Obowiązki płatnika związane z pobraniem 70% zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych świadczeń.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest:

•prawidłowe w zakresie pytań 2, 3 i 4;

•jest nieprawidłowe w zakresie pytań 1, 5 i 6.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika związanych z pobraniem 70% zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych świadczeń. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. (...).

Przedmiotem Państwa działalności jest (...). 100% udziałów w kapitale Spółki oraz praw głosu na zgromadzeniu wspólników posiada X S.A. Skarb Państwa posiada aktualnie bezpośrednio (...)% w ogólnej liczbie głosów i taki sam udział w kapitale podstawowym X S.A. Dane dotyczące akcjonariuszy mniejszościowych, posiadających mniej niż 5% udziału w kapitale, nie są publicznie udostępniane przez X S.A.

Nie posiadają Państwo innych danych dotyczących struktury akcjonariatu X S.A., w tym nie posiadają danych dotyczących akcjonariuszy mniejszościowych. W konsekwencji, nie posiadają Państwo wiedzy czy Skarb Państwa dysponuje udziałami lub akcjami w akcjonariuszach mniejszościowych X S.A. Nie posiadają Państwo również wiedzy, czy jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna (dalej: Inny podmiot z kapitałem publicznym) są akcjonariuszem mniejszościowym w X S.A. lub dysponują udziałami lub akcjami w akcjonariuszach mniejszościowych X S.A.

W konsekwencji, nie posiadają Państwo informacji czy Skarb Państwa lub inny podmiot z kapitałem publicznym dysponują pośrednio w X S.A. jakimikolwiek akcjami.

Zawarli Państwo umowę z osobą fizyczną (dalej: „Zarządzający”) na świadczenie usług zarządzania (dalej jako: „Kontrakt menedżerski”). Zgodnie z postanowieniami Kontraktu menedżerskiego, w związku z wykonywaniem zobowiązań wynikających z tej umowy, zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie miesięczne podstawowe (tzw. wynagrodzenie stałe) oraz wynagrodzenie zmienne - wynagrodzenie za rok obrotowy uzależnione od poziomu realizacji wyznaczonych celów (tzw. premia MBO; ang. management by objective).

Zgodnie z postanowieniami Kontraktu menedżerskiego, Zarządzający zobowiązał się zarówno przez okres trwania umowy, jak i po jej ustaniu, do nieprowadzenia jakiejkolwiek działalności konkurencyjnej w stosunku do działalności Spółki. Z tytułu zakazu konkurencji po ustaniu Kontraktu menedżerskiego, Zarządzający ma otrzymywać odszkodowanie płatne w 6 równych ratach. Dodatkowo, zgodnie z postanowieniami Kontraktu menedżerskiego, po rozwiązaniu umowy w związku z zaprzestaniem pełnienia funkcji, Zarządzającemu przysługuje odprawa.

Ponadto zatrudniają Państwo na podstawie umów o pracę osoby wykonujące czynności związane z zarządzaniem (dalej: Dyrektorzy). Spółka zawarła z Dyrektorami dodatkowe umowy o zakazie konkurencji po ustaniu stosunku pracy. Na podstawie postanowień umów o zakazie konkurencji, Dyrektorzy zostali zobowiązani do nieprowadzenia jakiejkolwiek działalności konkurencyjnej w stosunku do działalności Spółki po ustaniu zatrudnienia. Z tytułu zakazu konkurencji Spółka zobowiązała się do wypłaty odszkodowań w 12 równych ratach.

Zgodnie z zawartymi umowami o pracę, Dyrektorzy otrzymują miesięczne wynagrodzenie, na które składa się część podstawowa (tzw. wynagrodzenie zasadnicze) oraz w zależności od postanowień konkretnej umowy o pracę inne świadczenia na zasadach określonych w wewnętrznie obowiązujących w Spółce jako pracodawcy, przepisach o wynagrodzeniu. Spółka jako pracodawca może zdecydować także o przyznaniu pracownikowi możliwości nabycia premii rocznej.

Poza podstawową częścią wynagrodzenia, Dyrektor będzie otrzymywał miesięczną oraz kwartalną premię zadaniową na zasadach określonych w regulaminie premiowania lub premię MBO na zasadach określonych w regulaminie premiowania na stanowiskach objętych realizacją celów zarządczych.

W konsekwencji, w ramach wypłacanego Dyrektorom przez Spółkę wynagrodzenia mogą znajdować się następujące składniki:

i.nagrody uznaniowe niewynikające z obowiązujących w Spółce regulaminów,

ii.nagrody wynikające z wewnętrznych regulacji,

iii.premie miesięczne, premie kwartalne wynikające z obowiązujących w Spółce regulaminów,

iv.premie MBO wypłacane na podstawie obowiązującego w Spółce regulaminu,

v.wynagrodzenia za nadgodziny,

vi.wynagrodzenia chorobowe i zasiłki,

vii.świadczenia wynikające z ZUZP np. świadczenia barbórkowe, nagrody jubileuszowe, odznaczenia,

viii.świadczenia jednorazowe przysługujące wszystkim pracownikom na podstawie porozumień wynegocjowanych przez organizacje związkowe,

ix.ewentualne nagrody roczne,

x.ekwiwalenty urlopowe,

xi.ryczałt za pracę zdalną,

xii.ryczałt za samochód służbowy do celów prywatnych,

xiii.ryczałt za pranie,

xiv.zwrot kosztów delegacji,

xv.świadczenia z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (dalej: „ZFŚS”),

xvi.odprawy/odszkodowania z tytułu skróconego okresu wypowiedzenia.

Wszystkie wymienione wyżej – podstawowe i zmienne elementy wynagrodzenia – łącznie zwane są dalej jako: „Wynagrodzenie”. Każdy z pracowników Spółki objęty jest Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy (dalej: „ZUZP”).

Możliwe, że w przyszłości rozwiążą Państwo Kontrakt menedżerski z Zarządzającym oraz umowy o pracę z Dyrektorami. W związku z tym, Spółka będzie wypłacać na rzecz ww. osób, zgodnie z właściwymi postanowieniami umów: odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji, odprawy w związku z zaprzestaniem pełnienia funkcji na podstawie Kontraktu menedżerskiego (dalej: Odprawa w związku z zaprzestaniem pełnienia funkcji), odprawy za rozwiązanie stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika (dalej: Odprawa za rozwiązanie stosunku pracy) i odszkodowania za rozwiązanie stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika (dalej: Odszkodowanie za rozwiązanie stosunku pracy).

W związku z tym, powzięli Państwo wątpliwość, czy w przypadku wypłaty w przyszłości odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, Odprawy w związku z zaprzestaniem pełnienia funkcji, Odprawy za rozwiązanie stosunku pracy lub Odszkodowania za rozwiązanie stosunku pracy, znajdą zastosowanie uregulowania dotyczące 70% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15-16 ustawy o PIT.

Pytania

1)Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wypłaty odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji lub odpraw / odszkodowań za skrócenie okresu wypowiedzenia lub przedterminowego rozwiązania umów, znajdą zastosowanie uregulowania dotyczące 70% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych?

2)W przypadku, kiedy znajdą zastosowanie uregulowania dotyczące 70% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych (pyt. nr 1), chcą Państwo potwierdzić czy w przypadku rozwiązania Kontraktu menedżerskiego i wypłaty Zarządzającemu odszkodowania przyznanego na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT, do limitu wynagrodzenia otrzymanego przez Zarządzającego z tytułu umowy o świadczenie usług wiążącej go ze Spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania należy wliczyć wynagrodzenie stałe i wynagrodzenie zmienne?

3)W przypadku, kiedy znajdą zastosowanie uregulowania dotyczące 70% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych (pyt. nr 1), chcą Państwo potwierdzić, czy w przypadku rozwiązania Kontraktu menedżerskiego i wypłaty Zarządzającemu Odprawy w związku z zaprzestaniem pełnienia funkcji, przy kalkulacji limitu trzykrotności miesięcznego wynagrodzenia otrzymanego przez Zarządzającego z tytułu zawartej umowy, należy wliczyć wynagrodzenie stałe i wynagrodzenie zmienne?

4)W przypadku, kiedy znajdą zastosowanie uregulowania dotyczące 70% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych (pyt. nr 1), chcą Państwo potwierdzić, czy w przypadku rozwiązania umowy o pracę z pracownikiem zatrudnionym na stanowisku Dyrektora i wypłaty przez Spółkę Odszkodowania za rozwiązanie stosunku pracy, odszkodowanie to będzie objęte regulacją art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT?

5)W przypadku, kiedy znajdą zastosowanie uregulowania dotyczące 70% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych (pyt. nr 1), chcą Państwo potwierdzić, czy w przypadku rozwiązania umowy o pracę z Dyrektorem i wypłatą przez Spółkę odszkodowania przyznanego na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT, do limitu wynagrodzenia otrzymanego przez Dyrektora z tytułu umowy o pracę wiążącej go ze Spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania, należy wliczyć całość Wynagrodzenia tj. podstawowe i zmienne elementy wynagrodzenia?

6)W przypadku, kiedy znajdą zastosowanie uregulowania dotyczące 70% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych (pyt. nr 1), chcą Państwo potwierdzić, czy w przypadku rozwiązania umowy o pracę z pracownikiem zatrudnionym na stanowisku Dyrektora i wypłaty przez Spółkę Odprawy za rozwiązanie stosunku pracy, o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT, do limitu trzykrotności miesięcznego wynagrodzenia otrzymanego przez Dyrektora z tytułu zawartej umowy należy wliczyć całość Wynagrodzenia tj. podstawowe i zmienne elementy wynagrodzenia?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem – w zakresie pytania Nr 1 – bazując na oficjalnych danych, w przedstawionych okolicznościach nie można mówić o spełnieniu warunków, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT, tj. nie są Państwo spółką, w której Skarb Państwa dysponuje bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na walnym zgromadzeniu, w rezultacie czego do sposobu opodatkowania odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji lub odpraw / odszkodowań za skrócenie okresu wypowiedzenia lub przedterminowego rozwiązania Umów nie będzie mieć zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 15 i 16 ustawy o PIT.

Państwa zdaniem – w zakresie pytania Nr 2 – w przypadku, kiedy znajdą zastosowanie uregulowania dotyczące 70% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w sytuacji rozwiązania Kontraktu menedżerskiego i wypłaty osobie Zarządzającej przez Spółkę odszkodowania przyznanego na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, Spółka działając jako płatnik, pobierając zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT, do limitu wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez Zarządzającego z tytułu Kontraktu menedżerskiego, w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania, powinna wliczyć (uwzględnić) całkowite wypłacone i/lub postawione do dyspozycji Zarządzającego w tym okresie wynagrodzenie stałe i wynagrodzenie zmienne.

Państwa zdaniem – w zakresie pytania Nr 3 – w przypadku, kiedy znajdą zastosowanie uregulowania dotyczące 70% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w sytuacji rozwiązania Kontraktu menedżerskiego i wypłaty osobie Zarządzającej przez Spółkę Odprawy w związku z zaprzestaniem pełnienia funkcji lub odprawy, o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT, Spółka działając jako płatnik, pobierając zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT, do limitu wysokości trzykrotności miesięcznego wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu zawartej umowy, powinna wliczyć (uwzględnić) wypłacone i/lub postawione do dyspozycji Zarządzającego w tym okresie wynagrodzenie stałe i wynagrodzenie zmienne. Jako miesięczne wynagrodzenie, o którym mowa w ww. przepisie, Spółka traktuje całość wynagrodzenia stałego i zmiennego, wypłaconego i/lub podstawionego do dyspozycji Zarządzającego w okresie ostatniego miesiąca, poprzedzającego miesiąc wypłaty Odprawy.

Państwa zdaniem – w zakresie pytania Nr 4 – w przypadku, kiedy znajdą zastosowanie uregulowania dotyczące 70% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w sytuacji rozwiązania umowy o pracę z pracownikiem zatrudnionym na stanowisku Dyrektora i wypłaty przez Spółkę Odszkodowania za rozwiązanie stosunku pracy, odszkodowanie to nie będzie objęte regulacją art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT.

Państwa zdaniem – w zakresie pytania Nr 5 – w przypadku, kiedy znajdą zastosowanie uregulowania dotyczące 70% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w sytuacji rozwiązania umowy o pracę z pracownikiem zatrudnionym na stanowisku Dyrektora i wypłaty przez Spółkę odszkodowania przyznanego na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, Spółka działając jako płatnik, pobierając zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT do limitu wynagrodzenia otrzymanego przez Dyrektora z tytułu umowy o pracę wiążącej go ze Spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania Spółka powinna wliczyć (uwzględnić) wszystkie składniki Wynagrodzenia, które podlegają opodatkowaniu podatkiem PIT, z wyłączeniem świadczeń objętych zwolnieniem w trybie art. 21 ustawy o PIT.

Państwa zdaniem – w zakresie pytania Nr 6 – w przypadku, kiedy znajdą zastosowanie uregulowania dotyczące 70% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w sytuacji rozwiązania umowy o pracę z pracownikiem zatrudnionym na stanowisku Dyrektora i wypłaty przez Spółkę Odprawy za rozwiązanie stosunku pracy, Spółka działając jako płatnik, pobierając zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT, do wysokości trzykrotności miesięcznego wynagrodzenia otrzymanego przez Dyrektora z tytułu zawartej umowy, powinna wliczyć (uwzględnić) wszystkie składniki Wynagrodzenia, które podlegają opodatkowaniu PIT, z wyłączeniem świadczeń objętych zwolnieniem w trybie art. 21 ustawy o PIT. Jako miesięczne wynagrodzenie, o którym mowa w ww. przepisie, Spółka traktuje całość Wynagrodzenia, wypłaconego i/lub podstawionego do dyspozycji Dyrektora w okresie ostatniego miesiąca, poprzedzającego miesiąc wypłaty Odprawy.

Uzasadnienie

Ad. 1

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatków. Wśród źródeł przychodów wyszczególnia się m.in. przychody ze stosunku pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1) oraz działalność wykonywaną osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2).

W myśl przepisu art. 13 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów zarządzania.

W myśl art. 31 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego.

Na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy:

•pkt 15 z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, jeżeli zobowiązaną do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania – w wysokości 70 % tej części należnego odszkodowania;

•pkt 16 z tytułu określonych w umowie o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowie o świadczenie usług zarządzania zawartej ze spółką, o której mowa w pkt 15, odpraw lub odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowy o świadczenie usług zarządzania lub rozwiązania jej przed upływem terminu, na który została zawarta, w części, w której ich wysokość przekracza trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowy o świadczenie usług zarządzania wiążącej go ze spółką – w wysokości 70 % należnej odprawy lub odszkodowania.

Stosownie do art. 41 ust. 4 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Państwa zdaniem, wykładnię przywołanych norm prawnych należy rozpocząć od przeprowadzenia wykładni językowej, która zakreśla granice stosowania prawa. Zgodnie z powszechnie uznawanymi regułami wykładni, odejście od rezultatów wykładni językowej staje się możliwe, a niekiedy nawet niezbędne w przypadku, gdy nie dostarcza ona jednoznacznych rezultatów. Jeżeli wykładnia językowa prowadzi do rezultatów wieloznacznych to należy stosować wykładnię pozajęzykową. Dodatkowo, w doktrynie funkcjonuje pogląd (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83; M. Zieliński, Wykładnia prawa; Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291), że w procesie wykładni prawa należy przejść kolejno etap wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej w celu wzmocnienia uzyskanego wyniku interpretacyjnego lub skorygowania rozumienia, jakie wynika z literalnego brzmienia przepisu.

W Państwa ocenie istota wątpliwości związanych z przywołanymi regulacjami ogniskuje się wokół sposobu identyfikacji poziomu posiadanej kontroli nad Spółką, wyrażaną poprzez dysponowanie bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na walnym zgromadzeniu.

Ustawodawca, w ustawie o PIT, nie zawarł definicji pojęcia "dysponowania bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na walnym zgromadzeniu". Uszczegółowienia tego sformułowania nie ma także w uzasadnieniu projektu ww. ustawy nowelizującej, która wprowadziła do porządku prawnego art. 30 ust. 1 pkt 15 oraz 16 ustawy o PIT.

Na kanwie omawianych norm prawnych i przedstawianego zagadnienia ukształtowała się bogata linia orzecznicza, która prezentuje jednolite stanowisko, że analiza tych norm w kontekście pojęcia "dysponowania bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu" wskazuje, że ustawodawca przez ten zwrot odniósł się w sposób bezpośredni do zagadnień unormowanych przez Kodeks spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. (Dz. U. z 2024 r. poz. 18) - (dalej jako: „KSH”) (przykładowo w wyrokach NSA z 1 października 2021 r. II FSK 754/21, z 25 maja 2021 r. II FSK 3593/18, z 21 stycznia 2020 r. II FSK 356/18, z 25 lutego 2020 r. II FSK 2418/18, z 3 marca 2020 r. II FSK 1518/18 i II FSK 3393/18 oraz z 20 sierpnia 2020 r. II FSK 1279/18).

W efekcie uchylanych interpretacji podatkowych, pogląd ten można także spotkać w szeregu interpretacji wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, które uwzględniały tezy prawomocnych orzeczeń. Przykładowo interpretacje indywidualne: z 21 marca 2023 r. 0113- KDIPT2-3.4011.189.2019.8.RR, z 16 marca 2022 r. 0114-KDIP3-2.4011.385.2020.9.JK2, z 14 stycznia 2021 r. 2461-IBPB-2-2.4511.168.2017.9.MZ, z 1 grudnia 2020 r. 1462-IPPB1.4511.90.2017.8.2020.8.S.AK.

W związku z powyższym przy wykładni pojęcia „dysponowania” należy posługiwać się przepisami KSH, ponieważ jest on bezpośrednio zaczerpnięty ze wskazanej regulacji. Świadczy o tym porównanie normy podatkowej wyrażonej w art. 30 ust. 1 pkt 15 Ustawy o PIT z treścią art. 4 § 1 pkt 4 lit. a) KSH, który stanowi, że jedną z zależności pomiędzy spółkami handlowymi skutkującą uznaniem stosunku dominacji jednej z nich w stosunku do drugiej jest sytuacja, gdy spółka „dysponuje bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu (...) także na podstawie porozumień z innymi osobami”.

W powołanym wyżej orzeczeniu z 1 października 2021 r., II FSK 754/21, NSA wyraził następujący pogląd: „(…) Nie ulega wątpliwości, że w języku polskim zwrot "większość" rozumiany jest jako "więcej niż połowa". Wykładnia językowa przemawia zatem za przyjęciem, że również w przypadku walnego zgromadzenia dysponowanie większością głosów oznacza posiadanie więcej niż połowy głosów. Nie budzi przy tym wątpliwości, że w ujęciu art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., gdy mowa o walnym zgromadzeniu (zgromadzeniu wspólników), chodzi o te zgromadzenia w ich podstawowym, abstrakcyjnym znaczeniu - jako organy spółek kapitałowych, nie zaś o konkretne, każdorazowe walne zgromadzenie (zgromadzenie wspólników). W takiej też sytuacji - bez czynienia dalszych założeń - można jednoznacznie stwierdzić, jakim procentem głosów w ogólnym rozrachunku dysponuje w każdym przypadku dany podmiot w strukturze akcjonariatu spółki.

NSA stwierdził również, że do identycznych rezultatów prowadzi przeprowadzenie wykładni systemowej: „Rezultat przeprowadzonej wykładni językowej znajduje również potwierdzenie w wykładni systemowej. W myśl art. 4 § 1 pkt 4 lit. a) k.s.h. spółka dominująca to m.in. taka spółka handlowa, która dysponuje bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, także jako zastawnik albo użytkownik, bądź w zarządzie innej spółki kapitałowej (spółki zależnej), także na podstawie porozumień z innymi osobami. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji przyjął, że skoro brzmienie warunku wskazanego w przepisie ustawy podatkowej będącego przedmiotem wykładni jest identyczne jak w przepisach k.s.h., sformułowanie dysponowania bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu", jakim ustawodawca posłużył się w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., należy interpretować w taki sam sposób jak w przepisach k.s.h. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym przez większość głosów należy rozumieć dysponowanie ponad 50% wszystkich głosów przysługujących ze wszystkich praw udziałowych ustanowionych przez daną spółkę (na moment nabycia tych akcji lub udziałów). Tym samym, podmioty publiczne (w tym Skarb Państwa) będą dysponowały bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na walnym zgromadzeniu, jeżeli podmiotom tym będzie przysługiwała przewaga głosów obliczana w stosunku do ogólnej liczby głosów przysługujących ze wszystkich praw udziałowych, tj. gdy będą dysponować ponad 50% głosów w stosunku do wszystkich głosów przysługujących ze wszystkich praw udziałowych ustanowionych przez daną spółkę (zob. wyroki: WSA w Krakowie z dnia 30 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 341/19, LEX nr 2754001; WSA w Poznaniu z 3 października 2018 r. sygn. akt I SA/Po 535/18, LEX nr 2592027; WSA we Wrocławiu z 3 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 827/17, LEX nr 2424809; WSA w Kielcach z 26 października 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 535/17, LEX nr 2388347). Gdyby racjonalny ustawodawca miał na myśli dysponowanie większością głosów rozumiane jako rodzaj uczestnictwa kapitałowego polegający na zasadzie kwalifikowanego uczestnictwa większościowego, to zostałoby to w sposób wyraźny zaznaczone.”

Tożsame tezy odnaleźć można także w orzeczeniu NSA z dnia 20 sierpnia 2020 r. sygn. II FSK 1279/18, gdzie NSA potwierdził, że dysponowanie bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT jest równoznaczne z posiadaniem bezwzględnej większości głosów (50% plus 1 głos) w ogólnej liczbie głosów istniejących w danym podmiocie. Musi być to zatem większość przysługująca prawnie, a nie jedynie faktycznie.

Za poszukiwaniem sposobu właściwego rozumienia pojęcia „dysponowania bezpośrednio lub pośrednio” w bliźniaczych zapisach KSH przemawia także brak posługiwania się takim wyrażeniem w obrębie ustawy o PIT. W rozdziale 4b „Ceny transferowe” tejże Ustawy w art. 23m ust. 3 ustawodawca posłużył się innym sformułowaniem dla określania stopnia powiązania o charakterze pośrednim pomiędzy podmiotami. Odwołał się w nim, do pojęcia „posiadania pośrednio udziału lub prawa”, które zdefiniował jako sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1)wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku, gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;

2)najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana - w przypadku, gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;

3)sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw - w przypadku, gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

W Państwa ocenie, na gruncie wykładni systemowej wewnętrznej przepisów Ustawy o PIT, w obrębie tego aktu prawnego, w przypadku odwoływania się do definicji zawartych w art. 23m ust. 3 ustawy o PIT, ustawodawca wprost wskazuje takie odwołanie. Tak jest w przypadkach: podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej (art. 30f ust. 17), spółki nieruchomościowej (art. 45 ust. 3g).

W przypadku sposobu określania wysokości pośredniego udziału Skarbu Państwa w akcjonariacie jedynego właściciela Spółki na potrzeby opodatkowania przychodu (dochodu) 70% stawką podatku, brak jest takiego odniesienia do art. 23m ust. 3 Ustawy o PIT. Jak wskazano powyżej, w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Nie jest bowiem wykluczone, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy po skonfrontowaniu go z innymi przepisami lub uwzględnieniu celu regulacji prawnej (uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10).

Sama wykładnia językowa tj. zdefiniowanie w ramach Rozdziału 4b „Ceny transferowe” pojęcia „posiadania pośrednio udziału lub prawa” i jednoczesne posłużenie się w art. 30 ust. 15 „dysponowania bezpośrednio lub pośrednio większością głosów” wskazuje na celowe różnicowanie pojęć przez ustawodawcę. Tym samym, zgodnie z zasadą zakładającą racjonalność ustawodawcy, nie posługuje się on dwoma różnymi wyrażeniami chcąc nadać im tożsame znaczenie. Zasadne jest zatem rozróżnienie pojęć „posiadania” od „dysponowania” i nie znajduje uzasadnienia odkodowywanie normy analizowanego przepisu z odwołaniem do rozdziału o cenach transferowych.

Podsumowując, pojęcie "dysponowania bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu" należy interpretować zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, co za tym idzie na podstawie najlepszej wiedzy Spółki, należy stwierdzić, że Skarb Państwa dysponuje jedynie bezpośrednio (...)% głosów w ogólnej liczbie głosów na Walnym Zgromadzeniu jedynego właściciela Spółki i jednocześnie nie dysponuje głosami w sposób pośredni. W rezultacie powyższego nie spełniają Państwo warunków, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 Ustawy o PIT, tj. nie są spółką, w której Skarb Państwa dysponuje bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na walnym zgromadzeniu, a zatem do sposobu opodatkowania świadczeń wypłacanych przez Państwa opisanych szczegółowo w zdarzeniu przyszłym, nie będą mieć zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 15, ani pkt 16 ustawy o PIT.

Ad. 2 i 3

W świetle analizowanych regulacji Spółka, w określonych sytuacjach jako płatnik może być zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych świadczeń, w zakresie w jakim przekraczają one „limit” wysokości wskazanego w tych przepisach wynagrodzenia.

Ustawa o PIT nie zawiera definicji pojęcia „wynagrodzenie”, w konsekwencji należy odwołać się do podstawowego aktu prawnego regulującego stosunki pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, czyli ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1465 ze zm., dalej: Kodeks pracy). Umowa kontraktu menedżerskiego stanowi co prawda umowę cywilnoprawną i nie jest umową uregulowaną na gruncie Kodeksu pracy, w dyspozycji obu cytowanych przepisów występuje jednak to samo pojęcie „wynagrodzenie” w odniesieniu zarówno do umowy o pracę, jak i umowy o świadczenie usług zarządzania. Z tego względu, w Państwa ocenie zasadne jest odwołanie się do przepisów i doktryny prawa pracy, aby poprawnie zdekodować znaczenie tego pojęcia. Podejście takie jest zasadne również na gruncie utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych. Przykładowo jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2660/18: „Zauważyć także należy, że w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. wysokość limitu określono jednakowo dla osób zatrudnionych na podstawie stosunku pracy i świadczących usługi zarządzania na podstawie umów cywilnoprawnych. W obu wypadkach odniesiono jego wysokość do wysokości wynagrodzenia. (…). Odwołanie się przez organ interpretujący i sąd pierwszej instancji do wykładni pojęcia wynagrodzenia na gruncie prawa pracy nie było bezzasadne, pozwalało bowiem prawidłowo odczytać znaczenie użytego przez ustawodawcę w odniesieniu do świadczeń ze stosunku pracy i z umowy (cywilnoprawnej) o świadczenie usług pojęcia "wynagrodzenie".

Kodeks pracy jednak również nie rozstrzyga jednoznacznie co należy rozumieć pod tym pojęciem. Jak wynika natomiast z poglądów doktryny prawa pracy: „Pojęcie "wynagrodzenie za pracę" zawiera więc wszelkie świadczenia pracodawcy łożone na rzecz pracownika z tytułu zatrudnienia, posiadające wartość majątkową i stanowiące formę odpłatności za pracę. Podstawowy podział składników wynagrodzenia obejmuje: wynagrodzenie podstawowe (zwane inaczej zasadniczym bądź wyjściowym), premie oraz świadczenia dodatkowe oferowane pracownikowi. Nie mają charakteru wynagrodzenia za pracę - w ścisłym tego słowa znaczeniu - świadczenia uzyskiwane w ramach stosunku pracy stanowiące wypłaty za czas zwolnienia z pracy, diety, wypłaty gwarancyjne, wypłaty wyrównawcze, świadczenia odszkodowawcze oraz nagrody, pomimo iż są one wypłacane z tytułu pozostawania pracownika w prawnym stosunku pracy.” (zob. M. Piankowski (w:) U. Jackowiak, J. Stelina, W. Uziak, A. Wypych Żywicka, M. Zieleniecki, M. Piankowski, Kodeks pracy. Komentarz, wyd. IV, Gdynia 2004, art. 78).

W świetle powyższego stanowiska doktryny, w Państwa ocenie, w przypadku rozwiązania Kontraktu menedżerskiego i wypłaty osobie Zarządzającej przez Spółkę odszkodowania przyznanego na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, Spółka działając jako płatnik, pobierając zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT, do wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez Zarządzającego z tytułu Kontraktu menedżerskiego, w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania, powinna wliczyć (uwzględnić) wypłacone i/lub postawione do dyspozycji Zarządzającego w tym okresie wynagrodzenie stałe i wynagrodzenie zmienne. Analogicznie, w przypadku wypłaty osobie Zarządzającej przez Spółkę odprawy za skrócenie okresu wypowiedzenia, Spółka działając jako płatnik, pobierając zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT, do wysokości trzykrotności miesięcznego wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu zawartej umowy, powinna wliczyć (uwzględnić) wypłacone i/lub postawione do dyspozycji Zarządzającego w tym okresie Wynagrodzenie, obejmujące wynagrodzenie stałe i wynagrodzenie zmienne. Państwa zdaniem, przy braku legalnej definicji pojęcia „miesięcznego wynagrodzenia” jakim posługuje się prawodawca, zasadnym jest przyjęcie Wynagrodzenia wypłaconego lub/i pozostawionego do dyspozycji Zarządzającego w okresie ostatniego miesiąca poprzedzającego miesiąc wypłaty ww. świadczeń.

Wszystkie składniki wynagrodzenia, tzn. zarówno wynagrodzenie stałe, jak i zmienne stanowią świadczenia z tytułu wykonanej pracy, posiadające wartość majątkową i stanowiące formę odpłatności za pracę. Składniki wynagrodzenia są jednocześnie ściśle związane z wykonaną przez Zarządzającego pracą na rzecz Spółki, a Zarządzający ma wobec Spółki roszczenie o ich wypłatę.

Z tego względu, w ocenie Spółki, całość wynagrodzenia, o którym mowa powyżej stanowi wynagrodzenie, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 oraz 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT.

Powyższe podejście potwierdza również utrwalona linia orzecznicza sądów administracyjnych. Jak wynika z prawomocnego wyroku WSA w Lublinie z dnia 22 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 191/22: „Art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. nie zawęża zdaniem Sądu pojęcia "wynagrodzenia" jedynie do wynagrodzenia zasadniczego czy też wynagrodzenia za pracę faktycznie wykonaną w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania. Pojęcie to obejmuje nie tylko wynagrodzenie zasadnicze, ale także pozostałe składniki wynagrodzenia, przysługujące pracownikowi w związku ze świadczoną na rzecz pracodawcy pracą, których wypłata zagwarantowana jest w źródłach prawa pracy, a więc zarówno w Kodeksie pracy jak i w układach zbiorowych. Jeżeli więc, jak w tym przypadku, pracownik w okresie 6 miesięcy nabył uprawnienie do "nagrody jubileuszowej" to należy przyjąć, że mieści się ona w pojęciu wynagrodzenia, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f.”

Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 15 maja 2023 r., sygn. akt: II FSK 1233/22: „Analizując charakter nagrody jubileuszowej na tle niniejszej sprawy, należy wskazać, że prawo do niej wynika z postanowień Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy. Tym samym ma ona charakter roszczenia - w przypadku spełnienia przez pracownika określonych warunków. Jej przyznanie nie jest uzależnione od uznania pracodawcy. Nagroda jubileuszowa przysługuje po spełnieniu warunku związanego najczęściej z długością trwania stosunku pracy, ma charakter okresowy.

Poddaje się ponadto kontroli co do przesłanek przyznawania i ustalenia jej wysokości. Rację ma zatem Sąd pierwszej instancji wskazując na to, że nagroda jubileuszowa jest składnikiem wynagrodzenia, bowiem posiada cechy charakterystyczne dla wynagrodzenia.”

NSA w wyroku z 23 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 656/18 stwierdził, że „(…) proponowane przez organ interpretacyjny odniesienie desygnatu pojęcia "wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę" do wynagrodzenia za wykonaną pracę, nie ma dostatecznego oparcia normatywnego, skoro wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę w przypadkach prawem przewidzianych należy się także za okresy niewykonywania pracy, w tym, między innymi, za okresy niewykonywania pracy z powodu niezdolności do pracy wywołanej chorobą; stanowi o tym wprost art. 92 § 1 pkt 1 k.p. Z tego powodu chybione jest zapatrywanie, jakoby do wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., nie należało zaliczyć świadczeń otrzymywanych przez pracownika, takich jak wynagrodzenie chorobowe.”

Ad. 4

Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT zryczałtowany podatek dochodowy pobiera się z tytułu odpraw lub odszkodowań za skrócenie okresu wypowiedzenia umowy o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowy o świadczenie usług zarządzania, zawartych ze spółką, o której mowa w pkt 15, lub rozwiązania ich przed upływem terminu, na który zostały zawarte, w części, w jakiej wysokość odpraw lub odszkodowań przekracza trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu zawartej umowy - w wysokości 70% należnej odprawy lub odszkodowania.

Zgodnie z literalnym brzmieniem cytowanego przepisu, jego dyspozycją objęte są wszystkie odprawy i jedynie te odszkodowania, które są odszkodowaniami za:

(i)skrócenie okresu wypowiedzenia umowy o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem;

(ii)skrócenie okresu wypowiedzenia umowy o świadczenie usług zarządzania;

(iii)rozwiązanie umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług przed upływem terminu, na który zostały zawarte.

Tym samym, Odszkodowanie za rozwiązanie stosunku pracy nie będzie podlegało regulacjom art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT, ponieważ nie stanowi odszkodowania za skrócenie okresu wypowiedzenia umowy o pracę ani odszkodowania za rozwiązanie umowy o pracę przed upływem terminu, na który została zawarta.

Powyższe konkluzje potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z 6 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 197/19 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „Mając jednak na uwadze obecną konstrukcję przepisu art. 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., zakładając racjonalność ustawodawcy, należy uznać, że warunek wypłaty w związku ze skróceniem okresu wypowiedzenia lub rozwiązania umowy przed upływem terminu, na który została zawarta dotyczy wyłącznie odszkodowań. W konsekwencji opodatkowaniu stawką 70% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych będą podlegały wszelkie odprawy oraz tylko niektóre odszkodowania.”.

Przy założeniu zatem, że Skarb Państwa lub inny podmiot z kapitałem publicznym dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników Spółki, a w konsekwencji Spółka jest spółką, o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT, w przypadku wypłaty Odszkodowania za rozwiązanie stosunku pracy, Spółka nie będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 70% od tej części odszkodowania, która przekracza trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu zawartej umowy, ponieważ Odszkodowanie za rozwiązanie stosunku pracy nie podlega dyspozycji art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT.

Ad. 5 i 6

Ustawa o PIT nie zawiera definicji zarządzania, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT, zatem należy odwołać się w pierwszej kolejności to językowej wykładni tego pojęcia. Zgodnie z Wielkim Słownikiem Języka Polskiego zarządzać to: „wydawać w związku posiadanymi uprawnieniami polecenie mające na celu podjęcie przez kogoś określonego rodzaju aktywność”.

Oznacza to, że zarządzanie, o którym mowa w cytowanym przepisie nie ogranicza się jedynie do sprawowania funkcji członków Zarządu, ale dotyczy również stanowisk kierowniczych. Podejście takie potwierdzają również interpretacje indywidualne. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 stycznia 2018 r., sygn. 0112-KDIL3-2.4011.344.2017.2.TR stwierdzono, że „(…) opodatkowaniu tym podatkiem podlegają nie tylko odprawy lub odszkodowania otrzymane przez członków zarządu, ale również przez osoby zajmujące stanowiska kierownicze w firmie, gdyż w ich przypadku zwyczajowy zakres czynności wiąże się z zarządzaniem.” W świetle powyższego, w Państwa ocenie, Odprawy za rozwiązanie stosunku pracy wypłacane przez Spółkę na podstawie umów o pracę dla osób zatrudnionych na stanowisku Dyrektora będą objęte dyspozycją przepisu art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT.

Na potrzeby dokonania prawidłowej wykładni cytowanych przepisów art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT oraz art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT niezbędne jest zdekodowanie pojęcia „wynagrodzenie”, o którym mowa w tych przepisach. Ustawa o PIT nie zawiera definicji pojęcia „wynagrodzenie”, w konsekwencji należy odwołać się do podstawowego aktu prawnego regulującego stosunki pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, czyli ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy.

Kodeks pracy jednak również nie rozstrzyga jednoznacznie co należy rozumieć pod tym pojęciem. Jak wynika natomiast z poglądów doktryny prawa pracy: „Pojęcie "wynagrodzenie za pracę" zawiera więc wszelkie świadczenia pracodawcy łożone na rzecz pracownika z tytułu zatrudnienia, posiadające wartość majątkową i stanowiące formę odpłatności za pracę. Podstawowy podział składników wynagrodzenia obejmuje: wynagrodzenie podstawowe (zwane inaczej zasadniczym bądź wyjściowym), premie oraz świadczenia dodatkowe oferowane pracownikowi. Nie mają charakteru wynagrodzenia za pracę - w ścisłym tego słowa znaczeniu - świadczenia uzyskiwane w ramach stosunku pracy stanowiące wypłaty za czas zwolnienia z pracy, diety, wypłaty gwarancyjne, wypłaty wyrównawcze, świadczenia odszkodowawcze oraz nagrody, pomimo iż są one wypłacane z tytułu pozostawania pracownika w prawnym stosunku pracy.” (zob. M. Piankowski (w:) U. Jackowiak, J. Stelina, W. Uziak, A. Wypych Żywicka, M. Zieleniecki, M. Piankowski, Kodeks pracy; Komentarz, wyd. IV, Gdynia 2004, art. 78).

W świetle powyższego, w Państwa ocenie, Spółka działając jako płatnik, pobierając zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT, do wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania, powinna wliczyć (uwzględnić) wszystkie składniki Wynagrodzenia, które są bezpośrednio związane z wykonywaną przez pracownika pracą i wynikają, nie tylko z łączącej strony umowy, ale również ze źródeł prawa pracy.

Zgodnie z art. 9 § 1 Kodeksu pracy, ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Jak wynika z literalnego brzmienia cytowanego przepisu, biorąc pod uwagę, że Spółka jako pracodawca jest związana nie tylko postanowieniami łączącej strony umowy o pracę, ale również regulacjami prawa pracy, Spółka powinna uwzględnić w wysokości wynagrodzenia nie tylko składniki wynagrodzenia wynikające wprost z umowy, ale również wszelkie należne pracownikowi składniki wynagrodzenia wynikające z ZUZP, regulaminów pracy i porozumień zbiorowych.

W świetle powyższego, w ocenie Spółki, w ramach „limitu” wynagrodzenia, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT Spółka powinna uwzględnić wszystkie składniki Wynagrodzenia.

W Państwa ocenie, analogiczne podejście Spółka powinna przyjąć działając jako płatnik i pobierając zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT. Do wysokości trzykrotności miesięcznego wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu zawartej umowy, Spółka powinna wliczyć (uwzględnić) wszystkie wymienione składniki Wynagrodzenia. Państwa zdaniem, przy braku legalnej definicji pojęcia „miesięcznego wynagrodzenia” jakim posługuje się prawodawca, zasadnym jest przyjęcie Wynagrodzenia wypłaconego lub/i pozostawionego do dyspozycji Zarządzającego w okresie ostatniego miesiąca poprzedzającego miesiąc wypłaty ww. świadczeń.

Przedstawione przez Spółkę podejście jest zgodne z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych. Jak wynika z prawomocnego wyroku WSA w Lublinie z 22 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 191/22: „Art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. nie zawęża zdaniem Sądu pojęcia "wynagrodzenia" jedynie do wynagrodzenia zasadniczego czy też wynagrodzenia za pracę faktycznie wykonaną w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania. Pojęcie to obejmuje nie tylko wynagrodzenie zasadnicze, ale także pozostałe składniki wynagrodzenia, przysługujące pracownikowi w związku ze świadczoną na rzecz pracodawcy pracą, których wypłata zagwarantowana jest w źródłach prawa pracy, a więc zarówno w Kodeksie pracy jak i w układach zbiorowych. Jeżeli więc, jak w tym przypadku, pracownik w okresie 6 miesięcy nabył uprawnienie do "nagrody jubileuszowej" to należy przyjąć, że mieści się ona w pojęciu wynagrodzenia, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f.”

Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z 15 maja 2023 r., sygn. akt: II FSK 1233/22: „Analizując charakter nagrody jubileuszowej na tle niniejszej sprawy, należy wskazać, że prawo do niej wynika z postanowień Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy. Tym samym ma ona charakter roszczenia - w przypadku spełnienia przez pracownika określonych warunków. Jej przyznanie nie jest uzależnione od uznania pracodawcy. Nagroda jubileuszowa przysługuje po spełnieniu warunku związanego najczęściej z długością trwania stosunku pracy, ma charakter okresowy. Poddaje się ponadto kontroli co do przesłanek przyznawania i ustalenia jej wysokości. Rację ma zatem Sąd pierwszej instancji wskazując na to, że nagroda jubileuszowa jest składnikiem wynagrodzenia, bowiem posiada cechy charakterystyczne dla wynagrodzenia.”

NSA w wyroku z 23 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 656/18 stwierdził, że „(…) proponowane przez organ interpretacyjny odniesienie desygnatu pojęcia "wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę" do wynagrodzenia za wykonaną pracę, nie ma dostatecznego oparcia normatywnego, skoro wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę w przypadkach prawem przewidzianych należy się także za okresy niewykonywania pracy, w tym, między innymi, za okresy niewykonywania pracy z powodu niezdolności do pracy wywołanej chorobą; stanowi o tym wprost art. 92 § 1 pkt 1 k.p. Z tego powodu chybione jest zapatrywanie, jakoby do wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., nie należało zaliczyć świadczeń otrzymywanych przez pracownika, takich jak wynagrodzenie chorobowe.”

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Brzmienie tego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychód należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno w postaci pieniężnej, jak i w postaci niepieniężnej, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

W myśl art. 10 ust. 1 tej ustawy źródłami przychodów są m.in.:

•stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta; (pkt 1);

•działalność wykonywana osobiście (pkt 2).

Z art. 12 ust. 1 ww. ustawy wynika, że:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Na podstawie art. 13 pkt 7 ustawy:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy:

Od dochodów (przychodów) z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, jeżeli zobowiązaną do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania - pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania.

Zgodnie natomiast z art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy:

Od dochodów (przychodów) z tytułu odpraw lub odszkodowań za skrócenie okresu wypowiedzenia umowy o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowy o świadczenie usług zarządzania, zawartych ze spółką, o której mowa w pkt 15, lub rozwiązania ich przed upływem terminu, na który zostały zawarte, w części, w jakiej wysokość odpraw lub odszkodowań przekracza trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu zawartej umowy – pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 70% należnej odprawy lub odszkodowania.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ustawy:

Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy:

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-17 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Przedstawiając opis zdarzenia wyjaśnili Państwo, że 100% udziałów w kapitale Spółki oraz praw głosu na zgromadzeniu wspólników posiada X S.A. Skarb Państwa posiada aktualnie bezpośrednio (...)% w ogólnej liczbie głosów i taki sam udział w kapitale podstawowym X S.A. Dane dotyczące akcjonariuszy mniejszościowych, posiadających mniej niż 5% udziału w kapitale, nie są publicznie udostępniane przez X S.A.

Nie posiadają Państwo innych danych dotyczących struktury akcjonariatu X S.A., w tym nie posiadają danych dotyczących akcjonariuszy mniejszościowych. W konsekwencji, nie posiadają Państwo wiedzy czy Skarb Państwa dysponuje udziałami lub akcjami w akcjonariuszach mniejszościowych X S.A. Nie posiadają Państwo również wiedzy, czy jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna (dalej: Inny podmiot z kapitałem publicznym) są akcjonariuszem mniejszościowym w X S.A. lub dysponują udziałami lub akcjami w akcjonariuszach mniejszościowych X S.A.

W konsekwencji, nie posiadają Państwo informacji czy Skarb Państwa lub inny podmiot z kapitałem publicznym dysponują pośrednio w X S.A. jakimikolwiek akcjami.

Zawarli Państwo umowę z osobą fizyczną (dalej: „Zarządzający”) na świadczenie usług zarządzania (dalej jako: „Kontrakt menedżerski”). Zgodnie z postanowieniami Kontraktu menedżerskiego, w związku z wykonywaniem zobowiązań wynikających z tej umowy, zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie miesięczne podstawowe (tzw. wynagrodzenie stałe) oraz wynagrodzenie zmienne - wynagrodzenie za rok obrotowy uzależnione od poziomu realizacji wyznaczonych celów (tzw. premia MBO; ang. management by objective).

Zgodnie z postanowieniami Kontraktu menedżerskiego, Zarządzający zobowiązał się zarówno przez okres trwania umowy, jak i po jej ustaniu, do nieprowadzenia jakiejkolwiek działalności konkurencyjnej w stosunku do działalności Spółki. Z tytułu zakazu konkurencji po ustaniu Kontraktu menedżerskiego, Zarządzający ma otrzymywać odszkodowanie płatne w 6 równych ratach. Dodatkowo, zgodnie z postanowieniami Kontraktu menedżerskiego, po rozwiązaniu umowy w związku z zaprzestaniem pełnienia funkcji, Zarządzającemu przysługuje odprawa.

Ponadto zatrudniają Państwo na podstawie umów o pracę osoby wykonujące czynności związane z zarządzaniem (dalej: Dyrektorzy). Spółka zawarła z Dyrektorami dodatkowe umowy o zakazie konkurencji po ustaniu stosunku pracy. Na podstawie postanowień umów o zakazie konkurencji, Dyrektorzy zostali zobowiązani do nieprowadzenia jakiejkolwiek działalności konkurencyjnej w stosunku do działalności Spółki po ustaniu zatrudnienia. Z tytułu zakazu konkurencji Spółka zobowiązała się do wypłaty odszkodowań w 12 równych ratach.

Zgodnie z zawartymi umowami o pracę, Dyrektorzy otrzymują miesięczne wynagrodzenie, na które składa się część podstawowa (tzw. wynagrodzenie zasadnicze) oraz w zależności od postanowień konkretnej umowy o pracę inne świadczenia na zasadach określonych w wewnętrznie obowiązujących w Spółce jako pracodawcy, przepisach o wynagrodzeniu. Spółka jako pracodawca może zdecydować także o przyznaniu pracownikowi możliwości nabycia premii rocznej.

Poza podstawową częścią wynagrodzenia, Dyrektor będzie otrzymywał miesięczną oraz kwartalną premię zadaniową na zasadach określonych w regulaminie premiowania lub premię MBO na zasadach określonych w regulaminie premiowania na stanowiskach objętych realizacją celów zarządczych.

W konsekwencji, w ramach wypłacanego Dyrektorom przez Spółkę wynagrodzenia mogą znajdować się następujące składniki:

i.nagrody uznaniowe niewynikające z obowiązujących w Spółce regulaminów,

ii.nagrody wynikające z wewnętrznych regulacji,

iii.premie miesięczne, premie kwartalne wynikające z obowiązujących w Spółce regulaminów,

iv.premie MBO wypłacane na podstawie obowiązującego w Spółce regulaminu,

v.wynagrodzenia za nadgodziny,

vi.wynagrodzenia chorobowe i zasiłki,

vii.świadczenia wynikające z ZUZP np. świadczenia barbórkowe, nagrody jubileuszowe, odznaczenia,

viii.świadczenia jednorazowe przysługujące wszystkim pracownikom na podstawie porozumień wynegocjowanych przez organizacje związkowe,

ix.ewentualne nagrody roczne,

x.ekwiwalenty urlopowe,

xi.ryczałt za pracę zdalną,

xii.ryczałt za samochód służbowy do celów prywatnych,

xiii.ryczałt za pranie,

xiv.zwrot kosztów delegacji,

xv.świadczenia z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (dalej: „ZFŚS”),

xvi.odprawy/odszkodowania z tytułu skróconego okresu wypowiedzenia.

Wszystkie wymienione wyżej – podstawowe i zmienne elementy wynagrodzenia – łącznie zwane są dalej jako: „Wynagrodzenie”. Każdy z pracowników Spółki objęty jest Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy (dalej: „ZUZP”).

Możliwe, że w przyszłości rozwiążą Państwo Kontrakt menedżerski z Zarządzającym oraz umowy o pracę z Dyrektorami. W związku z tym, Spółka będzie wypłacać na rzecz ww. osób, zgodnie z właściwymi postanowieniami umów: odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji, odprawy w związku z zaprzestaniem pełnienia funkcji na podstawie Kontraktu menedżerskiego (dalej: Odprawa w związku z zaprzestaniem pełnienia funkcji), odprawy za rozwiązanie stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika (dalej: Odprawa za rozwiązanie stosunku pracy) i odszkodowania za rozwiązanie stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika (dalej: Odszkodowanie za rozwiązanie stosunku pracy).

W związku z tym, powzięli Państwo wątpliwość, czy w przypadku wypłaty w przyszłości odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, Odprawy w związku z zaprzestaniem pełnienia funkcji, Odprawy za rozwiązanie stosunku pracy lub Odszkodowania za rozwiązanie stosunku pracy, znajdą zastosowanie uregulowania dotyczące 70% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15-16 ustawy o PIT.

W kontekście Państwa wątpliwości wyjaśnić należy, że z postanowień art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy, wynika, iż opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlegają odszkodowania otrzymane z tytułu powstrzymywania się od działalności konkurencyjnej otrzymane od określonej w przepisie spółki, w części w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania.

Analiza przepisu art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje natomiast, na obowiązek poboru podatku dochodowego w wysokości 70% od tej części odprawy lub odszkodowania, która przekracza trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowy o świadczenie usług zarządzania zawartej ze spółką, o której mowa w pkt 15.

Przepis art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy obejmuje swym zakresem odprawy lub odszkodowania za skrócenie okresu wypowiedzenia umowy o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowy o świadczenie usług zarządzania, zawartych ze spółką, o której mowa w pkt 15, lub rozwiązania ich przed upływem terminu, na który zostały zawarte. Opodatkowaniu 70% zryczałtowanym podatkiem podlega ta część odpraw lub odszkodowań, która przekracza trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia otrzymanego z tytułu ww. umowy o pracę bądź umowy o świadczenie usług zarządzania.

Zatem do stwierdzenia, że do wypłacanych świadczeń mają zastosowanie odpowiednio art. 30 ust. 1 pkt 15 i pkt 16 ustawy niezbędne jest ustalenie m.in. czy w danym przypadku mamy do czynienia ze spółką, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami.

Zauważyć należy, że zastosowane w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy sformułowanie wykazuje pewne podobieństwo do konstrukcji przyjętej na gruncie ustawy - Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 18, dalej: KSH) dla określenia pojęcia spółki dominującej w art. 4 § 1 pkt 4 lit. a) KSH (a także w art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm., dla zdefiniowania pojęcia „jednostki dominującej”). Zgodnie z tym przepisem spółkę uznaje się za dominującą m.in. wówczas, gdy dysponuje ona bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, także jako zastawnik albo użytkownik, bądź w zarządzie innej spółki kapitałowej (spółki zależnej), także na podstawie porozumień z innymi osobami.

W piśmiennictwie wskazuje się, że ww. przepis KSH nie wiąże stosunku dominacji z posiadanym przez wspólnika (akcjonariusza) udziałem w kapitale danej spółki, tylko z liczbą głosów na zgromadzeniu wspólników (walnym zgromadzeniu) innej spółki. Chodzi więc o faktyczną władzę nad spółką.

Nie budzi też wątpliwości, że na potrzeby ustalenia, czy spółka dysponuje większością głosów w rozumieniu omawianego przepisu KSH, bierze się pod uwagę zarówno „własne” głosy spółki na zgromadzeniu wspólników (walnym zgromadzeniu) innej spółki (większość „bezpośrednia”), ale także głosy innych osób (nie tylko innych wspólników czy akcjonariuszy tej innej spółki, ale również osób trzecich), którymi spółka dysponuje na podstawie porozumień z tymi osobami (większość „pośrednia”).

Należy jednak zauważyć, że w pewnych sytuacjach dla stwierdzenia stosunku dominacji (dysponowania większością głosów) wystarczające może być dysponowanie mniejszościowym pakietem praw udziałowych, który jednak – zależnie od uwarunkowań danej spółki (stopień rozproszenia akcjonariatu, frekwencja na zgromadzeniach) – gwarantuje stałe dysponowanie bezwzględną większością głosów na kolejnych zgromadzeniach innej spółki (por. M. Romanowski, Pojęcie spółki dominującej w kodeksie spółek handlowych, PiP 2004, s. 80),

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia oraz powołane przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że sam fakt dysponowania pośrednio przez Skarb Państwa (...)% głosów w ogólnej liczbie głosów i taki sam udział w kapitale podstawowym X S.A., który z kolei posiada 100% udziałów w Państwa Spółce nie przesądza, że Skarb Państwa – nie dysponuje faktycznie bezwzględną większością głosów na kolejnych walnych zgromadzeniach akcjonariuszy.

Ponadto, zauważyć należy, że zgodnie z art. 70 pkt 3 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 620):

Spółka publiczna jest obowiązana do równoczesnego przekazywania do publicznej wiadomości, Komisji oraz spółce prowadzącej rynek regulowany, na którym są notowane akcje tej spółki, lub podmiotowi organizującemu alternatywny system obrotu, w którym są notowane te akcje, w terminie 7 dni od dnia odbycia walnego zgromadzenia, wykazu akcjonariuszy posiadających co najmniej 5% liczby głosów na tym zgromadzeniu, z określeniem liczby głosów przysługujących każdemu z nich z posiadanych akcji i wskazaniem ich procentowego udziału w liczbie głosów na tym walnym zgromadzeniu oraz w ogólnej liczbie głosów.

W świetle regulacji, dotyczących obowiązków informacyjnych spółek publicznych, niezasadnym byłoby utożsamianie faktycznego procentowego udziału poszczególnych akcjonariuszy w liczbie głosów na walnym zgromadzeniu wprost oraz wyłącznie z liczbą głosów przysługujących z posiadanych akcji w ogólnej liczbie głosów.

Wobec przedstawionych informacji uznać więc należy, że są Państwo Spółką, w której Skarb Państwa dysponuje bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami.

Należy również przyjąć, że art. 30 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy nie dotyczy wyłącznie odpraw lub odszkodowań otrzymanych przez członków zarządu spółki. Wobec braku w ustawie definicji pojęcia „czynności związane z zarządzaniem” należy posłużyć się znaczeniem jakie nadaje terminowi „zarządzać” słownik języka polskiego. Zgodnie z definicją tego pojęcia w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego PWN zarządzić – zarządzać to: „wydać polecenie”, „sprawować nad czymś zarząd”. Z kolei, zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego „zarządzać” to „wydawać polecenie, kazać coś wykonać” (1), „wykonywać czynności administracyjne, kierować czymś, sprawować zarząd, administrować” (2).

Zatem dyspozycja przepisu art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy będzie miała zastosowanie zarówno do świadczeń wskazanych w tym przepisie wypłacanych na rzecz Dyrektorów, jak i na rzecz osób zarządzających na podstawie kontraktów menedżerskich. Należy mieć bowiem na uwadze, że zarządzanie nie jest tylko domeną członków zarządu. Oczywistym jest bowiem, że realizowanie wyznaczonych przez zarząd firmy celów odbywa się za pośrednictwem kadry menedżerów/dyrektorów odpowiedzialnych (każdy na swoim poziomie) za skuteczne wdrożenie wynikających z polityki firmy zadań. Zarządzanie to może odbywać się m.in. kierowaniem podległym pionem/działem/komórką, jak również poprzez wydawanie pracownikom poleceń, egzekwowanie wyników. Stąd też opodatkowaniu tym podatkiem podlegają nie tylko odprawy lub odszkodowania otrzymane przez członków zarządu, ale również przez osoby zajmujące stanowiska kierownicze w firmie, gdyż w ich przypadku zwyczajowy zakres czynności wiąże się z zarządzaniem.

W konsekwencji, odpowiadając na pierwsze z zadanych we wniosku pytań stwierdzić należy, że w odniesieniu do wypłacanych przez Państwa odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji lub odpraw / odszkodowań za skrócenie okresu wypowiedzenia lub przedterminowego rozwiązania umów będą mogły mieć zastosowanie uregulowania odpowiednio art. 30 ust. 1 pkt 15 i pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z tego względu Państwa stanowisko w zakresie pierwszego z zadanych we wniosku pytań należało uznać za nieprawidłowe.

Opodatkowanie odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji wypłacanego osobie zarządzającej na podstawie kontraktu menedżerskiego

W świetle powyższych ustaleń w przypadku rozwiązania kontraktów menedżerskich i wypłat osobom zarządzającym odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji zastosowanie znajdzie ww. art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że będą Państwo zobowiązani do pobrania zryczałtowanego podatku w wysokości 70 % od tej części odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji, która przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez menedżera z tytułu umowy o świadczenie usług wiążącej go z Państwem w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania.

Ustalając wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez menedżera w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania z tytułu zawartej umowy o zakazie konkurencji należy brać pod uwagę otrzymane w tym czasie wynagrodzenie miesięczne podstawowe (tzw. wynagrodzenie stałe) oraz wynagrodzenie zmienne - wynagrodzenie za rok obrotowy uzależnione od poziomu realizacji wyznaczonych celów (tzw. premia MBO; ang. management by objective). Są to bowiem wynagrodzenia związane z wykonywaniem zadań określonych w umowie o świadczenie usług zarządzania.

Z tego względu Państwa stanowisko w zakresie drugiego z pytań należało uznać za prawidłowe.

Opodatkowanie odprawy wypłacanej osobie zarządzającej na podstawie kontraktu menedżerskiego

Natomiast w przypadku rozwiązania kontraktów menedżerskich i wypłat osobom zarządzającym odpraw w związku z zaprzestaniem pełnienia funkcji na podstawie Kontraktu menedżerskiego lub innej odprawy zastosowanie znajdzie ww. art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że w przypadku rozwiązania kontraktów menedżerskich i wypłat osobom zarządzającym odpraw w związku z zaprzestaniem pełnienia funkcji na podstawie Kontraktu menedżerskiego lub innej odprawy będą Państwo zobowiązani do pobrania zryczałtowanego podatku w wysokości 70 % od tej części odprawy, która będzie przekraczała trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu zawartego kontraktu.

Analogicznie w tym przypadku ustalając wysokość miesięcznego wynagrodzenia otrzymanego przez menedżera z tytułu zawartego kontraktu należy brać pod uwagę wynagrodzenie miesięczne podstawowe (tzw. wynagrodzenie stałe) oraz wynagrodzenie zmienne - wynagrodzenie za rok obrotowy uzależnione od poziomu realizacji wyznaczonych celów (tzw. premia MBO; ang. management by objective). Są to bowiem wynagrodzenia związane z wykonywaniem zadań określonych w umowie o świadczenie usług zarządzania.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie trzeciego z pytań należało uznać za prawidłowe.

Opodatkowanie odszkodowania za rozwiązanie stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika wypłacanego Dyrektorowi

Wyjaśnić należy, że art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje swym zakresem odprawy lub odszkodowania za skrócenie okresu wypowiedzenia umowy o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowy o świadczenie usług zarządzania.

Jeśli więc wypłacane Dyrektorowi świadczenie będzie stanowiło odszkodowanie za rozwiązanie stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika (odszkodowanie za rozwiązanie stosunku pracy), a nie odszkodowanie z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, to nie będą miały do niego zastosowania regulacje zawarte w art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy.

Wobec powyższego w przypadku wypłaty Dyrektorowi odszkodowania za rozwiązanie stosunku pracy, nie będą Państwo zobowiązani do poboru zryczałtowanego 70% podatku dochodowego.

Oznacza to, że Państwa stanowisko w zakresie czwartego z zadanych pytań należało uznać za prawidłowe.

Opodatkowanie odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji wypłacanego Dyrektorowi

W przypadku rozwiązania umów o pracę z pracownikami zatrudnionymi na stanowiskach Dyrektora i wypłat tym osobom odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji zastosowanie znajdzie ww. art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że będą Państwo zobowiązani do pobrania zryczałtowanego podatku w wysokości 70 % od tej części odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji, która przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez pracownika w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania.

Ustalając wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez pracownika w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania z tytułu zawartej umowy o zakazie konkurencji należy mieć na uwadze, że w uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 30 grudnia 1986 r. (III PZP 42/86), SN twierdził, że pojęcie wynagrodzenia za pracę nie jest w przepisach prawa pracy określone w sposób jednolity i konsekwentny i zaproponował następującą definicję: jest to świadczenie konieczne o charakterze przysparzająco-majątkowym, które pracodawca jest zobowiązany wypłacać okresowo pracownikowi w zamian za wykonaną pracę, świadczoną w ramach stosunku pracy, odpowiednio do rodzaju, ilości i jakości pracy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że skoro pojęcie „wynagrodzenia” bezpośrednio wiąże się „z wykonaną pracą”, to do wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 należy zaliczyć wynagrodzenie wraz ze składnikami wymienionymi w umowie o pracę (np. dodatek stażowy, funkcyjny), bez diet, zwrotów kosztów związanych z podróżą służbową, świadczeń odszkodowawczych za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy, odszkodowania z tytułu skróconego okresu wypowiedzenia umowy, odpraw pieniężnych, a także wynagrodzenia chorobowego oraz zasiłku chorobowego, gdyż stanowią one wypłatę wynikającą z tytułu podlegania pracownika ubezpieczeniom społecznym, a nie z tytułu wykonanej pracy.

Mając na uwadze rozumienie pojęcia wynagrodzenia jako świadczenia bezpośrednio związanego z wykonywaną pracą, w przedstawionej we wniosku sytuacji do ustalenia wynagrodzenia otrzymanego przez pracownika w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania z tytułu zawartej umowy o zakazie konkurencji należy brać pod uwagę otrzymaną w tym czasie część podstawową wynagrodzenia (wynagrodzenie zasadnicze) oraz:

•nagrody uznaniowe niewynikające z obowiązujących w Spółce regulaminów,

•nagrody wynikające z wewnętrznych regulacji,

•premie miesięczne, premie kwartalne wynikające z obowiązujących w Spółce regulaminów,

•premie MBO wypłacane na podstawie obowiązującego w Spółce regulaminu,

•wynagrodzenia za nadgodziny,

•ewentualne nagrody roczne.

Ustalając wynagrodzenie otrzymane przez pracownika w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania z tytułu zawartej umowy o zakazie konkurencji nie należy brać pod uwagę otrzymanych w tym czasie:

•wynagrodzeń chorobowych i zasiłków,

•świadczeń wynikających z ZUZP np. świadczeń barbórkowych, nagród jubileuszowych, odznaczeń,

•świadczeń jednorazowych przysługujących wszystkim pracownikom na podstawie porozumień wynegocjowanych przez organizacje związkowe,

•ekwiwalentów urlopowych,

•ryczałtu za pracę zdalną,

•ryczałtu za samochód służbowy do celów prywatnych,

•ryczałtu za pranie,

•zwrotu kosztów delegacji,

•świadczeń z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (dalej: „ZFŚS”),

•odpraw/odszkodowań z tytułu skróconego okresu wypowiedzenia.

Brak możliwości uznania wszystkich wskazanych we wniosku składników za wynagrodzenie pracowników, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy potwierdza prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1043/17. Wskazano w nim, że:

Od wynagrodzenia za pracę należy odróżnić inne świadczenia pieniężne otrzymywane od pracodawcy z tytułu pozostawania w stosunku pracy, które nie będąc świadczeniem za pracę faktycznie wykonaną, nie są również wynagrodzeniem za pracę. Należą do nich:

a)tzw. wypłaty gwarancyjne, np. za czas niewykonywania pracy,

b)wypłaty kompensacyjne, np. diety, zwrot kosztów podróży,

c)świadczenia odszkodowawcze, np. odszkodowanie za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy, odszkodowanie z tytułu skróconego okresu wypowiedzenia umowy,

d)różne odprawy pieniężne.

Oznacza to, że ustalając wynagrodzenie otrzymane przez pracownika w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania nie powinni Państwo uwzględniać całości Wynagrodzenia (rozumianego jako wszystkie wymienione we wniosku podstawowe i zmienne składniki) wypłaconego w okresie ostatniego miesiąca poprzedzającego miesiąc wypłaty odszkodowania.

Państwa stanowisko w zakresie piątego z zadanych pytań należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Opodatkowanie odprawy za rozwiązanie stosunku pracy z Dyrektorem

W przypadku rozwiązania umów o pracę i wypłat na rzecz Dyrektorów odpraw za rozwiązanie stosunku pracy zastosowanie znajdzie ww. art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W sytuacji rozwiązania umów o pracę i wypłat na rzecz Dyrektorów odpraw za rozwiązanie stosunku pracy będą Państwo zobowiązani do pobrania zryczałtowanego podatku w wysokości 70 % w części, w jakiej wysokość odprawy będzie przekraczała trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu zawartej umowy.

Analogicznie w tym przypadku ustalając wysokość miesięcznego wynagrodzenia pracownika spośród wymienionych we wniosku świadczeń będą mogli uwzględnić Państwo jedynie część podstawową wynagrodzenia (tj. wynagrodzenie zasadnicze) oraz:

•nagrody uznaniowe niewynikające z obowiązujących w Spółce regulaminów,

•nagrody wynikające z wewnętrznych regulacji,

•premie miesięczne, premie kwartalne wynikające z obowiązujących w Spółce regulaminów,

•premie MBO wypłacane na podstawie obowiązującego w Spółce regulaminu,

•wynagrodzenia za nadgodziny,

•ewentualne nagrody roczne.

Brak jest natomiast możliwości uwzględnienia pozostałych wymienionych we wniosku należności, które – jak wyjaśniliśmy powyżej – nie są w istocie wynagrodzeniem za wykonaną pracę.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego numerem sześć jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wskazać należy, że niewątpliwie rozstrzygnięcia te kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. Należy podkreślić, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.