Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 31 maja 2011 r., sygn. I SA/Go 1224/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2011 r. sprawy ze skargi RP sp. z o.o. na decyzję Dyrektor Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej oddala skargę

Uzasadnienie

W dniu [...] kwietnia 1998 r. "RP" Sp. z o.o. (skarżąca) zgłosiła w do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu pięć nowych pojazdów samochodowych marki R do transportu towarowego zbudowane na bazie nadwozia samochodu osobowego. W zgłoszeniu celnym towar zakwalifikowano do kodu 8704.21.91.1 i 8704.31.91.1 taryfy celnej. W wyniku powtórnej kontroli tego zgłoszenia celnego, przeprowadzonej w Urzędzie Celnym stwierdzono, że przedmiotowe samochody zostały nieprawidłowo zakwalifikowane do pozycji 8704 taryfy celnej, obejmującej pojazdy samochodowe do transportu towarowego, zamiast do pozycji 8703 obejmującej samochody przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi). W ocenie organu, zamontowanie kratki działowej w samochodzie osobowym w ramach procedury uszlachetniania biernego, nie zmieniło rodzaju tych samochodów. W związku z tym Dyrektor Urzędu Celnego wszczął postanowieniem z [...] lutego 2000 r. postępowanie w celu ustalenia prawidłowej klasyfikacji samochodów, a następnie decyzją z [...] lutego 2001r. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej importowanego towaru klasyfikując sporne pojazdy do pozycji 8703 obejmującej pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo - towarowymi ( kombi ). Od decyzji tej skarżąca złożyła odwołanie, kwestionując zawarte w niej rozstrzygnięcie i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z [...] lipca 2001 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej podstawy prawnej i orzekł o zmianie nazwy jednego z aktów prawnych, w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ podkreślił, że zamontowanie przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej w przedmiotowych samochodach nie zmieniło ich rodzaju na samochody przeznaczone wyłącznie do transportu towarowego. Skarżąca zaskarżyła powyższą decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że organ celny I instancji od początku 1998 r. przyjmował zgłoszenia celne dotyczące pojazdów marki R określając je jako samochody do transportu towarowego zbudowane na bazie nadwozia samochodu osobowego. Rodzaj samochodu ustalono w oparciu o przedstawione dokumenty, w tym m. in. świadectwo homologacji, a także w oparciu o wynik rewizji celnej. Wobec tego od momentu przyjęcia zgłoszenia celnego nie zaszły żadne nowe okoliczności, ani nie przedstawiono nowych dowodów w stosunku do tych które istniały w momencie dokonania zgłoszenia. Podkreślono, że skarżąca dysponuje dokumentem urzędowym potwierdzającym, że importowane samochody były samochodami ciężarowymi - świadectwem homologacji. Wyrokiem z 28 stycznia 2005 r. (3/I SA/Po 2781/01) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu decyzję tę uchylił. Stwierdził bowiem, że organy przy ocenie materiału dowodowego nie uwzględniły i nie poddały ocenie świadectwa homologacji samochodów osobowych stanowiącego dokument urzędowy. W decyzji z [...] sierpnia 2006 r. Dyrektor Izby Celnej ponownie orzekł o uchyleniu decyzji w części dotyczącej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Oceniając materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami sformułowanymi w uzasadnieniu wyroku uchylającego decyzję Prezesa GUC organ celny powtórzył swój pogląd, że importowane samochody stanowią samochody zasadniczo przeznaczone do przewozu osób i stąd klasyfikację taryfową przyjętą w decyzji organu pierwszej instancji uznał za prawidłową. Powyższą decyzję, w ustawowo zakreślonym terminie, skarżąca zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Sąd ten wyrokiem z 13 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Go 676/08, uznał skargę za uzasadnioną. Dopatrzył się bowiem uchybień w interpretacji § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. nr 158, poz. 1036 ze zm.), art.153 p.p.s.a., art. 120, art. 121, art. 122, art. 125, art. 187 § 1, art.191, art.194 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623 ze zm.) do spraw dotyczących długu celnego, który powstał przed dniem uzyskania przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej, stosuje się przepisy dotychczasowe. Skoro zatem w niniejszej sprawie dług celny powstał w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, tj. [...] kwietnia 1998 r., obowiązki z nim związane należy oceniać według stanu prawnego obowiązującego w tym czasie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 maja 2006 r. (I GSK 1752/05) stwierdził, że art. 26 przepisów wprowadzających Prawo celne nie rozróżnia przepisów materialnych i proceduralnych. Pogląd ten w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać za utrwalony o czym świadczą wyroki z dnia 8 listopada 2007 r. (I GSK 49/07); z dnia 14 grudnia 2007 r. (I GSK 1005/07), z dnia 16 maja 2007 r. (I GSK 1264/06), czy postanowienie z dnia 24 października 2006 r. (I GSK 2212/06). Sąd wskazał, że autor skargi jako pierwszy zarzut powołał naruszenie normy prawnej wynikającej z art. 153 P.p.s.a., poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 18 lutego 2005 r. Zarzut ten jest uzasadniony, a naruszenie przepisów postępowania w tym zakresie należy uznać za istotne dla wyniku sprawy i co więcej determinujące szereg dalszych uchybień procesowych związanych z przebiegiem postępowania dowodowego oraz argumentacją zawartą w zaskarżonej decyzji. W myśl art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd oraz organ administracji publicznej, będą oni obowiązani podporządkować się ocenie prawnej wyrażonej w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy prawa. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz aspektu zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania danej decyzji. Z kolei wpływ orzeczenia sądu administracyjnego na ponowne postępowanie w sprawie przed organami administracji publicznej ma ważkie znaczenie w odniesieniu do orzeczeń kasatoryjnych tego sądu. W rezultacie następuje bowiem merytoryczne rozpatrzenie sprawy w nowym postępowaniu administracyjnym, prowadzonym w zakresie wynikającym z dokonanego obalenia zaskarżonego aktu lub czynności i ewentualnie innych aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej jest związany oceną prawną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 stycznia 2005 r. zawartą w uzasadnieniu wyroku uchylającego decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł. Związanie to jednak nie odnosi się wyłącznie do kwestii proceduralnych, ale także materialnych. Otóż w motywach orzeczenia Sąd ten wskazał, że rzeczą organów celnych było przeprowadzenie dowodu z przedłożonego świadectwa homologacji typu pojazdu stwierdzającego, iż omawiany samochód jest samochodem ciężarowym. Świadectwo homologacji jest bowiem dokumentem urzędowym i stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Ocena omawianego dokumentu i zakwestionowanie jego treści mogło mieć miejsce dopiero po przeprowadzeniu na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dowodu przeciwko prawdziwości zawartych w tym dokumencie informacji. Zdaniem WSA w Poznaniu, z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby organy celne przeprowadziły kontrdowody podważające wiarygodność przedłożonego świadectwa homologacji. Przedstawione przez skarżącą świadectwo homologacji, jako dokument urzędowy korzystający na podstawie art.194 § 1 Ordynacji podatkowej z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą - wobec braku wskazania przez organ celny dowodu przeciwnego - jest dowodem wiarygodnym. Stąd też bezspornym jest, że rozstrzygając ponownie niniejszą sprawę Dyrektor Izby Celnej, bez przeprowadzenia w tym przedmiocie kontrdowodu, nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez sąd poglądem. Innymi słowy brak dowodu przeciwnego zobowiązuje organ celny do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowej decyzji na stwierdzenia w nim zawarte. W wyroku z dnia 16 lutego 2005 r. (FSK 1576/04; podobnie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2005 r., OSK 1403/04), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż istotą zasady "związania oceną prawną" jest to, że ocena prawna o jakiej w niej mowa dotyczy zarówno wykładni prawa materialnego, jak i procesowego oraz braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zaś obowiązek podporządkowania się tak rozumianej ocenie prawnej, może być wyłączony jedynie w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub prawnego, czyli jest ona wiążąca o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych. W sytuacji zatem, gdy sąd stwierdza istotne uchybienia w postępowaniu dowodowym, uniemożliwiające mu ostateczne rozstrzygnięcie, uchyla zaskarżony akt i przekazuje sprawę organowi administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia. W takiej sytuacji organ, któremu sprawa została przekazana związany jest wskazaniem sądu co do uzupełnienia postępowania (por. także wyrok NSA z 22 września 1999 r., I SA 2019/98, ONSA 2000, nr 3, poz. 129; wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2000 r, IV SA 2295/98; wyrok NSA z dnia 6 września 2001 r., III SA 3377/00 oraz wyrok NSA z dnia 1 października 2001 r., SA/Rz 434/2000, Palestra 2002, nr 9-10, s. 199). W podzielanym tu także poglądzie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu zawartym w wyroku z dnia 21 grudnia 2004 r. (II SA/Op 274/04) podniesiono, że "organ i sąd ponownie rozpatrujący sprawę związane są wyłącznie oceną prawną pozostającą w związku z rozpatrywaną sprawą, a nie wykładnią in abstracto. Wskazania do dalszego postępowania polegają zaś na określeniu sposobu i kierunku uzyskania pełnego materiału faktycznego i dowodowego. Zaakcentowanie kwestii związania oceną prawną i wskazaniami do dalszego postępowania jest konieczne, gdyż naruszenie przez organy administracyjne postanowień art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia aktu na tej podstawie i powoduje uchylenia ponownie wydanego aktu przez sąd administracyjny. Stanowi to jedną z gwarancji przestrzegania przez organy administracyjne orzeczeń sądu. Przepis art. 153 określa taką relację między organem administracyjnym, a sądem, która sprowadza się do związania organu oceną prawną i wskazaniami do dalszego postępowania. Nie ma tu miejsca na polemikę organu z oceną prawną i wskazaniami do dalszego postępowania". Przedstawiona argumentacja znajduje pełne wsparcie w kilkudziesięciu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłych, po rozpoznaniu skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Celnej , w takich samych sprawach (sygn. akt: I GSK 517/07, I GSK 518/07, I GSK 578/07, I GSK 651/07, I GSK 652/07, I GSK 660/07, I GSK 678/07, I GSK 710/07, I GSK 711/07, I GSK 712/07, I GSK 713/07, I GSK 720/07 do I GSK 727/07, I GSK 731/07, I GSK 732/07, I GSK 815/07 do I GSK 831/07 oraz I GSK 848/07). W uzasadnieniach wyroków w sprawach I GSK 651/07 oraz I GSK 731/07 NSA wskazał, że ocena prawna zawarta w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego wydanym w pierwszej instancji, uchylającym zaskarżoną decyzję organu administracji publicznej, w wyniku czego dochodzi do ponownego rozpoznania sprawy przez organ administracji, a następnie przez wojewódzki sąd administracyjny, ma istotne znaczenie dla wyroku sądu administracyjnego wydanego w pierwszej instancji, gdyż byłby on niezgodny z prawem, jeżeli przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym sprawy nie uwzględniałby wiążącej oceny prawnej i wskazań o jakich mowa w art. 153 P.p.s.a. Podkreślono, że najistotniejsze elementy oceny prawnej wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zawarte są w tym fragmencie uzasadnienia orzeczenia, w którym ten Sąd wskazał, że: "Świadectwo homologacji typu pojazdu jest dokumentem urzędowym i stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Z dokumentem urzędowym związane jest zaś domniemanie prawdziwości jego treści. Skoro więc art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie w postępowaniu celnym to organ celny, będąc związany dokumentem urzędowym, zobowiązany był uznać za udowodnione to, co wynikało z jego treści. Ocena omawianego dokumentu urzędowego i zakwestionowanie jego treści mogło mieć miejsce dopiero po przeprowadzeniu na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dowodu przeciwko prawdziwości zawartych w tym dokumencie informacji. Nieuznanie zaś faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym stanowiło naruszenie prawa procesowego". W konkluzji NSA stwierdził, że tą oceną prawną związany był organ wydający decyzję po ponownym rozpatrzeniu sprawy oraz powtórnie orzekający sąd I instancji. Respektować ją musi również Naczelny Sąd Administracyjny. W tej sprawie powołane poglądy zachowują w pełni aktualność. Po wydaniu orzeczenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie wystąpiła żadna z przesłanek uwalniających od związania z art. 153 P.p.s.a. Jest niewątpliwie, iż nie doszło w sprawie do zmiany stanu prawnego, ani też wzruszenia orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w jakimkolwiek trybie. W zaskarżonej decyzji organ stwierdził, jest to istota jego konkluzji decydująca o kierunku rozstrzygnięcia, że omawiane świadectwo nie dotyczy przedmiotu importu, lecz zupełnie innego pojazdu. Jest to ocena nieuprawniona bowiem, po wydaniu orzeczenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, nie doszło w sprawie do zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy w zakresie uzasadniającym twierdzenie organu. Tylko bowiem taka zmiana uzasadnia odstępstwo od zasady związania oceną prawną (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 381; także T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romański Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 364 i n.). Nie wskazuje na to ani treść zaskarżonej decyzji ani jej, w odróżnieniu do poprzednich, zmodyfikowana argumentacja. W decyzji stwierdza się bowiem wyraźnie, że stan towaru (przedmiot importu) pozostaje poza sporem, podobnie jak dokument świadectwa homologacji i opis techniczny typu pojazdu. Jak wskazano wyżej, rzeczą organu było albo uznanie konsekwencji wynikających z treści dokumentu urzędowego albo przeprowadzenie przeciwdowodów w rozumieniu art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Treść orzeczenia WSA w Poznaniu przesądza jednak w sposób określony art. 153 P.p.s.a. o związku pomiędzy środkiem dowodowym będącym dokumentem urzędowym, a przedmiotem postępowania celnego i podatkowego, czyli w niniejszej sprawie pojazdu samochodowego marki R, o wskazanych w decyzji numerach identyfikacyjnych. Procesowi uszlachetniania została poddana kratka (przegroda) działowa, poprzez jej montaż w pojeździe marki R oraz, że jako produkt kompensacyjny powstał samochód z zamontowaną kratą działową. Niesporne jest w sprawie, że procedura uszlachetniania biernego pozwala dokonać czasowego wywozu towarów krajowych poza polski obszar celny w celu poddania ich procesowi uszlachetniania oraz dopuszczenia produktów powstałych w wyniku tych procesów do obrotu, z całkowitym lub częściowym zwolnieniem od należności celnych przywozowych. W uzasadnieniu wyroku WSA w Poznaniu opis stanu faktycznego identyfikuje przedmiot importu z badaniami homologacyjnymi samochodów marki R różnych typów, wykonanych przez Instytut Transportu Samochodowego (nr 5517, 5517-1, 5517-02) oraz świadectwami homologacji pojazdu na te typy samochodów. Przedmiotem oceny tegoż Sądu były również ustalenia dotyczące zamontowania kratki działowej w samochodzie osobowym (oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej). Odpowiada to regulacji art. 134 § 1 P.p.s.a., gdyż sąd administracyjny bada czy w trakcie postępowania administracyjnego zostały ujawnione wszystkie istotne dla wydania decyzji okoliczności, czy były one przez organ uwzględnione przy wydawaniu orzeczenia i w jaki sposób ocenione. Dlatego sąd administracyjny ma obowiązek zbadania wszelkich okoliczności faktycznych, tak dotyczących samego działania organu w toku wydawania orzeczenia, jak i tych, które były lub powinny były stać się jego podstawą faktyczną.