Wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. I FSK 1805/13

Użyty w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy o VAT termin "odprzedaż" obejmuje takie rodzaje działalności gospodarczej podatnika, w ramach których nabywane samochody (pojazdy), o jakich mowa w art. 86 ust. 3 ustawy są – jako towary handlowe – przeznaczone do ich dalszego zbycia. Możliwość odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia takich samochodów (pojazdów) przez podatników, których przedmiotem działalności jest szeroko pojęte ich zbywanie jako towarów handlowych, nie jest zatem ograniczona normą art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, a jedynie zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ustawy o VAT, czyli zakresem związku ich nabycia z wykorzystaniem ich w działalności opodatkowanej.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk, Protokolant Karolina Latarska, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. M. F. Spółki z o. o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 223/13 w sprawie ze skargi R. M. F. Spółki z o. o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. M. F. Spółki z o. o. w K. kwotę 737 (słownie: siedemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie

I FSK 1805/13

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie o sygnaturze akt I SA/Kr 223/13, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 1270) dalej p.p.s.a., oddalił skargę R. sp. z o.o. w K. na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia 16 października 2012 roku w przedmiocie podatku od towarów i usług. R. Sp. z o.o. zwróciła się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości z faktur VAT dokumentujących nabycie samochodu osobowego, przeznaczonego jako nagroda w ramach organizowanych loterii promocyjnych oraz obowiązku wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego. Wnioskodawca wyjaśnił, że jest nadawcą ogólnopolskiego programu radiowego. Spółka jest zarejestrowana jako "czynny" podatnik podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności spółka organizuje działania polegające m.in. na urządzaniu loterii promocyjnych, w rozumieniu ustawy o grach hazardowych oraz organizowaniu konkursów odbywających się na antenie radiowej lub na stronie internetowej, nie podlegających ww. ustawie, zwanych dalej zabawami promocyjnymi. Zwycięzcom spółka wydaje nagrody lub prezenty. Wśród nich są samochody osobowe, które nie stanowią prezentów małej wartości, gdyż ich wartość przekracza kwotę 100 zł. Spółka wydawała samochody osobowe jako nagrody zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed 1 kwietnia 2011r. jak i po tej dacie, czyli zgodnie z obowiązującymi od dnia 1 kwietnia 2011r. przepisami ustawy o podatku od towarów i usług dotyczącymi nieodpłatnego przekazywania towarów. Spółka wydając samochody osobowe jako nagrody opodatkowuje te wydania podatkiem VAT należnym. Od zakupionych samochodów odlicza VAT naliczony w wysokości 60% nie więcej niż 6.000 zł (do dnia 22 sierpnia 2005r. było to 50% nie więcej niż 5.000 zł). Zakupione samochody osobowe są traktowane jako koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1.czy spółka może odliczać w całości podatek naliczony VAT wynikający z faktur dokumentujących nabycia samochodów osobowych, które to samochody są następnie wydawane przez spółkę jako nagrody lub prezenty w ramach zabaw promocyjnych? 2.czy spółka aby odliczać w całości podatek naliczony VAT wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie samochodów, które to samochody osobowe są następnie wydawane jako nagrody lub prezenty w ramach zabaw promocyjnych musi posiadać wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego jako przedmiot działalności gospodarczej odprzedaż tych samochodów (pojazdów)? Zdaniem wnioskodawcy, prawo do odliczania podatku przysługiwało mu w całości do dnia 31 grudnia 2012 roku, jak również będzie mu przysługiwało począwszy od dnia 1 stycznia 2013r. Wynika to z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054 ze zm. Dalej ustawa o VAT), gdyż odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług czynny oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010r., art. 3 ust. 2 punkt 7 lit a ustawy z 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2012r. (jak również w regulacji mającej obowiązywać od 1 stycznia 2013r. tj. art. 86a ust. 3 ustawy o VAT), pełne odliczenie podatku naliczonego od nabytych samochodów osobowych dotyczy tylko takich przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odsprzedaż tych nabytych przez podatnika samochodów osobowych. Zdaniem spółki na gruncie przedmiotowej ustawy brak definicji pojęcia odsprzedaży. Użyty zatem termin odprzedaży obejmuje takie rodzaje działalności gospodarczej podatnika, w ramach których nabywane samochody osobowe są traktowane jako towary handlowe przeznaczone do ich dalszej dostawy, np. przekazanie w formie nagród stanowiące odpłatną dostawę towarów. Artykuł ten odnosi się natomiast do każdej sytuacji, w której podatnik nabywa samochody osobowe jako towar i następnie zbywa go, niezależnie od formy zbycia. W związku z powyższym nie jest konieczny z punktu widzenia przepisów podatkowych wpis do Krajowego Rejestru Sądowego jako przedmiot działalności gospodarczej odpowiednich klasyfikacji PKD. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości z faktur VAT dokumentujących nabycie samochodu osobowego, przeznaczonego jako nagroda w ramach organizowanych loterii promocyjnych w stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2004r. do 31 marca 2011r. Natomiast jako prawidłowe ocenił stanowisko spółki w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości z faktur VAT dokumentujących nabycie samochodu osobowego, przeznaczonego jako nagroda w ramach organizowanych loterii promocyjnych w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011r. oraz w zakresie obowiązku wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego. Uzasadniając interpretację w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe wyjaśniono, w stanie prawnym obowiązującym do 31 marca 2011r., w sytuacji, gdy ma miejsce przekazywanie przez wnioskodawcę nagród lub prezentów w ramach działań mających na celu uatrakcyjnienie swojego programu radiowego i przyciągnięcia jak największej ilości słuchaczy, można mówić o przekazaniu towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Przekazanie takie w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT nie stanowi jednak dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów, a w konsekwencji czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca nie był więc zobowiązany do naliczenia podatku VAT należnego w myśl art. 7 ust. 2 u.p.t.u. w stanie prawnym obowiązującym do 31 marca 2011r. z tytułu wydania nagród w postaci samochodów osobowych. Nabycie samochodów osobowych związane było z ich wydaniem nieodpłatnym, które w świetle art. 7 ust. 2 ustawy o VAT było czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a po podtrzymaniu przez Ministra Finansów stanowiska wyrażonego w opisanej wyżej interpretacji złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą interpretacji uznał, że nie narusza ona prawa. Sąd argumentował, że z treści cytowanego wyżej art. 7 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu do 31 marca 2011 roku wynikało, że dostawą towarów objętą opodatkowaniem, a więc mieszczącą się w przedmiocie opodatkowania określonym w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT tj. w pojęciu "odpłatnej dostawy towarów", są także niektóre nieodpłatne przekazania towarów. Ustawodawca za takie uznał te z nich, które są dokonywane przez podatnika na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Innymi słowy art. 7 ust. 2 ustawy o VAT zrównuje czynności dokonane bez wynagrodzenia z czynnościami odpłatnymi, oczywiście przy spełnieniu warunków wymienionych w tym przepisie i z zastrzeżeniem płynącym z ust. 3 tego artykułu (wyłączenie zrównania z uwagi na przedmiot objęty czynnością nieodpłatną). W ten sposób jakiekolwiek nieodpłatne przekazanie przez podatnika należących do jego przedsiębiorstwa towarów, innych niż drukowane materiały reklamowe i informacyjne oraz prezenty o małej wartości i próbki, wchodzi w zakres objęty pojęciem "odpłatnej dostawy towarów", o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części oraz przekazanie nastąpiło na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. To ostatnie zastrzeżenie, umiejscowione we wstępnej części art. 7 ust. 2 ustawy o VAT odnosi się również do wyliczonych przykładowo czynności, wśród których znalazło się przekazanie towarów bez wynagrodzenia, a to oznacza, iż cel przekazania takich towarów jest niezbędnym elementem dopełniającym zakres znaczeniowy tych czynności. Podobnie rzecz się przedstawiała jeśli chodzi o nieodpłatne świadczenie usług. Wykładnia gramatyczna art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jednoznacznie wskazuje na to, że usługi nieodpłatne będą podlegały opodatkowaniu, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części. Sąd argumentował więc, że wykładnia językowa art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT prowadziła do wniosku, że jednym z niezbędnych warunków do potraktowania tych czynności tak jak odpłatne jest to, aby nie były one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Przekazanie przez skarżącą spółkę bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w brzmieniu po dniu 1 czerwca 2005 roku, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. W ocenie Sądu zatem w zaskarżonej interpretacji zasadnie przyjęto, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy o VAT oraz art.3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy zmieniającej, bowiem wydanie towarów (samochodów) w analizowanym okresie do 1 kwietnia 2011r. było czynnością, która w ogóle nie podlegała opodatkowaniu zatem nie mogła być dostawą towarów a tym samym traktowana jako odsprzedaż. W tej sytuacji zastosowanie miał art. 86 ust. 3 ustawy zgodnie z którym skarżącej spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 60% kwoty podatku naliczonego w wysokości 60% kwoty podatku określonego w fakturze-nie więcej jednak niż 6.000 zł, a do 22 sierpnia 2005r. 50% nie więcej niż 5.000 zł. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 tej ustawy w związku z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 roku, poz. 1270), poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy wyrok oparty został na wykładni przepisów prawa dokonanej przez organ naruszającej zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak równego traktowania interesów budżetu państwa i podatnika. Następnie podniesiono zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, obowiązujących w okresie od dnia 1 stycznia 2011 roku do dnia 31 grudnia 2012 roku, poprzez nieprawidłowe przyjęcie w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym, że spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości z faktur VAT dokumentujących nabycie samochodów osobowych, przeznaczonych jako nagrody w ramach organizowanych antenowych zabaw promocyjnych w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 maja 2004 roku do dnia 31 marca 2011 roku. Wskazując na powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Przedstawiono wniosek ewentualny o uchylenie wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi. Zażądano również zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie organu wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu, a skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów.