Wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2017 r., sygn. II FSK 1977/15

Podatek dochodowy od osób fizycznych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 28/15 w sprawie ze skargi R.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 4 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu zbycia lokalu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

II FSK 1977/15

Uzasadnienie

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 28/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - dalej p.p.s.a., oddalił skargę R.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 4 listopada 2014 r., w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu zbycia lokalu. 1.2. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że J. i R. S. dokonali w dniu 20 maja 2008 r. na podstawie aktu notarialnego odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w R. wraz z wkładem budowlanym oraz roszczeniem wobec Spółdzielni Mieszkaniowej "J" o zwrot udziału członkowskiego za cenę 267.000 zł. Spółdzielcze własnościowe prawo do tego lokalu nabyli w dniu 26 lutego 2007 r. bezpośrednio od Spółdzielni Mieszkaniowej, w drodze przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu. Dokonana w dniu 20 maja 2008 r. sprzedaż stanowiła źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) , dalej: u.p.d.o.f., nastąpiła bowiem przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie prawa do lokalu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, że podatnicy złożyli, wspólne zeznanie PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku 2008 r. nie złożyli innego zeznania za 2008 r., w którym wykazany zostałby dochód z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do ww. lokalu. Odpowiadając na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 stycznia 2013 r., do złożenia deklaracji w związku z odpłatnym zbyciem prawa do lokalu mieszkalnego, (przy czym w wezwaniu tym błędnie przytoczono stan prawny i w związku z tym błędnie wskazano na deklarację PIT-23), J.S. - w piśmie z dnia 4 lutego 2013 r. złożonym w dniu 6 lutego 2013 r. - wyjaśniła, że na podstawie obowiązujących przepisów małżonkowie korzystali ze zwolnienia od podatku dochodowego w związku z odpłatnym zbyciem w dniu 20 maja 2008 r. prawa do lokalu mieszkalnego. W lokalu tym byli bowiem zameldowani na pobyt stały od 1982 r. do dnia 16 maja 2008 r., tj. przez okres dłuższy niż 12 miesięcy. Jednocześnie podatniczka wskazała, że o fakcie korzystania z ulgi meldunkowej małżonkowie S. poinformowali Urząd Skarbowy w oświadczeniu wysłanym razem z PIT za 2008 r. Do wyjaśnień załączone zostały kserokopie dowodów: wydanych przez Urząd Miasta R. zaświadczeń z dnia 4 lutego 2013 r. o poprzednich adresach każdego z małżonków; umowy ustanawiającej spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, zawartej 26 lutego 2007 r. ze Spółdzielnią Mieszkaniową; oświadczenia z 26 kwietnia 2009 r. o spełnieniu warunków do zwolnienia podatkowego; potwierdzenia nadania w dniu 28 kwietnia 2009 r. przesyłki poleconej z dopiskiem PIT ROCZNY. W odpowiedzi na wezwanie organu do złożenia posiadanych dokumentów potwierdzających koszty uzyskania przychodu, R.S. przy piśmie z dnia 18 lutego 2014 r. przedłożył kserokopie: zawartej w dniu 26 lutego 2007 r. umowy ustanawiającej spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, zaświadczenia Spółdzielni Mieszkaniowej z dnia 15 stycznia 2007 r. o kwotach, które należy zapłacić w związku z zamiarem przekształcenia prawa do lokalu z lokatorskiego na własnościowe. Podatnik jednocześnie wyjaśnił, że dokonane wpłaty wyniosły 31.954,98 zł. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 12 czerwca 2014 r., określił R.S. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, na podstawie aktu notarialnego z dnia 20 maja 2008 r. w kwocie 25.365 zł. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 4 listopada 2014 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do ww. lokalu mieszkalnego w kwocie 17.533 zł. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. (w art. 1 cytowanej ustawy wskazano na ustawę z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.). Organ podniósł, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków, tj. okres zameldowania na pobyt stały nie może być krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz konieczne jest terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do tego zwolnienia. Organ odwoławczy stwierdził, że zeznanie PIT-37 wraz z załącznikiem PIT/O i koperta, będące w posiadaniu Urzędu Skarbowego, nie noszą śladów wskazujących na odłączenie jakichkolwiek dokumentów; na przedniej stronie koperty, w której przesłane zostało przedmiotowe zeznanie, widnieje dopisek PIT. Na załączonym do wyjaśnień potwierdzeniu nadania przesyłki poleconej widnieje dopisek PIT ROCZNY, na żadnym z wymienionych dokumentów nie zamieszczono dopisku wskazującego, że przesyłka ta zawierała również oświadczenie małżonków o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej, nadto przesyłka nie zawierała pisma przewodniego, z którego wynikałoby, że poza zeznaniem PIT-37 zawierała ona również oświadczenie małżonków o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej. Zatem, przedłożone przez podatnika potwierdzenie nadania w dniu 28 kwietnia 2009 r. przesyłki poleconej nr 143892538 stanowi jedynie dowód, tego że określony nadawca wysłał w określonym dniu przesyłkę do określonego adresata. Dokument ten nie potwierdza natomiast, jakie dokumenty czy pisma stanowiły zawartość przesyłki. Tym samym potwierdzenie nadania przesyłki na poczcie samo w sobie nie może potwierdzać, jaka była zawartość tej przesyłki. Również w trakcie prowadzonego postępowania przez organem pierwszej instancji stwierdzono, że w aplikacji służącej m.in. do rejestrowania wpływającej do urzędu korespondencji - brak jest informacji o wpływie do Urzędu Skarbowego oświadczenia o chęci skorzystania przez podatników z ulgi meldunkowej (notatka służbowa sporządzona w dniu 25 kwietnia 2014 r.); odnalezione w archiwum zeznanie roczne PIT-37 J. i R. S. składa się z 3 stron na 3 kartach oraz załącznika PIT/O - 3 strony na 3 kartach; do zeznania przylega koperta o wymiarach A-4, w której nie znajduje się żaden inny dokument. Okoliczności te nie potwierdzają twierdzenia podatnika o przekazaniu przez niego do urzędu skarbowego przewidzianego przepisami prawa oświadczenia. Wbrew podniesionym w odwołaniu zarzutom na posiadanie przez organ pierwszej instancji takiego oświadczenia nie wskazuje również treść korespondencji pomiędzy Naczelnikami Urzędu Skarbowego w W. i Urzędu Skarbowego w P. W ocenie organu odwoławczego wymienione jako załącznik do pisma Naczelnika US w W. z dnia 14 stycznia 2013 r. uwierzytelnione oświadczenie o wydatkowaniu przychodu na własne cele mieszkaniowe z dnia 27 maja 2009 r., nie mogło stanowić oświadczenia małżonków S. o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej. Oświadczenie małżonków datowane było bowiem na dzień 26 kwietnia 2009 r. (a nie 27 maja 2009 r.). Dyrektor wskazał, że w wyniku poczynionych ustaleń odszukano dokumenty, na których widniała data 27 maja 2009 r., które mogłyby stanowić załącznik do pisma z dnia 14 stycznia 2013 r. i stwierdzono, że w dniu 27 maja 2009 r. do Urzędu Skarbowego w W. wpłynęła - przesłana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. przy piśmie z dnia 20 maja 2009 r. - kserokopia aktu notarialnego z dnia 20 maja 2008 r. oraz notatki dotyczącej weryfikacji ceny zbycia prawa majątkowego dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych. W dniu 15 stycznia 2013 r. przyjęto do wysłania pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 14 stycznia 2013 r., którym organ ten przekazał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. dokumenty dotyczące odpłatnego zbycia prawa do przedmiotowego lokalu. Jako załączniki wymienione zostały: uwierzytelnione oświadczenie o wydatkowaniu przychodu na własne cele mieszkaniowe z 27 maja 2009 r. oraz kserokopia aktu notarialnego z 20 maja 2008 r. W dniu 18 kwietnia 2013 r. do Urzędu Skarbowego w W. wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 11 kwietnia 2013 r., którym organ ten przekazał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w W. dokumenty dotyczące J. i R. S. - celem ewentualnego wykorzystania w zakresie opodatkowania na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Jako załącznik do tego pisma wymieniono jedynie kserokopię aktu notarialnego z dnia 20 maja 2008 r., jednak do pisma faktycznie załączone zostało pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 14 stycznia 2013 r. wraz z załącznikami w postaci: uwierzytelnionej kserokopii pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 20 maja 2009 r., które wpłynęło do Urzędu Skarbowego w W. w dniu 27 maja 2009 r. oraz kserokopii aktu notarialnego z dnia 20 maja 2008 r. Fakt, że na załącznikach znajdują się oryginalne pieczęci: potwierdzenia za zgodność w dniu 14 stycznia 2013 r. przez pracownika Urzędu Skarbowego w W., wpływu w dniu 17 stycznia 2013 r. do Urzędu Skarbowego w P., wskazuje jednoznacznie, że dowody te stanowiły załączniki do pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 14 stycznia 2013 r., w którym jako jeden z załączników - w wyniku błędu przy komputerowej edycji tekstu - wskazano uwierzytelnione oświadczenie o wydatkowaniu przychodu na własne cele mieszkaniowe z dnia 27 maja 2009 r., zamiast uwierzytelnionej kserokopii pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. , które wpłynęło do Urzędu Skarbowego w W. w dniu 27 maja 2009 r. Zatem nie można mieć na względzie samej treści wskazanych przez stronę w oderwaniu od dowodów, które do nich faktycznie załączono. W aktach sprawy nie znajduje się żaden inny dokument, na którym widniałaby data 27 maja 2009 r. W ocenie organu odwoławczego, na rzekome posiadanie przez Urząd Skarbowy w W. oświadczenia podatników o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej nie wskazuje fakt, że - jak podnosi strona - w okresie od dnia 27 maja 2009 r. do dnia 14 stycznia 2013 r. organ ten posiadając akt notarialny dokumentujący czynność odpłatnego zbycia prawa do lokalu, nie podjął czynności mających na celu wyjaśnienie braku oświadczenia. Organ zauważył, ze brak jest jakiegokolwiek dowodu pozwalającego przyjąć, że kserokopia oświadczenia datowanego na dzień 26 kwietnia 2009 r., okazana przez stronę organowi w dniu 6 lutego 2013 r., a następnie załączonej do skierowanego do organu odwoławczego pisma z dnia 3 września 2014 r. - została wykonana z oryginału oświadczenia, a nie z dokumentu wytworzonego w późniejszym okresie na potrzeby prowadzonego postępowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej mimo błędów popełnionych w toku czynności sprawdzających prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. brak jest podstaw prawnych do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji tego organu z dnia 12 czerwca 2014 r. Nadto organ stwierdził , że skoro w aktach sprawy znajdowały się dokumenty z których wynikało, że na rzecz strony ustanowiono pierwotnie spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, a następnie spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, to kosztów nabycia przedmiotowego prawa należy zaliczyć wydatki, bez poniesienia których spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nie byłoby możliwe. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego organ odwoławczy ustalił, że koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego stanowią wydatki poniesione przez J. i R. S. na nabycie tego prawa w wysokości 82.444,97 zł. Uwzględniając fakt, że małżonkowie S. dokonali odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej, organ odwoławczy stwierdził, że przychód że podstawa opodatkowania dala każdego z nich wyniosła 92.278 zł, a podatek (wg stawki 19%) 17.533 zł. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, R.S. wniósł o jej uchylenie w całości i uznanie, że w sprawie zachodzą okoliczności stanowiące podstawę do przyjęcia, że nabył prawo do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Skarżący zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b, art. 19, art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21, art. 22 ust. 6c, ust. 6d i 6e i art. 30e u.p.d.o.f.; art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), § 1 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz. U. Nr 59, poz. 361) oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu, organ podatkowy trafnie uznał, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy podatnik nie był uprawniony do skorzystania z ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., ponieważ nie złożył oświadczenia o spełnieniu wymogów do zastosowania tej ulgi. Tym samym w sprawie organ prawidłowo zastosował przepisy tej ustawy obowiązujące na dzień 31 grudnia 2008 r. Sąd omówiwszy regulacje dotyczące prawa do skorzystania z "ulgi meldunkowej" oraz mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy uznał, iż organy słusznie nie dały wiary twierdzeniom strony skarżącej, że przesyłka, nadana 28 kwietnia 2009 r. do Urzędu Skarbowego w W., oprócz zeznania PIT-37 wraz z załącznikiem PIT/O, dodatkowo zawierała oświadczenie podatnika, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Organ nie odnotował bowiem wpływu takiego oświadczenia, zaś na potwierdzeniu nadania przesyłki, jak i na kopercie wyraźnie widnieje adnotacja o zawartości korespondencji - "PIT". Pracownik US potwierdził odbiór przesyłki bez dodatkowych załączników, oprócz druku PIT/O. Natomiast, skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów na potwierdzenie przyjętej przez siebie tezy, zaś okoliczności sprawy dowodzą, że przesyłka doręczona organowi w dniu 30 kwietnia 2009 r. nie zawierała żadnych innych pism, czy załączników.