Wyrok NSA z dnia 13 września 2016 r., sygn. II FSK 2257/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 885/13 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 5 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

II FSK 2257/14

Uzasadnienie

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 885/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j., Dz. U. z 2016 r., poz. 718) - dalej: p.p.s.a. - oddalił skargę M. sp. z o.o. w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 5 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. 1.2 Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 5 listopada 2013 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta E. z dnia 18 kwietnia 2013r., w sprawie określenia M. Sp. z o.o. w O. (dalej jako spółka, skarżąca) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013r. w kwocie 7.304 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w dniu 16 czerwca 2011 r. spółka nabyła prawo użytkowania wieczystego nieruchomości niezabudowanej o powierzchni 9.739 m². W dniu 5 lutego 2013 r. spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za rok 2013, wykazując taką powierzchnię przy zastosowaniu stawki podatkowej od gruntów pozostałych 0,34 zł. Pismem z dnia 12 lutego 2013 r. organ podatkowy I instancji wezwał stronę do złożenia korekty deklaracji wskazując, że powinna być zastosowana stawka od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółka nie złożyła żądanej korekty deklaracji, dlatego organ wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2013r. Organ odwoławczy przytaczając treść art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz. U. z 2010r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) - dalej: u.p.o.l. - wskazał na definicję gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Zdaniem organu odwoławczego, sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntu, budynku i budowli skutkuje tym, że budynek, budowla lub grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicja ta nie zawiera natomiast warunku wykorzystywania nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą. Zdaniem Kolegium, organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie podatkowe i wymierzył zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2013 r. Sporne nieruchomości, choć nie służą realizacji zadań gospodarczych spółki, to jednak są w posiadaniu przedsiębiorcy. W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie zachodziły również względy techniczne uniemożliwiające prowadzenie na spornym gruncie działalności gospodarczej. Organ wyjaśnił, że choć pojęcie "względy techniczne" nie zostało zdefiniowane w ustawie, to należy przez nie rozumieć obiektywne stany faktyczne, w których nieruchomość, budynek, budowla nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej tj. przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą w innym charakterze. Nie są nim objęte okoliczności lub zdarzenia faktyczne i prawne prowadzące do niewykorzystywania nieruchomości, a będące skutkiem świadomego, zamierzonego działania przedsiębiorcy, który zaprzestał czasowo lub trwale użytkowania w celach gospodarczych danej nieruchomości pozostającej nadal w jego posiadaniu. Spółka zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi II instancji, ewentualnie jej zmianę poprzez zastosowanie prawidłowej stawki podatku od nieruchomości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 7 i 77 oraz art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (j.t. Dz. U. z 2013r. poz. 267). W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd zwrócił w pierwszej kolejności uwagę, że skarżąca błędnie w zarzutach skargi wskazała na naruszenie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Z uwagi na przedmiot zaskarżonej decyzji jakim jest zobowiązanie w podatku od nieruchomości, zastosowanie miały przepisy postępowania zawarte w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j., Dz. U. z 2015, poz. 618) - dalej: Ord. pod. W ocenie Sądu organy nie naruszyły przepisów postępowania, a w szczególności przepisów postępowania dowodowego. Zgromadziły pełny materiał dowodowy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i 187 § 1 Ord. pod.), który poddany został wszechstronnej i wyczerpującej ocenie, mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 191 Ord. pod. Zdaniem Sądu nie było podstaw do kwestionowania przyjętych prawidłowo ustaleń faktycznych. Ich konsekwencją było zaś zastosowanie przepisów prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego. Sąd wskazał, że w analizowanej sprawie bezsporne było, że przedmiotowy grunt należy do podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Kwestią sporną było natomiast wystąpienie przesłanki z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., tj. stwierdzenie, czy przedmiot opodatkowania - w rozpoznanej sprawie grunt - będący w posiadaniu przedsiębiorcy nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności ze względów technicznych, a tym samym wystąpienie sytuacji, w której pomimo tego, że grunt znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy nie jest uznawany za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Odnosząc się do tej kwestii Sąd przyznał rację organom podatkowym, że w analizowanej sprawie przesłanka ta nie wystąpiła. Sąd argumentował, że przedmiotowy grunt nie posiada wad technicznych uniemożliwiających jego wykorzystywanie. Jest płaski, nie jest zalany czy skażony, nie posiada cech szczególnego ukształtowania, prowadzi do niego utwardzona droga. Możliwe jest wykorzystywanie go do działalności gospodarczej. Sąd uznał, że względy techniczne dotyczą jedynie możliwości wykorzystywania konkretnego przedmiotu (gruntu) i są okolicznością faktyczną, niezależną od woli przedsiębiorcy, wynikającą bezpośrednio ze stanu technicznego tego przedmiotu i powodują, że nie nadaje się do użytku nie tylko w prowadzonym przedsiębiorstwie, ale do żadnej innej działalności gospodarczej. Odnosząc się do twierdzeń skarżącej, że nie może spornego gruntu wykorzystywać w swojej działalności gospodarczej na składowisko odpadów z uwagi na zapisy miejscowego planu zagospodarowania Sąd uznał, że nie zmieniają one oceny, iż w analizowanym przypadku nie zachodzą względy techniczne przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zapisy planu zagospodarowania nie należą do kategorii przyczyn technicznych, ale określają status prawny gruntu. Względy natury prawnej nie kwalifikują się do pojęcia "względów technicznych". Jak wskazał Sąd, rzeczą spółki było ustalenie przed nabyciem gruntu, czy i do jakiej działalności będzie mogła go wykorzystywać (zapisy planu w tym zakresie nie uległy zmianie). Sąd zauważył przy tym, na co wskazał także organ odwoławczy, że w przedmiocie działalności gospodarczej Spółki mieści się szeroki zakres różnej aktywności, a nie tylko gospodarka odpadami. 2.1 W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka, powołując art. 174 p.p.s.a., zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu: 1. naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na ustaleniu, iż sporna nieruchomość spełnia warunki techniczne do prowadzenia na niej działalności gospodarczej przez spółkę. 2. naruszenie przepisów prawa procesowego przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, poprzez niezbadanie czy M. Sp. z o.o. może na spornej nieruchomości faktycznie prowadzić działalność gospodarczą zgodnie z profilem działalności przedsiębiorcy, a jedynie oparcie się na ustaleniach organu II instancji - brak wskazania na jakich konkretnie przesłankach oparł się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie twierdząc, iż spółka może na spornej nieruchomości prowadzić działalność gospodarczą. Przy tak sformułowanych zarzutach spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o zmianę wyroku poprzez uwzględnienie skargi i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi II instancji. 2.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów, a zatem należało ją oddalić. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej, wywiedzionych w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., koniecznym jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w analizowanej sprawie nie występuje. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Ponadto zarzuty kasacyjnej powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych, opartych na art. 174 pkt 2 p.p.s.a., także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. wyrok NSA z 8 czerwca 2016 r., I FSK 2080/14, dost. : www.orzeczenia.nsa.gov.pl) . Analiza podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów wskazuje, że nie spełniają one w pełni opisanych powyżej wymogów. W szczególności skarga kasacyjna nie precyzuje, które konkretnie przepisy postępowania i jakiej ustawy miałyby zostać naruszone przez Sąd pierwszej instancji, który w opinii strony skarżącej nie wyjaśnił wszystkich okoliczności sprawy, nie zbadał czy skarżąca spółka może na spornej nieruchomości faktycznie prowadzić działalność gospodarczą zgodnie z profilem działalności spółki oraz nie wyjaśnił przesłanek na podstawie których uznał, że skarżąca może na spornej nieruchomości prowadzić działalność gospodarczą. Brak wskazania w skardze kasacyjnej konkretnych przepisów, które miałby zostać naruszone przez Sąd pierwszej instancji w powyższym zakresie, powoduje że zarzuty w ten sposób podniesione są nieskuteczne, podlegają oddaleniu oraz że opisana kwestia nieprawidłowego zdaniem skarżącej spółki ustalenia stanu faktycznego pozostaje poza rozważaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odnosząc się z kolei do wskazanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., za pośrednictwem którego skarżąca spółka próbuje wskazać na błąd w ustaleniach faktycznych polegający na niesłusznym w jej opinii stwierdzeniu, iż sporna nieruchomość spełnia warunki techniczne do prowadzenia na niej działalności gospodarczej, należy wskazać, że i ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Strona skarżąca wskazując na naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., to jest przepisu prawa materialnego, w istocie kwestionuje ustalony w sprawie stan faktyczny, gdy tymczasem okoliczności faktyczne sprawy można w postępowaniu kasacyjnym skutecznie podważyć formułując zarzuty naruszenia konkretnych przepisów postępowania, w tym wypadku uregulowanych w ustawie Ordynacja podatkowa oraz wiążąc je z odpowiednimi przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpoznawana skarga kasacyjna takich zarzutów nie zawiera. Niezależnie od powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku właściwie odczytał treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W przepisie tym ustawodawca zdefiniował grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jako grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W przedmiotowej sprawie do bezspornych należą takie okoliczności, jak fakt, że spółka jest przedsiębiorcą i w jej posiadaniu znajduje się sporny, co do sposobu kwalifikacji podatkowej, grunt. Z powyższych regulacji wynika, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy nie jest uzależnione od rzeczywistego wykonywania na tych gruntach czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Istotne znaczenie dla wywołania określonych skutków podatkowych ma sam fakt posiadania tychże nieruchomości przez przedsiębiorcę, co nie jest w analizowanej sprawie przedmiotem sporu. Jak prawidłowo wskazało Samorządowe Kolegium Odwoławcze, czasowe niewykorzystywanie nieruchomości przez przedsiębiorcę lub nawet wykorzystywanie na inne rodzaje działalności niż gospodarcza nie zwalnia przedsiębiorcy z płacenia podatku od nieruchomości według stawek przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ustawodawca w powołanym przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. przewidział wyjątek, w którym przedmiot opodatkowania, mimo że znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, nie będzie obciążany stawką podatku od nieruchomości dotyczącą gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wyjątek ten stanowią grunty, budynki oraz budowle, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma zatem ustalenie, jak rozumieć sformułowanie, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany, ze względów technicznych, do prowadzenia działalności gospodarczej oraz jak przekłada się to na ustalone w toku postępowania okoliczności stanu faktycznego. Ustawodawca definiując pojęcie gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą nie wyjaśnił pojęcia "względów technicznych", a także nie dokonał odesłania do przepisów prawa budowlanego. W związku z brakiem ustawowej definicji w pierwszej kolejności należy odwołać się do potocznego rozumienia pojęcia "techniczny", a tym samym odnosić je należy do stanu nieruchomości, nie pozwalającego na ich wykorzystanie do prowadzonej działalności. Przez użyte w powołanym przepisie określenie, że grunty "nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych" należy rozumieć sytuację, w której nieruchomość jest w takim stanie technicznym, że nie może być wykorzystywana, to jest nie nadaje się do prowadzenia działalności gospodarczej. Z treści analizowanego przepisu można wyczytać także, iż "względy" muszą mieć charakter techniczny, a zatem nie, np. prawny, finansowy czy faktyczny oraz że mogą się one odnosić zarówno do gruntów, budynków, jak i budowli. Jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy, skarżąca spółka argumentowała, że sporna działka nie nadaje się do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie gospodarki odpadami (a taką działalność chce prowadzić na niej skarżąca spółka), gdyż uniemożliwiają to zapisy miejscowego planu zagospodarowania oraz zamierzenia władz miasta co do podziału gruntu pod budowę w przyszłości drogi. Jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku skarżącej, nie oznacza to, że z tej przyczyny zachodzą względy techniczne w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uniemożliwiające wykorzystywanie gruntu do działalności gospodarczej. Brak możliwości wykorzystywania przez spółkę spornego gruntu do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie gospodarowania odpadami podyktowany jest jedynie względami formalnoprawnymi, na co prawidłowo zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Okoliczność ta była znana w dacie nabycia przez skarżącą spornego gruntu. Trafnie także Sąd zauważył, że w przedmiocie działalności Spółki mieści się szeroki zakres aktywności gospodarczej, co wynika z wpisów dokonanych w Rejestrze Przedsiębiorców KRS. Skoro więc nieruchomość ta może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej innej niż gospodarowanie odpadami, to spółka jako przedsiębiorca będący w posiadaniu tej nieruchomości, obowiązana jest zapłacić podatek od nieruchomości za 2013 r. według stawek przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit a u.p.o.l.). Oznacza to, że Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny, tj. przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą o innym charakterze. Względy techniczne dotyczą więc jedynie możliwości wykorzystywania konkretnego przedmiotu opodatkowania i są okolicznością faktyczną niezależną od woli przedsiębiorcy, wynikającą bezpośrednio ze stanu technicznego tego przedmiotu powodującego "zerwanie" jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Innymi słowy, oznacza to, że pod względem technicznym dany przedmiot nie nadaje się do użytku nie tylko w prowadzonym przedsiębiorstwie, ale do żadnej innej działalności gospodarczej, gdyż nie spełnia określonych wymogów technicznych niezbędnych do jego wykorzystania w celach gospodarczych. Względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2013 roku, odnoszą się więc przede wszystkim do złego, nieodpowiadającego prowadzonej działalności gospodarczej stanu technicznego danego przedmiotu opodatkowania. (por. L. Etel. Podatek od nieruchomości. Komentarz do art. 1 a u.p.o.l. LEX 2012 oraz wyrok NSA z 8 września 2016 r., II FSK 2085/14, dost.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 3.2 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.