Wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 września 2010 r., sygn. I SA/Kr 1039/10

Sygn. akt I SA/Kr 1039/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 września 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Ewa Michna, Protokolant: Piotr Paździor, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2010 r., sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. w K., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 26 lutego 2010 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych;, skargę oddala

Uzasadnienie

Sygn. akt I SA / Kr 1039 / 10.

Uzasadnienie.

W dniu 1 grudnia 2009 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy różnica pomiędzy wartością podatku VAT wykazaną w polskich złotych na fakturze a wartością rzeczywiście otrzymaną od kontrahenta stanowi przychód lub odpowiednio koszt podatkowy Spółki. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny : Podatnik zawiera transakcje sprzedaży towarów, które dokumentuje fakturami, wystawianymi niekiedy w walucie obcej. W takich przypadkach w odniesieniu do kwoty netto faktury Spółka rozpoznaje różnice kursowe, które zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ustawa o PDOP") zalicza do przychodów lub odpowiednio kosztów podatkowych. Spółka nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 9b ust. l pkt 2 ustawy o PDOP i nie rozlicza różnic kursowych według przepisów ustawy o rachunkowości. Przedmiotem pytania jest sytuacja, gdy faktura w walucie obcej dokumentuje sprzedaż krajową i zawiera kwotę VAT, podaną na fakturze zarówno w walucie obcej, jak i w polskich złotych, zgodnie z § 5 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Wątpliwości wnioskodawcy budzi kwestia rozliczania dla potrzeb PDOP kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą VAT w polskich złotych oznaczoną na fakturze, a rzeczywiście zapłaconą przez kontrahenta kwotą w walucie obcej - w części dotyczącej VAT. Kwota różnicy stanowi faktyczne przysporzenie lub koszt Spółki - z powodu różnych kursów waluty pomiędzy dniem zarachowania przychodu a dniem zapłaty należności Spółka otrzymuje więcej lub mniej VAT od kontrahenta, aniżeli sama zapłaciła do urzędu skarbowego. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy różnica pomiędzy wartością podatku VAT wykazaną w polskich złotych na fakturze , a wartością rzeczywiście otrzymaną od kontrahenta stanowi przychód lub odpowiednio koszt podatkowy Spółki? Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. l pkt l ustawy o PDOP, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W świetle art. 15 ust. l ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Szeroka definicja przychodu i kosztu zawarta w tych przepisach powoduje, że zasadniczo każde ekonomiczne przysporzenie jest przychodem podatkowym, a każdy poniesiony koszt (zmniejszenie majątku) poniesiony w celu osiągnięcia przychodów stanowi koszt podatkowy. Wyjątkiem są przysporzenia wyraźnie wyłączone z przychodów (art. 12 ust 4 ustawy o PDOP) oraz wydatki wyraźnie wyłączone z kosztów (art. 16 ust l ustawy o PDOP). Jeżeli dane przysporzenie nie jest jednak wskazane w art. 12 ust. 4 ustawy o PDOP, jest przychodem podatkowym (zwłaszcza, że wyliczenie w art. 12 ust l ma charakter przykładowy, na co wskazuje sformułowanie "w szczególności"). Podobnie, jeżeli dane zmniejszenie majątku (koszt w sensie ekonomicznym) nie jest wskazane w art. 16 ust. l ustawy o PDOP i wiąże się z przychodami, to stanowi koszt podatkowy. W analizowanej sytuacji jest niewątpliwe, że w związku z różnicą pomiędzy kwotą VAT wskazaną na fakturze w złotych a zapłatą w części dotyczącej VAT rzeczywiście otrzymaną od kontrahenta w walucie, przeliczoną na złote po kursie określonym w przepisach (dalej: Różnica na VAT), Spółka otrzymuje przysporzenie lub ponosi koszt w sensie ekonomicznym. Ustalona bowiem w złotych kwota VAT na fakturze podlega wpłacie do urzędu i nie ulega żadnym zmianom wynikającym z fluktuacji kursów, podczas gdy wartość zapłaty w walucie obcej otrzymanej rzeczywiście od kontrahenta jest zależna od aktualnego kursu wymiany (również w części odnoszącej się do VAT). Nie ma żadnych przeszkód wynikających z przepisów, aby kwotę różnicy, która odpowiada przysporzeniu lub kosztowi ekonomicznemu związanemu z Różnicą na VAT, zaliczyć do przychodów lub odpowiednio do kosztów podatkowych. Wręcz przeciwnie, w związku z szeroką definicją przychodów i kosztów podatnik jest zobowiązany do rozpoznania takiego przychodu lub odpowiednio kosztu. W szczególności, przeszkodą w tym zakresie nie jest kwestia, czy różnica na VAT o której mowa w stanie faktycznym jest różnicą kursową, o której mowa w art. 15a ustawy o PDOP. Wnioskodawca ma świadomość niejednolitego podejścia organów podatkowych do tego zagadnienia. Istotne jest co innego - czy ta Różnica na VAT w świetle szerokiej definicji przychodów i kosztów w ustawie o PDOP, może stanowić przychód lub koszt podatkowy (niezależnie od tego czy jest różnicą kursową, czy też nie). Zdaniem Podatnika, nie tylko może, ale nawet musi tak być - inne rozwiązanie stałoby w sprzeczności z przepisami art. 12 ust. l w związku z art. 12 ust. 4 ustawy o PDOP (przychody) oraz art. 15 ust. l w związku z art. 16 ust. l ustawy o PDOP (koszty). Oczywiste jest, że rozliczenia walutowe mogą generować różnice, które nie stanowią różnic kursowych, ale i tak stanowią przychód lub koszt podatkowy. Przykładem są opcje walutowe, powodujące zysk lub stratę w zależności od aktualnego kształtowania się kursu walutowego. Podobnie w przypadku pożyczek waloryzowanych kursem waluty obcej, różnica na spłacie kapitału - mimo że nie jest różnicą kursową - stanowi koszt lub przychód podatkowy (por. art. 12 ust. l pkt 10 oraz art. 15 ust. l pkt 10 ustawy o PDOP). Stanowisko zgodne z opisanym w niniejszym wniosku zajmuje również Ministerstwo Finansów. Zdaniem zastępcy dyrektora departamentu w Ministerstwie Finansów (posiedzenie Komisji Finansów Publicznych Sejmu, nr 1031 V kadencji, Biuletyn z posiedzenia Komisji Finansów Publicznych nr 87, w załączeniu): "W przypadku, gdy coś nie jest różnicą kursową to przychód i koszt podatkowy również mogą istnieć, tyle że nie będą one rozumiane jako różnice kursowe, bo wynikają z prowadzonej działalności gospodarczej, zostały poniesione przy okazji działań dla uzyskania przychodu. Wówczas te quasi-różnice kursowe na tych elementach mogłyby być (...) kosztem lub przychodem". Analogiczne stanowisko jest prezentowane w orzecznictwie. Jak wskazuje WSA w Białymstoku "Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty w szerokim "tego wyrażenia prawnego znaczeniu, a więc obok nakładów bezpośrednich również pośrednie nakłady, straty, wydatki niezbędne, które trzeba ponieść w relacji do któregoś z elementów nakładów bezpośrednich" (wyrok z 11 sierpnia 2004 r., sygn. l SA/Bk 159/04). Podobnie w odniesieniu do przychodów wskazuje się że "Przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach jedynie fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Wymieniony w tym przepisie [art. 12 ust. l ustawy o PDOP] katalog nie jest zamknięty, a w związku z tym jedynym ograniczeniem w ustaleniu przychodu jest zamknięty katalog przysporzeń wymienionych w art. 12 ust. 4 tej ustawy, które nie stanowią przychodu do opodatkowania." (wyrok WSA w Lublinie z l czerwca 2009 r., sygn. I SA/Lu 290/09) Również w praktyce interpretacyjnej organów skarbowych istnieją stanowiska, z których wynika, że różnice w wartości podatku VAT, powstałe w wyniku zmiany kursu walutowego, są kosztem lub odpowiednio przychodem podatkowym. Przykładowo w interpretacji prawa podatkowego z dnia 11 października 2005 r. (sygn. [...]), Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, że "skoro spółka wystawiła fakturę VAT w walucie obcej oraz wykazała należny podatek VAT w walucie obcej i polskiej - to znana jest podatnikowi kwota podatku VAT, którą zobowiązany jest odprowadzić do Urzędu Skarbowego w momencie powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli następnie płatność za tę fakturę nastąpiła w walucie obcej w kwocie innej, niż to wynika z przedmiotowej faktury sprzedaży z uwagi na zmianę kursów walut - to różnica pomiędzy zarachowaną kwotą przychodu wynikająca, z wystawionej faktury a otrzymaną zapłatą (po potrąceniu należnego podatku VAT wyrażonego w PLN, wynikającego z wystawionej faktury VAT) stanowi dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. l pkt l ustawy o PDOP". Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w B. w informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego z dnia 24 marca 2004 r. (sygn.: [...]), wskazał, iż w przypadku wystawienia faktury VAT na kwotę należności od kontrahenta zagranicznego obejmującej wartość netto oraz podatek należny, przeliczeniu po zmienionych kursach podlega łączna kwota należności, czyli wartość brutto faktury. Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko MF, orzecznictwo oraz wskazaną praktykę władz skarbowych, Wnioskodawca wnioskuje o potwierdzenie poglądu, zgodnie z którym należy rozpoznać przychody lub odpowiednio koszty podatkowe powstałe z tytułu zmiany kursu walutowego w odniesieniu do różnicy pomiędzy wartością, podatku VAT wykazaną na fakturze, a kwotą faktycznie otrzymaną.