Interpretacja indywidualna z dnia 3 grudnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.528.2024.1.KW

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z połączeniem Spółek.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą w B. pod adresem: (...). Spółka jest podatnikiem według przepisów ustawy o CIT i polskim rezydentem podatkowym. Rok podatkowy Spółki odpowiada kalendarzowemu.

Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej Grupa A. (dalej „Grupa A.”). Jedynym akcjonariuszem Wnioskodawcy jest podmiot będący francuskim rezydentem podatkowym Spółka X Societe Anonyme (dalej „akcjonariusz”).

Dnia 1 grudnia 2023 roku doszło do połączenia spółek Spółka 1 „Spółka przejmowana” oraz Spółki 2  „Spółka przejmująca”,). W wyniku połączenia Spółka 2 zarządzać będzie dwiema markami – A. i B. Połączenie zostało przy tym rozliczone metodą łączenia udziałów bez zamykania ksiąg rachunkowych Spółki 1 jako spółki przejętej.

Grupa A. od wielu lat prowadzi działalność w szeroko pojętej branży finansowej, w tym w zakresie działalności kredytowej i pożyczkowej. Obecnie spółki należące do Grupy A. działają w 12 krajach europejskich.

Zgodnie Działalność Grupy A. obejmuje takie obszary jak:

• kredyty konsumenckie;
• usługi płatnicze i powiązane z płatniczymi;
• działalność związaną z ubezpieczeniami (w tym ubezpieczeniami kredytów konsumenckich).

Zakres działalności Spółki wpisuje się w profil działalności Grupy A. Zgodnie z wpisem do KRS, przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest pozostała forma udzielania kredytów (PKD 64.92.Z). Działalność Wnioskodawcy obejmuje również:

• pozostała działalność wspomagającą usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (PKD 66.19.Z);
• działalność agentów i brokerów ubezpieczeniowych (PKD 66.22.Z);
• pozostała działalność wspomagającą ubezpieczenia i fundusze emerytalne (PKD 66.29.Z);
• badanie rynku i opinii publicznej (PKD 73.20.Z);
• pozostała działalność wspomagającą prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowaną (PKD 82.99.Z);
• pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej nieklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (PKD 64.99.Z);
• działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych (PKD 70.10.Z);
• pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 74.90.Z);
• działalność świadczona przez agencje inkasa i biura kredytowe (PKD 82.91.Z).

Spółka 2 w dniu 1 grudnia 2023 r. połączyła się ze Spółką 1, zmieniając nazwę z ze Spółki 1 na Spółka Grupa 3. Połączenie Spółki przejmującej i Spółki przejmowanej nastąpiło na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 z późn. zm. dalej „ksh”).

Połączenie podmiotów nastąpiło, na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ksh poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą za akcje, które Spółka przejmująca przyznała jedynemu wspólnikowi Spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Połączenie zostało przeprowadzone na podstawie uchwały nr 1 nadzwyczajnego walnego zgromadzenia Spółki 2 z dnia 30 października 2023 r. oraz uchwały nr 1 nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki 1 z dnia 30 października 2023 r. W skład majątku Spółki 1 wchodziły: wartości niematerialne i prawne, rzeczowe aktywa trwałe, należności długoterminowe, należności krótkoterminowe, inwestycje krótkoterminowe, krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe i zapasy. Zgodnie z art. 493 § 1 KSH, Spółka Przejmowana została rozwiązana, bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego w dniu wykreślenia z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

W związku z Połączeniem bez przeprowadzenia likwidacji, księgi rachunkowe nie zostały zamknięte zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 z późn. zm. Dalej: „UoR”), bowiem doszło do połączenia spółek (przez przejęcie), a rozliczenie Połączenia nastąpiło metodą łączenia udziałów, co nie skutkowało powstaniem nowej spółki. Zastosowanie metody łączenia udziałów było w opisywanej sprawie dopuszczalne z uwagi na art. 44a ust. 2 UoR, ponieważ w wyniku połączenia nie nastąpiła utrata kontroli nad Spółkami przez ich dotychczasowego udziałowca.

Na dzień Połączenia nie doszło do zakończenia roku podatkowego przez Wnioskodawcę i Spółkę Przejmowaną, w szczególności w Spółce Przejmowanej nie powstał obowiązek dokonania ew. dodatkowego rozliczenia rocznego. Co więcej, w trakcie roku podatkowego, w którym nastąpiło połączenie Spółka przejmująca i Spółka przejmowana dokonywały wzajemnych rozliczeń z tytułu świadczenia usług pośrednictwa finansowego. (dalej: „Transakcje Wzajemne”).

Jednocześnie, wskazać należy, że 3 kwietnia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.97.2023.1.JF) na rzecz Wnioskodawcy w przedmiocie określonych aspektów Połączenia.

Stanowisko Wnioskodawcy we wniosku o uzyskanie ww. interpretacji indywidualnej (gdzie „A” oznacza Spółkę przejmującą, natomiast „B” Spółkę przejmowaną) wskazywało, m.in., że:

• „Wnioskodawca uważa, że przedmiot faktycznie prowadzonej przez niego podstawowej działalności gospodarczej po połączeniu spółek w całości ani w części nie będzie inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez niego podstawowej działalności przed połączeniem spółek. W związku z tym Wnioskodawca uważa, że po połączeniu spółek będzie uprawniony do rozliczania Strat z uwzględnieniem obowiązujących zasad rozliczania strat podatkowych wynikających z Ustawy CIT (zasada rozliczania Strat w ramach źródła przychodów pochodzenia straty podatkowej, z uwzględnieniem obowiązujących limitów dotyczących odliczania strat podatkowych w danym roku podatkowym)”, oraz
• „ Zdaniem Wnioskodawcy w zeznaniu podatkowym CIT-8 składanym za rok podatkowy, w którym nastąpi połączenie spółek Wnioskodawca powinien zsumować wszystkie przychody oraz wszystkie koszty uzyskania przychodów obu łączących się spółek tj. A. i B. (z uwzględnieniem podziału na źródła przychodów) i ustalić za ten rok jedną, wspólną podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Podstawa opodatkowania za rok podatkowy, w którym dojdzie do fuzji powinna być ustalona w sposób opisany w zdaniu poprzednim również w przypadku gdy:
• B. wykaże nadwyżkę kosztów uzyskania przychodów nad przychodami za okres od dnia 1 stycznia roku podatkowego, w którym dojdzie do połączenia spółek, do dnia fuzji,
• A. wykaże nadwyżkę kosztów uzyskania przychodów nad przychodami za okres od dnia 1 stycznia roku podatkowego, w którym dojdzie do połączenia spółek, do dnia fuzji.”

W tym miejscu należy wskazać, że Organ przychylił się do obydwu stanowisk Wnioskodawcy uznając je za prawidłowe, jednocześnie odstępując od uzasadnienia.

Tym samym Wnioskodawca uzyskał potwierdzenie Organu na:

• rozliczenia swoich strat jako Spółki przejmującej w roku 2023 oraz w kolejnych latach podatkowych (z uwzględnieniem zasady rozliczania strat w ramach źródła przychodów pochodzenia straty podatkowej i z uwzględnieniem obowiązujących limitów dotyczących odliczania strat podatkowych w danym roku) z uwagi na brak konieczności stosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT),
• konsolidacji wyników podatkowych Spółki przejmującej oraz Spółki przejmowanej w roku podatkowym w którym doszło do Połączenia, również w przypadku, w którym obie spółki osiągnęłyby stratę podatkową za okres od 1 stycznia 2023 roku do dnia Połączenia,
• Wnioskodawca w ramach pierwotnych działań dokonał wyłączenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów tytułem Transakcji Wzajemnych. Obecnie Wnioskodawca rozważa dokonanie korekty złożonego zeznania podatkowego poprzez ich uwzględnienie.

Pytania

1)Czy w podstawie opodatkowania za rok podatkowy, w którym nastąpiło Połączenie, należało uwzględnić przychody i koszty ich uzyskania wynikające z Transakcji Wzajemnych?

2)Czy Wnioskodawca powinien dokonać korekty zeznania podatkowego poprzez uwzględnienie w podstawie opodatkowania za rok podatkowy, w którym nastąpiło Połączenie przychodów i kosztów ich uzyskania wynikających z Transakcji Wzajemnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że powinien był uwzględnić przychody i koszty uzyskania przychodu wynikające z Transakcji Wzajemnych za rok podatkowy, w którym nastąpiło połączenie.

Ad 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że powinien dokonać korekty zeznania podatkowego poprzez uwzględnienie w podstawie opodatkowania za rok podatkowy, w którym nastąpiło Połączenie przychodów i kosztów ich uzyskania wynikających z Transakcji Wzajemnych.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 8 ust. 6 Ustawy CIT, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

W związku z powyższym rok podatkowy spółki będącej podatnikiem CIT kończy się na skutek zaistnienia jednego z dwóch zdarzeń:

• zakończenia przyjętego przez podatnika roku podatkowego wskazanego w umowie spółki
• albo - wystąpienia sytuacji, w której z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych podatnika.

Zgodnie z art. 93 ustawy - Ordynacji podatkowej, nowo powstała osoba prawna w wyniku łączenia się m.in. kapitałowych spółek handlowych przejmuje wszelkie prawa i obowiązki podatkowe każdej z łączących się spółek. Przepis ten stosuje się również do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeśli koszty przewyższają przychody, różnica stanowi stratę.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 4 UoR, księgi rachunkowe w jednostce przejmowanej zamyka się na dzień połączenia z inną jednostką, szczególnie na dzień wpisu tego połączenia do rejestru. Jednakże, na podstawie art. 12 ust. 3 UoR, można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, jeśli rozliczenie przejęcia następuje metodą łączenia udziałów i nie prowadzi do powstania nowej jednostki.

W związku z tym, że nie doszło do zamknięcia ksiąg, połączenie nie wiąże się z zakończeniem roku podatkowego w obu podmiotach uczestniczących w połączeniu. W konsekwencji obie łączące się spółki wspólnie ustalają podstawę opodatkowania CIT na potrzeby rozliczenia za rok podatkowy, w którym doszło do połączenia. Innymi słowy, za rok podatkowy, w którym doszło do połączenia, ustalona wspólnie podstawa opodatkowania uwzględniać powinna przychody i koszty wykazane w ramach działalności obu spółek. Wnioskodawca, jako Spółka przejmująca po dokonaniu połączenia (zmiana nazwy Spółki Przejmującej po połączeniu), zobowiązany była do sporządzenia jednej deklaracji CIT-8.

Przepisy ustawy o CIT nie zawierają regulacji określających sposób rozliczenia transakcji wzajemnych w przypadku dokonywania połączeń metodą łączenia udziałów bez zamykania ksiąg rachunkowych, tj. w przypadku w którym rok podatkowy spółki przejmującej będzie kontynuowany z uwzględnieniem skonsolidowanych rozliczeń tego podmiotu oraz spółki przejętej do dnia zakończenia roku podatkowego przyjętego przez spółkę przejmującą. W tym zakresie jednak, z dyspozycji art. 9 ust. 1 ustawy o CIT wynika, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami (UoR), w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Natomiast, zgodnie z art. 44c UoR, metoda łączenia udziałów polega na sumowaniu poszczególnych pozycji aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek według stanu na dzień połączenia, po uprzednim ujednoliceniu metod wyceny i dokonaniu wyłączeń.

Takiemu wyłączeniu podlegają m.in.:

• wzajemne należności i zobowiązania oraz inne rozrachunki między łączącymi się spółkami;
• przychody i koszty operacji gospodarczych dokonanych przed połączeniem między łączącymi się spółkami;
• zyski lub straty operacji gospodarczych dokonanych przed połączeniem między łączącymi się spółkami, zawarte w wartościach łączonych aktywów i pasywów.

Wyłączenie tych transakcji dla celów rachunkowych jest konieczne, aby wyeliminować ze sprawozdania finansowego połączonych jednostek wartości, które mogłyby zniekształcić obraz ich sytuacji ekonomicznej poprzez sztucznie zawyżone przychody, koszty i rozrachunki.

Należy jednak podkreślić, że zasady ustalania wyniku finansowego na podstawie prawa bilansowego różnią się od zasad ustalania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym. Obie grupy regulacji - bilansowe i podatkowe - mają różne cele.

Kwestia ta była poruszana wielokrotnie przez sądy administracyjne w ramach wieloletniej i jednolitej linii orzeczniczej, mającej poparcie również w literaturze, w tym m. in.:

• w wyroku NSA z 7 marca 2001 r. sygn. I SA/Wr 515/98: „Dla oceny wysokości należnego dochodu i obliczenia podstaw opodatkowania drugorzędne znaczenie ma fakt, w jaki sposób podatnik rejestruje wynik gospodarczy w księgach rachunkowych. Istotne jedynie jest to, czy zaistniały okoliczności, które w świetle tej ustawy wpływają na wielkość zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie utrwalił się bowiem pogląd, że przepisy o rachunkowości nie stanowią podstawy rozstrzygania ani o wysokości podatków, ani też oceny, czy podatnik zachował przepisy materialno-prawne zawarte w ustawach podatkowych, dotyczą one jedynie technicznych sposobów rejestrowania zdarzeń gospodarczych (por. wyroki NSA z dnia 22 marca 1996 r. SA/Lu 712/99, z dnia 8 czerwca 1995 r. SA/Po 3730/94 - POP 1997 r. Nr 4, poz. 135, z dnia 29 stycznia 1997 r. SA/Łd 2820/95). Dlatego też naruszenie tych przepisów nie stanowi samodzielnej podstawy do wydania decyzji w sprawie danego podatku”,
• w wyroku NSA z 17 marca 2017 r. sygn. II FSK 457/15: „W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Oznacza to, iż w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe. Zwraca się też uwagę, iż odesłania te muszą mieć charakter dosłowny i jednoznaczny, a nie jedynie dorozumiany (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 marca 2010 r IIFSK 1731/08, z dnia 2 grudnia 2014 r. II FSK 255/13, z dnia 6 grudnia 2016II FSK 3359/14, z dnia 24 czerwca 2016 r., II FSK 1555/14. Także w literaturze przyjmuje się,

że ustawa o rachunkowości i reguły ustalania wyniku finansowego nie mogą przesądzać o wysokości podstawy opodatkowania. Zasady ustalania wyniku finansowego na podstawie prawa bilansowego różnią się bowiem znacząco od zasad ustalania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym. Obie grupy unormowań - bilansowe oraz podatkowe - służą innym celom (vide: M. Wilk Komentarz do art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, LEX). Z poglądami tymi należy zgodzić się. ”

Cytowane przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko M. Wilka znajduje swój wyraz również w bieżącej literaturze prawno-podatkowej:

• „Cele rachunkowości są odmienne od celów prawa podatkowego. Podczas gdy zgodnie z art. 4 ust. 1 RachunkU prowadzona przez jednostkę rachunkowość powinna zapewniać rzetelne i jasne przedstawienie jej sytuacji majątkowej i finansowej, wyniku finansowego i rentowności, to przepisy ustawy służą zapewnieniu dochodów budżetu państwa. Ustawa zawiera regulacje dotyczące ustalania dochodu (straty), wystarczające do ustalenia tych wielkości, bez odwoływania się do norm prawa bilansowego”. Dochód ustala się wyłącznie na podstawie przepisów prawa podatkowego, a przychodami i kosztami mającymi wpływ na jego wysokość są tylko te, które zostały wyraźnie określone w ustawie podatkowej. Zapisy w księgach rachunkowych nie mogą rozstrzygać o tym, co i kiedy jest dochodem” (teza wyroku NSA z 2.4.1996 r., SA/Ka 1405/95, Legalis),
• w wyroku NSA z 21 listopada 1996 r. (SA/Rz 1149/95) stwierdzono, że „niekwestionowaną zasadą polskiego prawa podatkowego jest, że obowiązek podatkowy określają ustawy. Zakres tego obowiązku nie może być więc kształtowany w oparciu o przepisy regulujące sposób dokumentowania operacji gospodarczych, czyli przepisy o rachunkowości”,
• podobnie w wyroku NSA z 24 stycznia 1995 r. (SA/Lu 666/94, Legalis) sformułowano tezę, że „funkcją ksiąg handlowych jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych. Zapisy dokonywane w tych księgach nie mogą tworzyć ani modyfikować obowiązku podatkowego, gdyż obowiązek ten może wynikać wyłącznie z przepisów prawa materialnego (vide: W. Modzelewski, Komentarz do art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, red. Modzelewski 2024, wydanie 23, Legalis) ”, oraz „zysk bilansowy ustalony na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych zgodnie z wymogami RachunkU nie jest tożsamy z dochodem podatkowym, czyli przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wynika to z odmienności traktowania przez przepisy RachunkU i PDOPrU określonych kategorii przychodów i kosztów uzyskania przychodów (w zakresie chociażby ujmowania tych kategorii w czasie, zasad amortyzacji itd.). Przy istnieniu tych rozbieżności, na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, zastosowanie znajdują zawsze przepisy PDOPrU, które mają pierwszeństwo przed przepisami RachunkU i nie są przez te ostatnie w jakikolwiek sposób modyfikowane. Zatem przy ustalaniu wyniku podatkowego niezbędne będzie odwołanie się do przepisów PDOPrU i odpowiednie skorygowanie wyniku finansowego- takie stanowisko wyraził NSA w wyr. z 15 maja 2015 r. (II FSK 829/13, Legalis): Wprawdzie podatnicy mają zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy z 1994 r. o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 o.p., to jednak o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania, czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych”(vide: W. Dmoch, Komentarz do art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, red. Dmoch 2022, wydanie 10, Legalis).

Opisane we wniosku Transakcje Wzajemne doprowadziły do uzyskania rzeczywistych przychodów i faktycznych kosztów. W związku z tym, wyłączenie wartości tych transakcji z podstawy opodatkowania skutkowałoby pominięciem operacji gospodarczych, które faktycznie miały miejsce, co jest niedopuszczalne z punktu widzenia prawa podatkowego. Jednocześnie wymaga podkreślenia brak bezpośredniego odwołania do konkretnych przepisów UoR, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej w ustawie o CIT ani innych przepisach szczególnych, w zakresie ustalania podstawy opodatkowania po połączeniu spółek metodą łączenia udziałów.

Podsumowując, zeznanie podatkowe składane przez spółkę przejmującą za okres, w którym obie spółki były odrębnymi podatnikami, zdaniem Wnioskodawcy, powinno było uwzględniać wszystkie przychody i koszty tych spółek, w tym te wynikające z Transakcji Wzajemnych.

W tym miejscu należy wskazać na inne sprawy, w których swoje stanowisko przedstawił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej można znaleźć pogląd odpowiadający wyżej przywołanym wyrokom, w tym m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 września 2017 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.216.2017.1.JKT, w której wskazano, m.in. że: „Z uwagi na fakt, że rok podatkowy Spółki przejmowanej nie zakończy się w związku z połączeniem, przychody i koszty Spółki przejmowanej osiągnięte lub poniesione od początku roku podatkowego, w którym nastąpi połączenie do dnia połączenia Spółka przejmująca, jako następca prawny Spółki przejmowanej, będzie zobowiązana uwzględnić przy obliczeniu swojego dochodu (straty) i tak obliczony dochód (strata) będzie podlegał zsumowaniu z dochodem (stratą) Spółki przejmowanej. (...) Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera w tej kwestii żadnych włączeń. Dlatego nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że przy ustalaniu dochodu podatkowego za rok 2017 od sumy przychodów obu łączących się spółek powinien odjąć przychody uzyskane przez te spółki w wyniku transakcji pomiędzy tymi spółkami jakie miały miejsce pomiędzy początkiem roku a dniem połączenia. Analogicznie od sumy kosztów uzyskania przychodów obu łączących się spółek winien odjąć koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami łączących się spółek (…) Za całkowicie niezasadny należy uznać argument Wnioskodawcy, że ponieważ na dzień złożenia deklaracji za 2017 r. spółka przejmowane nie będzie istnieć, to nielogicznym byłoby pokazywać w przychodach i kosztach podatkowych transakcje de facto z samym sobą (...). Zauważyć należy, że do dnia połączenia obie spółki były odrębnymi podmiotami, które dokonując transakcji pomiędzy sobą były zobowiązane do rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów na zasadach wskazanych w u.p.d.o.p., dlatego nie można uznać, że w rozliczeniu za rok podatkowy w którym doszło do połączenia Wnioskodawca wykazałby transakcje z samym sobą. Zatem, nie ma żadnej podstawy prawnej, ażeby ustalając dochód podatkowych za 2017 r. (tj. rok podziału), transakcje te wyłączyć.”

• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 sierpnia 2017 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.84.2017.2.NL, w której wskazano, że: „Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka przejmująca jako następca podatkowy Spółki przejmowanej uwzględni w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, w którym nastąpi połączenie, wszystkie operacje gospodarcze Spółki przejmowanej, także dokonane ze Spółką, przejmującą.(...) W świetle powyższego, stwierdzić należy, że jeżeli w istocie połączenie Spółek nastąpi metodą łączenia udziałów (o której mowa w art. 12 ust. 3pkt 2 ustawy o rachunkowości, a więc w świetle przepisów niebędących przepisami prawa podatkowego i niemogących być przedmiotem interpretacji indywidualnej), wówczas obowiązek rozliczenia przychodów i kosztów Spółki przejmowanej za rok, w którym nastąpiło połączenie spoczywa na Spółce przejmującej. W konsekwencji, w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), składanym za rok, w którym nastąpiło połączenie Spółek, poza swoimi przychodami i kosztami ich uzyskania, Wnioskodawca powinien również uwzględnić sumę przychodów i kosztów podatkowych Spółki przejmowanej za okres od początku roku podatkowego, w którym nastąpiło połączenie, do dnia tego połączenia. Spółka przejmująca jest zatem zobowiązana do złożenia jednego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu lub poniesionej straty na formularzu CIT-8, obejmujące przychody i koszty osiągnięte w roku podatkowym, w którym nastąpi połączenie zarówno przez niego, jak i przez Spółkę przejmowaną w okresie od początku roku podatkowego do dnia połączenia.(...) W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy z ww. zastrzeżeniem uznano za prawidłowe.”,
• interpretacja indywidualna Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 października 2016 r. sygn. 2461-IBPB-1-3.4510.761.2016.1.WLK, w której wskazano, że: „Zdaniem Wnioskodawcy, na dzień połączenia Spółka powinna zsumować przychody i koszty rozpoznane przez Spółkę dla celów podatkowych od początku roku podatkowego, w którym ma miejsce połączenie, z przychodami i kosztami rozpoznanymi przez spółkę przejmowaną dla celów podatkowych od początku roku podatkowego, w którym ma miejsce połączenie, do dnia połączenia. Ustalone w ten sposób przychody i koszty podatkowe, powiększone o pozostałe przychody i koszty podatkowe Spółki, które powinny być rozpoznane w roku połączenia, w szczególności te powstałe pomiędzy dniem połączenia a końcem roku podatkowego Spółki, zostaną następnie wykazane przez Spółkę w deklaracji CIT-8 za rok podatkowy, w którym dokonano połączenia. (...) W świetle powyższego, obowiązek rozliczenia przychodów i kosztów Spółki Przejmowanej za rok, w którym nastąpiło połączenie metodą łączenia udziałów, spoczywa na Wnioskodawcy, jako Spółce Przejmującej. W konsekwencji, w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), składanym za rok, w którym nastąpiło połączenie Spółek, poza swoimi przychodami i kosztami ich uzyskania, Wnioskodawca powinien również uwzględnić sumę przychodów i kosztów podatkowych Spółki Przejmowanej za okres od początku roku podatkowego, w którym nastąpiło połączenie, do dnia tego połączenia. Wnioskodawca jest zatem zobowiązany do złożenia jednego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu lub poniesionej straty na formularzu CIT-8, obejmujące przychody i koszty osiągnięte w roku podatkowym, w którym nastąpi połączenie zarówno przez niego, jak i przez Spółkę Przejmowaną w okresie od początku roku podatkowego do dnia połączenia.(...). Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.”,
• Interpretacja indywidualna Izba Skarbowa w Poznaniu z 7 listopada 2013 r. sygn. ILPB3/423-374/13-2/JG,, w której wskazano, że: „Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 30 sierpnia 2005 r. (sygn. akt FSK 2105/04): „Wysokość dochodu uzależniona jest od okoliczności występujących obiektywnie, uzyskanych przychodów i poniesionych kosztów ich uzyskania (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). Podatek powinien zatem wykazywać te okoliczności zgodnie z rzeczywistością.(...) Przedstawione we wniosku Transakcje Wzajemne doprowadziły do uzyskania realnych i rzeczywistych przychodów, a także faktycznych kosztów. Tym samym, ewentualne wyłączenie wartości tych transakcji z podstawy opodatkowania powodowałoby pominięcie w tej kalkulacji (niedopuszczalne z punktu widzenia prawa podatkowego) operacji gospodarczych, które faktycznie miały miejsce. Choć matematycznie łączny wynik spółek (niezależnie od dokonania ew. wyłączeń) będzie taki sam, to z formalnego punktu widzenia do momentu połączenia obie łączące się spółki pozostają odrębnymi podatnikami. (...) A zatem, zeznanie podatkowe składane przez spółkę przejmującą za okres, w którym obie spółki pozostawały odrębnymi podatnikami powinno zawierać wszystkie przychody i koszty tych spółek, również te z Transakcji Wzajemnych.” - stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za prawidłowe, Organ odstąpił od uzasadnienia.

Argumentacja Wnioskodawcy znajduje również poparcie w doktrynie (tak np. R. Kowalski): „(...) stosownie do regulacji art. 12 ust. 3pkt 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości, w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki, jednostki mogą nie zamykać ksiąg rachunkowych. Prawo bilansowe przewiduje w takiej sytuacji, że wraz z połączeniem, w wyniku konfuzji dochodzi do wygaszenia wszelkich wzajemnych należności i zobowiązań łączących się spółek. Operacja taka powinna być uznana za neutralną na gruncie CIT. Szczególne znaczenia ma bowiem tutaj zwłaszcza to, że połączenie bez zamknięcia ksiąg spółek łączonych nie skutkuje u żadnej z nich zakończeniem roku podatkowego i złożeniem zeznania rocznego. Uważam, że już tylko z tego powodu w rozliczeniu dokonanym po zakończeniu roku już po połączeniu (czyli nieskróconego roku) powinny być uwzględnione wszystkie przychody i koszty spółek sprzed połączenia, również te względem siebie takich podmiotów.(...)

W prawie podatkowym nie odnajduję żadnej podstawy do tego, aby łączące się spółki, które skorzystały z prawa do niezamykania ksiąg kompensowały wzajemne koszty i przychody do dnia połączenia. Zatem w rozliczeniu rocznym będą one zsumowane.” (Radosław Kowalski, doradca podatkowy, SIP LEX, Wolters Kluwer, odpowiedź z dnia 19 września 2017 r., sygn. QA 931781).”

Ponadto należy wskazać, że analizowana kwestia, z inicjatywy Wnioskodawcy, była pośrednio potwierdzona w powołanej wcześniej interpretacji indywidualnej z dnia 10 lutego 2023 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.97.2023.1.JF), z której wynika, że: „W związku z tym, że nie dojdzie do zamykania ksiąg połączenie spółek nie będzie wiązać się z zakończeniem roku podatkowego. W konsekwencji obie łączące się spółki będą wspólnie ustalać podstawę opodatkowania CIT w roku podatkowym, w którym dojdzie do połączenia. Innymi słowy, za rok podatkowy, w którym dojdzie do połączenia, zostanie ustalona wspólna podstawa opodatkowania uwzględniająca przychody i koszty wykazane w ramach działalności obu spółek. A., jako spółka przejmująca, zobowiązana będzie do sporządzenia jednej deklaracji CIT-8. W zeznaniu CIT-8 A. wykaże wszystkie przychody i koszty uzyskania przychodów za okres od dnia 1 stycznia roku podatkowego, w którym dojdzie do połączenia aż do 31 grudnia tego roku podatkowego.”

Organ w ww. interpretacji indywidualnej odstąpił od uzasadnienia wskazując jednocześnie na prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy. W związku z brakiem uzasadnienia, Wnioskodawca nie uzyskał bezpośredniego potwierdzenia dotyczącego uwzględnienia w podstawie opodatkowania, za rok podatkowy w którym doszło do Połączenia, Transakcji Wzajemnych realizowanych pomiędzy Spółką przejmowaną a Spółką przejmującą. Jednakże należy podkreślić wskazanie w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy („wszystkie przychody i koszty uzyskania , przychodów za okres od dnia 1 stycznia roku podatkowego, w którym dojdzie do połączenia aż do 31 grudnia tego roku podatkowego. ”) oraz brak sprzeciwu ze strony Organu, które sugerują, że transakcje wzajemne również podlegają uwzględnieniu w podstawie opodatkowania.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że powinien uwzględnić przychody i koszty uzyskania przychodu wynikające z Transakcji Wzajemnych w podstawie opodatkowania za rok podatkowy, w którym nastąpiło połączenie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 odstępuję od uzasadnienia prawnego oceny tego stanowiska na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Kolejną kwestią do rozstrzygnięcia jest czy Wnioskodawca jest zobowiązany do dokonania korekty zeznania podatkowego poprzez uwzględnienie w podstawie opodatkowania za rok podatkowy, w którym nastąpiło połączenie Spółek przychodów i kosztów ich uzyskania wynikających z transakcji wzajemnych.

W odniesieniu do przedstawionego we wniosku pytania nr 2 wskazać należy, że zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”):

Przepisy regulujące zasady uprawniające do skorygowania deklaracji oraz jej wymogi formalne zawarto w art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”).

Z treści art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że:

Na podstawie art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej:

Stosownie do treści art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej:

Jednocześnie, w myśl art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej:

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji - o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega, więc na ponownym (poprawnym już) wypełnieniu formularza podatkowego z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji. Korekta może dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Zauważyć należy, że przy korekcie deklaracji należy uwzględnić przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikające z Ordynacji podatkowej.

Na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej,

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką akcyjną, należącą do międzynarodowej grupy kapitałowej Grupa A. Grupa A. od wielu lat prowadzi działalność w szeroko pojętej branży finansowej, w tym w zakresie działalności kredytowej i pożyczkowej.

Dnia 1 grudnia 2023 roku doszło do połączenia spółek Spółki 1 tj. spółka przejmowana i Spółki 2 tj. spółka przejmująca. Połączenie zostało rozliczone metodą łączenia udziałów bez zamykania ksiąg rachunkowych Spółki 1 jako spółki przejętej.

Połączenie spółki przejmującej i spółki przejmowanej nastąpiło na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą za akcje (łączenie się przez przejęcie).

Zgodnie z art. 493 § 1 KSH, spółka przejmowana została rozwiązana, bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego w dniu wykreślenia z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. W związku z połączeniem bez przeprowadzenia likwidacji, księgi rachunkowe nie zostały zamknięte bowiem doszło do połączenia spółek (przez przejęcie), a rozliczenie połączenia nastąpiło metodą łączenia udziałów, co nie skutkowało powstaniem nowej spółki.

Na dzień połączenia nie doszło do zakończenia roku podatkowego przez Wnioskodawcę i spółkę przejmowaną, w szczególności w spółce przejmowanej nie powstał obowiązek dokonania ew. dodatkowego rozliczenia rocznego.

W trakcie roku podatkowego, w którym nastąpiło połączenie spółka przejmująca i spółka przejmowana dokonywały wzajemnych transakcji. Wnioskodawca w deklaracji podatkowej złożonej za rok, w którym nastąpiło połączenie spółek nie uwzględnił przychodów i kosztów ich uzyskania, wynikających z transakcji wzajemnych. W związku z tymi transakcjami, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy Spółka jest zobowiązana dokonać odpowiedniej korekty złożonej już deklaracji podatkowej.

Według Wnioskodawcy w podstawie opodatkowania za rok podatkowy, w którym nastąpiło połączenie, powinien on uwzględnić również przychody i koszty ich uzyskania, wynikające z transakcji wzajemnych.

Zdaniem Organu - które zostało wyrażone w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 1 – Spółka powinna uwzględnić w podstawie opodatkowania także przychody i koszty uzyskania przychodu wynikające z transakcji wzajemnych za rok podatkowy, w którym nastąpiło połączenie Spółek.

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka w ramach pierwotnych działań dokonała wyłączenia owych przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tyt. transakcji wzajemnych.

W konsekwencji, zeznanie podatkowe złożone przez Spółkę za rok podatkowy po połączeniu nie odzwierciedlało stanu faktycznego co oznacza, że zeznanie sporządzone było nieprawidłowo.

Jak wynika z powyższego korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym (poprawnym już) wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, iż w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji. Korekta może dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z internetowym słownikiem PWN (https://sjp.pwn.pl/) słowo „korekta” oznacza „usuwanie błędów, nieprawidłowości”.

Korekta deklaracji jest możliwa tylko w sytuacji, gdy za ten rok wysokość należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych wynika z zeznania podatkowego, tzn. nie była określona decyzją organu podatkowego. Na gruncie prawa podatkowego dokonanie korekty deklaracji podatkowej wywołuje takie skutki, jak pierwotne złożenie deklaracji.

W związku z powyższym, Spółka powinna dokonać korekty złożonego rocznego zeznania podatkowego, ponieważ jak wynika z opisu sprawy zeznanie sporządzone było nieprawidłowo. Jak już wskazano, skorygowanie deklaracji/zeznania możliwe jest do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany rok.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
• zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.