Interpretacja indywidualna z dnia 13 listopada 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.368.2020.11.S/AS

Brak zastosowania ograniczenia z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do poszczególnych Usług IT nabywanych przez Spółki od wyspecjalizowanego w tym zakresie podmiotu powiązanego z grupy kapitałowej.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

• z 22 września 2020 r. (data wpływu 23 września 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 września 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 758/21;
• stwierdzam, że Państwa stanowisko dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczenia z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do Usług IT, w części dotyczącej:
• zapewnienia niezbędnej infrastruktury do dostarczenia i użytkowania systemów IT wykorzystywanych przez Spółki, w tym (...) - jest prawidłowe,
• zapewnienia bezpieczeństwa funkcjonowania systemów komputerowych oraz ich bieżącego monitorowania i usuwania zagrożeń, ze szczególnym uwzględnieniem zapory bezpieczeństwa internetowego, skanowania i zapewnienia bezpieczeństwa stron internetowych oraz wsparcia przy odpieraniu cyberataków - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 września 2020 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie braku zastosowania ograniczenia z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do poszczególnych Usług IT nabywanych przez Spółki od wyspecjalizowanego w tym zakresie podmiotu powiązanego z grupy kapitałowej.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

A. S.A.

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B. Sp. z o.o.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A. S.A. (dalej: „Spółka A”) jest osobą prawną mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Przedmiotem prowadzonej przez Spółkę A działalności jest produkcja i dystrybucja produktów żywnościowych pod rozpoznawalnymi na rynku markami. W ofercie Spółki A znajduje się aktualnie około (…) produktów, w tym m.in. (…).

B. sp. z o.o. (dalej: „Spółka B”) jest osobą prawną mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka B prowadzi działalność gospodarczą, przede wszystkim w zakresie produkcji i sprzedaży (…).

Spółka A i Spółka B (dalej łącznie jako: „Spółki” lub „Wnioskodawcy”) należą do międzynarodowej grupy podmiotów powiązanych, w której przyjęta została określona strategia działalności i podział zadań pomiędzy podmiotami powiązanymi, specjalizującymi się w danym zakresie działalności. Przyjęta przez spółki powiązane decentralizacja zadań oraz wymiana usług między tymi podmiotami, pozwala na ujednolicenie standardu realizacji określonych zadań, jak również na ograniczenie kosztów prowadzenia działalności, które byłyby wyższe w przypadku samodzielnej realizacji wszystkich koniecznych zadań, bądź też nabywania usług od podmiotów trzecich.

Spółki prowadzą działalność handlową m.in. na terenie Polski. Prowadzenie tak szeroko zakrojonej aktywności gospodarczej nie byłoby możliwe bez korzystania z profesjonalnego wsparcia IT podmiotu posiadającego odpowiednie zasoby, wiedzę i doświadczenie oraz znajomość specyfiki działalności gospodarczej spółek powiązanych. Wobec powyższego wydatki poniesione przez Spółki z tytułu nabycia usług informatycznych, pozostają w związku z osiąganiem przez Wnioskodawców przychodów z działalności gospodarczej.

W związku z działalnością w grupie podmiotów powiązanych, Spółki nabywają i nadal nabywać będą odpłatnie od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa o CIT”), usługi, w tym również usługi informatyczne (dalej: „usługi IT”), świadczone przez podmiot wyspecjalizowany w tym zakresie i według standardów obowiązujących w grupie.

W szczególności, Spółki ponoszą na rzecz podmiotu powiązanego opłaty należne za prawo do korzystania z oprogramowania, wykorzystywanego w działalności Wnioskodawców, w tym (...). Ponadto, Spółki nabywają od tego samego podmiotu powiązanego również inne usługi IT (usługi wsparcia), za które ponosi na rzecz usługodawcy wynagrodzenie odrębne od wynagrodzenia za korzystanie z oprogramowania.

Przedmiotem niniejszego wniosku są nabywane przez Spółki usługi IT w zakresie:

1)wsparcia dotyczącego systemów IT wykorzystywanych przez Spółki, w tym (...), polegającego na:

• monitorowaniu pracy danego systemu;
• identyfikacji błędów;
• konfigurowaniu oprogramowania i wgrywaniu poprawek;
• wykonywaniu innych bieżących czynności mających na celu zapewnienie poprawności działania danego systemu;
• opracowywaniu nowych rozwiązań systemowych i ich wdrażanie,

2)wsparcia IT dla użytkowników w ich codziennej pracy z komputerem oraz oprogramowaniem biurowym (tzw. help desk), polegającym w szczególności na:

• wsparciu w zakresie instalacji nowych wersji oprogramowania pakietu (...) oraz rozwiązywaniu problemów w zakresie obsługi (...), poczty elektronicznej i systemu operacyjnego, oraz odzyskiwaniu plików z zapasowych kopii bezpieczeństwa;
• wsparciu w funkcjonowaniu użytkowanego sprzętu będącego własnością Wnioskodawcy, np. instalacji niezbędnego oprogramowania i konfigurowaniu sprzętu wg potrzeb użytkownika spółki,

3)wsparcia funkcjonowania infrastruktury IT, polegającym na:

• monitorowaniu działania sprzętu (np. serwerów, drukarek, stacji roboczych, dysków), w tym wprowadzaniu poprawek, dokonywaniu napraw, rekonfigurowaniu sprzętu, itp.;
• zakupie na rzecz Spółki niezbędnych urządzeń oraz usług informatycznych i teleinformatycznych od podmiotów trzecich;
• dostarczaniu sieci teleinformatycznej WAN;
• monitorowaniu i modernizacji sieci teleinformatycznej (LAN, WAN) w celu zapewnienia ciągłości jej działania oraz zawieraniu bezpośrednio lub pośrednio umów z operatorami telekomunikacyjnymi w zakresie zapewnienia warunków do odpowiedniego funkcjonowania sieci,

4)zapewnienia niezbędnej infrastruktury do dostarczenia i użytkowania systemów IT wykorzystywanych przez Spółki, w tym (...),

5)zapewnienia bezpieczeństwa funkcjonowania systemów komputerowych oraz ich bieżące monitorowanie i usuwanie zagrożeń, ze szczególnym uwzględnieniem zapory bezpieczeństwa internetowego, skanowanie i zapewnienie bezpieczeństwa stron internetowych oraz wsparcie przy odpieraniu cyberataków.

Zainteresowani zwrócili uwagę, że przedmiotem niniejszego wniosku są tylko i wyłącznie wyżej wymienione usługi, tj. w punktach 1-5. Pokreślenia wymaga fakt, że poza zakresem tego wniosku pozostają opłaty ponoszone za nabywane prawa do korzystania z oprogramowania.

Wskazane wyżej usługi są i nadal będą nabywane przez Spółki na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Poniesione przez Wnioskodawców koszty nabycia tych usług pozostają i pozostawać będą w związku z przychodami osiąganymi z prowadzonej działalności gospodarczej, które podlegają opodatkowaniu CIT.

Ponadto Spółka B zawnioskowała do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi i otrzymała niżej wskazane przyporządkowanie usług z zakresu IT względem Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”):

- wsparcie dotyczące systemów IT w tym (...), polegające m.in. na monitorowaniu pracy danego systemu, identyfikacji błędów, konfigurowaniu oprogramowania i wgrywaniu poprawek itp.:

• PKWiU 62.02.30.0 - „Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego”;

- wsparcie dla użytkowników w ich codziennej pracy z komputerem oraz oprogramowaniem biurowym (tzw. help desk), polegające m.in. na: wsparciu w zakresie obsługi poczty elektronicznej, systemu operacyjnego, pakietu (...), zapewnieniu funkcjonowania użytkowanego sprzętu,

- wsparcie w zakresie funkcjonowania infrastruktury IT, polegające na: instalacji i monitorowaniu działania sprzętu (serwerów, drukarek, stacji roboczych, dysków), monitorowaniu sieci teleinformatycznych, w celu zapewniania ciągłości jej działania

• PKWiU 62.03.1 - „Usługi związane z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi”.

Zważywszy na wynikające z art. 15e Ustawy o CIT ograniczenia, co do możliwości rozpoznawania kosztów podatkowych, dotyczących wskazanych w tym przepisie usług, nabywanych od podmiotów powiązanych, składając niniejszy wniosek Spółka A i Spółka B dążą do potwierdzenia prawidłowości stanowiska, czy do kosztów nabycia opisanych usług IT będą miały zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 15e Ustawy o CIT.

Pytanie

Czy ponoszone przez Spółkę A i Spółkę B koszty nabycia wskazanych usług IT od podmiotu powiązanego, podlegają ograniczeniu w zakresie zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów wynikającego z art. 15e Ustawy o CIT?

Niniejsza interpretacja odnosi się do usług IT wymienionych w pkt 4 i 5, a w zakresie usług IT z pkt 1-3 wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Państwa stanowisko w sprawie:

W ocenie Spółki A i Spółki B, opisane usługi IT, nie są usługami, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT i w związku z tym ograniczenia wynikające z tego przepisu nie mają zastosowania do kosztów poniesionych na ich nabycie.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców

Niżej przedstawione uzasadnienie stanowiska odnosi się zarówno do Spółki A jak i Spółki B.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT koszty nabycia wymienionych usług poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, podlegają ograniczeniom co do możliwości ich zaliczenia w koszty uzyskania przychodu. Przywołany przepis wskazuje niżej wymienione usługi podlegające limitowaniu:

1)usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2)wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3)przeniesienie ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Zgodnie z przepisami, wyłączenia należy dokonać w części, w jakiej wskazane wyżej koszty łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m Ustawy o CIT i odsetek.

Biorąc pod uwagę, że Ustawa o CIT nie zawiera definicji usług wymienionych w przytoczonym przepisie, w celu ustalenia znaczenia tych pojęć, należy odwołać się do wykładni językowej.

Mając na uwadze nadrzędność wykładni językowej nad innymi rodzajami wykładni prawa podatkowego w pierwszej kolejności należy wyjść od definicji poszczególnych pojęć na gruncie języka potocznego. I tak zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl):

a)„doradczy” to „służący radą”, „doradzający”. Jednocześnie „doradzać” to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. W konsekwencji, usługi doradcze są to usługi polegające na wyrażaniu opinii w danej sprawie, z wyłączeniem usług polegających na działaniu, wykonywaniu określonych zadań,

b)„zarządzać” to znaczy „wydać polecenie”, „sprawować nad czymś zarząd”, z kolei „kontrola” to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym”, „nadzór nad kimś lub nad czymś”, „instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór”. Tym samym, należy uznać, iż czynności zarządzania i kontroli nie obejmują swoim zakresem świadczeń, których elementem jest podejmowanie czynności o charakterze wykonawczym,

c)„przetwarzać” to znaczy „przekształcić coś twórczo”, „zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd” „opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową”. Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych.

Limit określony w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT obejmuje swym zakresem usługi „o podobnym charakterze” do usług wprost wymienionych w przepisie. W celu odpowiedniej interpretacji terminu „świadczenia o podobnym charakterze”, w ocenie Wnioskodawców, pomocna może być ugruntowana praktyka organów podatkowych i sądów administracyjnych w odniesieniu do tożsamego terminu zastosowanego w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT, tj. regulacji dotyczących opodatkowania usług niematerialnych tzw. podatkiem u źródła.

Ponadto, Wnioskodawcy zwracają uwagę, że ww. termin został użyty w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT w odniesieniu do podobnego katalogu usług niematerialnych, jak usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT.

Podążając za praktyką organów podatkowych, aby dana usługa mogła zostać uznana za „świadczenie o podobnym charakterze” powinna spełniać niżej wskazane cechy:

• równorzędność pod względem prawnym do świadczeń wprost wymienionych w przepisie - co oznacza, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego w przepisie, „należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron”. (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 listopada 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.386.2019.2.2019.ŚS, Interpretacja Indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 grudnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.425.2018.2.MJ),
• podobny charakter do świadczeń nazwanych, co należy rozumieć, że posiadają również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost (...) jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2369/15), opublikowane przez Ministerstwo Finansów dnia 25 kwietnia 2018 r. objaśnieniach dotyczących ograniczenia wysokości kosztów nabycia niektórych rodzajów usług i praw (art. 15e ustawy o CIT), Interpretacja Indywidualna z 12 sierpnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.144.2019.2.APA).

Tym samym, analogicznie do praktyki interpretacyjnej/orzeczniczej w odniesieniu do „świadczeń o podobnym charakterze”, w ocenie Wnioskodawcy, będą jedynie usługi, które są równorzędne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT lub których istota, tj. elementy charakterystyczne są przynajmniej w większości tożsame z istotą usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT.

Charakterystyka usług nabywanych przez Wnioskodawcę, a istota usług objętych ograniczeniem z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

Wnioskodawcy pragną zauważyć, że w katalogu usług wskazanym w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT nie zostały literalnie wymienione usługi IT.

W ocenie Wnioskodawców należy rozważyć zatem, czy usługi IT, można uznać za świadczenia o charakterze podobnym w szczególności do usług doradczych, zarządzania i kontroli lub przetwarzania danych.

Zdaniem Wnioskodawców, dokonując oceny charakteru usług kierując się podobieństwem, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT należy przede wszystkim wziąć pod uwagę cel nabywanych usług oraz ich istotne charakterystyczne elementy. Ocena istoty usług dokonana z pominięciem wskazanych kryteriów mogłaby doprowadzić do zastosowania zakazanej w prawie podatkowym wykładni rozszerzającej.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielać porad, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie.

W orzecznictwie termin „doradztwo” rozumiany jest jako udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Doradca to ten kto udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazuje najlepsze, najbardziej optymalne rozwiązania, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Kluczową cechą, która definiuje usługi doradcze, jest fakt, że podmiot/osoba świadcząca takie usługi sugeruje, rekomenduje lub wydaje opinię na temat rozważanych scenariuszy wdrożeniowych dla osób odpowiedzialnych za realizację projektu.

Takie rozumienie usług doradczych przyjmuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych przez siebie interpretacjach indywidualnych, w tym np. w interpretacji indywidualnej z dnia 17 sierpnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.295.2018.2.JKT.

Opisane w niniejszym wniosku czynności, składające się na wskazane usługi IT nie mogą być uznane za usługi doradcze, ani też podobne do tych usług. Istotą nabywanych przez Wnioskodawcę usług nie jest bowiem uzyskanie informacji o tym, jak rozwiązać określone problemy dotyczące funkcjonowania posiadanej sieci informatycznej, posiadanej infrastruktury i korzystania z używanych systemów informatycznych, lecz podejmowanie przez usługodawcę czynności, mających na celu zapewnienie funkcjonowania systemów informatycznych i infrastruktury, wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do zarządzania przedsiębiorstwem. A co za tym idzie, za pośrednictwem nabywanych usług IT Spółki uzyskują konkretny rezultat, a nie rekomendacje co do planowanych przez Spółki działań. Usługi IT polegają bowiem na podejmowaniu technicznych czynności mających na celu zapewnienie prawidłowego funkcjonowania infrastruktury IT, z której korzystają Spółki. Zatem celem tych usług nie jest wyrażanie opinii w danej sprawie. Innymi słowy, z perspektywy Wnioskodawców istotą usług IT jest wdrożenie czy wprowadzenie od strony technicznej danego rozwiązania, a nie udzielenie porady, jakie to rozwiązanie powinno być.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawcy nie mają wątpliwości, że nabywane usługi IT nie są usługami doradczymi w rozumieniu art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, ani usługami podobnymi do nich.

W powszechnej praktyce przyjęło się, że „zarządzać” oznacza kierować, administrować czymś. W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei „kontrola” definiowana jest jako „porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, bądź jako nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń”.

W doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Biorąc pod uwagę przytoczone definicje, Wnioskodawcy uważają, że usługi IT nie stanowią świadczeń podobnych do usług zarządzania i kontroli. Zakres usług IT obejmuje czynności o charakterze wykonawczym, które pod względem celu oraz istotnych elementów charakterystycznych różnią się od usług zarządzania i kontroli. W szczególności w związku z realizacją usług IT usługodawca nie uzyskuje uprawnienia do zarządzania jakąkolwiek działalnością Spółek, ani też dokonywania czynności weryfikujących działanie Spółek z punktu widzenia jakiegoś wymaganego wzorca, tj. nie posiada kompetencji stanowiących o istocie usług zarządzania i kontroli. Istotą usług IT jest wykonywanie czynności zmierzających do zapewnienia dostępu do infrastruktury IT koniecznej do prowadzenia działalności Spółek oraz podejmowanie czynności w celu zagwarantowania, że infrastruktura IT będzie dostępna dla użytkowników w każdym momencie w pełnym zakresie.

Takie rozumienie usług zarządzania i kontroli przyjmuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych przez siebie interpretacjach indywidualnych, w tym np. w interpretacji indywidualnej z dnia 21 maja 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.73.2020.1.PP/AM.

W ocenie Wnioskodawców, opisane w niniejszym wniosku usługi IT nabywane od podmiotu powiązanego, nie mogą być uznane również za usługi przetwarzania danych w rozumieniu art. 15e Ustawy o CIT lub usługi podobne do tych usług.

Internetowy Słownik PWN (https://sjp.pwn.pl) przez „przetwarzanie” rozumie m.in. jako „przekształcanie czegoś twórczo”, „zmienianie czegoś, nadając inny kształt, wygląd” i „opracowywanie zebranych danych, informacji itp., wykorzystując technikę komputerową”.

Z kolei internetowa Encyklopedia PWN (https://encyklopedia.pwn.pl), pojęcie „przetwarzania danych” definiuje m.in. jako przekształcanie zbioru danych w inny zbiór danych wg określonego przepisu (algorytmu).

Analogicznie usługi przetwarzania danych definiuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej i tak np. w wydanej Interpretacji Indywidualnej z dnia 13 lutego 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.574.2019.1.ŚS wskazał, że: „Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej”.

Wydaje się zatem, że istotą usługi przetwarzania danych jest dostarczenie nabywcy usługi informacji/raportu/bazy danych, będących wynikiem przetworzenia danych „wejściowych” dostarczonych przez usługobiorcę. Właśnie te „przetworzone” dane są następnie wykorzystywane przez usługobiorcę.

Tymczasem, jak wynika z opisu nabywanych przez Spółki usług, ich przedmiotem są czynności podejmowane przez usługodawcę, których pożądanym przez Wnioskodawców efektem nie jest dostarczenie przetworzonych danych, które miałyby być przez nie, tj. Spółki, wykorzystywane, lecz efekt w postaci funkcjonowania sieci teleinformatycznej i infrastruktury, umożliwiających korzystanie przez Spółki z systemów informatycznych wykorzystywanych w prowadzonej działalności.

Nawet jeśli wykonanie usługi wymaga podejmowania przez usługodawcę czynności, które mogłyby zostać uznane za przetwarzanie danych, to wykonywanie tych czynności nie jest głównym celem usługi, lecz jedynie środkiem do osiągnięcia przez usługodawcę celu, którym jest zapewnienie funkcjonowania sieci i infrastruktury oraz możliwości korzystania przez usługobiorcę z systemów informatycznych.

W świetle powyższego, brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że do ponoszonych przez Wnioskodawców kosztów nabycia opisanych usług miałoby mieć zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 15e Ustawy o CIT, z uwagi na kwalifikację tych usług jako „usług przetwarzania danych” lub usług podobnych do „przetwarzania danych”.

Z oczywistych względów, mając na uwadze przedmiot czynności wykonywanych przez usługodawcę, nabywanych przez Wnioskodawców usług nie można zakwalifikować jako usług badania rynku, reklamowych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, czy też wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT usług przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, jak również usług podobnych do wskazanych wyżej usług.

Ponadto, Wnioskodawcy podkreślili, że przedmiotem niniejszego wniosku nie są odrębnie ponoszone przez Wnioskodawców opłaty za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy o CIT.

W wielu publikowanych na stronach Ministerstwa Finansów interpretacjach indywidualnych, podobnego rodzaju czynności składające się na wykonywanie usług IT, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznaje za usługi, do których nie mają zastosowania ograniczenia kosztów podatkowych, wynikające z art. 15e Ustawy o CIT. Przykładem mogą być interpretacje indywidualne:

• z dnia 13 lutego 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.574.2019.1.ŚS,

• z dnia 9 kwietnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.558.2019.2.PP,
• z dnia 18 maja 2020 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.32.2020.2.BKD,
• z dnia 21 maja 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.73.2020.1.PP/AM.

Przykładowo, zgodnie z ostatnią z wyżej wymienionych interpretacji indywidualnych, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z zakresu zastosowania art. 15e Ustawy o CIT wyłączył usługi teleinformatyczne obejmujące:

• zapewnienie niezbędnej infrastruktury IT, w tym:

- utrzymanie serwerów zlokalizowanych na terenie Niemiec, które m.in. zapewniają możliwość przechowywania danych Spółki poprzez chmury obliczeniowe.

• stałego i niezakłóconego dostępu do systemów, aplikacji i programów komputerowych dedykowanych różnym obszarom działalności Spółki i różnym zespołom pracowników Spółki poprzez bieżące monitorowanie ich prawidłowego działania,

- regularny serwis i konserwacja powyższych sprzętów i oprogramowania, zapewnienie bezpieczeństwa danych podczas użytkowania systemów, aplikacji i programów komputerowych,

zapewnienie odpowiedniej wydajności infrastruktury IT z której korzystają pracownicy Spółki, przeprowadzanie aktualizacji infrastruktury IT, w tym: testowanie i weryfikowanie nowych wersji systemów, aplikacji i programów komputerowych, usuwanie nieprawidłowości wynikających ze zidentyfikowania potencjalnych błędów w funkcjonowaniu powyższych systemów, aplikacji i programów w przypadku ich aktualizacji, przeprowadzanie aktualizacji w sposób niezakłócający pracy pracowników Spółki.

• wsparcie operacyjne IT, w tym:

- zapewnienie usługi helpdesk polegającej na zdalnym diagnozowaniu i rozwiązywaniu incydentów/problemów na tzw. drugim i trzecim poziomie, tzn. jeśli lokalny zespół Spółki nie jest w stanie rozwiązać bieżących problemów związanych z funkcjonowaniem jakiegokolwiek systemu, aplikacji czy programu zgłaszanych przez ich użytkowników będących pracownikami Spółki, taki problem zgłaszany jest do zespołu helpdesk na tzw. poziomie drugim; jeśli zgłoszony problem jest bardziej skomplikowany, wymaga większego zaangażowania lub przeprowadzania zmian w systemach, programach czy aplikacjach przez wybrane upoważnione do tego osoby, taki problem zgłaszany jest na poziom trzeci i rozwiązywany przed dedykowanych do tego specjalistów, a także przez przedstawicieli producentów oprogramowania w ramach ich wsparcia dla zakupionych produktów,

• przyjmowanie i realizacja wniosków o dostęp dla nowych użytkowników systemów, aplikacji lub programów,
• przyjmowanie zgłoszeń i ich realizacja w zakresie zmian w funkcjonalności systemów, programów lub aplikacji.

Mając na uwadze powyższe, Spółka A i Spółka B stoją na stanowisku, że do kosztów poniesionych na nabycie opisanych w niniejszym wniosku usług, nie mają zastosowania ograniczenia, wynikające z art. 15e Ustawy o CIT.

Jednocześnie Wnioskodawcy pragną zauważyć, że brzmienie art. 15e Ustawy o CIT nie sugeruje, aby elementem koniecznym do klasyfikacji usługi jako podlegającej ograniczeniu z art. 15e Ustawy o CIT było przypisanie kodu PKWiU odpowiedniego do nabywanych usług. W analizowanych regulacjach wynikających z Ustawy o CIT, w przeciwieństwie przykładowo do przepisów dotyczących stawek amortyzacyjnych, czy odpowiednich regulacji normujących zastosowanie stawek opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ustawodawca nie posłużył się bezpośrednim odniesieniem do klasyfikacji statystycznych (KŚT czy PKWiU).

Powyższe znajduje odzwierciedlenie w niżej przywołanych wyrokach, które na moment sporządzania niniejszego wniosku pozostają nieprawomocne:

• wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 306/19 z dnia 10 lipca 2019 r.,
• wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 514/19 z dnia 16 października 2019 r.,
• wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1434/19 z dnia 6 listopada 2019 r.

Dla przykładu, w Wyroku I SA/Bd 514/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, wskazał, że „klasyfikacja (PKWiU - przyp.) ta nie ma decydującego znaczenia dla oceny, czy dana usługa mieści się w katalogu czynności (świadczeń) opisanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. W myśl tego przepisu podatnicy tam opisani są obowiązani wyłączyć w odpowiednim zakresie z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Przepis ten nie zawiera odesłania do klasyfikacji PKWiU ani pośredniego ani bezpośredniego”.

Interpretacja indywidualna

22 stycznia 2021 r. rozpatrzyłem Państwa wniosek i wydałem interpretację indywidualną Nr 0114-KDIP2-2.4010.368.2020.1.AS, w której uznałem Państwa stanowiskow zakresie braku zastosowania ograniczenia z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do Usług IT, w części dotyczącej:

• zapewnienia niezbędnej infrastruktury do dostarczenia i użytkowania systemów IT wykorzystywanych przez Spółki, w tym (...) - za prawidłowe,
• zapewnienia bezpieczeństwa funkcjonowania systemów komputerowych oraz ich bieżącego monitorowania i usuwania zagrożeń, ze szczególnym uwzględnieniem zapory bezpieczeństwa internetowego, skanowania i zapewnienia bezpieczeństwa stron internetowych oraz wsparcia przy odpieraniu cyberataków - za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 25 stycznia 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 22 lutego 2021 r. Zainteresowany będący stroną postępowania wniósł za pośrednictwem ePUAP skargę na ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 22 lutego 2021 r. Wnieśli Państwo o uchylenie Interpretacji w części uznającej stanowisko Spółki za nieprawidłowe i zasądzenie na Państwa rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację wyrokiem z 8 września 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 758/21.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 17 lipca 2024 r. sygn. akt II FSK 1425/21 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok z 8 września 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 758/21, który uchylił interpretację indywidualną z 22 stycznia 2021 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.368.2020.1.AS, stał się prawomocny od 17 lipca 2024 r. Odpis prawomocnego wyroku wpłynął 12 września 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

1)uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku;

2)ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie braku zastosowania ograniczenia z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do Usług IT, w części dotyczącej:

• zapewnienia niezbędnej infrastruktury do dostarczenia i użytkowania systemów IT wykorzystywanych przez Spółki, w tym (...) - jest prawidłowe,
• zapewnienia bezpieczeństwa funkcjonowania systemów komputerowych oraz ich bieżącego monitorowania i usuwania zagrożeń, ze szczególnym uwzględnieniem zapory bezpieczeństwa internetowego, skanowania i zapewnienia bezpieczeństwa stron internetowych oraz wsparcia przy odpieraniu cyberataków - jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: „updop”).

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga również wykazania, że jest on racjonalnie i gospodarczo uzasadniony.

Zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest m.in. od tego, czy nie znajduje się on w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 updop, tj. w grupie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Należy jednak pamiętać, że wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów. Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodów jest wydatek, spełniający łącznie następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła,
• został właściwie udokumentowany,
• nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 updop.

Oznacza to, że każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny pod kątem jego związku z uzyskanymi przez podatnika przychodami oraz racjonalności działania podatnika dla osiągnięcia tego przychodu. W konsekwencji, podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają, będą miały lub mogły mieć określony wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 updop.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop:

Dyspozycją powyższego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Jak wynika z uzasadnienia do ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”) - celem dodawanego przepisu jest ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. W projekcie przyjęto, iż podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług niematerialnych (doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, a także usługi przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika wierzytelności z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach umów pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze oraz świadczeń o podobnym charakterze) poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Limit ten obejmuje również wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7.

Ograniczenie powyższe dotyczy zatem, co do zasady, jedynie kosztów poniesionych bezpośrednio, na rzecz podmiotów powiązanych z podatnikiem. A contrario nie dotyczy kosztów usług, licencji i opłat ponoszonych na rzecz podmiotów niepowiązanych.

Z uwagi na fakt, że wprowadzając art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT ustawodawca nie zdefiniował usług objętych ograniczeniem, przy ustalaniu czy dana usługa podlega, czy też nie, przedmiotowemu limitowi, należy co do zasady każdorazowo odwołać się do jej językowego (słownikowego) znaczenia pojęć.

W przedmiotowej sprawie istotne jest zdefiniowanie znaczenia pojęcia „usług doradczych” zawartego w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Wprawdzie w updop brak jest definicji legalnej wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, to jednak należy zauważyć, że podobne sformułowanie zostało użyte w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Mimo że regulacja z art. 21 updop dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e updop, dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła.

Wobec braku w ustawie ww. definicji należy, zdaniem organu, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych (zob. wyrok NSA z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również, w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu „usługi doradcze”. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach.

W przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, winno się uwzględnić ogół okoliczności, w jakich jest ona dokonywana. Ujęcie różnych świadczeń w jednej umowie nie rozstrzyga o uznaniu ich za jedno świadczenie. Konkluzji tej nie zmienia również okoliczność ustalenia dla danej umowy jednego wynagrodzenia.

W orzecznictwie sądowym oraz doktrynie prawa panuje ugruntowany pogląd, że należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania danym podatkiem wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie danego podatku.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

• przejęcie zadań,
• pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
• pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
• pomoc w rozwiązywaniu problemów,
• pomoc w podejmowaniu decyzji,
• przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
• przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
• przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
• identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
• przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
• dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1)niezależna orientacja - słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;

2)specjalne kwalifikacje - aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;

3)serwis doradczy - doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;

4)identyfikacja i analiza problemu - jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;

5)rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) - jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach.

W przedmiotowej sprawie istotne jest również zdefiniowanie znaczenia pojęcia „usług zarządzania” zawartego w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują również pojęcia zarządzania. Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to:

1)porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,

2)nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z 19 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 491/15, wyrok WSA w Warszawie z 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 875/16 oraz wyrok WSA w Warszawie z 24 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2118/16.

Należy również przytoczyć definicję słów „planowania” oraz „komunikacji”. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN „planować”, oznacza:

1)snuć plany, zamierzać coś;

2)opracowywać plany, np. finansowe, gospodarcze;

3)wykonywać projekty obiektów budowlanych, urbanistycznych itp.

Natomiast zgodnie ze słownikiem „planowanie gospodarcze” to określanie przyszłych celów i zadań ekonomicznych oraz sposobu ich realizacji.

„Komunikować” zgodnie ze ww. słownikiem, to:

1. podawać coś do wiadomości;

2. przekazywać komuś informacje w bezpośrednim kontakcie.

Z wniosku wynika, że Zainteresowany będący stroną postępowania (Spółka A) jest osobą prawną mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Przedmiotem prowadzonej przez Spółkę A działalności jest produkcja i dystrybucja produktów żywnościowych pod rozpoznawalnymi na rynku markami. W ofercie Spółki A znajduje się aktualnie około (…) produktów, w tym m.in. (…).

Zainteresowany niebędący stroną postępowania (Spółka B) jest osobą prawną mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka B prowadzi działalność gospodarczą, przede wszystkim w zakresie produkcji i sprzedaży (…).

Spółka A i Spółka B (dalej łącznie jako: „Spółki” lub „Wnioskodawcy”) należą do międzynarodowej grupy podmiotów powiązanych, w której przyjęta została określona strategia działalności i podział zadań pomiędzy podmiotami powiązanymi, specjalizującymi się w danym zakresie działalności. Przyjęta przez spółki powiązane decentralizacja zadań oraz wymiana usług między tymi podmiotami, pozwala na ujednolicenie standardu realizacji określonych zadań, jak również na ograniczenie kosztów prowadzenia działalności, które byłyby wyższe w przypadku samodzielnej realizacji wszystkich koniecznych zadań, bądź też nabywania usług od podmiotów trzecich.

Spółki prowadzą działalność handlową m.in. na terenie Polski. Prowadzenie tak szeroko zakrojonej aktywności gospodarczej nie byłoby możliwe bez korzystania z profesjonalnego wsparcia IT podmiotu posiadającego odpowiednie zasoby, wiedzę i doświadczenie oraz znajomość specyfiki działalności gospodarczej spółek powiązanych. Wobec powyższego wydatki poniesione przez Spółki z tytułu nabycia usług informatycznych, pozostają w związku z osiąganiem przez Wnioskodawców przychodów z działalności gospodarczej.

W związku z działalnością w grupie podmiotów powiązanych, Spółki nabywają i nadal nabywać będą odpłatnie od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa o CIT”), usługi, w tym również usługi informatyczne (dalej: „usługi IT”), świadczone przez podmiot wyspecjalizowany w tym zakresie i według standardów obowiązujących w grupie.

W szczególności, Spółki ponoszą na rzecz podmiotu powiązanego opłaty należne za prawo do korzystania z oprogramowania, wykorzystywanego w działalności Wnioskodawców, w tym (...). Ponadto, Spółki nabywają od tego samego podmiotu powiązanego również inne usługi IT (usługi wsparcia), za które ponosi na rzecz usługodawcy wynagrodzenie odrębne od wynagrodzenia za korzystanie z oprogramowania.

Przedmiotem niniejszego wniosku są nabywane przez Spółki usługi IT w zakresie:

1)wsparcia dotyczącego systemów IT wykorzystywanych przez Spółki, w tym (...), polegającego na:

• monitorowaniu pracy danego systemu,
• identyfikacji błędów,
• konfigurowaniu oprogramowania i wgrywaniu poprawek,
• wykonywaniu innych bieżących czynności mających na celu zapewnienie poprawności działania danego systemu,
• opracowywaniu nowych rozwiązań systemowych i ich wdrażanie.

2)wsparcia IT dla użytkowników w ich codziennej pracy z komputerem oraz oprogramowaniem biurowym (tzw. help desk), polegającym w szczególności na:

• wsparciu w zakresie instalacji nowych wersji oprogramowania pakietu (...) oraz rozwiązywaniu problemów w zakresie obsługi (...), poczty elektronicznej i systemu operacyjnego, oraz odzyskiwaniu plików z zapasowych kopii bezpieczeństwa,
• wsparciu w funkcjonowaniu użytkowanego sprzętu będącego własnością Wnioskodawcy, np. instalacji niezbędnego oprogramowania i konfigurowaniu sprzętu wg potrzeb użytkownika spółki.

3)wsparcia funkcjonowania infrastruktury IT, polegającym na:

• monitorowaniu działania sprzętu (np. serwerów, drukarek, stacji roboczych, dysków), w tym wprowadzaniu poprawek, dokonywaniu napraw, rekonfigurowaniu sprzętu, itp.
• zakupie na rzecz Spółki niezbędnych urządzeń oraz usług informatycznych i teleinformatycznych od podmiotów trzecich,
• dostarczaniu sieci teleinformatycznej WAN ,
• monitorowaniu i modernizacji sieci teleinformatycznej (LAN, WAN) w celu zapewnienia ciągłości jej działania oraz zawieraniu bezpośrednio lub pośrednio umów z operatorami telekomunikacyjnymi w zakresie zapewnienia warunków do odpowiedniego funkcjonowania sieci.

4)zapewnienia niezbędnej infrastruktury do dostarczenia i użytkowania systemów IT wykorzystywanych przez Spółki, w tym (...) .

5)zapewnienia bezpieczeństwa funkcjonowania systemów komputerowych oraz ich bieżące monitorowanie i usuwanie zagrożeń, ze szczególnym uwzględnieniem zapory bezpieczeństwa internetowego, skanowanie i zapewnienie bezpieczeństwa stron internetowych oraz wsparcie przy odpieraniu cyberataków.

Zainteresowani wskazali przy tym, że poza zakresem tego wniosku pozostają opłaty ponoszone za nabywane prawa do korzystania z oprogramowania.

Wskazane wyżej usługi są i nadal będą nabywane przez Spółki na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Poniesione przez Wnioskodawców koszty nabycia tych usług pozostają i pozostawać będą w związku z przychodami osiąganymi z prowadzonej działalności gospodarczej, które podlegają opodatkowaniu CIT.

Ponadto Spółka B zawnioskowała do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi i otrzymała niżej wskazane przyporządkowanie usług z zakresu IT względem Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”):

• wsparcie dotyczące systemów IT w tym (...), polegające m.in. na monitorowaniu pracy danego systemu, identyfikacji błędów, konfigurowaniu oprogramowania i wgrywaniu poprawek itp.:
• PKWiU 62.02.30.0 - „Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego”;
• wsparcie dla użytkowników w ich codziennej pracy z komputerem oraz oprogramowaniem biurowym (tzw. help desk), polegające m.in. na: wsparciu w zakresie obsługi poczty elektronicznej, systemu operacyjnego, pakietu (...), zapewnieniu funkcjonowania użytkowanego sprzętu,
• wsparcie w zakresie funkcjonowania infrastruktury IT, polegające na: instalacji i monitorowaniu działania sprzętu (serwerów, drukarek, stacji roboczych, dysków), monitorowaniu sieci teleinformatycznych, w celu zapewniania ciągłości jej działania
• PKWiU 62.03.1 - „Usługi związane z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi”

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy ponoszone przez Spółki koszty nabycia wskazanych usług IT od podmiotu powiązanego, podlegają ograniczeniu w zakresie zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów wynikającego z art. 15e ustawy o CIT.

Analizując charakter wskazanych powyżej usług należy wskazać, że w odniesieniu do Usług IT, w części dotyczącej:

• zapewnienia niezbędnej infrastruktury do dostarczenia i użytkowania systemów IT wykorzystywanych przez Spółki, w tym (...),
• zapewnienia bezpieczeństwa funkcjonowania systemów komputerowych oraz ich bieżącego monitorowania i usuwania zagrożeń, ze szczególnym uwzględnieniem zapory bezpieczeństwa internetowego, skanowania i zapewnienia bezpieczeństwa stron internetowych oraz wsparcia przy odpieraniu cyberataków,

- nie zostały one wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.

Nie mogą być one uznane również za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Opisane we wniosku czynności, składające się na usługi IT nie mogą być uznane za usługi doradcze, ani też podobne do tych usług. Jak wynika z opisanej sprawy istotą nabywanych przez Państwa usług nie jest bowiem uzyskanie informacji o tym, jak rozwiązać określone problemy dotyczące funkcjonowania posiadanej sieci informatycznej, posiadanej infrastruktury i korzystania z używanych systemów informatycznych, lecz podejmowanie przez usługodawcę czynności, mających na celu zapewnienie funkcjonowania systemów informatycznych i infrastruktury, wykorzystywanych przez Państwa do zarządzania przedsiębiorstwem. Za pośrednictwem nabywanych usług IT uzyskują Państwo konkretny rezultat, a nie rekomendacje co do planowanych przez Spółki działań. Usługi IT polegają bowiem na podejmowaniu technicznych czynności mających na celu zapewnienie prawidłowego funkcjonowania infrastruktury IT, z której korzystają Spółki. Celem tych usług nie jest wyrażanie opinii w danej sprawie. Istotą usług IT jest wdrożenie czy wprowadzenie od strony technicznej danego rozwiązania, a nie udzielenie porady, jakie to rozwiązanie powinno być.

Z tego względu analizowane usługi IT w części dotyczącej:

• zapewnienia niezbędnej infrastruktury do dostarczenia i użytkowania systemów IT wykorzystywanych przez Spółki, w tym (...),
• zapewnienia bezpieczeństwa funkcjonowania systemów komputerowych oraz ich bieżącego monitorowania i usuwania zagrożeń, ze szczególnym uwzględnieniem zapory bezpieczeństwa internetowego, skanowania i zapewnienia bezpieczeństwa stron internetowych oraz wsparcia przy odpieraniu cyberataków,

nabywane przez Państwa nie są usługami doradczymi w rozumieniu art. 15e ust. 1 updop, ani usługami podobnymi do nich.

Analizowane usługi IT nie stanowią także świadczeń podobnych do usług zarządzania i kontroli. Jak wynika z opisanej przez Państwa sprawy zakres usług IT obejmuje czynności o charakterze wykonawczym, które pod względem celu oraz istotnych elementów charakterystycznych różnią się od usług zarządzania i kontroli. W związku z realizacją usług IT usługodawca nie uzyskuje uprawnienia do zarządzania jakąkolwiek działalnością Spółek, ani też dokonywania czynności weryfikujących działanie Spółek z punktu widzenia jakiegoś wymaganego wzorca, tj. nie posiada kompetencji stanowiących o istocie usług zarządzania i kontroli. Istotą usług IT jest wykonywanie czynności zmierzających do zapewnienia dostępu do infrastruktury IT koniecznej do prowadzenia działalności Spółek oraz podejmowanie czynności w celu zagwarantowania, że infrastruktura IT będzie dostępna dla użytkowników w każdym momencie w pełnym zakresie.

Opisane w niniejszym wniosku usługi IT nabywane od podmiotu powiązanego, nie mogą być uznane również za usługi przetwarzania danych w rozumieniu art. 15e updop, ani za usługi podobne do tych usług.

Świadczone na rzecz Państwa usługi informatyczne nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Jak wynika z opisu nabywanych przez Państwa usług, ich przedmiotem są czynności podejmowane przez usługodawcę, których efektem nie jest dostarczenie przetworzonych danych, które miałyby być przez Spółki wykorzystywane, lecz efekt w postaci funkcjonowania sieci teleinformatycznej i infrastruktury, umożliwiających korzystanie przez Spółki z systemów informatycznych wykorzystywanych w prowadzonej działalności. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że do ponoszonych przez Państwa kosztów nabycia analizowanych usług miałoby mieć zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 15e updop z uwagi na kwalifikację tych usług jako usług przetwarzania danych lub usług podobnych do przetwarzania danych.

Biorąc pod uwagę przedmiot czynności z zakresu IT wykonywanych przez usługodawcę, nabywanych przez Państwa usług nie można zakwalifikować ich jako usług badania rynku, reklamowych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, czy też wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 3 updop usług przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, jak również usług podobnych do wskazanych wyżej usług.

Podsumowując, do kosztów poniesionych na nabycie analizowanych w niniejszej sprawie usług, nie mają zastosowania ograniczenia, wynikające z art. 15e Ustawy o CIT.

Tym samym, uwzględniając opisany przez Państwa stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe i przywołane powyżej przepisy prawa, w rozpatrywanej sprawie Państwa stanowisko w zakresie braku stosowania ograniczenia z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i możliwości zaliczenia kosztów nabywanych usług do kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do usług do Usług IT, w części dotyczącej:

• zapewnienia niezbędnej infrastruktury do dostarczenia i użytkowania systemów IT wykorzystywanych przez Spółki, w tym (...) - należy uznać za prawidłowe,
• zapewnienia bezpieczeństwa funkcjonowania systemów komputerowych oraz ich bieżącego monitorowania i usuwania zagrożeń, ze szczególnym uwzględnieniem zapory bezpieczeństwa internetowego, skanowania i zapewnienia bezpieczeństwa stron internetowych oraz wsparcia przy odpieraniu cyberataków - należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, obowiązującego w dniu wydania pierwotnego rozstrzygnięcia.

Wskazać należy, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 września 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 758/21.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji i wyroków sądów administracyjnych należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach, w odmiennym stanie faktycznym i nie mogą być wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Obowiązkiem organu interpretacyjnego jest wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Organu nie obciąża jednak obowiązek polemiki z powołanymi we wniosku o wydanie interpretacji orzeczeniami oraz interpretacjami (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1643/16, wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2063/11).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).