Wyrok NSA z dnia 28 października 2021 r., sygn. II FSK 538/19

Podatek dochodowy od osób fizycznych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA - (del.) Artur Kot, , Protokolant Honorata Klósek, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 914/18 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w G. z dnia 13 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżoną decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w G. z dnia 13 lipca 2018 r. nr [...], 3. zasądza od Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w G. na rzecz R. P. kwotę 16108 (słownie: szesnaście tysięcy sto osiem) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 13 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 914/18, oddalił skargę R. P. (dalej: "skarżący", "podatnik") na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. (dalej Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego) z 13 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."). Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego zaskarżoną decyzją uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 621.489 zł. Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał m.in. przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 221a, art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2018 r., poz. 800, dalej zwana: "O.p." ) oraz art. 1, art. 3 ust. 1, art. 5a pkt 6, art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 1, 3 i 9, art. 14 ust. 1 i 1c, art. 22 ust. 1, art. 22n ust. 6, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 26, art. 27 ust. 1, art. 27b oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz.307 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f." ). Uzasadniając wskazano, że w okresie objętym kontrolą celno-skarbową przeprowadzoną w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., skarżący uzyskiwał przychody z najmu nieruchomości. W dniu 20 stycznia 2006 r. podatnik złożył oświadczenie o wyborze ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jako formy opodatkowania najmu. Oświadczenie to obowiązywało w kolejnych latach podatkowych. Podatnik w dniu 31 stycznia 2012 r. złożył zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (PIT-28) za 2011 r., w którym jako przychód z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze wykazał przychód w kwocie 2.097.000 zł. Przychód ten opodatkował stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych 8,5%, co dało kwotę zryczałtowanego podatku 178.245 zł. Ponadto w 2011 r. skarżący uzyskiwał przychód z wynagrodzenia za pracę. Za 2011 r. podatnik złożył zeznanie na formularzu PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2011. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w wyniku kontroli z 10 sierpnia 2017 r. ustalił podatnikowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w 2011 r. w kwocie 2.076.231 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 117.541,93 zł oraz dochód w kwocie 1.958.689,07 zł. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wydał 23 listopada 2017 r. decyzję określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 622.618 zł. Kwestionując prawo strony do rozliczenia przychodu z najmu nieruchomości w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 ze zm., dalej zwana: "u.z.p.d.o.f."), organ powołując się na art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. stwierdził, że charakter działań podatnika wyczerpywał przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji przychód z tej działalności winien być kwalifikowany jako przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i opodatkowany na zasadach ogólnych. W wyniku rozpoznaniu odwołania, zaskarżoną decyzją Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 621.489 zł. Uzasadniając decyzję organ wyjaśnił, że kwestią sporną w sprawie nie jest kwota przychodów osiągniętych przez podatnika w 2011 r. z najmu nieruchomości, ale ich zakwalifikowanie przez organ do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie jak chciała strona do przychodów z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.). Organ wskazał, że w toku czynności kontrolnych ustalono, że w 2011 r. strona uzyskiwała przychody z najmu i dzierżawy zarówno lokali mieszkalnych, jak i budynków biurowych, hal produkcyjnych, placów składowych, powierzchni magazynowej, wiat, budowli oraz kontenerów biurowych, wykazując przy tym aktywność charakterystyczną dla wykonywania działalności gospodarczej. W kontrolowanym okresie strona uzyskiwała przychody z tytułu najmu na podstawie aż 33 umów. Działania podatnika nie ograniczały się przy tym jedynie do zawarcia umów i poboru czynszu, lecz wykonywał on szereg dodatkowych działań dotyczących posiadanych nieruchomości. Zawarte przez podatnika umowy najmu zawierały postanowienia, że opłaty za media będą rozliczane przez inny podmiot, który rozliczał opłaty najemców nieruchomości z tytułu korzystania z mediów, zawierając z nimi odrębne umowy na ich rozliczanie.