Wyrok NSA z dnia 12 października 2016 r., sygn. II FSK 2101/16

Należy uznać za konieczne uwzględnianie art. 68 § 4 Ord. pod. a także art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Andrzej Jagiełło (spr.), Sędziowie, Protokolant, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 807/15 w sprawie ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 11 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną

Uzasadnienie

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 807/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj., Dz. U. z 2016 r., poz. 718) - dalej: p.p.s.a., oddalił skargę M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 11 czerwca 2015 r. w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego. 1.2 Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie, po rozpatrzeniu odwołania M.K. (podatnik, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 11 maja 2015 r., odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 18 listopada 2010 r. Decyzją z dnia 18 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 26 listopada 2009 r., ustalającą podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 316.295 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 rok. Skarga na powyższą decyzję została prawomocnie odrzucona postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 lutego 2011 r., sygn. I SA/Lu 42/11. W dniu 3 marca 2015 r. wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie (organ) wniosek podatnika datowany na dzień 28 lutego 2015 r. o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją organu z 18 listopada 2010 r. w sprawie opodatkowania dochodów podatnika nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 rok. Jako podstawę prawną podatnik wymienił art. 240 § 1 pkt 8 oraz art. 241 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej - dalej: Ord. pod. Zdaniem podatnika, wniosek o wznowienie postępowania podatkowego i o uchylenie decyzji jest uzasadniony, gdyż zgodnie z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego (TK) z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. SK 18/09, art. 68 § 4 Ord. pod. utracił moc obowiązującą, a na podstawie właśnie tej regulacji prawnej wydano decyzję wymiarową w sprawie opodatkowania podatnika z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. Po wznowieniu postępowania podatkowego, organ odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 18 listopada 2010 r. Odwołując się do zasady trwałości ostatecznych decyzji podatkowych, o jakiej mowa w art. 128 Ord. pod., organ zwrócił uwagę, że uchylenie lub zmiana takich decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie. Argumentował, że w myśl art. 241 § 2 pkt 2 Ord. pod. wznowienie postępowania podatkowego w następstwie orzeczenia TK następuje tylko na żądanie podatnika wniesione w terminie miesiąca od daty wejścia w życie orzeczenia. Orzeczenie wchodzi w życie z dniem jego ogłoszenia, chyba że Trybunał określi inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego, o czym stanowi art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Konstytucja RP). Tak też się stało w rozpatrywanej sprawie. TK w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. SK 18/09 orzekł, że art. 68 § 4 Ord. pod., normujący termin do wydania decyzji w zakresie opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych, traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Powyższe orzeczenie ogłoszone zostało w Dzienniku Ustaw z dnia 27 sierpnia 2013 r. pod pozycją 985., a więc art. 68 § 4 Ord. pod. utracił moc obowiązującą poczynając od dnia 28 lutego 2015 r. Organ zauważył, że w związku z orzeczeniem TK w sprawie sygn. SK 18/09 wprowadzona została regulacja zawarta w art. 4 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. z 2015 r., poz. 251) - dalej: ustawa nowelizująca, zgodnie z którym od dnia 28 lutego do dnia 31 grudnia 2015 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Przytoczony art. 4 ustawy nowelizującej wszedł w życie z dniem 28 lutego 2015 r. i dotyczy on decyzji ustalających nowe zobowiązania podatkowe i w związku z tym nie ma on znaczenia w realiach analizowanej sprawy. Skoro w dacie doręczenia podatnikowi decyzji przez organ pierwszej instancji, następnie drugiej instancji, dotyczącej zobowiązania podatnika z tytułu dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 r., art. 68 § 4 Ord. pod. stanowił element obowiązującego systemu prawa, to w następstwie tego powyższe zobowiązanie podatkowe powstało, zaś późniejsze wyeliminowanie z porządku prawnego art. 68 § 4 Ord. pod. nie niweczy tego skutku. Przyjęcie natomiast proponowanego przez podatnika toku rozumowania oznaczałoby, że odroczenie utraty mocy obowiązującej ww. przepisu miałoby w istocie charakter iluzoryczny. W konsekwencji organ nie znalazł podstaw faktycznych i prawnych do uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 18 listopada 2010 r. w wyniku wznowienia postępowania podatkowego. W skardze do Sądu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego oraz zarzucił błędną wykładnię art. 240 § 1 pkt 8 Ord. pod. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalając skargę uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza ona prawa oraz podzielił stanowisko prezentowane przez organ podatkowy. Sąd uznał, że jeśli organy podatkowe obu instancji w 2009 r. i w 2010 r. zastosowały art. 68 § 4 Ord. pod., zaś Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu w sprawie sygn. SK 18/09 uznał za uzasadnione, z uwagi na wartości chronione konstytucyjnie, utrzymanie tej regulacji w obrocie prawnym jeszcze przez następne 18 miesięcy, to w żadnym razie, w ocenie Sądu, nie można zasadnie przypisać organowi naruszenia prawa, który odmówił podatnikowi uchylenia decyzji ostatecznej, po wznowieniu postępowania podatkowego, dotyczącej opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. odnośnie 2007 r. Sąd podniósł też, że podatnik powołał się na przesłankę wznowienia wymienioną w art. 240 § 1 pkt 8 Ord. pod. Jednak jego zdaniem organ prawidłowo skonstatował, że w realiach rozpatrywanej sprawy w istocie nie uzasadniała ona wyeliminowania decyzji ostatecznej z obrotu prawnego, zaś oczekiwania podatnika w tym zakresie nie odpowiadają prawu. Sąd podkreślił, że utrata mocy obowiązującej art. 68 § 4 Ord. pod. dopiero z dniem 27 lutego 2015 r. nie niweczy skutków prawnych wynikających z jego wcześniejszego stosowania przez organy podatkowe, a także, że art. 4 ustawy nowelizującej, który wszedł w życie w dniu 28 lutego 2015 r. nie miał zastosowania w przedstawionych wyżej okolicznościach sprawy zainicjowanej wnioskiem podatnika o wznowienie postępowania podatkowego. 2.1 Podatnik w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości i wskazując na art. 175 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił mu: mające istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) p.p.s.a., w zw. z art. 190 ust. 4 Konstytucji i art. 245 § 1 pkt 8 w zw. z art. 245 § 1 Ord. pod. poprzez oddalenie skargi i nieprawidłową wykładnię powołanych przepisów polegającą na przyjęciu, że wyrok Trybunału konstytucyjnego SK 18/09 stwierdzający niekonstytucyjność przepisu będącego podstawą prawną decyzji podatkowej, z odroczeniem utraty mocy obowiązującej przepisu nie jest podstawą do uchylenia decyzji w postępowaniu wznowieniowym, bez ustalenia w jednostkowej sprawie czy mamy do czynienia ze stanem faktycznym i wszystkimi elementami stanu prawnego, które doprowadziły do orzeczenia Trybunału i stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu. Przy tak sformułowanym zarzucie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 2.2 Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów, a zatem należało ją oddalić. Z uwagi na okoliczność, że skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na podstawie wynikającej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., strona skarżąca złożyła oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy (karta 90), a pozostałe strony w terminie 14 dni od doręczenia skargi kasacyjnej nie zażądały jej przeprowadzenia, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 182 § 2 i § 3 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym przed 15 sierpnia 2015 r., rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie jednego sędziego. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym jest przypomnienie pewnych zasadniczych kwestii. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w analizowanej sprawie nie występuje. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie w niej wskazane jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Ponadto zarzuty skargi kasacyjnej powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych, opartych na art. 174 pkt 2 p.p.s.a., także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. wyrok NSA z 8 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 2080/14, dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Analiza zarzutu sformułowanego w rozpoznawanej skardze kasacyjnej oraz jego uzasadnienia prowadzi do wniosku, że nie spełniają one w pełni wskazanych wyżej wymogów. Pomijając błędne przywołanie jako podstawy zarzutu art. 175 pkt 2 p.p.s.a. (zamiast art. 174 pkt 2), należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) p.p.s.a., w zw. z art. 190 ust. 4 Konstytucji i art. 245 § 1 pkt 8 w zw. z art. 245 § 1 Ord. pod. poprzez oddalenie skargi i nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że wyrok Trybunału konstytucyjnego SK 18/09 stwierdzający niekonstytucyjność przepisu będącego podstawą prawną decyzji podatkowej, z odroczeniem utraty mocy obowiązującej przepisu, nie jest podstawą do uchylenia decyzji w postępowaniu wznowieniowym. Wobec tak sformułowanego zarzutu należy stwierdzić, że art. 240 § 1 pkt 8 Ord. pod. , a nie jak błędnie wskazał autor skargi kasacyjnej na nieistniejący art. 245 § 1 pkt 8 Ord. pod., daje podstawę do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli została ona wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Przepis ten czerpie swe źródło z art. 190 ust. 4 Konstytucji gwarantującego prawo do wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją administracyjną w sytuacji wydania orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego decyzja została wydana. Powołanie się przez stronę na wystąpienie jednej z przesłanek i stwierdzenie przez organ dopuszczalności wznowienia, stosownie do art. 243 § 1 Ord. pod., obliguje organ do wydania postanowienia o wznowieniu postępowania. To zaś dopiero otwiera organowi drogę do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia, a następnie w przypadku stwierdzenia, że zachodzi przesłanka wznowienia, co do istoty sprawy (art. 243 § 2 Ord. pod.). W konsekwencji organ podejmuje jedno z rozstrzygnięć przewidzianych w art. 245 § 1 pkt 1, pkt 2 lub pkt 3 Ord. pod. Przywołanie przepisu art. 240 § 1 pkt 8 Ord. pod., ani art. 190 ust. 4 Konstytucji, wbrew stanowisku skarżącego, nie jest zatem wystarczającą podstawą do uchylenia decyzji ostatecznej w postępowaniu wznowieniowym. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy wznowił na wniosek strony oparty na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ord. pod. postępowanie zakończone wydaniem ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 18 listopada 2010 r. i po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia stwierdził brak podstaw do uchylenia kwestionowanej decyzji ostatecznej. Sąd pierwszej instancji stanowisko to zaakceptował, wyjaśniając w szczegółowych i przekonujących rozważaniach jego prawidłowość, co nie zostało w skardze kasacyjnej skutecznie zakwestionowane. W świetle powyższego zaskarżony wyrok nie narusza art. 190 ust. 4 Konstytucji RP ani art. 240 § 1 pkt 8 Ord. pod. Z kolei wskazując na naruszenie przez Sąd art. 245 § 1 Ord. pod. nie sprecyzowano, który konkretnie punkt tego przepisu miał zostać naruszony w zaskarżonym wyroku, co czyni zarzut w tym zakresie nieskutecznym. Jak już wspomniano powyżej, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną jedynie w granicach wskazanych w niej zarzutów oraz przedstawionych wniosków, a więc nie jest uprawniony do samodzielnego poszukiwania czy też uzupełniania wskazanych w skardze kasacyjnej podstaw i zarzutów. Niezależnie od powyższego zauważyć należy, że autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu próbuje wykazać, że Sąd pierwszej instancji niesłusznie oddalił skargę w sytuacji, kiedy ani Sąd ani organy podatkowe nie ustaliły czy w analizowanej sprawie mamy do czynienia ze stanem faktycznym i wszystkimi elementami stanu prawnego, które doprowadziły do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i stwierdzenia niekonstytucyjności art. 68 § 4 Ord. pod. w oparciu o który, wydano decyzję z dnia 18 listopada 2010 r. i czy w konsekwencji w rozpoznawanej sprawie zasadna była odmowa uchylenia decyzji ostatecznej w postępowaniu wznowieniowym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej dodatkowo podniesiono, że motywy, które doprowadziły do odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w postępowaniu wznowieniowym nie dotyczą konkretnej, jednostkowej i analizowanej sprawy. Nie sprecyzowano jednak, które konkretnie okoliczności faktyczne czy prawne, istniejące jedynie w analizowanej obecnie sprawie i przemawiające za uchyleniem decyzji ostatecznej we wszczętym postępowaniu wznowieniowym, zostały pominięte przez organy wydające zaskarżoną decyzję oraz Sąd, który w wyroku uznał, że rozstrzygnięcie to nie narusza prawa. Poza tym nie sformułowano pod adresem Sądu pierwszej instancji zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., co było konieczne by Naczelny Sąd Administracyjny mógł rozważyć podnoszoną w skardze kasacyjną kwestię niedostatecznego, zdaniem skarżącego, wyjaśnienia w tym zakresie podstawy faktycznej zaskarżonego wyroku. Wreszcie zauważyć należy, że w rozpatrywanej sprawie spór koncentruje się wokół zagadnienia następstw orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (TK) z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. SK 18/09, w którym Trybunał orzekł, że art. 68 § 4 Ord. pod. normujący termin do wydania decyzji w zakresie opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP oraz traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Powyższe orzeczenie Trybunału ogłoszone zostało w Dzienniku Ustaw z dnia 27 sierpnia 2013 r. pod pozycją 985, a więc art. 68 § 4 Ord. pod. utracił moc obowiązującą poczynając od dnia 28 lutego 2015 r. W związku z orzeczeniem TK w sprawie sygn. SK 18/09 wprowadzona została regulacja zawarta w art. 4 ustawy nowelizującej, zgodnie z którym od dnia 28 lutego do dnia 31 grudnia 2015 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Przytoczony art. 4 ustawy nowelizującej wszedł w życie z dniem 28 lutego 2015 r. (pozostałe zmiany z dniem 1 stycznia 2016 r.) i dotyczy decyzji ustalających nowe zobowiązania podatkowe. W związku z tym nie ma on znaczenia w okolicznościach analizowanej sprawy. Dodać należy jednak, że z uwagi na fakt, że ostateczna decyzja administracyjna, której uchylenia domaga się skarżący w rozpoznawanej sprawie, dotyczy ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 rok, dla pełnego obrazu omawianego zagadnienia potrzebne jest przywołanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 roku P 49/13, w którym orzeczono o niezgodności art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j., Dz. U z 2012 r., poz. 361, ze zm.,) - dalej: u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. z art. 84 i art. 217 Konstytucji oraz orzeczono również, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, na co zwrócił słusznie uwagę Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Dokonując oceny skutków obu tych wyroków, Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że na aprobatę zasługuje dominujące w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko, że określenie konsekwencji zamieszczenia przez Trybunał Konstytucyjny tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji. Jak wielokrotnie wskazywano w judykaturze, w takich sytuacjach nie ma miejsca na automatyzm, a konieczne staje się każdorazowe rozważenie szeregu czynników, w tym przyczyn odroczenia, rodzaju naruszenia, znaczenia przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa czy skutków dalszego stosowania bądź odmowy stosowania niekonstytucyjnego unormowania (por. wyroki NSA: z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12 i z 23 lutego 2006 r., sygn. akt II OSK 1403/05, publ. w CBOSA). Jak wskazano wyżej w tej kwestii skarga kasacyjna nie zawiera jednakże stosownych zarzutów. Podnieść mimo to należy, że w analizowanym przypadku Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze stosowanie art. 68 § 4 Ord. pod. W motywach pisemnych wyroku o sygn. akt SK 18/09 Trybunał wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis, mimo że zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany. Trybunał w wyroku SK 18/09 zaznaczył nadto, że art. 68 § 4 Ord. pod., art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy łącznie stanowią podstawę dla organów podatkowych ustalania podatku od dochodów nieujawnionych. Odroczenie momentu utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 Ord. pod. miało, zaś na celu zapewnienie ustawodawcy czasu niezbędnego do dokonania odpowiednich zmian legislacyjnych. Także w pisemnych motywach wyroku P 49/13, Trybunał Konstytucyjny wyraźnie stwierdził, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie Trybunał zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Jak wywodził Trybunał, którą to argumentację należy podzielić, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli. W zaistniałej sytuacji prawnej, w dacie doręczenia skarżącemu decyzji przez organ pierwszej instancji, art. 68 § 4 Ord. pod. stanowił element obowiązującego systemu prawa i - jak to wynika z wywodów Trybunału Konstytucyjnego z wyroku z dnia 18 lipca 2013 roku SK 18/09 oraz wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13 - winien być stosowany. Sąd kasacyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela ten pogląd oraz przedstawione przez Trybunał Konstytucyjny racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 68 § 4 Ord. pod. a także art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, przychylając się w tym względzie do jednolicie prezentowanego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2646/14; z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2615/14; z dnia 25 maja 2016r., sygn. akt II FSK 309/16 oraz z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 309/16 oraz postanowienie NSA z dnia 2 września 2016 r., sygn. akt II FSK 898/16; publik. w CBOSA). Podkreślić należy, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny wadliwość art. 68 § 4 Ord. pod. wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne (por. uzasadnienie wyroku TK z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09). Reasumując przypomnieć należy, że stosownie do art. 68 § 4 Ord. pod. w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie warunkiem powstania zobowiązania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. jest to, aby decyzja ustalająca zobowiązanie, czyli decyzja organu pierwszej instancji, została doręczona stronie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Prawo do wydania decyzji w przedmiocie analizowanego zobowiązania podatkowego (za 2007 r.) przedawniało się z dniem 31 grudnia 2013 r. W rozpoznawanej sprawie warunek powyższy został spełniony, co nie było kwestionowane, bowiem doręczenie stronie skarżącej decyzji organu pierwszej instancji z dnia 26 listopada 2009 r., ustalającej zobowiązanie, nastąpiło przed upływem wskazanego terminu. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 listopada 2010 r. Doręczenie decyzji organu pierwszej instancji nastąpiło zatem niewątpliwie także przed momentem utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 Ord. pod. wynikającym z przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., SK 18/09, tj. przed dniem 28 lutego 2015 r. Jednocześnie, w chwili orzekania przez organy podatkowe, w obowiązującym systemie prawa pozostawał przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - stanowiący materialno-prawną podstawę zaskarżonej decyzji. W tej sytuacji stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji uprawnione były do orzekania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. stosując przepisy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 68 § 4 Ord. pod. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie, prezentowane w zaskarżonej decyzji z dnia 11 czerwca 2015 r., o braku podstaw do uchylenia po wznowieniu postępowania ostatecznej decyzji wymiarowej tego organu z dnia 18 listopada 2010 r. Uznać zatem należy, że wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, w sprawie nie zaistniały podstawy do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) p.p.s.a. 3.2 Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 oraz art. 182 § 2 i § 3 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.