Wyrok NSA z dnia 25 lutego 2020 r., sygn. II FSK 2418/18

Podatek dochodowy od osób fizycznych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 948/17 w sprawie ze skargi S [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 7 listopada 2016 r. nr 1462-IPPB4.4511.1094.2016.1.JK3 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z 12 marca 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. S.A z siedzibą w W. (zwana dalej ,,Spółką") na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 7 listopada 2016 r. w przedmiocie stosowania przepisów prawa podatkowego. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że powołana została do budowy i eksploatacji systemu gazociągów dla tranzytu gazu ziemnego przez terytorium Polski oraz dostaw rosyjskiego gazu ziemnego do Polski. Akcjonariuszami Spółki są trzy podmioty: 1) podmiot zagraniczny z siedzibą w Rosji, w którym Skarb Państwa ani inne podmioty wskazane w art. 30 ust.1 pkt 15 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) zwana dalej "ustawą" lub ,,u.p.d.o.f", nie dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników ani na walnym zgromadzeniu - posiadający 48% akcji skarżącej (akcjonariusz zagraniczny), 2) podmiot krajowy, w którym Skarb Państwa posiada udział W strukturze akcjonariatu i udział w liczbie głosów na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy w wysokości 70,4%

posiadający bezpośrednio 48% akcji Skarżącej ( ,,akcjonariusz krajowy1"), 3) podmiot krajowy, w którym akcjonariusz krajowy 1 posiada udział w strukturze akcjonariatu w wysokości 43,41% akcji bezpośrednio oraz 36,17% akcji pośrednio, łącznie 79,58% pośrednio - posiadający bezpośrednio 4% akcji Skarżącej. Zgodnie z postanowieniami statutu Spółki, uchwały walnego zgromadzenia podejmowane są większością 3/4 ( trzech czwartych) głosów obecnych na walnym zgromadzeniu, z tym, że w walnym zgromadzeniu uczestniczyć muszą wszyscy akcjonariusze założyciele, z których każdy posiada nie mniej niż 30% akcji. Jednej akcji odpowiada jeden głos. Zasada podejmowania uchwał przez walne zgromadzenie Skarżącej kwalifikowaną większością trzech czwartych głosów została sformułowana w powyższy sposób, aby przy uwzględnieniu struktury akcjonariatu Spółki ukształtowanej w sposób mający zapewnić równowagę decyzyjną pomiędzy akcjonariuszem zagranicznym, a akcjonariuszami krajowymi kontrolowanymi przez Skarb Państwa, żaden z tych podmiotów nie posiadał większości głosów ma walnym zgromadzeniu, umożliwiającej samodzielnie podejmowanie uchwał. Zgodnie z postanowieniami statutu Skarżącej, na każdym szczeblu zarządzania - zarówno na posiedzeniach walnego zgromadzenia, rady nadzorczej, jak i zarządu - uchwały podejmowane są jednomyślnie. Spółka dokonuje oraz zamierza dokonywać wypłat odszkodowań z umów o zakazie konkurencji po ustaniu zatrudnienia, zawartych na podstawie art.1012 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2018 r., poz. 108 ze zm.) Wysokość odszkodowań ustalonych w umowach o zakazie konkurencji może przekroczyć wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez pracownika z tytułu umowy o pracę w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania. W oparciu o tak sformułowany opis zadano następujące pytanie: "Czy na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. w związku z wypłatą świadczeń wynikających z umów o zakazie konkurencji Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego według stawki 70% w przypadku, gdy świadczenie przekroczy wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez pracownika z tytułu umowy o pracę w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty świadczenia?" Zdaniem Wnioskodawcy nie jest/nie będzie on zobowiązany w takiej sytuacji do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego według stawki 70%. W interpretacji indywidualnej z 7 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów ) stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Aby miały zastosowanie przepisy art. 30 ust.2 pkt 15 i 16 u.p.d.o.f., Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna, musi dysponować w spółce, bezpośrednio lub pośrednio, większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami. Według organu wątpliwości może budzić kwestia, czy chodzi: (i) o większość głosów na konkretnym walnym zgromadzeniu spółki (tj. przy uwzględnieniu frekwencji na danym walnym zgromadzeniu - co musiałoby rodzić kolejną wątpliwość, o które walne zgromadzenie miałoby chodzić); czy też (ii) o większość głosów na walnym zgromadzeniu przy założeniu 100% frekwencji, czyli o większość w ogólnej liczbie głosów w kapitale, sprawdzalną w każdym czasie. Mając powyższe na względzie, organ stwierdził, że zgromadzenie", o którym mowa w analizowanym przepisie, należy interpretować w sposób "prosty", tj. jako organ spółki, a nie dane (konkretne, jedno) zgromadzenie, na którym w określonej dacie reprezentacja kapitałowa może odbiegać od tej, która - co do zasady -jest właściwa dla tej spółki. Pojęcie dysponowania bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 15 i 16 u.p.d.o.f. jest równoznaczne z posiadaniem bezwzględnej większości głosów (50% + 1 głos) w ogólnej liczbie głosów istniejących w danym podmiocie. Sformułowanie zawarte w ustawie wykazuje pewne podobieństwo do konstrukcji przyjętej na gruncie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm., dalej też "k.s.h.", gdzie za spółkę dominującą uznaje się, gdy dysponuje ona bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, także jako zastawnik, albo użytkownik, bądź w zarządzie innej spółki kapitałowej (spółki zależnej), a także na podstawie porozumień z innymi osobami (art. 4 § 1 pkt 4 lit. a k.s.h.). Tymczasem w doktrynie podnosi się, że przepis art. 4 § 1 pkt 4 lit. a k.s.h. nie wiąże stosunku dominacji z posiadanym przez wspólnika (akcjonariusze) udziałem w kapitale danej spółki, tylko z liczbą głosów na zgromadzeniu wspólników (walnym zgromadzeniu) innej spółki. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę do WSA w Warszawie, w której zarzuciła naruszenie prawa materialnego: a) art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, polegająca na uznaniu, że przepis ten znajduje zastosowanie w przypadku Spółki, pomimo że Spółka nie jest podmiotem, w którym Skarb Państwa dysponuje bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu w rozumieniu powyższego przepisu, b) art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na dokonaniu rozszerzającej wykładni przepisu, prowadzącej do uznania, ze hipoteza wyrażona w powyższym przepisie obejmuje wszystkie spółki z udziałem Skarbu Państwa, a kryterium wystarczającym do zastosowania wobec powyższej regulacji jest dysponowanie przez Skarb Państwa bezwzględną (50% + 1 głos) większością głosów na walnym zgromadzeniu danej spółki, nawet w sytuacji, w której, zgodnie z postanowieniami statutu Spółki, uchwały walnego zgromadzenia podejmowane są większością 3/4 głosów. Skarżąca zarzuciła też Ministrowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 120, art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm. -- dalej: "O.p"), poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady przekonywania, a także poprzez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji argumentacji powoływanej przez Spółkę, co stanowi o wadliwości uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, b) art. 2a O.p., poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści i zakresu zastosowania przepisu prawa podatkowego będącego przedmiotem interpretacji na niekorzyść podatnika. Uzasadniając skargę Spółka podniosła, że ustalając dysponowanie większością głosów należy brać pod uwagę nie tylko samą liczbę akcji ale też faktyczną siłę głosu przysługującą w związku z posiadaniem tych akcji. To, że Skarb Państwa dysponuje w Spółce bezwzględną większością głosów (50% plus 1 głos) nie wystarcza do oceny, czy zachodzi przesłanka z art. 30 ust. pkt 15 u.p.d.o.f. Organ powinien ocenić, czy Skarb Państwa bezpośrednio lub pośrednio posiada pozycję dominującą nad Spółką. Z uwagi na niewystarczające odniesienie się Organu do argumentacji Spółki wątpliwości co do pojęcia "większość głosów", należało zastosować art.2a O.p. . Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoją argumentację z zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Wskazując na błędy w uzasadnieniu interpretacji stwierdził, że istotą sporu jest właściwe rozumienie zwrotu "większość głosów" użytego w art. 30 ust. pkt 15 u.p.d.o.f. Ustawodawca nie sprecyzował o jaką większość tutaj chodzi. Sąd stwierdził, że biorąc pod uwagę wykładnię językową jak i systemową należy uznać, że większość oznacza posiadanie więcej niż połowy głosów, a w tej sprawie Skarb Państwa posiada 52% głosów na walnym zgromadzeniu wspólników. Według Sądu gdyby ustawodawca miał na myśli dysponowanie większością głosów rozumiane jako rodzaj uczestnictwa kapitałowego polegający na zasadzie kwalifikowanego uczestnictwa większościowego wyraźnie by to zaznaczył. Gdy z unormowania umowy (statutu) Spółki podejmowanie uchwał wymaga zawsze kwalifikowania większości głosów, posiadanie większości (50% + 1) głosów sprawia, że bez zgody dysponującego taką większością nie zostanie podjęta nigdy żadna uchwała. Ustawodawcy w wyżej wymienionym przypisie chodzi o większościową - potocznie, matematycznie pozycję Skarbu Państwa, a nie faktycznie decydującą. Odmienne rozumienie pojęcia "większość" mogłoby prowadzić do skutecznych zabiegów optymalizacyjnych. Sąd stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji spełnia wszystkie wymagania ustawowe. Również chybiony jest zarzut naruszenia art. 2a ordynacji podatkowej. Przepis ten nie może być stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawionej przez organ podatkowy jest mniej korzystny dla podatnika niż on zakładał. Spółka wniosła skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. a) art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "ustawa o PIT") - przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że kryterium wystarczającym do zastosowania powyższej regulacji jest dysponowanie przez Skarb Państwa bezwzględną większością głosów (50% + 1 głos) na walnym zgromadzeniu danej spółki - nawet w sytuacji, w której jak w przypadku Spółki, zgodnie z postanowieniami jej statutu uchwały walnego zgromadzenia podejmowane są kwalifikowaną większością 3/4 głosów. Skarb Państwa nie ma możliwości samodzielnego podejmowania uchwał i sprawowania kontroli nad Spółką. Rezultaty wykładni systemowej i funkcjonalnej przepisu wskazują na wniosek odmienny; b)art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, będące konsekwencją niewłaściwej oceny co do jego zastosowania w sprawie, polegającej na uznaniu, że przepis ten znajduje zastosowanie w przypadku Spółki, pomimo że Spółka nie jest podmiotem, w którym Skarb Państwa dysponuje bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu. c) art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, będące konsekwencją niewłaściwej oceny co do jego zastosowania w sprawie, polegającej na uznaniu, że przepis ten znajduje zastosowanie w przypadku Spółki, mimo, że Spółka nie jest podmiotem, w którym Skarb Państwa dysponuje bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu w sensie matematycznym - w sytuacji, gdy Sąd uznał, iż zamiarem ustawodawcy wyrażonym w przedmiotowym przepisie było objęcie zakresem jego zastosowania podmiotów, w których Skarb Państwa dysponuje pozycją większościową w sensie matematycznym. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.