Wyrok NSA z dnia 20 października 2016 r., sygn. II FSK 2481/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. i R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Go 135/14 w sprawie ze skargi A. S. i R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 30 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. i R. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z 8 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Go 135/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę A.S. i R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z 30 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:

Decyzją z 23 sierpnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 151.990, -zł. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło po ponownym rozpoznaniu sprawy. W wyniku przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej kontroli wobec J. S.J. w zakresie m. in. prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., zakończonej wynikiem z kontroli z 2 sierpnia 2006r., postanowieniem z dnia 3 października 2006r. wszczęto postępowanie kontrolne wobec małżonków w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za ww. okres. W ocenie organu kontroli skarbowej, dokonanej w świetle art.22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U z 2012, poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), wspólnicy spółki J. nie ponieśli wydatków wykazanych w fakturach wystawionych przez spółkę z o.o. W., bowiem firma ta jest podmiotem nieistniejącym, a wystawione przez nią faktury dokumentują fikcyjne transakcje i nie mogą więc stanowić one podstawy do określenia kosztów uzyskania przychodów. Skutkiem powyższych ustaleń, decyzją z dnia 1 grudnia 2006 r., wydaną wobec małżonków, określono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 roku, w wysokości 151.990 złotych. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując wniesione na powyższe orzeczenie odwołanie, utrzymał w mocy decyzję organu l instancji, podzielając ustalenia faktyczne leżące u podstaw określenia małżonkom zobowiązania w podatku dochodowym za 2004 r. Skarżący wniósł na ww. decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., który wyrokiem z 19 lutego 2008 r. (sygn. akt I SA/Go 820/07) skargę tę oddalił. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej wniesionej na powyższe orzeczenie, wyrokiem z 17 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1215/08) uchylił w całości zaskarżony wyrok i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, przy czym nie wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej zostały uwzględnione. Konsekwencją powyższego wyroku była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 czerwca 2010 r. uchylająca decyzję organu I instancji w całości i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W trakcie ponownych postępowań stanowiących konsekwencję kilkakrotnych uchyleń wydanych w toku rozstrzygnięć przez organ odwoławczy i przekazywania organowi I instancji sprawy do ponownego rozpatrzenia, organ ten dokonał analizy wszystkich przedłożonych dokumentów i na podstawie zestawienia faktur sprzedaży VAT stwierdził, że spółka J. w 2004 r. wykonywała szereg robót budowlanych, często o pokrywającym się zakresie. W związku z tym, w wielu przypadkach nie było możliwe jednoznaczne przyporządkowanie poszczególnych wydatków zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki za 2004 r. do konkretnych przychodów wykazanych w tej księdze (np. konkretnych robót budowlanych). Ostatecznie, biorąc pod uwagę ustalenia, decyzją z 23 sierpnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił małżonkom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 196.829,00zł. Od powyższej decyzji małżonkowie złożyli odwołanie. Decyzją z 30 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w wysokości 151.990 zł. W uzasadnieniu za prawidłowe uznał ustalenia organu I instancji, że na obecnym etapie postępowania poza sporem leży możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty 839.500 zł wynikającej z 15 "pustych" faktur wystawionych przez W. sp. z o.o. Natomiast wykluczając powyższe kwoty z kosztów uzyskania przychodów, organ kontroli skarbowej, wykonując zalecenia wynikające z wyroków sądowych, podjął próbę ustalenia czy J. S.J. ponosiła w to miejsce wydatki na rzecz innych podmiotów. Podkreślił, że dowodów na powyższe w trakcie postępowania nie znaleziono, nie dostarczył ich także Skarżący. Zdaniem organu odwoławczego Skarżący nie uprawdopodobnił nawet, że faktycznie takie wydatki poniósł. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skoro Skarżący podnosi, że faktycznie poniósł koszty zakupu usług budowlanych, które w księgach podatkowych zostały ujęte na podstawie faktur wystawionych przez W. sp. z o.o., to ciężar dowodu i inicjatywa we wskazywaniu środków dowodowych przechodzi również na podatnika, gdyż wówczas to on winien w sposób wiarygodny wykazać, że spełniono przesłanki z art.22 ust.1 u.p.d.o.f. W ocenie organu odwoławczego, Skarżący nie uprawdopodobnił, że poniósł wydatki na rzecz innych podmiotów. W ocenie organu II instancji, organ kontroli skarbowej prawidłowo stwierdził, że w sprawie nie można zastosować instytucji szacowania kosztów uzyskania przychodów, tj. kosztów podwykonawstwa spornych prac budowlanych. W ocenie organu odwoławczego prawidłowo organ pierwszej instancji uznał, że spółka J. otrzymała nieodpłatne świadczenie. Prawidłowo również do opodatkowania przyjęto jedynie te świadczenia, których wartość była możliwa do ustalenia, a które dotyczyły prac związanych z budową ogrodzenia na lotnisku O. (wartość roboczogodzin przepracowanych przepracowanych przez osoby inne niż pracownicy spółki J.). Nie było możliwe ustalenie faktycznych rozmiarów otrzymanego przez spółkę nieodpłatnego świadczenia odnośnie m. in. robót związanych z piaskowaniem czy też innych robót, których wykonanie udokumentowano fakturami W. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ I instancji błędnie przyjął do wyliczenia wartość nieodpłatnego świadczenia w postaci pracy innych osób niż pracownicy spółki ilość 16.164 roboczogodzin, zamiast 16.154, co było oczywistą omyłką. Powołując się na przepisy art. 22 ust. 1d, art. 11 ust. 2 i 2a oraz art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., wskazał, że w badanym okresie spółka osiągnęła przychody ze sprzedaży usług, które w części wykonała dzięki nieodpłatnym usługom podwykonawczym i jednocześnie prawidłowo skalkulowana wartość tych nieodpłatnych świadczeń w kwocie 224.055,98 zł podlega opodatkowaniu jako przychód z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń, stwierdzając, że kwota 112.027,99 zł stanowi koszt uzyskania przychodu przypadający na skarżącego z tytułu udziałów w J. S.J.