Wyrok NSA z dnia 24 sierpnia 2017 r., sygn. II FSK 950/17

Podatek od nieruchomości

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (spr.), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, , po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1261/16 w sprawie ze skargi J.L. i W.L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 24 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę kasacyjną

Uzasadnienie

1.1 Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718) - dalej: p.p.s.a., po rozpoznaniu skargi J.L. i W.L., uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 24 sierpnia 2016 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy K. w przedmiocie podatku dochodowego od nieruchomości za 2016 r. 1.2 Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze kwestionowaną decyzją uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustaliło skarżącym podatek od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 1802 zł. Organ odwołując się do treści art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 520 ze zm.) - dalej: p.g.k., wskazał, że w ewidencji gruntów i budynków grunt o pow. 0,1578 ha oznaczony jest jako "B" - tereny mieszkaniowe a stanowiący przedmiot sporu budynek sklasyfikowany został: wg. Klasyfikacji Środków Trwałych jako "budynek mieszkalny jednorodzinny" a wg. Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako "budynek mieszkalny jednorodzinny" - główna funkcja "dom letniskowy". Według organu o sposobie kwalifikacji budynku dla celów podatku od nieruchomości decyduje jego funkcja wskazana w ewidencji a nie sposób jego wykorzystania. Skoro w ewidencji jako główną funkcję wskazano "dom letniskowy", to nie można go zaliczyć do budynków mieszkalnych w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.) - dalej: u.p.o.l. Należało go zatem opodatkować według wynikającej z uchwały nr VIII/87/15 Rady Gminy Kościerzyna w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości stawki dla budynków rekreacyjnych (letniskowych). W skardze na powyższą decyzję skarżący wnieśli o jej uchylenie w części dotyczącej podatku od spornego budynku wskazując, że jest to budynek mieszkalny, który stanowi ich całoroczne miejsce zamieszkania i w którym są zameldowani na pobyt stały. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w sprawie. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając skargę za zasadną wskazał, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, co powinno stanowić podstawę określenia rodzaju spornego budynku skarżącej (mieszkalny czy pozostały). Ustawa różnicuje stawki podatku od nieruchomości dla budynków lub ich części i w art. 5 ust. 1 pkt 2 określono górne granice stawek dla: budynków mieszkalnych (lit. a), budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (lit. b), budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym (lit. c), budynków związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń (lit. d) i budynków pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego (lit. e). Zatem za budynki pozostałe należy uznać wszystkie budynki niemieszczące się w pojęciu budynków mieszkalnych i budynków związanych z działalnością gospodarczą. Zgodnie z art. 5 ust. 3 u.p.o.l. przy określaniu stawek podatkowych, rada gminy może różnicować ich wysokość dla poszczególnych rodzajów budynków, uwzględniając min. lokalizację, rodzaj zabudowy, sposób wykorzystywania, stan techniczny oraz wiek budynków. Sąd wskazując na art. 21 ust. 1 p.g.k. co do zasady podzielił stanowisko organów podatkowych, że podatek od nieruchomości, rolny i leśny ustalany jest w oparciu o dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków co do kwalifikacji tych gruntów oraz ich powierzchni, które to dane są wiążące dla organu podatkowego. Jednakże, w jego ocenie, dane wynikające z ewidencji nie są wystarczające dla ustalenia charakteru spornego budynku. Z wykazu zmian w tej ewidencji z 4 marca 2015 r. wynika, że jego główna funkcja została określona jako "dom letniskowy". Sam ten fakt nie przesądza, że budynek ten nie jest budynkiem mieszkalnym w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. Ustawa rozróżnia m.in. dwie kategorie budynków - mieszkalne i pozostałe, nie posługując się przy tym pojęciem budynku letniskowego czy rekreacyjnego. Jednocześnie w ustawie tej brak jest definicji legalnej użytych w przepisie pojęć. W tej sytuacji, zgodnie z regułami wykładni przepisów prawnych, należy zastosować wykładnię językową. Według Słownika Języka Polskiego za "dom mieszkalny" uznaje się "budynek służący lub nadający się do mieszkania". Definicja wskazuje więc na dwa aspekty determinujące uznanie danego obiektu za dom mieszkalny, tj. walory techniczne i spełniane przez niego funkcje. Wobec tego uwarunkowania techniczne nie są jedyną przesłanką kwalifikacyjną i nie mogą przesądzić o uznaniu danego obiektu za budynek mieszkalny bądź pozostały w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. Istotne jest też faktyczne spełnianie przez budynek określonych funkcji. Jeśli dany obiekt jest wykorzystywany na potrzeby mieszkaniowe, faktycznie zaspokaja potrzeby mieszkaniowe, to powinien być zakwalifikowany i uznany dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości za budynek mieszkalny. Skoro ustawa nie posługuje się przy tym pojęciem budynku letniskowego to fakt, że budynek został zakwalifikowany jako letniskowy (główna funkcja) na gruncie przepisów prawa budowlanego nie przesądza, że nie może on być budynkiem mieszkalnym na gruncie ustawy podatkowej. Sąd odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2008 r. sygn. II FSK 1726/06 wskazał, że kryterium decydującym o zaliczeniu budynku do poszczególnych kategorii budynków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest kryterium zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich. Budynek letniskowy będzie mieścił się w pojęciu budynku mieszkalnego tylko wówczas, gdy będzie użytkowany faktycznie przez właściciela, służąc tym samym zaspokajaniu podstawowych potrzeb mieszkalnych (nie rekreacyjnych). Samo wybudowanie budynku w oparciu o dokumentację techniczną jako budynku letniskowego nie przesądza, iż dla potrzeb analizowanych przepisów jest to budynek letniskowy. Ocenę taką determinuje faktycznie spełniana przez ten budynek funkcja użytkowa, tj. ustalenie, czy służy on zaspokajaniu podstawowych potrzeb mieszkalnych. Pogląd ten sprowadzający się do tezy, że o zaliczeniu budynku letniskowego do kategorii budynków mieszkalnych decyduje kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich, jest powszechnie prezentowany w najnowszym orzecznictwie. Został on także zaprezentowany w dwóch uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22 kwietnia 2002 r. sygn. akt FPK 17/01 i z dnia 1 lipca 2002 r. sygn. akt FPK 3/02. W uchwałach tych stwierdzono, że o zaliczeniu budynku letniskowego do kategorii budynków mieszkalnych decyduje kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich. Wprawdzie uchwały te dotyczyły podatku od nieruchomości za lata 2001 i 2002, niemniej - w ocenie Sądu - wskazania w nich zawarte odnoszące się do opodatkowania domków letniskowych podatkiem od nieruchomości zachowały w zasadniczej mierze nadal swą aktualność, pomimo zmian prawnych, jakie wprowadzono od dnia 1 stycznia 2003 r. W art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zmieniono definicja budynku - za budynek uważa się obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, dostosowując ją do definicji budynku zawartej w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 poz. 219 ze zm.). W niniejszej sprawie przedmiotem sporu była okoliczność, czy dom letniskowy skarżących może być uważany za "budynek mieszkalny" w rozumieniu przepisów u.p.o.l., a na to pytanie przepisy prawa budowlanego miarodajnej odpowiedzi nie dają. A zatem, dla ustalenia właściwej stawki podatku od nieruchomości organy podatkowe powinny przede wszystkim ustalić podstawową jego funkcję użytkową. Aby uznać dany budynek za budynek mieszkalny należy ustalić, czy zaspakaja on podstawowe potrzeby mieszkaniowe właściciela i osób mu bliskich tj. zasadnicze, najważniejsze potrzeby mieszkaniowe podatnika. W świetle art. 5 ust. 1 u.p.o.l. budynek może być zaliczony do kategorii budynków mieszkalnych, jeżeli jego parametry techniczne umożliwiają zamieszkanie w nim przez cały rok. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy nie upoważniał do jednoznacznego stwierdzenia, że sporny dom jest domkiem rekreacyjnym, a nie budynkiem mieszkalnym nadającym się do zamieszkania przez cały rok i w ten sposób wykorzystywanym. Organy obu instancji ograniczyły się wyłącznie do analizy danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, a pominęły przytoczony powyżej pogląd, że dom letniskowy może być zaliczony do kategorii budynków mieszkalnych, jeżeli jest on przeznaczony do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika. Ta okoliczność nie była w ogóle przedmiotem zainteresowania w trakcie postępowania dowodowego a organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutu skarżących, wskazującego na tę okoliczność. Sąd zauważył , że od wydania w dniu 24 września 2009 r. przez WSA w Gdańsku wyroku w sprawie I SA/Gd 433/09 organy podatkowe przez kolejne lata uznawały sporny obiekt za budynek mieszkalny. Jego zdaniem, sytuacja nie zmieniła się po dokonaniu w dniu 4 marca 2015 r. zmian w ewidencji gruntów i budynków, skoro rodzaj działki został zmieniony z "inne tereny zabudowane" na "tereny mieszkaniowe", zaś rodzaj spornego budynku z "pozostałe budynki niemieszkalne" na "budynki mieszkalne jednorodzinne". Prawidłowe zakwalifikowanie spornego budynku wymagało zbadania nie tylko dokumentacji budowlanej , danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, ale również okoliczności związanych z jego faktycznym użytkowaniem w 2016 r. Organy podatkowe w zasadzie nie odniosły się do twierdzeń skarżących, którzy konsekwentnie podawali, że sporny budynek jest jedynym całorocznym miejscem ich zamieszkania, w którym są zameldowani na pobyt stały i ponoszą całoroczne opłaty związane z jego eksploatacją. Nie rozważyły potrzeby przeprowadzenia dowodów, które mogły się przyczynić do wyjaśnienia istotnych w sprawie okoliczności, jak np. oględzin budynku, przesłuchania strony. Zdaniem Sądu, zaniechanie czynności pozwalających na ustalenie, w jakim charakterze budynek był wykorzystywany w roku podatkowym stanowi naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 t.j.,) - dalej: O.p., co było skutkiem błędnego odczytania normy wynikającej z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. i miało wpływ na wynik postępowania. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku wskazując na art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzuciło: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122 i art. 187 O.p. przez zarzucenie organom niedokonanie ustaleń faktycznych w zakresie faktycznego użytkowania budynku w roku 2016, podczas gdy w tym roku podatkowym był on sklasyfikowany w ewidencji budynków jako dom letniskowy, albowiem wobec mocy wiążącej ewidencji budynków w postępowaniu podatkowym, prowadzenie tego postępowania pomimo dokonanej klasyfikacji w ewidencji było bezprzedmiotowe; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122 i art. 187 O.p. poprzez błędne zarzucenie organom, że ustalony stan faktyczny sprawy uniemożliwia zastosowanie przepisów prawa materialnego, albowiem Sąd uchylił decyzję Kolegium uzasadniając to koniecznością przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego na okoliczność faktycznego sposobu korzystania z nieruchomości przez podatników, co był zbędne; 2. naruszenie prawa materialnego: - art. 21 ust. 1 p.g.k. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków nie są wystarczające dla ustalenia charakteru budynku, podczas gdy ewidencja jest prowadzona i klasyfikuje sporny budynek jako dom letniskowy; - art. 21 ust. 1 p.g.k. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że budynek sklasyfikowany w ewidencji budynków jako dom letniskowy, może zostać opodatkowany podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu stawek podatkowych jak dla budynku mieszkalnego; - art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. raz § 1 ust. 2 lit. e) tiret pierwsze uchwały Nr VIII/87/15 Rady Gminy Kościerzyna z dnia 23 października 2015 r. przez przyjęcie, że budynek sklasyfikowany w ewidencji budynków jako letniskowy, w sytuacji gdy uchwała podatkowa przewiduje stawkę podatkową dla budynków letniskowych, powinien zostać opodatkowany jako mieszkalny w przypadku ustalenia, że budynek jest faktycznie wykorzystywany jako mieszkalny. Przy tak sformułowanych zarzutach organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 2.2 Skarżący nie złożyli odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw i z tego względu należało ją oddalić.