Wyrok NSA z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. II FSK 1125/16

Dla oceny dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych i odstępnego należy przykładać szczególne znaczenie do rozumienia terminów "zachowanie" i "zabezpieczenie" źródła przychodów. Istotne jest, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umów najmu. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie oczekiwał określonego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów ale i minimalizacji strat.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alicja Polańska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 610/15 w sprawie ze skargi N. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 listopada 2014 r. nr IPPB3/423-791/14-2/PK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz N. S.A. z siedzibą w W. kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1.1 Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 610/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi N. S.A. w W., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1.2 Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że N. S.A. (skarżąca, Spółka) wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów odszkodowania z tytułu odstąpienia od umowy najmu. Spółka wyjaśniła, że należy do Grupy Kapitałowej N. (GK N.), zarządza N. Otwartym Funduszem Emerytalnym, a także Dobrowolnym Funduszem Emerytalnym. W ramach prowadzonej działalności oferuje dobrowolne ubezpieczenia emerytalne w ramach II Filaru oraz Indywidualne Konta Zabezpieczenia Emerytalnego. Do niedawna, do GK N. w Polsce należała również P. S.A (P. Z.), której przedmiotem działalności jest działalność ubezpieczeniowa i reasekuracyjna w zakresie ubezpieczeń na życie, ubezpieczeń posagowych, ubezpieczeń rentowych oraz ubezpieczeń wypadkowych i chorobowych. Z uwagi na zbliżony charakter działalności, a także w celu zapewnienia maksymalnej efektywności operacyjnej, Spółki wspólnie wynajmowały powierzchnie biurowe, na podstawie trójstronnych umów najmu zawartych z wynajmującymi. W dniu 20 grudnia 2011 r. zawarły umowę najmu z S., której przedmiotem były: pomieszczenia biurowe, pomieszczenia dodatkowe oraz miejsca parkingowe. Zgodnie z umową S. zobowiązany był do wybudowania Budynku, wykonania prac wykończeniowych oraz przekazania Spółkom przedmiotu najmu nie później niż do dnia 15 grudnia 2013 r. W wyniku sprzedaży tego kompleksu biurowego w prawa i obowiązki wynajmującego wszedł nabywca R. Na podstawie umowy najmu spółki występowały jako jedna strona - najemca. Dodatkowo, każdej przysługiwały prawa i obowiązki wynikające z umowy w takim samym - pełnym zakresie. Ponosiły także solidarna odpowiedzialność za prawidłowe wykonywanie umowy. Bez względu na to spółki uzgodniły z wynajmującym, że faktury dokumentujące należności z tytułu czynszu oraz innych płatności wystawiane będą na obie w proporcji 72% na P. Z. i 28% na skarżącą ale spółki ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania wynikające z tej umowy a wynajmujący mógł żądać zaspokojenia roszczenia w całości przez którąkolwiek z nich . Umowa najmu została zawarta na czas określony 72 miesięcy i nie przewidywała możliwości rozwiązana przed upływem tego okresu. W 2013 r. jedyny akcjonariusz P. Z. oraz skarżącej, N. L. Holding AB podjął decyzję o sprzedaży wszystkich akcji P. Z. do zewnętrznego inwestora. W konsekwencji przeprowadzonej restrukturyzacji konieczne okazało się rozdzielenie działalności operacyjnej obu spółek. W związku z tym postanowiono dostosować do nowych uwarunkowań i potrzeb biznesowych również korzystanie z budynku i po przeprowadzeniu stosownych analiz oraz planów rozwoju działalności operacyjnej spółki podjęły decyzję o zmianie umowy najmu w taki sposób, aby jedynym najemcą pozostała P. Z. a skarżąca przeniosła swoje biura do innej lokalizacji, bardziej odpowiedniej dla jej potrzeb i możliwości ekonomicznych. W związku z tym zawarto stosowny aneks do umowy, który nie zmienił zakresu odpowiedzialności P. Z. wobec wynajmującego a skarżącej umożliwił wystąpienie z umowy. Równocześnie strony uzgodniły, że skarżąca zapłaci na rzecz P. Z. odszkodowanie w kwocie odpowiadającej kwocie czynszu wynikającego z umowy , należnego od niej za okres dwunastu miesięcy. Odszkodowanie to rekompensować miało uszczerbek majątkowy, poniesiony przez P.Z. z powodu rezygnacji przez Spółkę ze statusu najemcy. Odszkodowania zostało wypłacone w terminie 14 dni od daty podpisanego aneksu. Strony uznały, że wypłata odszkodowania wyczerpie wszelkie roszczenia, P.Z. względem skarżącej w związku z jej rezygnacją z uczestnictwa w umowie najmu, w tym roszczenia regresowe z tytułu solidarnej odpowiedzialności spółek. W tak przedstawionym stanie faktycznym skarżąca zadała pytanie: czy kwota odszkodowania wypłacona przez nią na rzecz P.Z. na podstawie zawartego porozumienia, w związku z wystąpieniem z umowy najmu stanowi dla niej koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 )- dalej: u.p.d.o.p.? Zdaniem skarżącej wypłacona kwota odszkodowania na rzecz P.Z. na podstawie zawartego porozumienia, w związku z wystąpieniem z umowy najmu powinna stanowić dla niej koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 3 listopada 2014 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Jak wyjaśnił zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kluczową przesłanką dla zaliczenia konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie celowości poniesienia danego wydatku. Wydatek jest poniesiony "w celu" osiągnięcia przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, gdy jego poniesienie ma lub może mieć wpływ na powstanie lub też zwiększenie przychodów. Do kosztów podatkowych można zaliczyć te koszty , które są wynikiem gospodarczych potrzeb źródła przychodów, tak aby utrzymać jego ciągłość. Zdaniem organu nieuzasadnione jest twierdzenie, że rozwiązanie umowy najmu pomieszczeń, w których Spółka prowadziła działalność ma na celu zabezpieczenie/zachowanie źródła przychodów. Skarżąca wskazuje na nieracjonalność prowadzenia działalności gospodarczej w wynajmowanych powierzchniach a zapłata odszkodowania następuje na rzecz podmiotu współzobowiązanego do uiszczenia czynszu. W rezultacie zapłata odszkodowania stanowiąca równowartość kwoty należnej za okres dwunastu miesięcy najmu stanowi świadczenie pieniężne na rzecz podmiotu pozostającego w stosunku najmu. Takie świadczenie, finansujące w istocie inny podmiot nie realizuje przesłanki celowości i pomniejsza aktywa majątkowe skarżącej, z drugiej zaś stanowi przysporzenie dla podmiotu niezależnego od Spółki i prowadzącego działalność zbliżoną charakterem do jej działalności. Z całokształtu okoliczności faktycznych nie wynika, iż prowadzenie działalności gospodarczej w wynajmowanych powierzchniach było nieopłacalne dla skarżącej. Konieczność zmiany lokalizacji wiąże się jedynie z nieracjonalnością prowadzenia działalności o zbliżonym charakterze przez dwa podmioty w jednym miejscu. Zdaniem organu działania zależne od polityki gospodarczej danego podmiotu, nie oparte na analizach dotyczących opłacalności działalności gospodarczej stanowią wydatki nie związane z celem jakim jest zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Nie można bowiem mówić o zachowaniu, czy też zabezpieczeniu źródła przychodów w odniesieniu do wydatków, których efekt w postaci korzyści majątkowych wynikający ze zmiany lokalizacji lokali nie jest znany. Nawet przyjęcie, iż jedyną wartością jaką skarżąca uzyskuje jest możliwość wystąpienia z umowy najmu, czyli zmniejszenia konkretnego zobowiązania nie oznacza, iż realizuje ona normatywny cel zakreślony w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze na powyższą interpretację indywidualną Spółka zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa materialnego oraz postępowania podatkowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię oraz art. 14a i art. 14e i art. 121 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.) przez przyjęcie w wydanej interpretacji wielu założeń nieadekwatnych do sytuacji skarżącej i nie wynikających z przedstawionego przez nią stanu faktycznego. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. Nr 2012, poz. 270 ze zm.) - dalej: p.p.s.a. Zdaniem Sądu przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów kar umownych i tzw. "odstępnego", należy wziąć pod uwagę, na co trafnie zwróciła uwagę Spółka, najnowsze i w zasadzie jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, które odnosi się do uwzględniania w kosztach podatkowych kar umownych i odszkodowań związanych z odstąpieniem od umowy najmu. Wskazuje się w nim, że należy przykładać szczególne znaczenie do rozumienia terminów "zachowanie" i "zabezpieczenie" źródła przychodów, szczególnie, gdy jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób, to ograniczenie strat finansowych w postaci rezygnacji z wydatku, pomimo poniesienia pewnych kosztów, służy temu celowi. W ocenie Sądu zwrócenie uwagi na te okoliczności ma szczególne znaczenie w rozpoznawanej sprawie, gdyż skarżąca we wniosku wskazywała, że restrukturyzacja Grupy Kapitałowej N. w Polsce spowodowała konieczność rozdzielenia działalności operacyjnej skarżącej i P.Z. a wystąpienie z dotychczasowej umowy najmu ograniczy koszty z tytułu najmu tych powierzchni. Spółka w związku z tymi okolicznościami wskazała więc, że nie chce likwidować źródła przychodu, jako takiego - prowadzonej działalności gospodarczej, lecz decyduje się na wycofanie się z dotychczasowej lokalizacji, po to by ograniczyć środki przeznaczone na najem powierzchni biurowych. Z tym wiąże się co prawda poniesienie pewnych kosztów (odszkodowanie związane z odstąpieniem od umowy), ale ich wysokość jest niższa niż przewidywane koszty związane z najmem powierzchni przez okres wynikający z umowy. Według Sądu w dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej czy odszkodowania w postaci tzw. "odstępnego", które to świadczenia nie zostały wyłączona z kosztów uzyskania przychodów, na mocy art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.) może ograniczyć straty, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazuje zatem na zabezpieczenie źródła przychodów, o jakim mowa w treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Do kwalifikacji natomiast danego wydatku w poczet kosztów uzyskania przychodów istotne jest, aby kwalifikując go jako koszt podatkowy, uwzględnić również logiczny ciąg zdarzeń determinujący określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umów najmu do wycofania się z nich, z czym wiązały się koszty poniesione na zapłatę kary umownej lub tzw. "odstępnego". Należy zatem ocenić racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie oczekiwał określonego efektu gospodarczego, nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji zysków - przychodów, ale również do minimalizacji strat. Odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd stwierdził , że wydatki na odstępne lub karę umowną mogą stanowić, co do zasady, koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.o.d.p. Związek z przychodem może pojawiać się przez zaoszczędzenie kwoty niezbędnej do uiszczenia czynszu czy innych wydatków związanych z najmem czy funkcjonowaniem nierentownych obiektów. Kosztem podatkowym podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w świetle treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. mogą być również koszty zabezpieczające źródło przychodów - to znaczy koszty poniesione na ochronę istniejącego - podstawowego - źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób, tak aby doszło do ograniczenia strat finansowych przez rezygnację z pewnych wydatków, pomimo poniesienia pewnych kosztów, które właśnie zabezpieczeniu źródła przychodów mają służyć. 2.1 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku Minister Finansów, zaskarżając go w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił: - naruszenie prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie przez Sąd a quo, że argument skarżącej odnośnie uwolnienia się od ponoszenia wydatków na wynajem nieruchomości, poprzez zapłatę odszkodowania jako działanie mające na celu minimalizację straty stanowi podatkowe koszty uzyskania przychodów w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nakazuje przyjęcie, że cel związany z minimalizacją straty jako działanie negatywne i pozbawione cech prorozwojowych nie może być uznane za działanie związane z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Przy tak sformułowanym zarzucie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 188 p.p.s.a. i orzeczenie co do istoty sprawy przez oddalenie skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. 3.2 Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów stepowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dość powszechnie przyjmuje się, że , tzw. odstępne mieści się w dyspozycji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. np. wyroki NSA: z dnia 11 grudnia 2016 r., II FSK 478/12; z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2486/10; z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2192/11; z dnia 3 października 2012 r. sygn. akt II FSK 2597/11; z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1770/10; dost. na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd prezentowany w przywołanych wyrokach, dlatego zasadne będzie odwołanie się do argumentacji w nich zawartej. Jeżeli zapłata odstępnego ogranicza konieczność ponoszenia innych wydatków przez podatnika i ma wpływ na racjonalność alokacji wydatków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to wydatek z tytułu odstępnego można uznać za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który definicję kosztów uzyskania przychodu wiąże z zabezpieczeniem bądź zachowaniem źródła przychodu. Art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. zawierający wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów "kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług", nie ma zastosowania do odstępnego zapłaconego z tytułu zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej, zmiany jej lokalizacji, czy rezygnacji z części wynajmowanych na ten cel pomieszczeń z uwagi na ekonomiczną kalkulację kosztów. Należy także odnotować, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany był niekiedy w przeszłości pogląd, że "(...) kary umowne i odszkodowania będące następstwem niewykonania umowy bądź odstąpienia od niej nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, właśnie ze względu na brak przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodu (zabezpieczenia lub zachowania jego źródeł), określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p." (por. wyroki NSA: z dnia 30 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1388/05 oraz z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 460/10). Skład orzekający w niniejsze sprawie poglądu tego nie podziela. Użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, że będą one związane z opodatkowaną działalnością. Trzeba także zauważyć, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanymi w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ten związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Wykładnia tego przepisu, prezentowana tak w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie, pozwala na przyjęcie, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uznania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: faktycznego poniesienia wydatku przez podatnika, istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalności oraz poniesienie go w celu uzyskania przychodu, bądź zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować, bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia (por. wyrok NSA z dnia II FSK 1983/13). W analizowanym przypadku Spółka zawarła z P.Z. porozumienie w sprawie wycofania się z umowy wspólnego najmu pomieszczeń biurowych, zawartej na okres 72 miesięcy bez możliwości jej rozwiązania, w sytuacji gdy drugi podmiot należący do tej samej grupy kapitałowej i prowadzący działalność gospodarczą o podobnym profilu został sprzedany nabywcy zewnętrznemu. Umówione odszkodowanie (odstępne) w wysokości odpowiadającej kwocie czynszu wynikającego z umowy , należnego od niej za okres dwunastu miesięcy, realizuje wszelkie zobowiązania Spółki za dalszy okres najmu (kilkuletni) a także potencjalne zobowiązania wynikające z solidarnej odpowiedzialności obu dotychczasowych najemców. Przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych i odstępnego należy przykładać szczególne znaczenie do rozumienia terminów "zachowanie" i "zabezpieczenie" źródła przychodów. W szczególności, jeżeli jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób, to ograniczenie strat finansowych w postaci rezygnacji z wydatku, pomimo poniesienia pewnych kosztów, służy właśnie temu celowi. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, w dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej nie wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. czy odstępnego) może ograniczać straty, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umów najmu. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie oczekiwał określonego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i minimalizacji strat. Wydatki na odstępne mogą zatem, przy spełnieniu wskazanych warunków, stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W analizowanej sprawie związek z przychodem może przejawiać się choćby w zaoszczędzeniu wydatków na zapłatę należnego czynszu do końca obowiązywania umowy najmu, której Spółka nie mogła z wynajmującym rozwiązać. Jak wynika z wniosku kwota odstępnego zapłaconego na rzecz współnajemcy (P.Z.), za możliwość wycofania się z umowy i przejęcie pomieszczeń oraz obciążeń z tego tytułu przez drugi podmiot, jest znacząca niższa od jej potencjalnych wydatków do upływu terminu obowiązywania umowy najmu. Nie sposób przy tym odmówić racjonalności decyzji Spółki o rezygnacji ze wspólnego wynajmowanych pomieszczeń w związku z restrukturyzacją grupy kapitałowej do której należy i zmiany lokalizacji prowadzenia działalności, skoro obydwa podmioty - Spółka i P.Z. - prowadzą działalność gospodarczą o zbliżonym profilu i w związku z tym stanowią dla siebie w obecnym układzie konkurencję. Wobec tego należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że poniesienie przez Spółkę wydatków na odszkodowanie (odstępne), skutkujące w efekcie minimalizacją wydatków, a co za tym idzie strat, służy zabezpieczeniu źródła przychodów, jakim jest prowadzona przez nią działalność gospodarcza. W konsekwencji wydatek ten może być uznany za koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. 3.2 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.