Interpretacja indywidualna z dnia 11 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4013.103.2024.1.MW

Ustalenie, czy przedstawione we wniosku okoliczności powstania ubytków w trakcie produkcji napoju o zawartości alkoholu 4,6%, można uznać za zdarzenie losowe lub siłę wyższą skutkujące prawem do zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku akcyzowym jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 30 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy przedstawione we wniosku okoliczności powstania ubytków w trakcie produkcji napoju (…) o zawartości alkoholu 4,6%, która miała miejsce w (…), można uznać za zdarzenie losowe lub siłę wyższą skutkujące prawem do zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, wpłynął 10 maja 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka wpisana jest do rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla (…), a także posiada (…).

Spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki (…) do którego to przekształcenia doszło na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia (…) objętej aktem notarialnym sporządzonym przez notariusza w (…).

Przedmiotem działalności Spółki jest między innymi produkcja i rozlew napojów spirytusowych typu alkopop o różnej zawartości alkoholu objętych pozycją CN 2208 oraz rozlew pozostałych napojów fermentowych o nazwie cydr i perry o kodzie CN 2206. Zgodnie z nomenklaturą PKD - przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest (PKD-11.07.Z) - produkcja napojów bezalkoholowych, produkcja wód mineralnych i pozostałych wód butelkowanych.

Na podstawie decyzji (…) wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego w (…) - Spółce jako podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy nadano numer akcyzowy – (…).

Spółka prowadzi skład podatkowy. Skład ten prowadzony jest na podstawie decyzji zezwalającej Spółce na prowadzenie składu podatkowego w (…). Numer akcyzowy składu podatkowego to (…).

Działając na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 Ustawy o podatku akcyzowym, właściwy organ podatkowy, każdorazowo na wniosek Spółki, wydał Spółce decyzje określające normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych w stosunku do napojów fermentowych CN 2206 00 oraz alkoholu etylowego nieskażonego i pozostałych wyrobów alkoholowych o dowolnej mocy objętych pozycją CN 2207 oraz CN 2208.

Napoje spirytusowe z grupy CN 2208 90 69, produkowane są według procesu technologicznego, którego schemat w postaci grafu stanowi załącznik nr 1 do wniosku.

W ramach procesu produkcyjnego mogą powstać ubytki, od których zgodnie z art. 8 ust. 3 Ustawy o podatku akcyzowym naliczany jest podatek akcyzowy z uwzględnieniem zwolnienia obejmującego indywidualnie ustalone dopuszczalne normy ubytków w trybie art. 30 ust. 4 pkt 1 lit. a ww. ustawy.

Standardowy proces produkcyjny napojów spirytusowych przebiega w następujący sposób:

1. Zbiornik kupażowy, w którym mieszane są wszystkie komponenty i powstaje gotowy napój;

2. Zbiornik bufor duży, w którym następuje zbuforowanie napoju w celu osiągnięcia docelowej wydajności;

3. Zbiornik bufor przed rozlewem, z którego napój pobierany jest bezpośrednio do magazynowania.

Ad. 1 - 3 w tym zakresie możliwe jest wystąpienie strat z tytułu:

- rozszczelnienia zaworu pobierczego,

- wyciek z zaworu zrzutowego,

- wypienienie napoju w trakcie mieszania lub przelewania,

- przelanie zbiornika (wyciek góra zbiornika) w momencie zawieszenia sterowania poziomami napoju.

Straty niepoliczalne, oszacowane i zaewidencjonowane w zmianowym raporcie mistrza.

4. Mikser/karbonizator, w którym napój jest gazowany.

Ad. 4 na tym etapie możliwe jest wystąpienie strat z tytułu:

- wypchnięcie wody z układu poprzez wstępne napełnienie układu gotowym produktem i zrzut do kanału, strata policzalna zaewidencjonowana w zmianowym raporcie mistrza;

- zrzut napoju z uwagi na nieprawidłowe parametry wsadu, strata policzalna zaewidencjonowana w zmianowym raporcie mistrza;

- wyciek z zaworu zrzutowego, strata niepoliczalna oszacowana i zaewidencjonowana w zmianowym raporcie mistrza;

- rozszczelnienie zaworu pobierczego, strata niepoliczalna oszacowana i zaewidencjonowana w zmianowym raporcie mistrza.

5. Monoblok/zamykarka, służące do nalewania i zamykania puszek.

Ad. 5 na tym etapie możliwe jest wystąpienie strat z tytułu:

- wypchnięcie wody z układu poprzez wstępne napełnienie układu gotowym produktem i zrzut do kanału, strata policzalna zaewidencjonowana w zmianowym raporcie mistrza;

- zrzut napoju z uwagi na nieprawidłowe parametry wsadu, strata policzalna zaewidencjonowana w zmianowym raporcie mistrza;

- poziom nalewu przekraczający nominał, strata niepoliczalna oszacowana i zaewidencjonowana w zmianowym raporcie mistrza;

- problemy techniczne, uszkodzone puszki w procesie nalewu/zamknięcia, strata policzalna zaewidencjonowana w zmianowym raporcie mistrza.

6. Pasteryzator, w którym następuje pasteryzacja puszek.

Ad. 6 na tym etapie możliwe jest wystąpienie strat z tytułu:

- bombaż spowodowany przestojem/przelewem awarią;

- niedolewy powstałe w wyniku awarii nalewaka, wypieniania powstałego na monobloku, straty policzalne zaewidencjonowane w zmianowym raporcie mistrza, dodatkowym źródłem weryfikacji strat policzalnych jest manualny wpis w zeszycie prowadzonym przez operatorów na danym stanowisku.

7. Paker, w którym następuje pakowanie puszek w pakiety.

Ad. 7 na tym etapie możliwe jest wystąpienie strat z tytułu:

- uszkodzone puszki z uwagi na awarię maszyny, strata policzalna zaewidencjonowana w zmianowym raporcie mistrza.

8. Paletyzator, obejmuje paletyzację wyrobów gotowych na palety.

Ad. 8 na tym etapie możliwe jest wystąpienie strat z tytułu:

- uszkodzone puszki z uwagi na awarię maszyny, strata policzalna zaewidencjonowana w zmianowym raporcie mistrza.

Zaznaczyć należy, że zgodnie z planami produkcyjnymi, opartymi na zamówieniu każdorazowo:

- ilość alkoholu etylowego wydawanego do produkcji potwierdzana jest dokumentem wydania (DW) akceptowanym przez pracownika organu celno-skarbowego,

- ubytki, w stosunku do których stosowane jest zwolnienie w myśl art. 30 ust. 4 pkt 1 lit. a ustawy AKC Spółka uwzględnia są na poziomie wynikającym decyzji ustalających dopuszczalne normy ubytków.

Incydentalne ubytki dotyczące rozlewu napoju (…) w dniach (…)..

Wyjątkowa sytuacja miała miejsce w (…) w trakcie procesu produkcyjnego napoju (…) o zawartości alkoholu 4,6% vol, puszka o pojemności 568 ml.

Spółka podjęła się na zlecenie kontrahenta z (…) rozlewu ww. napoju w nieznanej dotąd technologii produkcji na bazie fermentu cukrowego. Zaznaczyć należy, że była to i jest do chwili obecnej jedyna tego typu produkcja.

Szczegółowo przedstawiony proces produkcyjny stanowi załącznik nr 2 do niniejszego wniosku.

Dane sumaryczne rozlewu w dniach (…) przedstawiają się następująco:

1. zaplanowano do rozlewu 872.400 szt. puszek/568 ml;

2. wydano do produkcji zgodnie z DW łącznie netto 137.295 kg 16,3-16,7 % tj. 23.154 dm³ 100% vol, ilości na dokumentach zostały zatwierdzone przez pracownika UCS;

3. do produkcji zużyto m.in. sugar brew (alkohol) 137.295 kg, wodę, bazę smakową (…);

4. wyprodukowano 495.131 l napoju tj. 871.709 szt. puszek/568 ml;

5. w trakcie procesu technologicznego nastąpiły zinwentaryzowane zdarzenia skutkujące stratami tj.:

5.1 na etapie mieszania;

Na etapie mieszania powstały standardowe straty wynikające z procesu produkcyjnego (tj. - przelewanie, wypchnięcie wody z układu, najazd na rozlewaczkę)

5.2 na etapie rozlewu;

Na etapie rozlewu powstały straty:

- nierówny nalew wynikający z błędnej wysokości nalewaczki- (awaria monobloku, silnik nr 2 w trakcie zmiany wysokości zgubił parametry wysokości);

- bombaż spowodowany awarią silnika pod drukarką daty - silnik został zastąpiony używanym zamiennikiem;

- napój znajdujący się na kopule w wyniku przestoju się nagrzał - napój osiągając w trakcie awarii zbyt wysoką temperaturę uległ pienieniu w tracie wznowienia rozlewu co spowodowało kolejne bombaże oraz niedolewy (specyfika produktów gazowanych);

- w trakcie rozlewu pojawił się problem z przegrzewaniem sekcji w pasteryzatorze - zastosowano zmiany poprzez regulację temperatur oraz kalibrację czujnika.

Raporty potwierdziły produkcję gotową do pasteryzacji w ilości 869.123 szt./568 ml

(raport z monobloku wydanych wieczek).

5.3 na etapie pasteryzacji;

Zaraportowano niedolew 4.121 szt. oraz w pozostałym zakresie bombaż spowodowany przegrzaniem pasteryzatora, co spowodowało konieczność kalibracji czujnika temperatury;

Produkcja gotowa po pasteryzacji wyniosła 861.879 szt./568 ml.

Reasumując zeszyt z ewidencją strat uwzględnia niedolewy związane z błędnym poziomem nalewu oraz bombaże obejmujące przypadki zwiększonego poziomu nalewu gdy wysokie ciśnienie w puszcze skutkuje wybuchem puszki w trakcie procesu produkcyjnego.

W punkcie 5.2 wskazane zostały dokładne przyczyny niepoprawnego poziomu nalewu wraz z określeniem przyczyn bombażu.

Pytanie

Czy opisane we wniosku okoliczności powstania ubytków wyrobów akcyzowych z tytułu niedolewów oraz bombażu (ad. 5.2 etap rozlewu), można uznać za zdarzenie losowe lub siłę wyższą skutkujące prawem do zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 3 Ustawy o podatku akcyzowym?

Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że powstałe w wyżej opisanych okolicznościach (ad. 5.2 etap rozlewu) ponadnormatywne ubytki alkoholu zostały spowodowane zdarzeniem losowym lub silą wyższą i w konsekwencji podlegają one zwolnieniu z podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 3 Ustawy o podatku akcyzowym.

Uzasadnienie stanowiska w sprawie

Zgodnie z art. 1 ust. 1 Ustawy o podatku akcyzowym - ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 Ustawy o podatku akcyzowym, wyroby akcyzowe oznaczają - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załącznik nr 1 do Ustawy o podatku akcyzowym.

W załączniku nr 1 do Ustawy o podatku akcyzowym w:

1) w poz. 16 załącznika nr 1 do Ustawy o podatku akcyzowym - pod kodem 2206 00 - wymieniono - pozostałe napoje fermentowane (na przykład cydr (cider), perry i miód pitny); mieszkanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewyłączone;

2) w poz. 17 załącznika nr 1 do Ustawy o podatku akcyzowym - pod kodem 2207 - wymieniono alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone;

3) w poz. 18 załącznika nr 1 do Ustawy o podatku akcyzowym - pod kodem 2208 - wymieniono alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe.

Jednocześnie ww. wyroby akcyzowe o kodzie CN 2206 00, CN 2207 i CN 2208 zostały wymienione w załączniku nr 2 do Ustawy o podatku akcyzowym, stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w Dyrektywie Rady 92/12/EWG.

Ustawa o podatku akcyzowym w art. 92 wskazuje wyroby, które zalicza się do napojów alkoholowych, a to: alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowe oraz wyroby pośrednie. Zgodnie natomiast z art. 93 Ustawy o podatku akcyzowym - do alkoholu etylowego w rozumieniu Ustawy o podatku akcyzowym zalicza się:

1) wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej;

2) wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 22% objętości;

3) napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy.

W rozumieniu Ustawy o podatku akcyzowym - produkcją alkoholu etylowego jest wytwarzanie, przetwarzanie, oczyszczanie, skażanie lub odwadnianie alkoholu etylowego, a także jego rozlew.

Na podstawie art. 8 ust. 3 ww. ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a Ustawy o podatku akcyzowym - przez ubytki wyrobów akcyzowych rozumie się wszelkie straty wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych, piwa, wina, napojów fermentowanych, wyrobów pośrednich lub wyrobów tytoniowych.

Zgodnie z art. 30 ust. 4 pkt 1 lit. a Ustawy o podatku akcyzowym - zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości: a) ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a Ustawy o podatku akcyzowym; b) określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 85 ust. 7 Ustawy o podatku akcyzowym.

Ponadto w myśl art. 30 ust. 3 ww. ustawy zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej, pod warunkiem że podatnik wykaże zaistnienie okoliczności uprawniających do zwolnienia.

Reasumując ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku akcyzowym, jak również ubytki powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej podlegają zwolnieniu.

W przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazuje, iż jest producentem wyrobów alkoholowych. W dniach (…), w których miał miejsce rozlew napoju (…) o zawartości alkoholu 4,6% vol, puszka o pojemności 568 ml, zaewidencjonowano ponadnormatywne ubytki tych wyrobów obejmujące:

- niedolewy spowodowane błędem poziomu nalewaczki monobloku,

- bombaż spowodowany przegrzaniem sekcji przedpasteryzacyjnej.

Szczegółowe wyjaśnienie przyczyn niedolewów i bombażu (ad. 5.2 etap rozlewu) potwierdza wystąpienie awarii i problemów technicznych urządzeń zaangażowanych w procesie produkcyjnym, a mianowicie:

- nierówny nalew wynikający z błędnej wysokości nalewaczki (awaria monobloku, silnik nr 2 w trakcie zmiany wysokości zgubił parametry wysokości);

- bombaż spowodowany awarią silnika pod drukarką daty. Silnik został zastąpiony używanym zamiennikiem;

- napój znajdujący się na kopule w wyniku przestoju się nagrzał. Napój osiągając w trakcie awarii zbyt wysoką temperaturę uległ pienieniu w tracie wznowienia rozlewu co spowodowało kolejne bombaże oraz niedolewy (specyfika produktów gazowanych);

- w trakcie rozlewu pojawił się problem z przegrzewaniem sekcji w pasteryzatorze. Zastosowano zmiany poprzez regulację temperatur oraz kalibrację czujnika.

Wątpliwość Spółki dotyczy uznania przedmiotowych ubytków wynikających z awarii i problemów technicznych za ubytki powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej a tym samym zastosowania względem nich zwolnienia wynikającego z art. 30 ust. 3 ustawy.

Zauważyć należy, że ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera ogólnych definicji, które z mocy prawa rozumiane są jako zdarzenie losowe czy też siła wyższa. W związku z powyższym należy sięgnąć do językowego znaczenia zawartego w słowniku języka polskiego, zgodnie z którym zdarzenie losowe to zdarzenie, którego zaistnienie zależy od przypadku (Wydawnictwo Naukowe PWN SA., wydawnictwo internetowe http://sip.pwn.pl). Dlatego też zdarzenie losowe można określić jako zdarzenie przyszłe i niepewne - zależne od losu, kolei wydarzeń życia. Mogą one być spowodowane nie tylko działaniem sił przyrody takimi jak np. powódź, gradobicie, ale również działaniami ludzi, pod warunkiem jednak, że zachowane są przesłanki losowości, tzn. musi to być zdarzenie nieprzewidywalne, niezależne od woli człowieka i nie do uniknięcia mimo zachowania należytej staranności.

Istotnym w tym kontekście jest orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 27 lipca 2010 r. sygnatura I GSK 1005/09 odnoszącym się do kwestii zdarzenia losowego cyt.: „(...) celowe jest powołanie się na art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540) oraz dawniejszej ustawy z dnia 29 lipca 2002 r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 z późn. zm.), w ramach których to regulacji ustawodawca zmierzał do możliwie precyzyjnego wyodrębnienia elementu losowego. Zgodnie z tymi przepisami grami losowymi są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku. Z cytowanych definicji z zakresu działalności ubezpieczeniowej i gier hazardowych wyprowadzić można wspólny wniosek, że w znaczeniu określonym językiem prawnym element losowy występuje wtedy, gdy określony skutek jest następstwem zdarzenia niezależnego od woli podmiotu, którego dotyczy regulacja odwołująca się do tego pojęcia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego czynnik losowy nie występuje również wtedy, gdy skutek powstaje jako bezpośredni wynik działań lub zaniechań osób, za które określony podmiot ponosi odpowiedzialność z mocy prawa. W takich sytuacjach na pewno nie występuje przypadkowość zdarzenia a wola osoby, za którą podmiot ponosi odpowiedzialność odpowiada jego woli”.

Pojęcie siły wyższej jako zdarzenia niezależnego od podmiotu, nadzwyczajnego i niemożliwego do przewidzenia potwierdza również wyrok z dnia 18 grudnia 2007 r., w sprawie o sygn. C-314/06, Société Pipeline Méditerranée et Rhône, w którym Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że „pojęcie siła wyższa (...) obejmuje okoliczności niezależne od właściciela składu, nadzwyczajne i nieprzewidywalne, których konsekwencji nie można było uniknąć pomimo dochowania w tym celu należytej staranności. Przesłanka, zgodnie z którą okoliczności powinny być niezależne od właściciela składu, nie ogranicza się do okoliczności zewnętrznych wobec niego w sensie materialnym lub psychicznym, lecz obejmuje również okoliczności, które w sposób obiektywny jawią się jako wychodzące spod kontroli właściciela składu lub jako znajdujące się poza sferą jego odpowiedzialności”. Trybunał w niniejszym wyroku wyjaśnił przy tym, iż „uprawniony właściciel składu tylko wówczas może ubiegać się o skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, jeżeli wykaże istnienie okoliczności od niego niezależnych, nadzwyczajnych i niemożliwych do przewidzenia, których skutków nie można było uniknąć pomimo dochowania wszystkich środków należytej staranności” oraz określił, iż „w szczególności warunek, aby okoliczności otaczające takie ubytki były niezależne od uprawnionego właściciela składu, nie ogranicza się do okoliczności znajdujących się poza jego osobą w sensie fizycznym lub psychicznym. Warunek ten powinien być rozumiany raczej jako przewidujący okoliczności, które w sposób obiektywny jawią się jako znajdujące się poza kontrolą uprawnionego właściciela składu lub znajdujące się poza sferą jego odpowiedzialności”, „Aczkolwiek przestrzeganie norm technicznych dotyczących jakości, konstrukcji, utrzymania i eksploatacji rurociągu można uznać za konieczny warunek, aby można było stwierdzić staranne zachowanie, to jednak owo przestrzeganie jako takie nie jest decydujące. W rzeczywistości bowiem należyta staranność oznacza ponadto ciągłe aktywne zachowanie ukierunkowane na wykrycie i ocenę potencjalnych zagrożeń, a także możliwość przedsięwzięcia odpowiednich i skutecznych kroków w celu zapobieżenia urzeczywistnieniu się tych zagrożeń”.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa - siłę wyższą jak również zdarzenie losowe należy utożsamiać z okolicznościami nieprzewidywalnymi, niezależnymi od podmiotu gospodarczego, który powołuje się na nie oraz których następstw nie można było uniknąć, mimo zachowania należytej staranności. Zatem istotny jest brak zawinienia lub niedbalstwa jako zasadniczej przesłanki uznania, że miały miejsce siła wyższa czy też zdarzenie losowe. A contrario siła wyższa czy też zdarzenie losowe nie ma miejsca w przypadku, gdy podatnik naruszył przesłankę dochowania należytej staranności. Jak wskazał Trybunału Sprawiedliwości UE należyta staranność to m.in. ciągłe aktywne zachowanie ukierunkowane na wykrycie i ocenę potencjalnych zagrożeń, a także możliwość przedsięwzięcia odpowiednich i skutecznych kroków w celu zapobieżenia urzeczywistnieniu się tych zagrożeń.

Za szczególnie istotne należy zatem uznać działania Spółki ukierunkowane na wyeliminowanie powstanie niedolewów jak również bombażu, a więc działania mające na celu dochowanie należytej staranności. Charakter tych działań ma na celu zapobieganiu powstania strat.

W celu zminimalizowania ryzyka powstania zdarzeń losowych w procesie produkcyjnym Spółka wprowadziła działania naprawcze. Na przestrzeni czasu Spółka wprowadziła szereg zmian co do rozlewów alkoholowych tj.:

- doza alkoholu do kupażu przeliczana jest z rzeczywistej mocy alkoholu dostarczonego, inaczej niż wcześniej wg sztywnej dozy zawartej w Karcie Pracy Syropiarni;

- każda puszka która fizycznie zeszła z produkcji trafia na magazyn (wraz z niedolewami, bombażami, uszkodzeniami produkcyjnymi);

- każde wydanie/użycie alkoholu do produkcji potwierdzone jest dokumentem DW. Podczas każdego ruchu alkoholu (tj. przyjęcie, wydanie, zużycie) jest obecny funkcjonariusz Urzędu Celnego. DW i obecność funkcjonariusza potwierdza należytą staranność przy procesie jak i wyliczaniu ubytków;

- w trakcie rozlewu prowadzony jest plik przez kierowników zmianowych obejmujący zatrzymania/awarie co przekłada się na podjęcie odpowiednich działań zapobiegawczych w przyszłości.

Ponadto wyklucza się również spowodowanie strat przez działanie lub zaniechanie osób trzecich.

W opisanym stanie faktycznym należy uznać, że okoliczności powstania niedolewów oraz bombażu stanowią zdarzenia nadzwyczajne i nieprzewidywalne. Awarie zostały usunięte, jednocześnie posłużyły działaniom naprawczym w celu ich wyeliminowania w przyszłości.

Straty powstałe w czasie awarii wpasowują się w definicję zdarzeń losowych stanowiących podstawę zwolnienia podatku akcyzowego. Nie bez znaczenia pozostaje w opisanym stanie faktycznym wyłączenie czynnika ludzkiego oraz podjęcie działań mających na celu wyeliminowanie takich przypadków w przyszłości oczywiście przy zachowaniu należytej staranności.

Niniejsze stanowisko w sprawie potwierdzają interpretacje podatkowe, m.in.:

IPPP3/443-328/11/12-5/S/JK z 15 maja 2012 r. Izba Skarbowa w Warszawie,

IPPP3/443-328/11-2/JK z dnia 26 maja 2011 r. Izba Skarbowa w Warszawie,

IBPP4/4513-206/15/MK z dnia 20 stycznia 2016 r. Izba Skarbowa w Katowicach.

Spółka wnosi zatem o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego przez nią stanowiska w sprawie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1542, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o podatku akcyzowym”):

Ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Jak wynika z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Wyroby akcyzowe - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Natomiast w załączniku nr 2 do ustaw zawarto wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG.

Stosownie do art. 92 ustawy:

Do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie.

Jak stanowi art. 93 ust. 1 ustawy:

Do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się:

 1) wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej;

 2) wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 22% objętości;

 3) napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy.

W myśl art. 93 ust. 2 ustawy:

Produkcją alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie, przetwarzanie, oczyszczanie, skażanie lub odwadnianie alkoholu etylowego, a także jego rozlew.

W art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy wskazano, że:

Określenie skład podatkowy oznacza miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, w tym przetwarzane, lub magazynowane, w tym przechowywane, lub przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane – z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy:

Procedura zawieszenia poboru akcyzy to procedura stosowana podczas produkcji, w tym przetwarzania, lub magazynowania, w tym przechowywania, lub przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a ustawy:

Ubytki wyrobów akcyzowych to wszelkie straty wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych, piwa, wina, napojów fermentowanych, wyrobów pośrednich lub wyrobów tytoniowych.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) produkcja wyrobów akcyzowych.

Stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy:

Przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20. Wyrób uważa się za całkowicie zniszczony, gdy nie może już zostać wykorzystany jako wyrób akcyzowy.

W myśl art. 8 ust. 6 ustawy:

Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Jak stanowi art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy:

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot u którego powstają ubytki wyrobów akcyzowych lub doszło do całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a-e, również gdy nie jest właścicielem tych wyrobów akcyzowych.

Zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy:

Zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej, pod warunkiem że podatnik wykaże zaistnienie okoliczności uprawniających do zwolnienia.

Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami ubytki wyrobów akcyzowych co do zasady podlegają opodatkowaniu akcyzą. Niemniej jednak ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego, jak również m.in. ubytki powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej mogą podlegać zwolnieniu. Przy czym zastosowanie zwolnienia względem ubytków powstałych wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej uwarunkowane jest wykazaniem zaistnienia okoliczności uprawniających do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 30 ust. 3 ustawy.

Innymi słowy podatnik musi wykazać, że ubytek powstał na skutek zaistnienia zdarzenia losowego lub siły wyższej. W konsekwencji, jeśli podatnik nie wykaże, że ubytek powstał na skutek okoliczności uprawniających do zwolnienia, wówczas jest on zobowiązany do zapłaty podatku.

Ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera ogólnych definicji, które z mocy prawa rozumiane są jako zdarzenie losowe czy też siła wyższa. Wskazane jest zatem odwołanie do wykładni językowej tych pojęć. Jak bowiem zauważył NSA w uchwale z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 2/10 wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym.

Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) za zdarzenie losowe uważa się „zdarzenie, którego zaistnienie zależy od przypadku”. Natomiast za siłę wyższą uważa się „zdarzenie, którego nie można przewidzieć ani któremu nie można zapobiec”.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Organu zwolnienie będzie mogło znaleźć zastosowanie w przypadku w którym ubytki lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych nastąpiło w wyniku zdarzeń, które znajdują się poza kontrolą podmiotu i których zaistnienie było niemożliwe do przewidzenia.

Potwierdzenie powyższego można znaleźć w orzecznictwie TSUE dotyczycącym wyrobów akcyzowych. W orzeczeniach TSUE wskazuje się, że pojęcie „siły wyższej” należy rozumieć w sposób ścisły - jako nadzwyczajne i niemożliwe do przewidzenia okoliczności, niezależne od powołującego się na nie podmiotu, których skutków nie można było uniknąć pomimo dochowania wszystkich środków należytej staranności, natomiast pojęcie „nieprzewidzianych okoliczności”, podobnie jak pojęcie „siły wyższej” obejmuje element obiektywny dotyczący nadzwyczajnych, nieprzewidywalnych i niezależnych od zainteresowanego okoliczności oraz element subiektywny, polegający na obowiązku zabezpieczenia się przez zainteresowanego przed skutkami odnośnego zdarzenia poprzez przedsięwzięcie odpowiednich środków bez konieczności nadmiernych poświęceń (por. wyrok TSUE z 18 kwietnia 2024 r., sprawa C-509/22; wyrok TSUE z 18 grudnia 2007 r., sprawa C-314/06; wyrok TSUE z 18 maja 2017 r., sprawa C-154/16).

TSUE w swoim orzecznictwie zaznacza, że „pojęcia „nieprzewidzianych okoliczności” i „siły wyższej” w rozumieniu art. 7 ust. 4 dyrektywy 2008/118 (obecnie jest to art. 6 ust. 5 dyrektywy 2020/262), nie wydają się dotyczyć zachowań zawinionych, a w szczególności zachowań odznaczających się zwykłym niezachowaniem uwagi, przewidywalnym z natury i łatwym do uniknięcia. Przy czym uznanie, że wystąpiły nieprzewidziane okoliczności, nie oznacza wyłącznie, że podmiot wykazał się starannością zwykle wymaganą w ramach swojej działalności w celu zabezpieczenia się przed takim zagrożeniem, co zakłada ciągłe aktywne zachowanie, ukierunkowane na wykrycie i ocenę potencjalnych zagrożeń, a także możliwość przedsięwzięcia odpowiednich i skutecznych kroków w celu zapobieżenia urzeczywistnieniu się tych zagrożeń. Kluczowe jest również wykazanie, że wystąpienie tego zagrożenia jest konsekwencją nadzwyczajnych, nieprzewidywalnych i niezależnych od tego podmiotu okoliczności.

Z powyższego wynika, że siłę wyższą jak również zdarzenie losowe należy utożsamiać z okolicznościami nieprzewidywalnymi, niezależnymi od podmiotu gospodarczego, który powołuje się na nie oraz których następstw nie można było uniknąć, mimo zachowania należytej staranności. Wobec powyższego brak zawinienia lub niedbalstwa jest zasadniczą przesłanką przyjęcia, że miały miejsce siła wyższa czy też zdarzenie losowe.

Wskazali Państwo w opisie stanu faktycznego, że przyczynami powstania ubytków na etapie rozlewu (etap 5.2) była:

- awaria monobloku - silnik nr 2 w trakcie zmiany wysokości zgubił parametry wysokości (skutkiem był nierówny nalew);

- awaria silnika pod drukarką daty (skutkiem był bombaż);

-zbyt wysoka temperatura napoju znajdującego się w kopule, będącą następstwem przestoju w takcie awarii (skutkiem było pienienie i kolejne bombaże oraz niedolewy);

-przegrzanie sekcji w pasteryzatorze w trakcie rozlewu.

Jednocześnie podjedli Państwo działania mające na celu usunięcie tych przyczyn.

Uwzględniając przedstawione w opisie stanu faktycznego okoliczności, w ocenie Organu można przyjąć, że powstałe ubytki są skutkiem nadzwyczajnych, niemożliwych do przewidzenia okoliczności, których nie można było uniknąć. W konsekwencji ponadnormatywne ubytki powstałe w tych okolicznościach (etap 5.2) mogą zdaniem Organu korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym.

W konsekwencji Państwa stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Organ zastrzega, że wydana interpretacja dotyczy wyłącznie sprawy będącej przedmiotem wniosku (zadanego pytania), ściśle względem przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych. Pozostałe kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - rozpatrzone. Niniejsza interpretacja odnosi się zatem jedynie do kwestii możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym dla ponadnormatywnych ubytków powstałych wskutek opisanego zdarzenia mającego miejsce podczas produkcji napoju (…).

Podkreślić jednak należy, że ostateczna ocena czy w tym konkretnym przypadku wskazane przez podmiot okoliczności powstania ubytków podczas produkcji napoju (…) zostały odpowiednio wykazane leży w kompetencjach właściwego organu podatkowego, który w toku odpowiedniego postępowania ma uprawnienia do weryfikacji okoliczności faktycznych.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Wskazać należy również, że przedmiotem oceny i analizy nie były dokumenty i załączniki dołączone do wniosku, gdyż taka analiza i ocena wymagałaby przeprowadzenie postępowania dowodowego, które w sprawie o wydanie interpretacji nie ma zastosowania.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.