich ocenie, w sytuacji takiej jak rozpatrywana nie może być również mowy o zamiarze kontynuowania działalności gospodarczej Zbywcy przez Nabywcę.

Podsumowując, zdaniem Stron przedstawiona powyżej argumentacja w sposób jednoznaczny wskazuje, że przedmiotem planowanej Transakcji nie będzie zbycie przedsiębiorstwa ani ZCP podlegające wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT. W związku z powyższym, Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Ad 2

1) Klasyfikacja obiektów znajdujących się na Nieruchomości do celów VAT

W doktrynie prawa przyjmuje się, iż dla potrzeb właściwej interpretacji definicji pierwszego zasiedlenia czy wytworzenia nieruchomości, zawartych odpowiednio w art. 2 pkt 14 i art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, które w części definicyjnej posługują się pojęciami takimi jak budynek, budowla lub ich część, stosuje się definicje ww. zawarte w przepisach ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.; dalej: „Prawo budowlane”).

Zatem, zgodnie z treścią definicji uregulowanych w art. 3 Prawa budowlanego przez:

   - obiekt budowlany - należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego),

   - budynek - należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego),

   - budowlę - należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego),

   - urządzenie budowlane - należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego).

Zgodnie z definicją obiektu budowlanego zawartą w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, obiektem budowlanym będą między innymi budynki i budowle, których definicję z kolei ustawodawca zawarł w kolejnych przepisach, to jest odpowiednio w art. 3 pkt 2 i 3 Prawa budowlanego. Jednocześnie do pojęcia obiektu budowlanego z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, a zatem konsekwentnie i definicji budynku oraz budowli, odnosi się definicja urządzenia budowlanego z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego.

Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem prezentowanym w doktrynie oraz orzecznictwie prawa budowlanego, związek urządzeń budowlanych z obiektem budowlanym, o których mowa w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, ma charakter funkcjonalny. Jak wskazano w komentarzu do art. 3 Prawa budowlanego, pod red. Plucińska-Filipowicz Alicja (red.), Wierzbowski Marek (red.), Prawo budowlane. Komentarz, wyd. IV) „Urządzenia budowlane stanowią część obiektu budowlanego (wymienionego w art. 3 pkt 1), pełniąc wobec niego, technicznie rzecz ujmując, funkcję służebną. W pewnych przypadkach, jeśli budowane są jako obiekty odrębne, mieszczą się również w pojęciu obiektu budowlanego (w kategorii budowli). To, że urządzenia budowlane zdefiniowano oddzielnie, nie oznacza, że mają one samodzielny byt prawny wykraczający poza granice określone w art. 3 pkt 1, gdyż urządzenia budowlane ze swojej istoty stanowią część obiektu budowlanego”. Zgodnie zatem z powyżej zacytowanym komentarzem, urządzenia budowlane stanowią część obiektu budowlanego, a zatem, zgodnie z definicją obiektu budowlanego z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, wedle której obiekt budowlany to przede wszystkim budynek, budowla lub obiekt małej architektury, część budynku, budowli lub obiektu małej architektury.

Kolejno, w komentarzu tym podkreślono, iż kwestia urządzeń technicznych niezbędnych do eksploatacji danego obiektu budowlanego powinna być w kontekście celu w jakim dany budynek ma być wykorzystywany. Jak podkreślono, odwołując się również do orzecznictwa WSA i NSA, kluczowym warunkiem oceny związku danego urządzenia budowlanego z obiektem budowlanym jest nieodzowność zastosowania/wykorzystania tego urządzenia w danym obiekcie budowlanym.

W świetle powyżej zacytowanych przepisów oraz definicji z Prawa budowlanego Zainteresowani wskazują, iż w skład Nieruchomości będą wchodziły Grunt wraz Budynkami i Budowlami, na które to będą się składały w szczególności następujące budynki i budowle: budynek hali magazynowo-produkcyjnej wraz z zapleczami socjalno-biurowym oraz niezabudowanej działki towarzyszącej, na której znajdują się łącza - własność osób trzecich, na którą to będą się składały w szczególności następujące budynki i budowle: hala magazynowo-produkcyjna wraz z zapleczami socjalno-biurowymi, portiernia, pompownia z zapleczem socjalnym oraz zbiornikiem wody pożarowej, zbiornik retencyjny wód deszczowych, wiata rowerowa, elementy reklamowe, tj. totem wjazdowy i […] szt. masztów flagowych wraz z instalacjami: wodociągową i instalacji wody pożarowej, kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej, gazową i elektryczną; w skład zrealizowanych Budynków Budowli wchodzi również zagospodarowanie terenu, tj. prace utwardzone, parkingi i zjazd, jak również ogrodzenia i szlabany. W ocenie Zainteresowanych ww. obiekty znajdujące się na Nieruchomości będą stanowiły budynki (w tym w szczególności hala magazynowa z blokiem socjalnym) bądź budowle w rozumieniu Prawa budowlanego (w tym przynależne do nich urządzenia budowlane).

W odniesieniu do dostawy działek stanowiących Grunt I, Wnioskodawcy pragną zauważyć, iż zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, dostawa gruntu dokonywana wraz z dostawą budynku (budowli lub ich części) dzieli los prawnopodatkowy tych obiektów, a wartość gruntu, w tym objętego prawem użytkowania wieczystego, wchodzi do podstawy opodatkowania obiektów.

Innymi słowy oznacza to, że jeśli przedmiotem dostawy jest nieruchomość zabudowana to w świetle przepisów ustawy o VAT, taką transakcję należy traktować jak dostawę budynku lub budowli, a podstawa opodatkowania powiększana jest o wartość gruntu. W konsekwencji grunt jest w takich wypadkach opodatkowany taką samą stawką jak zbywany budynek (budowla) - jeśli budynek (budowla) podlega zwolnieniu z opodatkowania, to również dostawa gruntu, na którym nieruchomość ta jest posadowiona, podlega temu zwolnieniu (tak np. NSA w wyroku I FSK 1274/16 z 4 września 2018 r.: „uwzględniając art. 29a ust. 8 u.p.t.u., stanowiący, że z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, to dostawa budynku (budowli) determinuje sposób opodatkowania gruntu, na którym te nieruchomości budowlane są posadowione”).

Mając na uwadze, że na czterech działkach ewidencyjnych […] Gruntu I wchodzących w skład Nieruchomości będą znajdowały się Budynki i Budowle, należy w ocenie Zainteresowanych uznać, że na gruncie przepisów ustawy VAT Transakcja, której kluczowym aspektem jest dostawa Nieruchomości, powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa Budynków i Budowli (z wartością Gruntu I uwzględnioną w ich podstawie opodatkowania VAT).

W odniesieniu do działki nr […] (Grunt II) zdaniem Wnioskodawców należy zauważyć, że o ile nie będą na niej faktycznie zlokalizowane Budynki i Budowle zrealizowane w ramach Inwestycji, stanowi ona również działkę zabudowaną, mając na uwadze, że znajdują się na niej sieci podziemne stanowiące własność osób trzecich. Jak bowiem przyjęto w wyroku NSA z 5 lutego 2019 r. (sygn. I FSK 44/17): „Kwalifikacja terenu jako zabudowanego (nie będącego terenem niezabudowanym) nie wyklucza tego, że w okolicznościach takich, jak przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przedmiotem planowanej dostawy będzie sam grunt, skoro Miastu nie przysługuje prawo do części budynków, które zachodzą na działkę stanowiącą jego własność. W takich bowiem warunkach Miasto nie będzie przenosić prawa do rozporządzania budynkami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ab inito u.p.t.u.), a jedynie w odniesieniu do gruntu. Nie zmienia to jednak tego, że stanowiący przedmiot planowanej transakcji grunt będzie gruntem zabudowanym (nie będzie gruntem niezabudowanym). Pojęcie „zabudowania” gruntu, tak jak ono funkcjonuje w języku potocznym, abstrahuje od kwestii prawa do zabudowy (do obiektów budowlanych) i dotyczy obiektywnego stanu naniesienia budynków i budowli w terenie. Wobec tego zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., jako odnoszące się do terenu niezabudowanego, nie obejmuje gruntu, na którym posadowione są budynki bądź budowle, a nawet ich części”.

2) Możliwość zastosowania zwolnienia z VAT dla celów Transakcji

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W świetle powyżej zacytowanego przepisu dostawa towarów będzie podlegała zwolnieniu z VAT w przypadku łącznego spełnienia dwóch przesłanek:

a) wykorzystywania przedmiotu dostawy wyłącznie dla celów działalności zwolnionej z VAT oraz gdy

b) z tytułu nabycia przedmiotu dostawy nie przysługiwało dokonującemu dostawy prawo zwolnienia VAT.

Odnosząc powyższe rozważania do zdarzenia przyszłego objętego niniejszym wnioskiem, Zainteresowani wskazują, iż w zakresie Transakcji art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania, gdyż towary będące przedmiotem dostawy w ramach Transakcji, tj. Nieruchomość oraz pozostałe towary wchodzące w skład Transakcji nie były i nie będą do dnia Transakcji, przez Zbywcę wykorzystywane na cele działalności zwolnionej z VAT. Jak wskazywali Zainteresowani, zarówno Zbywca jak i Nabywca prowadzą działalność opodatkowaną podatkiem VAT jako podatnicy VAT czynni, polegającą na realizacji skomercjalizowanej Inwestycji na sprzedaż (Zbywca) oraz na wynajmie i zarządzaniu nieruchomością o charakterze komercyjnym (Nabywca). W konsekwencji, w przypadku sprzedaży przez Zbywcę Nieruchomości nie znajdzie zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Kolejnym przepisem wymagającym rozpatrzenia jest art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w którym uregulowano zwolnienie z podatku VAT w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Pierwsze zasiedlenie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, powołanym powyżej, zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT; zgodnie z którym, rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu,

- jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Natomiast zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do którego odwołują się w tym zakresie przepisy ustawy o VAT, środki trwałe ulegają ulepszeniu w wyniku: przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Jak Wnioskodawcy wskazywali w treści zdarzenia przyszłego, Zbywca nie dokonywał i nie dokona do dnia Transakcji, ulepszeń, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, środków trwałych wchodzących w skład Nieruchomości, których wartość przekraczałaby 30% ich wartości początkowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o VAT.

W odniesieniu z kolei do pierwszego zasiedlenia zdefiniowanego w art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, przedmiotem Transakcji będzie Nieruchomość (to jest Grunt wraz z efektami realizacji Inwestycji, to jest w szczególności wybudowanymi Budynkami i Budowlami). Jednocześnie Zainteresowani wskazali w opisie zdarzenia przyszłego powyżej, że przeniesienie własności Nieruchomości przez Zbywcę na Nabywcę nastąpi przed upływem 2 lat zarówno od pozwoleń na użytkowanie zrealizowanej Inwestycji, jak i od przekazania powierzchni i obiektów Nieruchomości przedmiotu Umów Najmu (na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych). Mając na uwadze, że Budynki i Budowle są od początku przewidziane do wynajmu, w ocenie Zainteresowanych pierwsze zasiedlenie powinno nastąpić w momencie przekazania Nieruchomości do używania na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych zgodnie z Umowami Najmu. Jednocześnie z ostrożności Zainteresowani wskazują, że nawet gdyby przyjąć, że wcześniej następuje oddanie do użytkowania zrealizowanej Inwestycji (Budynków i Budowli) u Zbywcy, wtedy tak ustalone pierwsze zasiedlenie nastąpiło tak czy inaczej dopiero po wydaniu decyzji o pozwoleniach na użytkowanie, które także zostały wydane w pierwszej połowie […] r.

W konsekwencji, w każdym razie od pierwszego zasiedlenia wszystkich Budynków i Budowli, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o VAT, do zbycia Nieruchomości w ramach Transakcji upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Dostawa Nieruchomości nie wypełni zatem hipotezy zwolnienia z VAT, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Pomimo niespełnienia przesłanek do zastosowania dobrowolnego zwolnienia z VAT na podstawie 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT Wnioskodawcy jak wskazali w treści zdarzenia przyszłego, z ostrożności procesowej zamierzają złożyć przed dniem Transakcji w stosunku do dostawy Nieruchomości oświadczenie o wyborze opodatkowania podatkiem VAT w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości, zgodnie z art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT (lub zawrzeć je w akcie notarialnym dotyczącym nabycia Nieruchomości), rezygnując tym samym z ewentualnego zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do dostawy tej Nieruchomości.

Ostatnie rozpatrywane zwolnienie wynika z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zgodnie z przedmiotowym przepisem zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem że:

 a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

 b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zatem, aby zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT mogło mieć zastosowanie, spełnione muszą być wszystkie powyższe warunki łącznie.

W ocenie Zainteresowanych, w zakresie Transakcji nie znajdzie zastosowania również art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, bowiem Zbywca, o czym świadczą zawarte Umowy Najmu, będzie wykorzystywał Nieruchomość w działalności opodatkowanej VAT (realizacja i sprzedaż skomercjalizowanej/wynajętej Inwestycji), tj. dającej prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na budowlę/realizację Inwestycji, jak również w związku z nabyciem Gruntu.

Powyższe ustalenia dot. opodatkowania Transakcji w całości VAT i braku zastosowania do niej zwolnienia z tego podatku odnosić się będą równocześnie do dostawy Gruntu I. Wynika to z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym dostawa gruntu dokonywana wraz z dostawą budynku (budowli lub ich części) dzieli los prawnopodatkowy tych obiektów, a wartość gruntu, w tym objętego prawem użytkowania wieczystego, wchodzi do podstawy opodatkowania położonych na Gruncie I Budynków i Budowli.

W ocenie Wnioskodawców odrębnej analizie należy poddać dostawę Gruntu II, tj. działki nr […], mając na uwadze, że nie znajdują się na niej faktycznie Budynki i Budowle zrealizowane w ramach Inwestycji, w świetle zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W szczególności, zgodnie z art. 43 ust 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Jednocześnie, zgodnie z art. 2 pkt 33 tej ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W odniesieniu do dostawy Gruntu II, tj. działki nr […], jak Wnioskodawcy wskazali powyżej w pkt 1), w świetle orzecznictwa NSA również tę działkę należy uznać za zabudowaną, mając na uwadze położone na niej sieci uzbrojenia terenu należące do osób trzecich. W konsekwencji, do dostawy Gruntu II w ramach Transakcji, jako do dostawy terenu zabudowanego, nie powinno mieć zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Z ostrożności procesowej Zainteresowani wskazują jednak, że Grunt II zgodnie z MPZP stanowi tereny budowlane (o których mowa w art. 2 pkt 3 3 ustawy o VAT), a zatem niezależnie od powyższego jego dostawa nie korzystałaby ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT także na tej podstawie.

W konsekwencji, w związku z brakiem spełnienia przesłanek do zastosowania do dostawy Nieruchomości zwolnień na podstawie przepisów o VAT, to jest w szczególności art. 43 ust. 1 pkt 2, art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a), dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych, całość Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Ad 3

W związku z Transakcją wskazaną w opisie zdarzenia przyszłego Zainteresowani występują wspólnie z przedmiotowym wnioskiem jako strony Transakcji, która będzie mieć określone skutki podatkowe dla obu podmiotów. W szczególności zasady opodatkowania VAT Transakcji wpływają na obowiązki podatkowe Zbywcy w zakresie VAT. Po stronie Nabywcy odpowiedzi na wskazane pytania wiążą się ze skutkami prawnopodatkowymi w zakresie ewentualnego prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz ewentualnych obowiązków w zakresie PCC (którego Nabywca byłby podatnikiem).

Zdaniem Zainteresowanych, elementem kluczowym dla rozstrzygnięcia o prawie Nabywcy do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest okoliczność, iż Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji będzie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeśli zatem dane towary i usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy nabyciu.

Nabywca jest i na dzień zamknięcia Transakcji będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, a zatem spełnia ustawową definicję podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca będzie wykorzystywać Nieruchomość w prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT (wynajem nieruchomości o charakterze komercyjnym).

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i b ustawy o VAT - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika odpowiednio z tytułu nabycia towarów i usług oraz dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1, prawo to powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

W świetle powyższego - zdaniem Zainteresowanych - po dokonaniu zamknięcia Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionych faktur VAT potwierdzających ich faktyczne dokonanie, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytań nr 1 i 2 niniejszego Wniosku, w ocenie Wnioskodawców Transakcja będzie podlegać przepisom ustawy o VAT i opodatkowaniu VAT jako dostawa towarów, nie podlegając pod żadne wymienione w ustawie zwolnienia (w tym brak prawa do skorzystania ze zwolnienia dobrowolnego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT oraz złożonej z ostrożności procesowej rezygnacji z możliwości skorzystania z takiego zwolnienia) i/lub wyłączenia (w szczególności dotyczące przedsiębiorstwa/ZCP).

Jednocześnie, zgodnie zaś z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do zwrotu tej różnicy na rachunek bankowy.

Podsumowując, z uwagi na okoliczność, że Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji będzie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT, Nabywca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości od Zbywcy oraz prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem VAT należnym na rachunek bankowy Nabywcy zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Ponadto wskazuję, że w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, którego dotyczy we wniosku pytanie nr 4, wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Organ zauważa, że:

- tekst jednolity ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opublikowany został w Dz.U. z 2022 r. poz. 931, z późn. zm.;

- tekst jednolity ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny opublikowany został w  Dz.U. z 2022 r. poz. 1360;

- tekst jednolity ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane opublikowany został w Dz.U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zadanego pytania), w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Państwo, w treści składanego wniosku, kształtujecie jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych oraz konkretnych stanów prawnych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenia przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, jak również w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Wnioskodawca - Zainteresowany będący stroną postępowania (art. 14r § 2 o.p.) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w […]. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.