Wyrok NSA z dnia 18 listopada 2015 r., sygn. II FSK 480/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, WSA del. Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 września 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 716/13 w sprawie ze skargi A. K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2013 r. nr ITPB4/415-17/12/TK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

Wyrokiem z 25 września 2013 r. (sygn. akt I SA/Gd 716/13) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi A. K., uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2013 r. nr [...] w części uznającej stanowisko skarżącej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za nieprawidłowe.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca A. K., złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych przedstawiając następujące zdarzenie przyszłe: skarżąca, będąca osobą fizyczną posiada akcje spółki komandytowo - akcyjnej oraz będzie posiadała akcje innych spółek komandytowo - akcyjnych (dalej ska). Walne zgromadzenie ska podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych ska poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przekazane środki zgromadzone na kapitale zapasowym ska, pochodzące z tzw. agio emisyjnego z poprzednich emisji akcji. Agio emisyjne powstało w związku z wniesieniem do ska wkładów pieniężnych i niepieniężnych. Akcje przydzielone (nabyte) w tym trybie nie wymagają objęcia, będą przysługiwały akcjonariuszom w tym wnioskodawczyni w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym. W związku z powyższym zadała pytanie: czy jako akcjonariusz ska jest zobowiązana zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych jeśli walne zgromadzenie ska podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy ska, a wnioskodawczyni zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji? Przedstawiając własne stanowisko, po przywołaniu treści art. 8, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 17 i art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.) skarżąca wskazała, że dochód (przychód) do opodatkowania powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną. SKA jest natomiast jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną tak jak pozostałym spółkom osobowym. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2013 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym pochodzących z agio emisyjnego poprzez emisję nowych akcji oraz za prawidłowe - w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym pochodzących z agio emisyjnego poprzez podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. W uzasadnieniu, organ przytoczył brzmienie art. 4 § 1 pkt 1, art. 147 § 1 k.s.h., art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Następnie wskazał na treść art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. i stwierdził, że z brzmienia przytoczonego przepisu wynika, że dochód (przychód) do opodatkowania powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną. Natomiast ska jest jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną. Powołując art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. organ podkreślił, że w kontekście tych przepisów, nie ma podstaw aby podwyższenie kapitału zakładowego w ska w drodze podwyższenia wartości nominalnej dotychczas posiadanych akcji kwalifikować jako przychód otrzymany, postawiony do dyspozycji lub należny. Mając na uwadze powyższe wyjaśnił, iż w następstwie podwyższenia wartości nominalnej akcji ska, akcjonariusz ska nie uzyskuje przychodu, a zatem zdaniem organu, można zgodzić się ze stanowiskiem wnioskodawczyni, iż akcjonariusz ska nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku, gdy dojdzie do przekazania środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy ska poprzez podwyższenie wartości nominalnej dotychczas posiadanych akcji. Inaczej w ocenie organu, jest w sytuacji, gdy w majątku akcjonariusza pojawia się zmaterializowane, realne i rzeczywiste przysporzenie w postaci nowych akcji, których przed podwyższeniem kapitału zakładowego w ska nie miał. Przysporzenie to pochodzi bowiem w całości z majątku spółki. Nadwyżka ponad wartość nominalną akcji dotąd posiadanych (tzw. agio) nie jest majątkiem akcjonariusza, lecz majątkiem spółki. Zatem w sytuacji, gdy w następstwie przeznaczenia środków własnych z kapitału zapasowego ska na jej kapitał zakładowy dochodzi do emisji nowych akcji celem przekazania ich nieodpłatnie dotychczasowym akcjonariuszom, akcjonariusz otrzymuje od spółki świadczenie, stąd przychód w wysokości odpowiadającej przypadającej na akcjonariusza części wartości środków przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego należy potraktować jako przychód z tytułu udziału w ska, a zatem akcjonariusz uzyskuje przychód z działalności gospodarczej. Skutki otrzymania takich akcji będą bowiem identyczne jak gdyby akcjonariusz otrzymał ze spółki dywidendę, tyle że w formie rzeczowej. Efektem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków spółki będzie przydzielenie akcjonariuszom akcji, które już nie będą wymagać objęcia. Reasumując stwierdził, że otrzymanie przez akcjonariusza ska akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego należy potraktować jako przychód z tytułu udziału w ska i podobnie jak dywidendę z tej spółki zaliczyć do przychodu z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i opodatkować.