Jaka stawka podatku od nieruchomości przy wynajmie mieszkań przez przedsiębiorców - uchwała NSA

21 października 2024 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał ważną dla przedsiębiorców uchwałę w sprawie stawki podatku od nieruchomości, jaka ma zastosowanie do opodatkowania budynków mieszkalnych, przeznaczonych do najmu, w ramach działalności gospodarczej. Dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku istotne jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych, niezależnie od tego, kto je realizuje - orzekł NSA.

Podatek od nieruchomości 2025 – czy firmy czeka rewolucja? >>>

Stawka podatku od nieruchomości przy wynajmie mieszkań przez przedsiębiorców - rozbieżności w orzecznictwie

Istota sporu sprowadzała się do ustalenia właściwej stawki w podatku od nieruchomości. W sytuacji wynajmu budynków mieszkalnych lub ich części, które służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, nie było jasne, czy znajdzie zastosowanie stawka niższa przeznaczona dla budynków mieszkalnych (1,15 zł od 1 m² powierzchni użytkowej), czy też stawka maksymalna właściwa dla budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (33,10 zł od 1 m² powierzchni użytkowej).

W tej kwestii sądy administracyjne wydawały rozbieżne orzeczenia. Cześć z nich zajmowała niekorzystne stanowisko dla podatników argumentując, że zwrot „zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej” należy rozumieć szerzej, niż to wynika z językowego znaczenia pojęcia „zajęcia”. Tym samym, okoliczność wykonywania przez wynajmującego działalności gospodarczej w oparciu i dzięki lokalom mieszkalnym jest wystarczająca i przesądzająca do uznania, że lokale te pozostają zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Bez znaczenia natomiast pozostaje okoliczność faktycznego (fizycznego) zajęcia budynku mieszkalnego lub jego części na cele mieszkaniowe. Stanowisko to podzielał także Minister Finansów.

W orzecznictwie pojawiło się również stanowisko korzystne dla podatników. Zakładało ono, że dla zastosowania stawki maksymalnej w podatku od nieruchomości przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność faktyczna ich „zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej”. W konsekwencji, jeżeli mamy do czynienia z trwałym zaspokajaniem podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, to nie ma mowy o „zajęciu na prowadzenie działalności gospodarczej”.

Taki stan orzecznictwa doprowadził do skierowania przez Prokuratora Generalnego wniosku do NSA o podjęcie uchwały. W ocenie Prokuratora istniejące rozbieżności w orzecznictwie powinny być rozstrzygnięte w kierunku uznania, że zastosowanie wyższej stawki podatku od nieruchomości nie jest uzależnione od rzeczywistego (fizycznego) zajęcia lokalu na bezpośrednie wykonywanie w nim działalności gospodarczej. Prokurator opowiedział się za pierwszym poglądem orzeczniczym, za kluczowe uznając kryterium wykorzystywania budynków mieszkalnych lub ich części do osiągnięcia gospodarczych celów przedsiębiorcy.

Ze stanowiskiem prezentowanym przez Prokuratora Generalnego niw zgodził się Rzecznik Praw Obywatelskich, który zdecydował o przystąpieniu do postępowania przed NSA. Zdaniem Rzecznika przesłanka „zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej” ma autonomiczny i zakresowo węższy charakter w stosunku do pojęcia „związany z prowadzeniem działalności gospodarczej”. W przepisach podatkowych ustawodawca nie wprowadził definicji legalnej terminu „zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej”. Dlatego też, w ocenie Rzecznika, należałoby odnieść się przede wszystkim do językowego znaczenia tego pojęcia. W sytuacji zatem, gdy mamy do czynienia z niebudzącym wątpliwości zajęciem budynku lub jego części na cel mieszkalny, nie można automatycznie wnioskować, że prowadzi to do zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej.

Ponadto, Rzecznik zwrócił uwagę na konieczność dokonywania prokonstytucyjnej wykładni spornego zwrotu „zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej”. Nie powinno budzić wątpliwości, że ratio legis wprowadzenia preferencyjnej stawki podatku dla budynków mieszkalnych lub ich części ma na celu realizację konstytucyjnego obowiązku państwa wspierania polityki zaspokajania potrzeb mieszkaniowych obywateli. Tym samym, sprzeciw Rzecznika wzbudziła wykładnia zmierzająca do zwiększenia obciążenia podatkowego, w sytuacji gdy mamy do czynienia z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych.

Rzecznik podzielił pogląd prezentowany w drugiej linii orzeczniczej wskazując, że profiskalna interpretacja spornego przepisu kłóci się z istotą regulacji dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków i lokali mieszkalnych (wbrew woli ustawodawcy realizowanie potrzeb mieszkaniowych oznacza wyższe opodatkowanie), jak również jest trudna do zaakceptowania ze względów społecznych.

Preferencyjna stawka podatku od nieruchomości dla budynków mieszkalnych na wynajem - uchwała NSA

Ostatecznie NSA w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę, w której rozstrzygnął dotychczasowe wątpliwości, opowiadając się za poglądem prezentowanym w drugiej linii orzeczniczej (korzystnej dla podatników).

Zdaniem NSA w analizowanej sprawie dla zastosowania najniższej stawki podatku od nieruchomości przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność „zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej”. Należy zatem uwzględnić po pierwsze sytuacje, że chodzi o budynki mieszkalne (tzn. tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków), po drugie zaś odniesienie tak określonego budynku do prowadzenia działalności gospodarczej.

Tym samym, za „zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej” nie będą mogły być uznane te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć „trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych” posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach prowadzenia działalności gospodarczej podatnika.

Dalej NSA wyjaśnił, że w pojęciu „trwałe realizowanie potrzeb mieszkaniowych” należy uwzględnić w szczególności: miejsce zamieszkania najemcy i jego rodziny (aspekt cywilistyczny), a także takie sytuacje, jak trwała realizacja w konkretnym lokalu mieszkalnym potrzeb mieszkaniowych przez pracownika najemcy w związku z wykonywaniem zatrudnienia poza miejscem zamieszkania albo wykonywaniem innej aktywności przez osobę faktycznie zajmującą lokal mieszkalny i realizującą tam funkcje mieszkalne, pod warunkiem, że nie ma to charakteru sporadycznego. Natomiast przez pojęcie „realizacji potrzeb mieszkaniowych” należy rozumieć rodzaj pobytu osoby fizycznej w lokalu znajdującym się w budynku sklasyfikowanym w tej części w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalny, jaki cechuje się zaspokajaniem codziennych potrzeb życiowych tej osoby w mieszkaniu faktycznie zajmowanym w celu zaspokojenia potrzeb domowych, tych rodzinnych, zawodowych i innych w danym okresie, polegającym na nocowaniu, stołowaniu się i wypoczynku.

Ponadto NSA doprecyzował, że realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych najemcy (najemcy i jego rodziny) nie należy utożsamiać z zakwaterowaniem mającym najczęściej charakter krótkotrwały i niewiążący się z podstawową funkcją budynku wyznaczoną w ewidencji gruntów i budynków. Tym samym, powtarzający się (w założeniu) krótkotrwały odpłatny najem lokali mieszkalnych (na dobę lub kilka dni), niezwiązany z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych najemcy i jego rodziny, zbliżony jest w istocie do świadczenia usług hotelarskich i w związku z tym czynność taka skutkuje zajęciem lokalu (budynku) mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej.

Jeżeli mamy do czynienia z częścią budynku mieszkalnego zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej, bez znaczenia pozostaje wówczas sklasyfikowanie budynku w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalnego. Podobnie, traktować należy sytuację, w której przedsiębiorca wzniósł budynek mieszkalny albo nabył budynek lub jego część, jednak nie dokonuje sprzedaży lokali mieszkalnych ani ich nie wynajmuje na cele zgodne z przeznaczeniem (trwałe pustostany).

Źródło: Rzecznik Praw Obywatelskich

Oprac. Katarzyna Bogucka

Przeczytaj również: Jak określić stawkę podatku od nieruchomości dla mieszkań wynajmowanych przez przedsiębiorcę – wyrok NSA >>>