Wyrok NSA z dnia 26 lipca 2016 r., sygn. II FSK 590/16

Prawo do odliczenia w ramach ulgi na dziecko przysługuje pod warunkiem posiadania władzy rodzicielskiej i jej faktycznego wykonywania w danym roku podatkowym.

Gazeta Prawna nr 169/2016

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Beata Sobocha, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 915/15 w sprawie ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od B. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

II FSK 590/16

Uzasadnienie

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 915/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez B.G. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 czerwca 2015 r., w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1.2 Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan sprawy wskazał, że zaskarżoną decyzją z dnia 3 czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 31 grudnia 2014 r., którą określono B.G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Z akt sprawy wynika, iż w dniu 30 stycznia 2013 r. podatniczka złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2012 i w ramach "ulgi prorodzinnej" odliczyła od podatku kwotę 1 112,04 zł z tytułu wychowywania dziecka. Organ pierwszej ustalił, iż ojciec dziecka W.G., w złożonym za 2012 r. zeznaniu podatkowym także odliczył ulgę na dziecko w wysokości 556,02 zł. Zatem oboje rodzice w złożonych za 2012 r. odrębnych zeznaniach podatkowych, odliczyli od podatku ulgę z tytułu wychowywania córki. Odliczenie podatniczki stanowiło pełną kwotę określoną przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej u.p.d.o.f., na każde dziecko natomiast odliczenie ojca dziecka stanowiło połowę tej kwoty. Organ uznał, że zarówno podatniczka jak i W.G., posiadając władzę rodzicielską, oboje faktycznie ją wykonywali. W ocenie organu obydwoje, jako rodzice troszczyli się o córkę, uczestniczyli w jej życiu szkolnym, dbali o rozwój fizyczny i intelektualny córki, spędzali z nią czas wolny, ponosili koszty jej utrzymania, a zatem oboje ponosili trud wychowywania córki. Zapewniali jej w miarę swoich możliwości należytą pieczę, kształtowali jej samodzielność, rozwijali predyspozycje intelektualne i umiejętności praktyczne córki. W konsekwencji organ określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., przyznając podatniczce prawo do ulgi z tytułu wychowywania dziecka w wysokości 50% kwoty określonej przepisami prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w zaskarżonej decyzji utrzymał powyższą rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy podzielając argumentację tam zawartą wskazując na brak podstaw do przyjęcia, iż władza rodzicielska nad córką Z. w 2012 r. była wykonywana wyłącznie przez podatniczkę. Organ powołał się na ustalenia sądów powszechnych w wyrokach wydanych w sprawach podatniczki. Wskazano, że Sąd Rejonowy w L. w wyroku z dnia 27 lutego 2012 r., w sprawie o ustalenie rozdzielności majątkowej między rodzicami stwierdził, iż do końca listopada 2011 r. były mąż podatniczki zawoził córkę do szkoły, odrabiał z nią lekcje, od czasu zmiany pracy zajmował się córką tylko w weekendy. Natomiast w wyroku Sądu Okręgowego L. o rozwód z dnia 14 grudnia 2012 r. sąd ustalił, iż były mąż starał się spotykać z córką w weekendy, odwoził ją na zajęcia, jeździł do galerii, zabierał do restauracji przeznaczając na zapewnienie córce rozrywek do wiosny 2012 r. około 300 zł miesięcznie. W wyroku tym sąd ustalił też, że wykonywanie władzy rodzicielskiej powierzone zostało obojgu rodzicom. W ocenie organu brak było podstaw do przyjęcia, iż władza rodzicielska nad córką w 2012 r. była wykonywana wyłącznie przez podatniczkę. Wprawdzie w ocenie organu ojciec dziecka nie wykonywał władzy rodzicielskiej w równym stopniu jak podatniczka, jednakże nie sposób przyjąć, iż ojciec dziecka w roku 2012 w ogóle nie brał udziału w jego wychowaniu i nie wykonywał władzy rodzicielskiej. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego B.G. podtrzymała zarzuty podniesione w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji uznał, że decyzja ta narusza art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j., Dz. U. z 2015 roku, poz. 613) - dalej: Ord. pod., w stopniu uzasadniającym jej oddalenie. Sąd podkreślił, ze zgodnie z art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. prawo do ulgi przysługuje rodzicowi, który w roku podatkowym wykonywał władzę rodzicielską. Dla nabycia praw do ulgi prorodzinnej nie wystarczy więc posiadanie władzy rodzicielskiej. Prawo takie daje dopiero wykonywanie takiej władzy. Z kolei w myśl art. 95 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. nr 9 poz. 59 ze zm.) -dalej K.r.o., władza rodzicielska obejmuje w szczególności obowiązek i prawo rodziców do wykonywania pieczy nad osobą i majątkiem dziecka oraz do wychowania dziecka, z poszanowaniem jego godności i praw. Skonkretyzowanie pojęcia wychowania dziecka zawiera art. 96 § 1 K.r.o., zgodnie z którym rodzice wychowują dziecko pozostające pod ich władzą rodzicielską i kierują nim. Obowiązani są troszczyć się o fizyczny i duchowy rozwój dziecka i przygotowywać je należycie do pracy dla dobra społeczeństwa odpowiednio do jego uzdolnień. Wskazał też, że wychowanie dziecka to dbałość o jego rozwój fizyczny, duchowy i intelektualny, mający na celu przygotowanie dziecka do pracy dla dobra samego dziecka, jego rodziny i społeczeństwa. Na wykonywanie władzy rodzicielskiej składa się reprezentowanie dziecka i kształtowanie jego osobowości. Zdaniem sądu, aby stwierdzić, że władza rodzicielska jest wykonywana oba powyższe elementy muszą być spełnione. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organ omawiając wykonywanie władzy rodzicielskiej przez ojca dziecka, W.G. skupił się na pierwszym z wymienionych elementów to jest na reprezentowaniu dziecka powołując się na jego udział w tzw. trójce klasowej i uczestnictwo w wywiadówkach. Sąd zauważył, że wiadomo mu z urzędu, iż wywiadówki odbywają się zwykle w dniu powszednim, kiedy W.G. przebywał poza L. Nie zostało natomiast ustalone, czy ojciec dziecka w powyższy sposób reprezentował córkę po 4 grudnia 2011 r., kiedy podjął pracę w W. i przyjeżdżał do L. jedynie w weekendy. Organ nie odpowiedział na pytanie, czy ten sposób reprezentacji dziecka jest wystarczający do przyjęcia, że W.G. wykonywał władzę rodzicielską. Z kolei w odniesieniu do drugiego elementu władzy rodzicielskiej, to jest kształtowania jego osobowości to, zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie poczynił wystarczających ustaleń. Organ nie wskazał jakimi ustaleniami faktycznymi sądu powszechnego jest związany i dlaczego uważa, że sąd powszechny przesądził o wykonywaniu władzy rodzicielskiej przez ojca dziecka. Sąd dodał, że moc wiążąca cytowanego wyroku zapadłego w sprawie o rozwiązaniu związku małżeńskiego przez rozwód polega na tym, że wyrok taki, z mocy ustawy, co do rozwiązania małżeństwa przez rozwód stanowi powagę rzeczy osądzonej i jest skuteczny erga omnes (zob. wyrok SN z dnia 6 listopada 1967 r., w sprawie o sygn. akt I CR 355/67, OSNC 1968, nr 7, poz. 123). Związanie nie dotyczyło zaś tego, czy W.G. wykonywał w roku 2012 władzę rodzicielską, a zdaniem Sądu, ta okoliczność winna być przedmiotem zainteresowania organu w sprawie dotyczącej spełnienia przesłanek z art. 27f u.p.d.o.f. Aby ją przesądzić organ ten musi wykazać jakie okoliczności świadczą o wykonywaniu tejże władzy w 2012 r. i wyjaśnić jakie czynności W.G. uznane zostały za reprezentowanie dziecka i kształtowanie jego osobowości. Sąd zalecił, by w toku ponowionego postępowania organ dokonując oceny całego zebranego materiału dowodowego zwrócił także uwagę na wykaz spotkań W.G. z córką w roku 2012 przedstawiony przez skarżącą w piśmie z dnia 28 września 2012 r. do sądu powszechnego (s. 6 uzasadnienia zaskarżonej decyzji) i w przypadku stwierdzenia jego wiarygodności i mocy dowodowej rozważył, czy dane w nim przedstawione są wystarczające, by uznać, że wykonywanie władzy rodzicielskiej miało miejsce. Sąd zalecił również dokonanie oceny zeznań świadków przytoczonych w zaskarżonej decyzji K.D., J.G. i U.T. oraz wskazanie jaki związek miał "głęboki konflikt" małżonków G. z wykonywaniem władzy rodzicielskiej przez W.G. w 2012 r. W ocenie Sądu dopiero po przeprowadzeniu tych czynności możliwe będzie stwierdzenie, czy W.G. wykonywał władzę rodzicielską nad małoletnią córką w roku 2012 oraz czy w sprawie ma zastosowanie którakolwiek z reguł odliczenia z tytułu ulgi prorodzinnej, o których mowa w art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. 2.1 Dyrektor Izby Skarbowej w L. w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynika sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 Ord. pod. i błędnym przyjęciu, że organ podatkowy nie ocenił w sposób prawidłowy faktycznego wykonywania władzy rodzicielskiej przez ojca dziecka w aspekcie kształtowania osobowości dziecka (art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f.), podczas gdy w ocenie organu taka ocena została dokonana; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne nakazanie organowi, aby zbadał jakie okoliczności świadczą o wykonywaniu władzy rodzicielskiej w 2012 r. i wyjaśnienie jakie czynności ojca dziecka uznał organ za reprezentowanie dziecka i kształtowanie jego osobowości, podczas gdy organ podatkowy w dotychczas przeprowadzonym postępowaniu wyjaśnił i ocenił powyższe okoliczności; 2. naruszenie prawa materialnego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 27f ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie, że organ podatkowy w przypadku sporu pomiędzy rodzicami dziecka co do faktycznego wykonywania władzy rodzicielskiej, powinien prowadzić postępowanie w celu ustalenia jej zakresu, podczas gdy w ocenie organu, w taki stanie faktycznym, organ podatkowy jest uprawniony do proporcjonalnego rozdzielenia ulgi podatkowej pomiędzy oboje rodziców zgodnie z art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Przy tak sformułowanych zarzutach, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Nadto wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2 B.G. nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna zawiera uzasadnione podstawy i z tego względu należało ją uwzględnić. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami rozpoznawanej skargi kasacyjnej. W skardze kasacyjnej postawiono zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych. W takiej zaś sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny z reguły w pierwszej kolejności rozważa zasadność zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Jednakże charakter rozpoznawanej sprawy wymaga odmiennego podejścia do kolejności rozpoznawania zarzutów. Zarzut naruszenia przepisów postępowania jest nierozłącznie związany z zarzutem naruszenia prawa materialnego, a jego zasadność zależy od uwzględnienia tego ostatniego. Od prawidłowej wykładni art. 27f u.p.d.o.f. zależy, bowiem zakres ustaleń faktycznych koniecznych dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia prawa materialnego oparty został na usprawiedliwionych podstawach. Zarzucając naruszenie prawa materialnego tj. art. 27f ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 27f ust. 4 u.p.do.f. autor skargi kasacyjnej wskazał na błędne przyjęcie przez Sąd, że organ podatkowy w przypadku sporu pomiędzy rodzicami dziecka co do faktycznego wykonywania władzy rodzicielskiej, powinien prowadzić postępowanie w celu ustalenia jej zakresu, podczas gdy w jego ocenie, w takim stanie faktycznym, organ podatkowy jest uprawniony do proporcjonalnego rozdzielenia ulgi podatkowej pomiędzy oboje rodziców zgodnie z art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu zarzutu wskazano, że w sytuacji gdy oboje rodzice faktycznie podejmują czynności składające się na wykonywanie władzy rodzicielskiej, zarówno przez reprezentowanie dziecka, jak też troskę o jego rozwój duchowy i intelektualny organ podatkowy nie ma prawa dokonywać ustaleń przypisanych sądowi rodzinnemu i oceniać zakresu i poprawności faktycznego wykonywania władzy rodzicielskiej. W przypadku sporu rodziców co do zakresu odliczenia to art. 27f ust. 4 stanowi podstawę do rozdzielenia ulgi podatkowej w równych częściach, niezależnie od tego w jakim stopniu każde z nich wykonywało władzę rodzicielską. Należy w związku z tym zauważyć, że analizowana ulga podatkowa została wprowadzona od dnia 1 stycznia 2007 r. na mocy art. 1 pkt 30 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r., Nr 217, poz. 1588) przez dodanie art. 27f. Do 31 grudnia 2008 r. podstawową przesłanką skorzystania z ulgi na dzieci było wychowywanie dzieci własnych lub przysposobionych (ust.1). Możliwość skorzystania z ulgi łączyła się zatem z wychowywaniem dzieci. Osoba będąca rodzicem dziecka, lecz niewychowująca go, nie miała prawa do przedmiotowej ulgi. W przypadku orzeczenia rozwodu lub separacji odliczenie przysługiwało temu z rodziców u którego dzieci faktycznie zamieszkiwały, o ile spełnione były warunki z ust. 1 (ust. 4). Z dniem 1 stycznia 2009 r. regulacja dotycząca analizowanej ulgi została w istotny sposób zmieniona na podstawie art. 1 pkt 21 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r., nr 209, poz. 1316). Stosownie do art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od tej daty (również w 2012 r.) od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art.27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym: