Interpretacja indywidualna z dnia 3 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.97.2023.1.JF

W zakresie ustalenia, czy: - mogą Państwo uznać, że przedmiot faktycznie prowadzonej przez niego podstawowej działalności gospodarczej po połączeniu spółek w całości ani w części nie będzie inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez Państwa podstawowej działalności przed połączeniem i w konsekwencji, czy po połączeniu spółek będą Państwo uprawnieni do rozliczania Strat (z uwzględnieniem zasady rozliczania Strat w ramach źródła przychodów pochodzenia straty podatkowej i z uwzględnieniem obowiązujących limitów dotyczących odliczania strat podatkowych w danym roku); - w zeznaniu podatkowym CIT-8 składanym za rok podatkowy, w którym nastąpi połączenie spółek powinni Państwo zsumować wszystkie przychody oraz wszystkie koszty uzyskania przychodów obu łączących się podmiotów (z uwzględnieniem podziału na źródła przychodów) i ustalić za ten rok jedną, wspólną podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych? Innymi słowy, czy podstawa opodatkowania może być ustalona w sposób opisany w zdaniu poprzednim w przypadku gdy: - B. wykazałaby nadwyżkę kosztów uzyskania przychodów nad przychodami za okres od dnia 1 stycznia roku podatkowego, w którym dojdzie do połączenia spółek, do dnia fuzji, - A. wykazałaby nadwyżkę kosztów uzyskania przychodów nad przychodami za okres od dnia 1 stycznia roku podatkowego, w którym dojdzie do połączenia spółek, do dnia fuzji.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy :

-mogą Państwo uznać, że przedmiot faktycznie prowadzonej przez niego podstawowej działalności gospodarczej po połączeniu spółek w całości ani w części nie będzie inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez Państwa podstawowej działalności przed połączeniem i w konsekwencji, czy po połączeniu spółek będą Państwo uprawnieni do rozliczania Strat (z uwzględnieniem zasady rozliczania Strat w ramach źródła przychodów pochodzenia straty podatkowej i z uwzględnieniem obowiązujących limitów dotyczących odliczania strat podatkowych w danym roku);

-w zeznaniu podatkowym CIT-8 składanym za rok podatkowy, w którym nastąpi połączenie spółek powinni Państwo zsumować wszystkie przychody oraz wszystkie koszty uzyskania przychodów obu łączących się podmiotów (z uwzględnieniem podziału na źródła przychodów) i ustalić za ten rok jedną, wspólną podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych? Innymi słowy, czy podstawa opodatkowania może być ustalona w sposób opisany w zdaniu poprzednim w przypadku gdy:

-B. wykazałaby nadwyżkę kosztów uzyskania przychodów nad przychodami za okres od dnia 1 stycznia roku podatkowego, w którym dojdzie do połączenia spółek, do dnia fuzji,

-A. wykazałaby nadwyżkę kosztów uzyskania przychodów nad przychodami za okres od dnia 1 stycznia roku podatkowego, w którym dojdzie do połączenia spółek, do dnia fuzji.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka A. S.A. (dalej „Spółka”, „A.” lub „Wnioskodawca”) powstała w (…) r. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej „CIT”) i polskim rezydentem podatkowym. Rok podatkowy Spółki odpowiada kalendarzowemu.

Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej A. (dalej „Grupa (...)”) i jest podmiotem w 100% zależnym od spółki będącej rezydentem podatkowym we Francji - A. Bank (…) (dalej „Bank”). Powiązania kapitałowe A. z Bankiem mają charakter stały (Bank jest akcjonariuszem Spółki od (…) r., przy czym jedynym akcjonariuszem Spółki jest od (…) r.).

Grupa (...) od wielu lat prowadzi działalność w szeroko pojętej branży finansowej, w tym w zakresie działalności kredytowej i pożyczkowej. Obecnie spółki należące do Grupy (...) działają w (…) krajach europejskich.

Działalność Grupy (...) obejmuje takie obszary jak:

-kredyty konsumenckie;

-usługi płatnicze i powiązane z płatniczymi;

-działalność związaną z ubezpieczeniami (w tym ubezpieczeniami kredytów konsumenckich).

Zakres działalności A. wpisuje się w profil działalności Grupy (...). Zgodnie z wpisem do KRS, przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (PKD 64.99.Z). Działalność Wnioskodawcy obejmuje również:

-pozostałą działalność wspomagającą usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (PKD 66.19.Z);

-działalność związaną z oceną ryzyka i szacowaniem poniesionych strat (PKD 66.21.Z);

-działalność agentów i brokerów ubezpieczeniowych (PKD 66.22.Z);

-pozostałą działalność wspomagającą ubezpieczenia i fundusze emerytalne (PKD 66.29.Z);

-pośrednictwo w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w mediach drukowanych (PKD 73.12.B);

-pośrednictwo w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w mediach elektronicznych (Internet) (PKD 73.12.C);

-badanie rynku i opinii publicznej (PKD 73.20.Z);

-pozostałą działalność wspomagającą prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowaną (PKD 82.99.Z);

-pozostałe formy udzielania kredytów (PKD 64.92.Z).

W latach ubiegłych A. stale współpracowała:

-z C. S.A. (dalej „C.”), podmiotem niebędącym członkiem Grupy (...), zajmując się dystrybucją kart płatniczych, kredytów ratalnych i pożyczek gotówkowych oferowanych przez C. Spółka zajmowała się też obsługą posprzedażową tych produktów,

-z B. sp. z o.o. (dalej „B.” lub „Spółka Przejmowana”), podmiotem należącym do Grupy (...). Spółka zawarła ze B. umowę o pośrednictwo w sprzedaży produktów finansowych (dalej „Umowa”) i pośredniczyła w zawieraniu umów pożyczek oferowanych przez B. (na temat działalności prowadzonej przez B. - por. dalsza część wniosku). Od (…) r. Spółka pośredniczy w oferowaniu pożyczek konsumenckich udzielanych przez B. Tego rodzaju pożyczki przeznaczone są na finansowanie zakupów w sklepach stacjonarnych oraz sklepach internetowych. Pożyczki tego rodzaju oferowane są między innymi klientom wielu ogólnopolskich i międzynarodowych sieci handlowych takich jak np. (...) itp. (dalej „Partnerzy Handlowi”). W celu wykonywania usług pośrednictwa Spółka prowadziła punkty stacjonarne u Partnerów Handlowych, w których oferowała produkty finansowe B. Jeżeli któryś z klientów Partnera Handlowego był zainteresowany sfinansowaniem zakupu towaru przez B. Spółka umożliwiała mu złożenie wniosku o udzielenie pożyczki na ten cel. Pośrednictwo w tym zakresie odbywało się zarówno w modelu stacjonarnym (poprzez fizyczną obecność pracowników Spółki w placówkach handlowych Partnerów Handlowych), jak i w modelu on-line (przede wszystkim za pośrednictwem aplikacji A. (…)).

Powody podjęcia decyzji o połączeniu spółek

W (…) r. podjęto decyzję o rozwiązaniu umowy A. z C. W związku z tym, głównym przedmiotem działalności Spółki stała się działalność pośrednictwa w zakresie pożyczek oferowanych przez B. Innymi słowy, obecnie główne źródło przychodów Spółki związane będzie ze sprzedażą produktów finansowych B. Jedynym wspólnikiem B. jest Bank. Usługa świadczona między Spółką a B. jest więc usługą świadczoną wewnątrz Grupy (...) (usługa świadczona w relacji spółek siostrzanych).

Z uwagi na ścisłą współpracę A. ze B. oraz istniejące między tymi spółkami powiązania podjęto decyzję o połączeniu obu spółek. Utrzymywanie dwóch odrębnych spółek zależnych w 100% od Banku nie jest uzasadnione biznesowo. Funkcjonowanie dwóch podmiotów o zbliżonym profilu działalności wiąże się wyłącznie z dodatkowymi (de facto podwójnymi) kosztami i nie przynosi żadnych korzyści gospodarczych.

Obecnie część pracowników jest zatrudniana na analogicznych stanowiskach zarówno w Spółce, jak i w B. Nie jest to biznesowo uzasadnione. Na obecnym etapie (czyli przed fuzją) podjęto już decyzję o rozpoczęciu wdrażania projektu (…), w ramach którego wybrane funkcje korporacyjne w spółkach Grupy (...) działających w Polsce mają ulegać uwspólnianiu. Celem tego procesu jest zwiększenie efektywności i zastępowalności w zespołach (Projekt (…) ma objąć między innymi zespół HR, kontroli, compliance i ryzyka operacyjnego, kontrolingu, analiz finansowych).

Ograniczenie liczby podmiotów należących do Grupy (...) w Polsce ma pozwolić na zminimalizowanie zakresu obowiązków i kosztów administracyjnych (obecnie obowiązki i koszty dotyczące raportowania, składania deklaracji podatkowych, sporządzania sprawozdań finansowych, przeprowadzania audytu i innych tego rodzaju czynności są podwójne - każda z łączących się spółek ponosi je indywidualnie). Planowana restrukturyzacja umożliwi wyeliminowanie rozliczeń wewnątrzgrupowych między A. a B. i tym samym wyeliminuje dodatkowe obowiązki związane z obszarem cen transferowych (raportowanie, przygotowywanie dokumentacji cen transferowych).

Co istotne, połączenie spółek ma doprowadzić nie tylko do ograniczenia kosztów funkcjonowania dwóch jednostek, ale również do usprawnienia zarządzania ich działalnością. W niedalekiej przyszłości planowane jest połączenie siedzib obu podmiotów pod tym samym adresem celem usprawnienia współpracy.

Od dłuższego czasu obie łączące się spółki ściśle współpracują ze sobą, biorąc udział w jednym procesie biznesowym (rozumianym jako zespół powiązanych ze sobą działań lub zadań, które rozwiązują określony problem lub prowadzą do osiągnięcia określonego efektu). Procesem biznesowym realizowanym wspólnie przez A. i B. jest oferowanie produktów finansowych klientom. Ponieważ A. i B. są uczestnikami jednego procesu biznesowego konieczna jest współpraca między tymi podmiotami o wymiarze strategicznym. Jeśli spółki będą zintegrowane w ramach jednego podmiotu ustalanie wspólnej strategii będzie zdecydowanie łatwiejsze (zarówno na etapie opracowania strategii, jak i jej wdrożenia).

Podsumowując, należy stwierdzić, że A. i B. funkcjonują już na zasadach bardzo silnego zespolenia strukturalnego i organizacyjnego z uwagi na udział w jednym procesie biznesowym. Stopień współdziałania obu spółek w niektórych aspektach przypomina funkcjonowanie jednego podmiotu. Przedmiot działalności obu spółek również potwierdza fakt uczestnictwa w jednym procesie biznesowym ponieważ A. zajmuje się pośrednictwem dotyczącym produktów finansowych oferowanych przez B. B. wykorzystuje potencjał Spółki jako kanału sprzedaży produktów finansowych. Dzięki współpracy ze Spółką Przejmowaną A. może świadczyć usługi i oferować produkty finansowe B.

Po połączeniu faktyczna działalność obu podmiotów sprzed fuzji będzie kontynuowana. A. będzie nadal zajmować się oferowaniem produktów finansowych, przy czym nie będzie to działalność świadczona na rzecz podmiotu zewnętrznego (B.) w ramach usług pośrednictwa. Spółka będzie zajmować się oferowaniem własnych produktów finansowych. Innymi słowy Spółka nie będzie wykazywać przychodów z tytułu wykonywania usług pośrednictwa finansowego na rzecz podmiotu zewnętrznego (B.), ale wciąż będzie podejmować aktywne działania, których celem będzie doprowadzenie do zawarcia jak największej ilości umów pożyczki (w szczególności umów z klientami Partnerów Handlowych, z którymi Spółka ma zawarte umowy).

Celem pełnego wyjaśnienia zdarzenia przyszłego A. pragnie dodać, że po połączeniu spółek planuje skoncentrować się na modelu sprzedaży produktów finansowych on-line. (Model współpracy on-line był już dotychczas stosowany i był wykorzystywany przy pośredniczeniu w zawieraniu umów pożyczki oferowanych przez B. z wykorzystaniem narzędzi teleinformatycznych, w tym specjalnej aplikacji dostępnej na urządzeniach mobilnych A.(...)). Podjęto decyzję, że model stacjonarny, oparty o fizyczną obecność pracowników A. w punktach kredytowych i punktach doradztwa finansowego, jako model anachroniczny (zwłaszcza po pandemii COVID-19) nie będzie kontynuowany. W kolejnych latach planowane jest prowadzenie działań zwiększających efektywność nowego modelu sprzedaży produktów finansowych on-line poprzez inwestycje w rozwój narzędzi służących do obsługi tego procesu.

Po połączeniu B., już jako część A., będzie zajmować się dotychczas prowadzoną działalnością tj. zawieraniem umów pożyczki (na temat działalności B. - por. dalsza część wniosku).

Podsumowując, do głównych celów planowanej restrukturyzacji, należy przede wszystkim:

- ograniczenie kosztów, które są niepotrzebnie dublowane w sytuacji, w której każda ze spółek funkcjonuje jako odrębny podmiot prawny;

- uporządkowanie i uproszczenie struktury właścicielskiej Grupy (...) w Polsce;

- ograniczenie obowiązków regulacyjnych, zmniejszenie pracochłonności związanej z tworzeniem planów finansowych, prowadzeniem ksiąg rachunkowych, rozliczeń podatkowych;

- lepsze wykorzystanie posiadanych zasobów ludzkich, aktywów, poprawa efektywności zarządzania środkami pieniężnymi;

- ograniczenie działań na poziomie księgowości, kontrolingu i płatności, dotyczących wzajemnych rozliczeń wewnątrzgrupowych;

- uproszczenie procesów IT;

- uproszczenie modelu biznesowego (w tym usprawnienie procesu biznesowego).

Uzasadnienie przyjętego scenariusza połączenia spółek

Połączenie spółek ma zostać przeprowadzone przez przejęcie B. przez A. W wyniku połączenia nie dojdzie do zmian w strukturze właścicielskiej Spółki tj. jedynym akcjonariuszem A. pozostanie Bank, który obecnie jest jedynym wspólnikiem B..

Spółka pragnie wyjaśnić, że decyzję o przejęciu B. przez Spółkę (a nie odwrotnie) podjęto mając na uwadze:

- Markę A. pod jaką działa Spółka, która jest jednocześnie marką i firmą używaną przez Bank i większość spółek należących do Grupy (...) (marka A. jest rozpoznawalna na świecie i kojarzy się z działalnością finansową),

- Doświadczenie i renomę - A. jest rozpoznawany na rynku nie tylko jako podmiot pośredniczący w oferowaniu pożyczek B., ale również jako podmiot współpracujący z C. Marka B. nie wszystkim odbiorcom kojarzy się z Grupą A. Istotne jest też to, że w dotychczasowej działalności wykorzystywano aplikację funkcjonującą pod nazwą A.(…),

- Historię - Spółka była pierwszym podmiotem należącym do Grupy (...) w Polsce. Jak była o tym mowa A. działa od (…) r., zaś B. została założona dopiero w (…) r.,

- Strukturę kapitałową - polska gałąź Grupy (...) składa się z trzech podmiotów. Obok B. i A. należy do niej także spółka D. sp. z o.o., która jest podmiotem zależnym od Spółki (Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem tej spółki). B. nie jest wspólnikiem żadnej spółki,

- Formę prawną - z punktu widzenia skali i zakresu prowadzonej działalności (oferowanie produktów finansowych) za bardziej adekwatną uznano formę spółki akcyjnej, w której działa A.,

- Współpracę z Partnerami Handlowymi - A. była i jest stroną umów zawartych z wieloma znaczącymi Partnerami Handlowymi. Z analiz wynika, że w przyszłości zwiększy się zainteresowanie klientów kupujących towary u Partnerów Handlowych możliwością zaciągnięcia pożyczki pozwalającej na sfinansowanie zakupu towaru. Spółka zakłada, że będzie miała możliwość oferowania współpracy kolejnym Partnerom Handlowym. Ponieważ dotychczasowi Partnerzy Handlowi zawsze zawierali umowę z A. (nigdy ze B.) prawdopodobnie łatwiej będzie zachęcić ich do współpracy, jeśli to A. nawiąże z nimi rozmowy biznesowe.

B.

Celem pełnego opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca pragnie też wyjaśnić, że od dnia założenia B. ((…) r.) aż do chwili obecnej jedynym wspólnikiem B. jest Bank. Podobnie jak A., B. jest polskim podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Rok podatkowy B. odpowiada kalendarzowemu.

Zakres działalności B. wpisuje się w profil działalności Grupy (...).

B. jest instytucją pożyczkową wpisaną do rejestru prowadzonego przez Komisję Nadzoru Finansowego i prowadzi działalność głównie w dziedzinie udzielania pożyczek. Zgodnie z wpisem do KRS, przedmiotem przeważającej działalności B. są pozostałe formy udzielania kredytów (PKD 64.92.Z). Działalność B. obejmuje również:

-pozostałą finansową działalność usługową, gdzie indziej niesklasyfikowaną, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (PKD 64.99.Z);

-pozostałą działalność wspomagającą usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (PKD 66.19.Z);

-działalność agentów i brokerów ubezpieczeniowych (PKD 66.22.Z);

-pozostałą działalność wspomagającą ubezpieczenia i fundusze emerytalne (PKD 66.29.Z);

-działalność świadczoną przez agencje inkasa i biura kredytowe (PKD 82.91.Z);

-pozostałą działalność wspomagającą prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowaną (PKD 82.99.Z);

-działalność firm centralnych (head offices); doradztwo związane z zarządzaniem (PKD 70);

-reklamę, badanie rynku i opinii publicznej (PKD 73);

-pozostałą działalność profesjonalną, naukową i techniczną (PKD 74).

Jak była o tym mowa, w rzeczywistości głównym przedmiotem działalności B. jest udzielanie pożyczek osobom fizycznym. B. nie posiadał i nie posiada własnych placówek stacjonarnych (pożyczki B. były oferowane w placówkach stacjonarnych pośredników kredytowych). B. oferował swoje pożyczki za pośrednictwem własnej strony internetowej, jak również stron internetowych pośredników (w tym strony internetowej Wnioskodawcy i aplikacji A.(…)).

Dodatkowe informacje

A. wykazuje straty podatkowe z lat ubiegłych, które pochodzą z lat podatkowych poprzedzających rok podatkowy, w którym dojdzie do połączenia spółek (dalej „Straty”). Spółka wyjaśnia, że Bank posiadał 100% akcji A. na dzień kończący każdy rok podatkowy, w którym Spółka wykazywała Straty.

B. nie wykazuje strat podatkowych z lat ubiegłych.

Połączenie zostanie rozliczone dla celów rachunkowych przy zastosowaniu metody łączenia udziałów. W związku z tym na dzień połączenia nie dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych B. ani A..

Połączenie A. i B. nastąpi na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej „KSH”) - przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Jak była o tym mowa w przedmiotowej sprawie A. przejmie B. Połączenie spółek będzie związane z podwyższeniem kapitału zakładowego A. i wydaniem wyemitowanych akcji na rzecz Banku.

W wyniku połączenia A. i B. dojdzie do objęcia akcji A. przez Bank (rezydent podatkowy we Francji). Pytania objęte niniejszym wnioskiem nie dotyczą jednak skutków podatkowych, jakie powstaną po stronie Banku. Przedmiotem wniosku jest wyłącznie analiza przepisów krajowych oraz konsekwencji podatkowych, jakie powstaną na gruncie prawa polskiego dla polskich spółek A. i B..

Skutki podatkowe o wymiarze transgranicznym są przedmiotem odrębnego wniosku o interpretację. Dotyczy on skutków objęcia akcji A. przez Bank.

Celem przekazania wszystkich informacji, które mogą być istotne w sprawie Wnioskodawca wskazał dane (…).

Pytania

1.Czy Wnioskodawca może uznać, że przedmiot faktycznie prowadzonej przez niego podstawowej działalności gospodarczej po połączeniu spółek w całości ani w części nie będzie inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez Wnioskodawcę podstawowej działalności przed połączeniem i w konsekwencji, czy Wnioskodawca po połączeniu spółek będzie uprawniony do rozliczania Strat (z uwzględnieniem zasady rozliczania Strat w ramach źródła przychodów pochodzenia straty podatkowej i z uwzględnieniem obowiązujących limitów dotyczących odliczania strat podatkowych w danym roku)?

2.Czy w zeznaniu podatkowym CIT-8 składanym za rok podatkowy, w którym nastąpi połączenie spółek Wnioskodawca powinien zsumować wszystkie przychody oraz wszystkie koszty uzyskania przychodów obu łączących się podmiotów (z uwzględnieniem podziału na źródła przychodów) i ustalić za ten rok jedną, wspólną podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych? Innymi słowy, czy podstawa opodatkowania może być ustalona w sposób opisany w zdaniu poprzednim w przypadku gdy:

- B. wykazałaby nadwyżkę kosztów uzyskania przychodów nad przychodami za okres od dnia 1 stycznia roku podatkowego, w którym dojdzie do połączenia spółek, do dnia fuzji,

- A. wykazałaby nadwyżkę kosztów uzyskania przychodów nad przychodami za okres od dnia 1 stycznia roku podatkowego, w którym dojdzie do połączenia spółek, do dnia fuzji ?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1:

Wnioskodawca uważa, że przedmiot faktycznie prowadzonej przez niego podstawowej działalności gospodarczej po połączeniu spółek w całości ani w części nie będzie inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez niego podstawowej działalności przed połączeniem spółek. W związku z tym Wnioskodawca uważa, że po połączeniu spółek będzie uprawniony do rozliczania Strat z uwzględnieniem obowiązujących zasad rozliczania strat podatkowych wynikających z Ustawy CIT (zasada rozliczania Strat w ramach źródła przychodów pochodzenia straty podatkowej, z uwzględnieniem obowiązujących limitów dotyczących odliczania strat podatkowych w danym roku podatkowym).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2:

Zdaniem Wnioskodawcy w zeznaniu podatkowym CIT-8 składanym za rok podatkowy, w którym nastąpi połączenie spółek Wnioskodawca powinien zsumować wszystkie przychody oraz wszystkie koszty uzyskania przychodów obu łączących się spółek tj. A. i B. (z uwzględnieniem podziału na źródła przychodów) i ustalić za ten rok jedną, wspólną podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Podstawa opodatkowania za rok podatkowy, w którym dojdzie do fuzji powinna być ustalona w sposób opisany w zdaniu poprzednim również w przypadku gdy:

-B. wykaże nadwyżkę kosztów uzyskania przychodów nad przychodami za okres od dnia 1 stycznia roku podatkowego, w którym dojdzie do połączenia spółek, do dnia fuzji,

-A. wykaże nadwyżkę kosztów uzyskania przychodów nad przychodami za okres od dnia 1 stycznia roku podatkowego, w którym dojdzie do połączenia spółek, do dnia fuzji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „Ustawa CIT”) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b Ustawy CIT przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 Ustawy CIT dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f tej ustawy, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Jak z kolei wynika z art. 7 ust. 5 Ustawy CIT o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1)obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty,

albo

2)obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5.000.000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (dalej „Ustawa Nowelizująca”) z dniem 1 stycznia 2021 r. ograniczono możliwość rozliczania strat podatkowych spółki przejmującej inny podmiot w wyniku inkorporacji.

Zgodnie z art. 7 ust. 4b Ustawy CIT przy ustalaniu straty nie uwzględnia się strat, o których mowa w art. 7 ust. 3 pkt 7 Ustawy CIT. Z art. 7 ust. 3 pkt 7 Ustawy CIT wynika natomiast, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat podatnika, jeżeli podatnik przejął inny podmiot lub nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym w drodze wkładu niepieniężnego, lub otrzymał wkład pieniężny, za który nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w wyniku czego:

a)przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości albo w części jest inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem,

lub

b)co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika posiada podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł taką stratę, praw takich nie posiadały.

W związku z powyższym przy ocenie, czy A. jako spółka przejmująca będzie miała prawo do odliczania po dniu fuzji Strat należy rozważyć, czy w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 7 ust. 3 pkt 7 Ustawy CIT.

Nie ulega wątpliwości to, że nie dojdzie do spełnienia przesłanki wskazanej w art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. b Ustawy CIT. Jak była o tym mowa Bank będzie posiadać 100% akcji Spółki po dniu połączenia. Bank był też jedynym akcjonariuszem Spółki w latach, w którym doszło do wykazania Strat (posiadał 100% akcji Spółki na dzień kończący rok podatkowy, w którym Spółka poniosła Straty).

Celem oceny możliwości rozliczania Strat należy więc dodatkowo przeanalizować, czy – po połączeniu ze B. - przedmiot faktycznie prowadzonej przez A. podstawowej działalności gospodarczej, w całości albo w części, będzie inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez A. podstawowej działalności przed takim przejęciem.

Ustawodawca nie wyjaśnił w przepisach Ustawy CIT jak należy rozumieć pojęcie „przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej". Z uzasadnienia Ustawy Nowelizującej wynika jednak, że intencją ustawodawcy było wprowadzenie ograniczenia możliwości odliczenia strat w wypadku przeprowadzania operacji restrukturyzacyjnych pozbawionych uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w szczególności operacji zakładających nabywanie spółek ze stratami podatkowymi (spółek, które prowadzą odmienną działalność bądź nie prowadzą żadnej działalności) w celu łączenia spółek.

W uzasadnieniu Ustawy Nowelizującej (druk sejmowy 642) wyjaśniono, że zmiana art. 7 Ustawy CIT została wprowadzona celem ograniczenia zjawiska wykorzystywania przez podatnika strat podatkowych innego podmiotu celem obniżenia własnych zobowiązań podatkowych. Wskazano na następujący przykład, w których można uznać, że dochodzi do tego rodzaju nadużyć:

„Przykładowo spółka X Sp. z o.o. jest producentem specjalistycznego sprzętu medycznego i osiąga w związku ze swoją działalnością stosunkowo duże dochody oraz płaci od tych dochodów podatek dochodowy CIT. Celem obniżenia jej zobowiązań podatkowych wspólnicy spółki X znajdują „na rynku”  i nabywają udziały spółki Y produkującej maszyny rolnicze, która w ubiegłych latach ponosiła istotne straty i której działalność została zawieszona, gdyż nie rokuje uzyskiwaniem w przyszłości dochodów. Następnie spółka Y przejmuje spółkę X, zmienia swoją nazwą na dotychczasową nazwę spółki X i teraz formalnie to spółka Y - działając pod nazwą spółki X - jest producentem specjalistycznego sprzętu medycznego (maszyn rolniczych już nie produkuje). Uzyskiwane z tej działalności dochody - w wyniku powyższych działań „restrukturyzacyjnych” - podlegają w spółce Y pomniejszeniu o straty podatkowe poniesione w uprzednich 5 latach przez spółkę Y.

Na podstawie aktualnego brzmienia przepisów art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, w opisanej sytuacji, spółka Y w (…) r. dzięki takiej restrukturyzacji mogłaby od tego dochodu generowanego przez działalność polegającą na produkcji specjalistycznego sprzętu medycznego odliczyć: 50% straty spółki Y z (…) r. + 50% straty spółki Y z (…) r. + 50% straty spółki Y z (…) r. + 50% straty spółki Y z (…) r. + 50%) straty spółki Y z (…) r. i doprowadzić dzięki temu do takiego efektu optymalizacyjnego, iż mimo zyskownej działalności nie płaciłaby podatku dochodowego.

W celu zapobieżenia takim działaniom optymalizacyjnym proponuje się ograniczenie możliwości rozliczania strat w sytuacji w której podatnik przejął inny podmiot lub do podatnika wniesiony został wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub wkład pieniężny, za który podatnik nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Uwzględniając jednak fakt, iż powyższe działania (przejęcie innego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, uzyskanie wkładu pieniężnego za który skorzystanie z możliwości pomniejszenia dochodu (powiększenia straty) innego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części innego przedsiębiorstwa, to jest:

-przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości lub w części był inny, niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem, lub

-co najmniej 25% praw do udziału w zysku podatnika - w wyniku opisanych operacji restrukturyzacyjnych - uzyskał podmiot lub podmioty, które wcześniej praw takich nie posiadały”.

Uwzględniając wykładnię autentyczną tekstu prawnego można zatem argumentować, że przy ocenie możliwości zastosowania ograniczenia wprowadzonego w art. 7 ust. 3 pkt 7 Ustawy CIT należy mieć na uwadze to, że głównym celem ustawodawcy było zapobieganie nadużyciom prawa.

W znowelizowanym przepisie art. 7 ust. 3 pkt 7 Ustawy CIT ustawodawca wprowadził dwa warunki, które mają wskazywać na to, że celem przeprowadzonej restrukturyzacji było nieuzasadnione odliczenie straty podatkowej. Warunki te nie powinny być jednak interpretowane w oderwaniu od celu (intencji ustawodawcy). W przeciwnym razie mogłoby się okazać, że każde połączenie spółek związane jest z pozbawieniem prawa do rozliczania strat podatkowych przez spółkę przejmującą. Trudno bowiem wyobrazić sobie sytuację, w której - po połączeniu - przedmiot faktycznie prowadzonej przez spółkę przejmującą podstawowej działalności gospodarczej nie jest, chociażby w pewnej części, inny. Wynika to ze specyfiki działalności prowadzonej przez poszczególne podmioty. W wyniku fuzji działalność każdej spółki przejmującej jest rozszerzana o działalność spółki przejmowanej.

W opinii Wnioskodawcy kluczowe przy ocenie, czy po dniu fuzji spółka przejmująca ma prawo do rozliczania własnych strat podatkowych jest ustalenie, czy połączenie zostało przeprowadzane w uzasadnionym celu gospodarczym i czy po połączeniu zmienia się podstawowy profil działalności podmiotu. Należy też mieć na uwadze to, że - z uwagi na brzmienie art. 7 ust. 3 pkt 7 Ustawy CIT - istotne jest dokonywanie oceny faktycznie prowadzonej działalności.

Jak była o tym mowa A. i B. funkcjonują od wielu lat jako spółki siostry, zależne od tego samego akcjonariusza (Bank). Grupa (...) od lat działa w branży finansowej. A. i B. wspólnie realizują jeden cel gospodarczy uczestnicząc w tym samym procesie mającym na celu oferowanie klientom pożyczek. B. nie ma (i nigdy nie miał) placówek stacjonarnych, do których zgłaszaliby się klienci zainteresowani pozyskaniem finansowania. B. od lat oferował swoje produkty finansowe korzystając z usług pośrednictwa. Po połączeniu A. i B., już jako jeden podmiot, wciąż będą prowadzić działalność polegającą na oferowaniu klientom możliwości zaciągnięcia pożyczki. Działalność ta będzie jednak prowadzona w ramach jednego podmiotu.

Analizując zakres działalności A. należy stwierdzić, że faktycznie nie dojdzie do zmiany prowadzonej działalności. A. będzie wykonywać te same czynności co przed fuzją (oferowanie klientom możliwości zawarcia pożyczki). Z punktu widzenia A. zmieni się jedynie to, że po fuzji oferowany produkt (udzielenie pożyczki) będzie produktem własnym A., a nie produktem spółki powiązanej. Można w związku z tym twierdzić, że dojdzie do zmiany działalności w znaczeniu prawnym (po fuzji pożyczkodawcą będzie A. jako następca prawny B., zaś przed fuzją pożyczkodawcą był B.). Z art. 7 ust. 3 pkt 7 Ustawy CIT wynika jednak, że to przedmiot faktycznie prowadzonej działalności ma znaczenie, a nie uwarunkowania strice prawne.

W opinii Wnioskodawcy odwołanie się do pojęcia faktycznie prowadzonej działalności nie nastąpiło bez przyczyny. Ustawodawca w ten sposób nawiązał do koncepcji (…), czyli przewagi treści ekonomicznej czynności nad jej formą prawną. Koncepcja (…) ma między innymi pozwalać na kwestionowanie skutków podatkowych czynności przeprowadzanych celem nadużycia prawa podatkowego. Przyjmuje się, że skutki przeprowadzonej transakcji powinny być każdorazowo zgodne z jej rzeczywistą (faktyczną) treścią, a nie formą prawną.

W piśmiennictwie podatkowym argumentuje się, że:

„w zakresie przesłanki dotyczącej „przedmiotu faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej” przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyjaśniają bliżej, jak rozumieć to sformułowanie, ponieważ art. 4a u.p.d.o.p. nie zawiera definicji legalnej tego pojęcia. Ze względu na to, że praktyka stosowania tej regulacji nie jest długa ani rozbudowana, pojmowanie tego przepisu nie jest do końca jasne.

Zasadniczo „jeśli nie istnieje definicja legalna danego pojęcia, to należy mu nadać takie znaczenie, jakie ma ono w języku prawniczym, a w razie braku powszechnie akceptowanej definicji w orzecznictwie i doktrynie, należy się odwołać do jego znaczenia potocznego”. Pojęcie przedmiotu faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej zdaniem autorów nie występuje w innych aktach normatywnych ani nie zdefiniowała go, jak dotąd, doktryna prawnicza ani judykatura. Zgodnie z przedstawioną powyżej dyrektywą wykładni językowej, aby zrozumieć wyrażenie z art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a u.p.d.o.p., należałoby sięgnąć do języka potocznego („chodzi tu nie tyle o język potoczny w dosłownym tego słowa znaczeniu, co tę odmianę języka etnicznego, którą stosuje się w szkołach, urzędach czy literaturze - tzw. język ogólny”).

[…]

Wydaje się, że „przedmiot podstawowej działalności gospodarczej» powinien być wykładany w sposób zgodny z rzeczywistą działalnością podmiotów. Należy zatem kierować się przede wszystkim zakresem działalności faktycznie świadczonej oraz okolicznościami związanymi z restrukturyzacją”.

(W. Majkowski, M. Sawczuk, Nowe przepisy ograniczające rozliczenie straty w przypadku działań reorganizacyjnych, PP 2022, nr 5, s. 16-26).

Za koniecznością badania faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej opowiadają się także organy podatkowe. W interpretacji z dnia 15 września 2022 r., znak 0111-KDIB2-1.4010.391.2022.1.DD, Dyrektor KIS uznał, że przy ocenie zakresu faktycznie prowadzonej działalności danej spółki nie ma kluczowego znaczenia zakres działalności ujawniony w KRS.

Zgodnie ze stanem faktycznym zaprezentowanym w omawianej interpretacji, spółka akcyjna (wnioskodawca) zamierzała przejąć powiązane z nią spółkę komandytową i spółkę z o.o. Jak przedstawiał wnioskodawca:

„Niezależnie od działalności wpisanej do Krajowego Rejestru Sądowego faktycznie prowadzona podstawowa działalność gospodarcza Spółki Przejmującej i Spółki Komandytowej może zostać doprecyzowana w sposób opisany poniżej.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że Spółka Przejmująca zapewnia zaplecze techniczne i technologiczne dla pozostałych spółek Grupy (w tym dla Spółki Komandytowej), w oparciu o którą to infrastrukturę spółki te świadczą wyspecjalizowane usługi związane z obsługą transakcji w bankomatach, recyclerach, terminalach płatniczych.

[…]

Spółka Przejmująca w ramach faktycznie prowadzonej podstawowej działalności gospodarczej, pełni funkcję „centrum informatycznego” oraz odpowiada za prawidłowe działanie należących do niej systemów teleinformatycznych, będących elementem międzynarodowych systemów płatniczych, obsługujących i umożliwiających przede wszystkim przesyłanie zapytań i odpowiedzi autoryzacyjnych w ramach realizowanych przez posiadaczy kart płatniczych wydawanych przez banki transakcji kortowych. W oparciu o posiadane systemy teleinformatyczne Wnioskodawca obsługuje proces autoryzacji i przesyłki komunikatów rozliczeniowych, jak również proces reklamacji transakcji, co jest niezbędne do realizacji funkcji procesora transakcji w systemach Organizacji Płatniczych. Podstawowym przedmiotem faktycznej działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest więc świadczenie w oparciu o posiadaną infrastrukturę informatyczną usług autoryzacji i rozliczania transakcji dokonywanych przy pomocy kart płatniczych.

[…]

Z kolei zaś Spółka Komandytowa w ramach faktycznie prowadzonej podstawowej działalności wykorzystuje infrastrukturę informatyczną Spółki Przejmującej do świadczenia usług w zakresie:

- zarządzania procesami gotówkowymi (tzw. cash management) w celu zapewnienia optymalnego gospodarowania stanami gotówki w poszczególnych bankomatach, z których przy użyciu kart wypłacana jest gotówka - w tym: przygotowuje predykcje co do częstotliwości odbierania gotówki z danego bankomatu w celu uzyskania jak najniższych parametrów kosztowych, współpracuje z bankiem rozliczającym, dostarcza bankom miesięczne raporty rozliczeniowe),

- obsługi wpłat gotówkowych w bankomatach czy recyclerach, w szczególności zaś zapewnienie możliwości i ciągłości wpłat gotówki przez klientów banków,

- obsługi zleceń gotówkowych, wraz z raportowaniem stanu gotówki,

- udostępniania gotówki potrzebnej do przeprowadzenia procesów wypłat z bankomatów,

[...]

Jeżeli chodzi o Spółkę z o. o. to do dnia dzisiejszego Spółka z o. o. nie rozpoczęła prowadzenia działalności operacyjnej w obszarze mobilnych transakcji płatniczych, do której to działalności została początkowo powołana. Spółka z o. o. została w związku z tym dedykowana w Grupie do pełnienia funkcji komandytariusza Spółki Komandytowej. Spółka z o. o. osiągała wyłącznie przychody (w postaci przynależnego jej udziału w zysku) z tytułu bycia komandytariuszem Spółki Komandytowej”.

Na tle tak zaprezentowanego stanu faktycznego, Dyrektor KIS w pełni zaakceptował stanowisko wnioskodawcy (i odstąpił od uzasadnienia interpretacji), że:

„(…) Spółka Przejmująca już w chwili obecnej zapewnia zaplecze techniczne i technologiczne dla Spółki Komandytowej, która wykorzystuje infrastrukturę informatyczną Spółki Przejmującej do zarządzania procesami gotówkowymi (cash management), obsługi wpłat gotówkowych, obsługi zleceń gotówkowych, udostępniania gotówki potrzebnej do przeprowadzenia procesów wypłat w bankomatach i recyclerach.

W szczególności zaś Spółka Przejmująca świadczy usługi autoryzacji i rozliczenia transakcji między innymi w związku z wpłatami gotówkowymi dokonywanymi z wykorzystaniem kart bankomatowych a obsługiwanymi przez Spółkę Komandytową.

W praktyce oznacza to, że usługi świadczone w ramach podstawowej działalności Spółki Przejmującej i Spółki Komandytowej są zintegrowane do tego stopnia, że z punktu widzenia ich odbiorców, tj. banków lub ich klientów stanowią jedną nierozłączną całość.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy rezultatem Planowanego Połączenia nie będzie zmiana przedmiotu działalności Spółki Przejmującej, zarówno biorąc pod uwagę przedmiot działalności Spółki Przejmującej realizowanej efektywnie przed i po dokonaniu Planowanego Połączenia, jak również przedmiot przeważającej działalności Spółki Przejmującej wynikający z KRS przed i po Planowanym Połączeniu”.

Podobnie jak w sprawie opisanej wyżej interpretacji, również relacja A. i B. wskazuje na wysokie zespolenie zarówno na poziomie organizacyjnym, jak i biznesowym. Dla klientów Wnioskodawcy usługi oferowane przez B. i A. są zintegrowane w takim stopniu, że stanowią całość. Co istotne, po fuzji, działalność prowadzona obecnie przez A. będzie kontynuowana. A. będzie bowiem wciąż oferować produkty finansowe. Zmianie ulegnie wyłącznie aspekt prawny. A. będzie oferować produkty finansowe własne stając się, jako następca prawny B., pożyczkodawcą.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że planowane połączenie A. i B. nie będzie wiązało się ze zmianą faktycznego przedmiotu działalności A. Jak już wyjaśniano wcześniej, połączenie będzie też miało uzasadnienie biznesowe i ekonomiczne. Dlatego też Wnioskodawca uważa, że połączenie spółek nie wpłynie na prawo do rozliczania Strat.

Zdaniem Wnioskodawcy takie stanowisko jest zgodne z poglądami wyrażanymi przez Dyrektora KIS, który przy interpretacji art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a Ustawy CIT zwraca uwagę przede wszystkim na całokształt procesu biznesowego i profil działalności łączących się podmiotów. W interpretacji z dnia 25 listopada 2022 r., znak 0111-KDIB2-1.4010.619.2022.1.MKU, Dyrektor KIS analizował połączenie spółki przejmującej, która zajmowała się pośrednictwem w sprzedaży produktów finansowych (kredytów i produktów bankowych) przez Internet. Pozostała działalność tej spółki obejmowała pośrednictwo w sprzedaży usług telekomunikacyjnych, prowadzenie programów afiliacyjnych oraz świadczenie usług marketingowych dla ubezpieczycieli. W wyniku fuzji spółka ta miała inkorporować cztery podmioty. Trzy z nich nie prowadziły działalności operacyjnej. Czwarta ze spółek zajmowała się pośrednictwem w sprzedaży produktów ubezpieczeniowych przez Internet. Jej aktywność koncentrowała się na działalności marketingowej i przekazywania informacji o ofercie. Spółka przejmowana była też operatorem i administratorem (…) – usługi łączenia potencjalnych klientów z agentami ubezpieczeniowymi w zakresie ubezpieczeń na życie. Organ podatkowy zgodził się z wnioskodawcą, że - w świetle wykładni literalnej art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a Ustawy CIT, jak i wykładni celowościowej przeprowadzonej na podstawie uzasadnienia do projektu ustawy – połączenie nie wpłynie na zasady rozliczania straty przez spółkę przejmującą, mimo że po połączeniu spółka przejmująca miała rozszerzyć swoją działalność o działalność prowadzoną przez spółkę przejmowaną (pośrednictwo w sprzedaży produktów ubezpieczeniowych).

O konieczności uwzględniania przy analizie art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a Ustawy CIT całokształtu procesu biznesowego świadczy też interpretacja Dyrektora KIS z dnia 30 września 2022 r., znak 0111-KDIB2-1.4010.477.2022.1.ES. Dyrektor KIS potwierdził w niej prawo do rozliczania straty podatkowej przez spółkę przejmującą, która prowadziła działalność w zakresie produkcji i dystrybucji produktów wykorzystywanych do prac wykończeniowych oraz wyposażenia łazienek i sanitariatów. Spółka planowała przejęcie podmiotu powiązanego zajmującego się transportem i przechowywaniem towarów wyprodukowanych przez spółkę przejmującą. We wniosku o interpretację spółka przejmująca podkreślała, że istotne jest całościowe analizowanie procesu produkcyjnego, w skład którego wchodzi również przewóz i magazynowanie produktu. Spółka przejmująca argumentowała, że przejęcie podmiotu zajmującego się magazynowaniem i transportem stanowi jedynie zmianę dostawcy usług logistycznych - z zewnętrznego na wewnętrzny (tj. transport oraz magazynowanie realizowane własnymi środkami). Organ podatkowy podzielił stanowisko spółki przejmującej, że po połączeniu będzie miała prawo do rozliczania strat podatkowych.

W interpretacji z dnia 26 października 2022 r., znak 0111-KDIB1-1.4010.517.2022.1.SG, Dyrektor KIS potwierdził prawo do rozliczania straty podatkowej spółce zajmującej się świadczeniem usług telekomunikacyjnych (m.in. z zakresu dostarczania Internetu w technologii światłowodowej). Spółka ta była w właścicielem infrastruktury sieciowej, w oparciu o którą świadczyła usługi. W wyniku połączenia spółka przejmowała podmiot powiązany, którego działalność koncentrowała się na robotach związanych z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych. Również w tym wypadku przeanalizowano całościowo zakres działalności prowadzonej przez łączące się spółki.

Na poprawność stanowiska Wnioskodawcy wskazuje też pogląd zaprezentowany przez Dyrektora KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2021 r., znak 0111-KDIB2-1.4010.61.2021.1.AP. Wydając interpretację Dyrektor KIS rozpatrywał sytuację, w której wnioskodawca prowadził działalność w branży chemicznej - był producentem m.in. środków do dezynfekcji, chemii gospodarczej, chemii profesjonalnej oraz kosmetyków i opakowań. Produkty chemiczne były pakowane do różnego rodzaju opakowań. Wnioskodawca (będący w opisywanym stanie faktycznym także spółką przejmującą) traktował konfekcjonowanie jako część procesu produkcyjnego prowadzącego do wytworzenia wyrobu gotowego. Spółka przejmująca nabywała część wykorzystywanych opakowań od swojej spółki zależnej (która sprzedawała swoje towary zarówno na rzecz wnioskodawcy jak i innych podmiotów). Wnioskodawca rozważał przejęcie spółki zależnej i kontynuowanie działalności własnej oraz działalności spółki zależnej w dotychczasowym zakresie. Dyrektor KIS uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym:

„wskutek planowanego połączenia ze Spółką Zależną nie dojdzie do zmiany w całości albo w części przedmiotu faktycznie prowadzonej przez niego podstawowej działalności gospodarczej. Spółka Przejmująca prowadzi przede wszystkim produkcję środków do dezynfekcji, chemii gospodarczej, chemii profesjonalnej oraz kosmetyków. Po połączeniu nie nastąpi w tym zakresie zmiana - Wnioskodawca w dalszym ciągu będzie prowadził produkcję i sprzedaż ww. wyrobów. Sprzedaż tego rodzaju produktów wymaga jednak oczywiście ich uprzedniego zapakowania. W związku z tym naturalną częścią procesu produkcyjnego jest również konfekcjonowanie produktu, tj. zapakowanie wyrobów i ich etykietowanie. Tym samym, przejęcie Spółki Zależnej i kontynuowanie jej działalności stanowić będzie z perspektywy Wnioskodawcy jedynie zmianę źródła zaopatrzenia w opakowania - z zewnętrznego, na wewnętrzne (tj. z produkcji własnej), z pewnością zaś nie zmianę przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej. Tak jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, głównym klientem i odbiorcą Opakowań HDPE produkowanych przez Spółkę Zależną pozostaje Spółka Przejmująca, zatem po połączeniu produkcja będzie kontynuowana przez Wnioskodawcę przede wszystkim na własne potrzeby”.

Wydając interpretację indywidualną z dnia 21 marca 2022 r., znak 0111-KDIB2- 1.4010.615.2021.1.BKD, organ podatkowy analizował prawo do rozliczania strat podatkowych przez spółkę przejmującą, która zajmowała się głównie wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. W wyniku fuzji Spółka ta przejęła spółki powiązane deweloperskie. W złożonym wniosku o interpretację spółką przejmująca zwracała uwagę na to, że istnieje pewna różnica w przedmiocie działalności spółki przejmującej oraz spółek przejmowanych. Spółka przejmująca zatrudniała pracowników i specjalizowała się w zarządzaniu aktywami oraz roszczeniami gwarancyjnymi po zakończeniu projektów realizowanych przez spółki deweloperskie realizujące inwestycje. We wniosku podkreślano, że powstanie spółki - jako podmiotu pełniącego funkcję spółki serwisowej - było efektem strategii biznesowej grupy, do której należały wszystkie łączące się podmioty. Spółka zwracała też uwagę na to, że w przyszłości planowane są dalsze połączenia spółek, w wyniku których spółka przejmująca (serwisowa) będzie przejmować majątek spółek deweloperskich zajmujących się budową i sprzedażą nieruchomości lub ich części. Organ podatkowy uznał, że w tak przedstawionym stanie faktycznym spółka przejmująca zajmująca się świadczeniem usług serwisowych ma możliwość rozliczania strat podatkowych po połączeniu ze spółkami deweloperskimi.

Podsumowując Wnioskodawca uważa, że przedmiotem faktycznie wykonywanej przez A. działalności jest i - po fuzji - będzie oferowanie produktów finansowych. Nie zmieni się zatem przedmiot faktycznie prowadzonej działalności. Zmianie ulegnie wyłącznie podmiot zapewniający finansowanie - nie będzie to podmiot trzeci, w stosunku do którego Wnioskodawca pełni obecnie rolę pośrednika, ale sam Wnioskodawca. Przeprowadzona restrukturyzacja będzie skutkowała samodzielną kontynuacją przez Wnioskodawcę prowadzenia działalności gospodarczej wykonywanej dotychczas wspólnie ze B. (w ramach jednego procesu biznesowego). Faktycznie zatem Spółka wciąż będzie spełniała tożsamy cel gospodarczy, dążąc do zawarcia jak największej ilości umów pożyczek. Zmianie ulegnie wyłącznie sposób realizacji procesu biznesowego.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, wskutek planowanego połączenia spółek nie dojdzie do zmiany w całości ani w części przedmiotu faktycznie prowadzonej przez niego podstawowej działalności gospodarczej. Dlatego też art. 7 ust. 3 pkt 7 Ustawy CIT nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie, tj. nie pozbawi Wnioskodawcy prawa do odliczania Strat.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy CIT rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Zgodnie z art. 8 ust. 6 Ustawy CIT, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

W związku z powyższym rok podatkowy spółki będącej podatnikiem CIT kończy się na skutek zaistnienia jednego z dwóch zdarzeń:

-zakończenia przyjętego przez podatnika roku podatkowego wskazanego w umowie spółki

albo

-wystąpienia sytuacji, w której z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych podatnika.

W sprawach dotyczących połączenia spółek należy wziąć pod uwagę brzmienie art. 12 ust. 2 Ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej „Ustawa o rachunkowości”). Zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 4 Ustawy o rachunkowości, co do zasady, księgi zamyka się w jednostce przejmowanej, jeśli dochodzi do przejęcia jednostki przez inną jednostkę. Dniem zamknięcia ksiąg jest dzień wpisu do połączenia do KRS.

Należy jednak zauważyć, że zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 2 Ustawy o rachunkowości można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki. Zgodnie z art. 44a ust. 2 Ustawy o rachunkowości, jeśli w wyniku połączenia spółek nie następuje utrata kontroli nad łączącymi się spółkami przez ich dotychczasowych udziałowców, można zastosować metodę łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c Ustawy o rachunkowości. W szczególności metoda łączenia udziałów może być stosowana w razie łączenia się spółek zależnych w sposób bezpośredni lub pośredni od tej samej jednostki dominującej.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku połączenie ma zostać rozliczone metodą łączenia udziałów. W związku z tym połączeniu nie będzie towarzyszyć zamknięcie ksiąg rachunkowych B. Na dzień połączenia nie dojdzie również do zamknięcia ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy.

W związku z tym, że nie dojdzie do zamykania ksiąg połączenie spółek nie będzie wiązać się z zakończeniem roku podatkowego. W konsekwencji obie łączące się spółki będą wspólnie ustalać podstawę opodatkowania CIT w roku podatkowym, w którym dojdzie do połączenia. Innymi słowy, za rok podatkowy, w którym dojdzie do połączenia, zostanie ustalona wspólna podstawa opodatkowania uwzględniająca przychody i koszty wykazane w ramach działalności obu spółek. A., jako spółka przejmująca, zobowiązana będzie do sporządzenia jednej deklaracji CIT-8. W zeznaniu CIT-8 A. wykaże wszystkie przychody i koszty uzyskania przychodów za okres od dnia 1 stycznia roku podatkowego, w którym dojdzie do połączenia aż do 31 grudnia tego roku podatkowego. A. nie będzie analizować, czy do dnia połączenia którakolwiek z łączących się spółek wykazała nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, czy też nadwyżkę kosztów uzyskania przychodów nad przychodami. Przepisy Ustawy CIT wprowadzające zakaz rozliczania strat spółki przejmowanej (art. 7 ust. 3 pkt 4 Ustawy CIT) oraz strat spółki przejmującej (art. 7 ust. 3 pkt 7 Ustawy CIT) nie dotyczą bowiem rozliczenia CIT w roku podatkowym, w którym dochodzi do połączenia spółek. Innymi słowy, pojęcie „straty podatkowej” nie może być stosowane do rozliczeń dokonywanych w trakcie roku podatkowego. Zgodnie z art. 7 ust. 2 Ustawy CIT strata podatkowa może być ustalana wyłącznie w odniesieniu do całego roku podatkowego. Niezależnie zatem od tego, czy spółka przejmowana wykazuje w roku połączenia (do dnia połączenia) nadwyżkę kosztów uzyskania przychodów nad przychodami, czy też taką nadwyżkę wykazuje spółka przejmująca należy ustalić wspólną podstawę opodatkowania CIT obu łączących się podmiotów. Ustalając wspólną podstawę opodatkowania należy zsumować przychody obu podmiotów oraz koszty uzyskania przychodów wykazywane przez oba podmioty.

Stanowisko zaprezentowane przez Spółkę zostało potwierdzone m.in. w interpretacji Dyrektora KIS z dnia 28 października 2022 r., znak 0111-KDIB1-1.4010.591.2022.1.SG oraz z dnia 21 marca 2022 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.615.2021.1.BKD.

Podsumowując, Wnioskodawca prosi o potwierdzenie przez organ podatkowy, że w zeznaniu podatkowym CIT-8 składanym za rok podatkowy, w którym nastąpi połączenie ze B. A. powinien zsumować wszystkie przychody oraz wszystkie koszty uzyskania przychodów obu łączących się spółek, tj. A. i B. z uwzględnieniem podziału na źródła przychodów) i ustalić za ten rok jedną, wspólną podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Podstawa opodatkowania za rok podatkowy, w którym dojdzie do fuzji powinna być ustalona w sposób opisany w zdaniu poprzednim również w przypadku gdy:

-B. wykaże nadwyżkę kosztów uzyskania przychodów nad przychodami za okres od dnia 1 stycznia roku podatkowego, w którym dojdzie do połączenia spółek, do dnia fuzji,

-A. wykaże nadwyżkę kosztów uzyskania przychodów nad przychodami za okres od dnia 1 stycznia roku podatkowego, w którym dojdzie do połączenia spółek, do dnia fuzji.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

-Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.