Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 8 października 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.378.2024.2.KS

Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług dostawy Nieruchomości oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Interpretacja indywidualna

- stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

20 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 20 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie pismem z 2 września 2024 r. (data wpływu 2 września 2024 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

A. Spółka z o.o.

(…)

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

(…)

Opis zdarzenia przyszłego

Pomiędzy A. Sp. z o.o. z siedzibą (…) (dalej: „Nabywca” lub „Wnioskodawca” lub „Spółka”) a B. Sp. z o.o. (dalej: „Zbywca”) z siedzibą (…) została zawarta warunkowa umowa sprzedaży (dalej: „WUS”) prawa użytkowania wieczystego zabudowanego gruntu stanowiącego działkę ewidencyjną oznaczoną numerem 1, o powierzchni 2,7659 ha oraz posadowionych na tej działce gruntu:

a)budynku handlowo-usługowego, jednokondygnacyjnego,

b)budynku biurowego, trzykondygnacyjnego,

c)budynku transportu i łączności, jednokondygnacyjnego,

d)budynku niemieszkalnego, dwukondygnacyjnego,

e)budynku przemysłowego, siedmiokondygnacyjnego,

f)budynku niemieszkalnego, trzykondygnacyjnego,

g)budynku niemieszkalnego, jednokondygnacyjnego

- położonych (…), dla których Sąd Rejonowy (…) prowadzi księgę wieczystą oznaczoną numerem (…) (dalej: „Nieruchomość).

Spółka została utworzona w celu realizacji przedsięwzięcia inwestycyjnego, które polega na realizacji przez Spółkę na terenie Nieruchomości inwestycji deweloperskiej polegającej na remoncie i przebudowie budynków wraz ze zmianą sposobu użytkowania na kompleks mieszkaniowo - usługowy, budowie nowych budynków mieszkalnych wielorodzinnych, garażu podziemnego oraz niezbędnej infrastruktury technicznej, a następnie ustanowieniu odrębnej własności i sprzedaży wybudowanych w ramach realizacji powyższej inwestycji lokali.

W związku z tym, że Nieruchomość jest obciążona prawem pierwokupu przysługującym Gminie (…), WUS została zawarta z ujęciem warunku jakim jest nieskorzystanie przez Gminę (…) z ustawowego prawa pierwokupu Nieruchomości. W przypadku niewykonania przez Gminę (…) prawa pierwokupu Nieruchomości, strony WUS zobowiązały się do zawarcia umowy końcowej przenoszącej własność Nieruchomości (dalej: „Umowa Przeniesienia”).

Przy zawarciu Umowy Przeniesienia, oprócz prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości, w ramach ceny sprzedaży Nieruchomości nastąpi przeniesienie na rzecz Nabywcy:

praw i obowiązków wynikających z dotyczących Nieruchomości:
pozwolenia na budowę (dalej: „PnB”),
decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (dalej: „Decyzja WZ”);
umowy o usługi projektowe;
własności nośników, na których powyższa dokumentacja została utrwalona;
praw autorskich z projektu architektonicznego dla zamierzenia budowlanego pod nazwą: „remont i przebudowa budynków wraz ze zmianą sposobu użytkowania na kompleks mieszkaniowo – usługowy, budowa budynków mieszkalnych wielorodzinnych, garaży podziemnego oraz niezbędnej infrastruktury technicznej, na nieruchomości położonej (…) Nr ewid. 1 i 2 i (dalej: „Projekt budowlany”).

Prawa i obowiązki wynikające z umowy dzierżawy zawartej przez Zbywcę z Miastem (…) 7 stycznia 2023 r., na podstawie której Zbywca dzierżawi działkę gruntu nr 2 o powierzchni 303 m², stanowiącą teren towarzyszący wszelkim funkcjom, przewidzianą do utwardzenia na dojścia, dojazdy, miejsca postojowe (dalej: „Umowa dzierżawy”), będą podlegały przeniesieniu na Nabywcę jako nowego właściciela Nieruchomości z mocy prawa na podstawie art. 678 Kodeksu Cywilnego (dalej: „KC”).

W dziale I-Sp prowadzonej dla Nieruchomości księgi wieczystej wpisano uprawnienie o treści: każdoczesnemu właścicielowi lub użytkownikowi wieczystemu działki nr 3 przysługuje służebność gruntowa na czas nieograniczony, polegająca na prawie przejścia, przejazdu, wejścia i wyjazdu przez działkę nr 2 objętą Kw (…) (dalej: „Służebność”). Jako, że Służebność dotyczy uprawnień każdorazowych właścicieli lub użytkowników wieczystych Nieruchomości, po nabyciu prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości Nabywca wstąpi też w prawa wynikające ze Służebności.

Z kolei wydane w zakresie Nieruchomości warunki techniczne gestorów sieci zostaną przeniesione na Nabywcę drogą administracyjną poprzez wystąpienie z wnioskiem o zmianę ww. warunków technicznych w związku ze zmianą właściciela Nieruchomości.

wynajem nieruchomości (…);
sprzedaż innych posiadanych nieruchomości, w szczególności działek budowlanych (…) (większość nieruchomości posiadanych przez Zbywcę jest obecnie przeznaczona na sprzedaż, lecz przedmiotem transakcji z Nabywcą będzie wyłącznie Nieruchomość).

Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej sprzedaży na rzecz Nabywcy nie generuje obecnie żadnych przychodów po stronie Zbywcy. W ramach sprzedaży nie dojdzie również do przeniesienia na rzecz Nabywcy pracowników zatrudnionych przez Zbywcę.

Nieruchomość nie jest w żaden sposób wyodrębniona organizacyjnie w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy. W szczególności Zbywca nie posiada regulaminów wewnętrznych w zakresie funkcjonowania Nieruchomości, czy uchwał formalnie wyodrębniających w jakikolwiek sposób Nieruchomość z ogółu działalności, w szczególności jako oddział, czy zakład.

Nieruchomość nie jest też w żaden sposób wyodrębniona finansowo w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy. W szczególności, dla Nieruchomości nie jest sporządzany odrębny bilans oraz rachunek zysków i strat. Ponadto, do Nieruchomości nie są odrębnie przyporządkowywane koszty związane z jej działalnością oraz nie jest dla niej prowadzony odrębny rachunek bankowy.

Przedmiotem planowanej transakcji nie będą elementy, takie jak w szczególności:

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Zbywcy (w szczególności nazwa przedsiębiorstwa, logo);
własność pozostałych nieruchomości Zbywcy, w tym:
lokalu komercyjnego (…);
działek budowlanych (…);
50% udziałów w kamienicy (…),
własność ruchomości, w tym urządzeń, środków transportu, materiałów, towarów i wyrobów;
udziały w podmiotach zależnych, w tym 50% udziałów w spółce E. sp. z o.o., realizującej obecnie projekt deweloperski (…);
wierzytelności, prawa z papierów wartościowych;
koncesje, licencje i zezwolenia - z wyjątkiem dotyczących Inwestycji PnB i Decyzji WZ;
patenty i inne prawa własności przemysłowej (w tym np. know-how);
majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne - z wyjątkiem praw autorskich do projektu budowlanego dotyczącego Inwestycji, które będą przedmiotem transakcji;
tajemnice przedsiębiorstwa;
księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (w tym dokumentacja księgowa i podatkowa);
umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Zbywcy, w tym w szczególności umowy o usługi księgowe, bankowe; ponadto, przedmiotem transakcji nie będą żadne umowy w zakresie finansowania Inwestycji, zarządzania Nieruchomością lub innymi aktywami Zbywcy;
środki pieniężne;
rachunki bankowe;
pracownicy i zleceniobiorcy;
należności i zobowiązania - w wyniku zawarcia Umowy Przeniesienia na Nabywcę nie zostaną przeniesione żadne należności przysługujące Zbywcy ani zobowiązania obciążające Zbywcę za okres do dnia zawarcia umowy sprzedaży;
składniki niematerialne, takie jak np. wartość firmy (good will) obejmująca wartości niematerialne, takie jak: reputacja firmy, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, dostęp do rynków, kontakty z doradcami z branży marketingu oraz rynku obrotu nieruchomościami, instytucjami finansowymi, itp.

Przedmiotem działalności Nabywcy jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (działalność deweloperska). Głównym celem nabycia Nieruchomości przez Nabywcę jest realizacja Inwestycji, a następnie opodatkowana VAT sprzedaż wybudowanych w ramach Inwestycji lokali (mieszkalnych i usługowych).

Na Nabywcę nie zostaną przeniesione żadne aktywa, zobowiązania, umowy, prawa, obowiązki lub dokumenty, które nie są ściśle związane z Nieruchomością. Do środków trwałych Zbywcy należą obecnie:

działki budowlane (…);
50% udziałów w kamienicy (…);
dwa samochody oraz 50% udziałów w trzecim;
cztery laptopy

- które pozostaną w majątku Zbywcy po sprzedaży Nieruchomości.

Po dokonaniu sprzedaży Nieruchomości Zbywca zamierza kontynuować swoją działalność w zakresie dotyczącym pozostałych posiadanych Nieruchomości.

Własność Nieruchomości zostanie przeniesiona na Nabywcę w drodze zawarcia standardowej umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego, przeprowadzonej zgodnie z przepisami obowiązującego prawa.

W WUS na podstawie art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy o VAT Zainteresowani złożyli zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości, rezygnując tym samym ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w zakresie w jakim zwolnienie miałoby zastosowanie, które to oświadczenie zawiera elementy wskazane w treści art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, tj.:

a)nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej Zainteresowanych;

b)planowaną datę dostawy budynków znajdujących się na Nieruchomości;

c)adresy budynków znajdujących się na Nieruchomości.

Ww. oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości zostanie złożone przez Zainteresowanych ponownie w Umowie przeniesienia.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Na wstępie Wnioskodawca pragnie zasygnalizować, że Wniosek zawierał opis zdarzenia przyszłego, mianowicie wskazano w nim, że: „W związku z tym, że Nieruchomość jest obciążona prawem pierwokupu przysługującym Gminie Miejskiej (…), WUS została zawarta z ujęciem warunku jakim jest nieskorzystanie przez Gminę (…) z ustawowego prawa pierwokupu Nieruchomości.

W przypadku niewykonania przez Gminę Miejską (…) prawa pierwokupu Nieruchomości, strony WUS zobowiązały się do zawarcia umowy końcowej przenoszącej własność Nieruchomości (dalej: „Umowa Przeniesienia”).

Wnioskodawca pragnie poinformować, że w związku z tym, że Gmina Miejska (…) nie skorzystała z przysługującego jej prawa pierwokupu, 9 maja 2024 r. zawarto Umowę Przeniesienia - tym samym opisywana we Wniosku transakcja doszła do skutku i 9 maja 2024 r. doszło do sprzedaży Nieruchomości przez B. Sp. z o.o (dalej: „Zbywca” lub „B.”) na rzecz Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wskazuje, że Infrastruktura na dzień sprzedaży nie istniała. Wybudowanie Infrastruktury, o której mowa we Wniosku, stanowiło bowiem jedno z założeń budowlanych zawartych w projekcie architektonicznym dotyczącym zamierzenia budowlanego, którego realizacja jest planowana i którego prawa autorskie zostały przeniesione na rzecz Spółki.

Jak bowiem wskazano we Wniosku (vide pkt I „Opis zdarzenia przyszłego”): „Przy zawarciu Umowy Przeniesienia, oprócz prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości, w ramach ceny sprzedaży Nieruchomości nastąpi przeniesienie na rzecz Nabywcy (…) praw autorskich z projektu architektonicznego dla zamierzenia budowlanego pod nazwą: „remont i przebudowa budynków wraz ze zmianą sposobu użytkowania na kompleks mieszkaniowo – usługowy, budowa budynków mieszkalnych wielorodzinnych, garaży podziemnego oraz niezbędnej infrastruktury technicznej, na nieruchomości położonej (…) na dz. nr ewid. 1 i 2 (dalej: „Projekt budowalny”)”.

Wobec powyższego wszelka infrastruktura techniczna zostanie wzniesiona przez Spółkę po dacie nabycia przez nią prawa do użytkowania nieruchomości, o której mowa we Wniosku (dalej: „Nieruchomość”), tym samym na dzień sprzedaży Infrastruktura nie stanowiła „budowli” w rozumieniu UPB, bowiem jeszcze nie istniała.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie zasygnalizować, że na Nieruchomości znajdują się dwa urządzenia przesyłowe w postaci dwóch słupów energetycznych (dalej: „Słupy”) stanowiących własność przedsiębiorstwa przesyłowego (dalej: „PP”), mianowicie (P.) (dalej: „P”), które nie stanowiły przedmiotu Warunkowej Umowy Sprzedaży oraz Umowy Przeniesienia i które nie miały wpływu na cenę sprzedaży Nieruchomości (Słupy nie były bowiem przedmiotem Umowy Przeniesienia).

W opinii Spółki, na gruncie niniejszej sprawy, zarówno pod względem ekonomicznym, jak i prawnym, mamy do czynienia z tym samym stanem faktycznym, którym jest brak prawa Wnioskodawcy do dysponowania jak właściciel znajdującymi się na Nieruchomości Słupami. Zgodnie bowiem z treścią art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego – urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład PP.

Oznacza to zatem, że urządzenia przesyłowe z chwilą przyłączenia do sieci PP przestają być częścią składową gruntu, na którym się znajdują, lecz stają się własnością PP. Tym samym właściciel gruntu nie dysponuje urządzeniami zarówno w aspekcie prawnym, jak i faktycznym (ekonomicznym), gdyż ich właścicielem i jedynym dysponentem jest PP. Wobec tego przeniesienie własności nieruchomości, tudzież zmiana właściciela (użytkownika wieczystego) tej nieruchomości nie wpływa na zmianę właściciela (zarówno prawnego, jak i ekonomicznego) urządzenia przesyłowego – tym pozostaje PP.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że urządzenia przesyłu (tu: Słupy) jako niestanowiące części składowej tego gruntu, lecz będące własnością PP (tu: P.) nie stanowiły przedmiotu dostawy w sprawie.

Przedstawione stanowisko potwierdza m.in.:

interpretacja Dyrektora KIS z 17 czerwca 2021 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.180.2021.2.MKA), w której stwierdzono: „Z powyższego przepisu wynika, że jeśli znajdujące się na działce nr 1 sieci energetyczne i telekomunikacyjne są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących te usługi, to stanowią one własność tych przedsiębiorstw. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją zbycia przez Sprzedających ww. działki wraz z naniesieniami niestanowiącymi własność Sprzedających, lecz przedsiębiorstw sieciowych. Wobec tak przedstawionego opisu oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro znajdujące się na działce gruntu nr 1 naniesienie wymienione we wniosku są własnością przedsiębiorstwa energetycznego i telekomunikacyjnego, to nie sposób przyjąć, że Sprzedający dokonają dostawy gruntu wraz ze znajdującymi się na nim naniesieniami. Tak więc w przypadku planowanej dostawy nieruchomości oznaczonej jako działka 1, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie działka gruntu, a więc elementy infrastruktury technicznej (ww. naniesienia) nie mogą być uwzględnione przy ustalaniu stawki podatku VAT (...)”;
interpretacja Dyrektora KIS z 22 stycznia 2024 r. (sygn. 0112-KDIL1-1.4012.557.2023.2.JKU), w której stwierdzono: „Z uwagi na to, że znajdujące się na Działce nr 3 słupy napowietrznej sieci energetycznej oraz Szafa, należą do przedsiębiorstwa przesyłowego i nie są własnością Zbywcy, nie mogą być traktowane jako część składowa Działki nr 3, która ma być przedmiotem nabycia”.

Zważywszy, że odpowiedź Wnioskodawcy na pierwsze pytanie Organu jest negatywna, udzielenie odpowiedzi na drugą jego część dotyczącą określenia podmiotu będącego właścicielem Infrastruktury stała się tym samym bezprzedmiotowa, bowiem Infrastruktura, o której mowa we wniosku nie istnieje, zaś Słupy znajdujące się na Nieruchomości nie były przedmiotem transakcji, gdyż stanowiły własność PP.

Wnioskodawca wskazuje, że Zbywca nabył Nieruchomość 14 listopada 2022 r.

Spółka informuje tutejszy Organ, że nabyta w ww. dacie przez Zbywcę Nieruchomość stanowiła nieruchomość zabudowaną.

Budynki znajdujące się na Nieruchomości są starymi budynkami industrialnymi (pofabrycznymi). Jak wynika z księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości - 28 listopada 2000 r. nastąpiło pierwsze przeniesienie prawa użytkowania tejże Nieruchomości na rzecz D. S.A., tym samym należy przyjąć, iż wówczas najpóźniej nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Zarówno Wnioskodawca, jak i Zbywca nie posiadają danych dotyczących stanu prawnego Nieruchomości sprzed ww. daty.

W związku z tym należy uznać, iż pomimo tego, że pomiędzy przeniesieniem na Zbywcę prawa do użytkowania Nieruchomości (14 listopada 2022 r.) a przeniesieniem przedmiotowego prawa na Spółkę (9 maja 2024 r.) upłynął okres krótszy niż 2 lata, tym niemniej Wnioskodawca wskazuje, że pomiędzy oddaniem budynków do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęciem użytkowania na potrzeby własne każdego z budynków (co miało miejsce najpóźniej 28 listopada 2000 r.) a dostawą budynku Spółce (9 maja 2024 r.) upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Według wiedzy Wnioskodawcy, budynki znajdujące się na Nieruchomości, będące przedmiotem Umowy Przeniesienia stanowiły te same budynki, które były przedmiotem ww. transakcji z 28 listopada 2000 r. i nie były one przedmiotem ulepszeń w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o CIT (o czym szerzej w pkt 3 poniżej).

Wnioskodawca wskazuje, że budynki oraz budowle znajdujące się na Nieruchomości były ujmowane przez Zbywcę w księgach rachunkowych jako towary.

Biorąc pod uwagę fakt, że Organ wezwał Spółkę do udzielenia odpowiedzi na pytania oznaczone lit. bd, jedynie wówczas gdyby budynki oraz budowle położone na Nieruchomości były ujmowane przez Zbywcę w księgach rachunkowych jako środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne - odpowiedź na ww. pytania stała się bezprzedmiotowa.

Wnioskodawca zwraca bowiem uwagę, że zgodnie z art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem w celu zdefiniowana pojęcia „pierwszego zasiedlenia” należy uwzględnić definicję „ulepszenia”, o której mowa w ustawach podatkowych.

I tak, zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT - jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł.

Z powyższego wynika więc, że w rozumieniu ustawy o CIT „ulepszenie” jest pojęciem, które winno dotyczyć wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi, co do których można ustalić ich wartość początkową. Skoro zatem na gruncie ustawy o CIT nieruchomość, która nie stanowi u podatnika środka trwałego nie może ulec „ulepszeniu”, gdyż nie posiada wartości początkowej, tym samym nie można mówić o „ulepszeniu” budynków, budowli lub ich części na gruncie ustawy o VAT w kontekście ich pierwszego zasiedlenia, jeżeli składniki te stanowiły u podatnika towar handlowy i nie było możliwe ustalenie przekroczenia 30 procent wzrostu ich wartości wobec braku wartości początkowej.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe, przykładowo w:

interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 31 lipca 2023 r. (0112-KDIL3.4012.295.2023.2.KFK), w której wnioskodawcy ujmującemu lokal w księgach handlowych jako towar handlowy organ podatkowy wskazał, iż: „(…) o wydatkach poniesionych przez Państwa Spółkę na remont lokalu mieszkalnego nie można mówić jak o wydatkach na ulepszenie wskazanych w art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż ww. lokal mieszkalny nie stanowi środka trwałego Państwa Spółki. Tym samym, skoro w rozpatrywanej sprawie lokal mieszkalny nie jest środkiem trwałym Państwa Spółki, to nakłady ponoszone przez Państwa Spółkę na ten lokal nie będą stanowiły ulepszenia w rozumieniu cyt. wyżej przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak już zaznaczono powyżej, na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkiem trwałym”;
interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 30 stycznia 2020 r. (0112-KDIL1-3.4012.572.2019.1.TK), w której organ podatkowy stwierdził, iż: „(…) skoro w opisanym przypadku nie mamy do czynienia ze środkiem trwałym (ww. lokale stanowią dla Wnioskodawcy towary handlowe), to nakłady ponoszone przez niego na ww. lokale mieszkalne nie stanowią ulepszenia w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od prawnych. Na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi”.

Wnioskodawca wskazuje, że zarówno w chwili składania odpowiedzi na Wezwanie, jak również w dniu zawarcia warunkowej umowy sprzedaży oraz Umowy Przeniesienia, Strony są (były) zarejestrowanymi podatnikami VAT.

W zakresie oświadczenia złożonego przez Zbywcę oraz Nabywcę w Umowie Przeniesienia sporządzonej w formie aktu notarialnego Organ zobowiązał Spółkę, aby ta wskazała czy Strony złożą/złożyły przed dniem dokonania dostawy właściwemu dla ich Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub w akcie notarialnym zgodne oświadczenie:

a)że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części (jeżeli przedmiotem zbycia będą również budowle);

b)które będzie zawierać planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części (jeżeli odpowiedź na pytanie 5 lit. a jest twierdząca);

c)które będzie zawierało adres budynku, budowli lub ich części (jeżeli odpowiedź na pytanie 5 lit. a jest twierdząca).

Spółka oświadcza, że w Umowie Przeniesienia użytkowania wieczystego nieruchomości zawartej w 9 maja 2024 r. w formie aktu notarialnego (rep. A (…) (dalej: „Akt Notarialny”), Strony złożyły oświadczenie o następującej treści: „Strony oświadczają, że wybierają opodatkowanie podatkiem VAT, rezygnując tym samym ze zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w zakresie, w jakim w innym przypadku zwolnienie to miałoby zastosowanie i wybierają opodatkowanie podatkiem VAT dostawy budynków i budowli znajdujących się na działce gruntu nr ew. 1, położonej (…), dla której Sąd Rejonowy (…) prowadzi księgę wieczystą nr (…).”

Wobec powyższego należy stwierdzić, że Strony złożyły w Akcie Notarialnym zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku i budowli, w którym wskazany został adres tychże budowli oraz budynku.

Spółka oświadcza, iż w treści Aktu Notarialnego wskazano, iż: „Sprzedająca zobowiązuje się wydać Kupującej Nieruchomość do końca dnia 09 maja 2024 roku i co do tego obowiązku poddaje się egzekucji w trybie art. 777 §1 pkt 4) Kodeksu postępowania cywilnego.”

Wobec powyższego Spółka wskazuje, iż ww. data (9 maja 2024 r.) stanowi datę zawarcia dostawy (sprzedaży) Nieruchomości.

Pytania

1)Czy dostawa Nieruchomości stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, która nie jest wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT?

2)Czy w przypadku opodatkowania dostawy całej Nieruchomości podatkiem VAT ze stawką inną niż zwolniona (ZW), Nabywcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury (faktur) otrzymanych od Zbywcy?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Ad 1

Dostawa Nieruchomości stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, która nie jest wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.

Ad 2

W przypadku opodatkowania dostawy całej Nieruchomości podatkiem VAT ze stawką inną niż zwolniona, Nabywcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury (faktur) otrzymanych od Zbywcy.

1. Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1

Zainteresowani pragną wskazać, że w sprawie nie zajdą żadne przesłanki, które mogłyby uzasadniać wyłączenie zbycia Nieruchomości z opodatkowania podatkiem VAT, wskazane w art. 6 ustawy o VAT, bowiem planowane zbycie Nieruchomości:

1.będzie przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz

2.nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (dalej: „ZCP”).

Ad. 1. Transakcja będąca przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Po pierwsze, wskazać należy, iż niewątpliwie zbycie Nieruchomości może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a tym samym nie podlega ono wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT na gruncie art. 6 ust. 2 ustawy o VAT.

Aby powyższe uzasadnić, w pierwszym rzędzie rozstrzygnięcia wymaga, co może, a co nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. I tak, wskazać należy, że czynnościami, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy są np. czyny zabronione, zobowiązanie się do świadczenia niemożliwego, czynność bez zachowania odpowiedniej formy. Inne czynności - nieuwzględnione powyżej - mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a zatem będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie np. w wyroku NSA z 15 stycznia 2008 roku (II FSK 1578/06), który wskazał, że pojęcie czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy „oznacza zachowania (czynności faktyczne), które w ogóle nie mogą być wskazane w treści ważnej czynności prawnej, jako świadczenie strony tej czynności. Przedmiotem prawnie skutecznej umowy (...) nie mogą być zachowania, które ze swojej istoty są sprzeczne z prawami przyrody, ustawą lub zasadami współżycia społecznego i w konsekwencji w ogóle nie mogą być określone w treści ważnej i wywołującej zamierzone skutki umowy”.

W opinii Zainteresowanych, zbycie Nieruchomości nie będzie mieściło się w wyżej wskazanym katalogu czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, bowiem przedmiotem umowy zbycia Nieruchomości nie będzie:

czyn zabroniony - będzie to standardowa umowa sprzedaży Nieruchomości, przeprowadzona zgodnie z przepisami obowiązującego prawa;
zobowiązanie się do świadczenia niemożliwego - jako że sprzedaż Nieruchomości jest działaniem jak najbardziej możliwym do wykonania;
czynność bez zachowania odpowiedniej formy - zbycie Nieruchomości zostanie dokonane w formie aktu notarialnego.

Podkreślenia wymaga, iż notariusz, przed którym przedmiotowa czynność zbycia zostanie zawarta, jest gwarantem jej przeprowadzenia zgodnie z prawem. Obowiązkiem notariusza jest bowiem dokonanie czynności notarialnej zgodnie z prawem. Konsekwencją tego uregulowania jest zakaz dokonywania czynności sprzecznej z prawem - notariusz ma obowiązek odmówić jej sporządzenia, co dodatkowo potwierdza, iż transakcja będzie prawnie skuteczna, a zatem nie ma podstaw do jej kwestionowania na gruncie art. 6 ustawy o VAT.

Zbycie Nieruchomości nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa, ani ZCP.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zdaniem Zainteresowanych zbycie Nieruchomości nie będzie również stanowić:

a)dostawy przedsiębiorstwa; ani

b)dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa

- a zatem będzie to czynność podlegająca opodatkowaniu VAT.

Przedsiębiorstwo.

Zainteresowani wskazują, iż przedmiot transakcji można uznać za przedsiębiorstwo pod warunkiem, że spełnia on łącznie opisane niżej kryteria przedmiotowe i funkcjonalne, klasyfikujące go jako przedsiębiorstwo.

a) Kryterium przedmiotowe.

Przepisy o VAT nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa.

Zgodnie z przepisami KC, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwę przedsiębiorstwa);
własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
koncesje, licencje i zezwolenia;
patenty i inne prawa własności przemysłowej;
majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
tajemnice przedsiębiorstwa;
księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, iż aby można było mówić o przedsiębiorstwie, zasadniczo musi je tworzyć całość składników majątkowych wchodzących w skład majątku podatnika – sprzedaż zaś poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, nawet w przypadku, gdy mają one istotną wartość względem całego przedsiębiorstwa, nie może być traktowana jako sprzedaż przedsiębiorstwa.

Powyższe potwierdza m.in. wyrok NSA z 6 października 1995 r. (SA/Gd 1959/94), w którym stwierdzono, że: „sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, iż faktycznie nastąpiła jego sprzedaż.

Przedsiębiorstwo (art. 55¹ k.c.) jako przedmiot zbycia musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym”. Stanowisko zajęte przez NSA w ww. wyroku jest:

kontynuowane przez sądy administracyjne - m.in. w wyroku WSA we Wrocławiu z 6 czerwca 2008 r. (I SA/Wr 355/08) oraz wyroku WSA w Warszawie z 7 listopada 2011 r. (III SA/Wa 1438/11);
potwierdzane przez organy podatkowe - m.in. w interpretacji Dyrektora KIS z 8 września 2023 r. (0113-KDIPT1-3.4012.385.2023.2.MJ) oraz interpretacji Dyrektora KIS z 6 lipca 2023 r. (0113-KDIPT1-3.4012.261.2023.3.AG).

Warto jednak zaznaczyć, że aby mówić o transakcji przekazania przedsiębiorstwa, nie jest konieczne, aby absolutnie wszystkie elementy zostały zbyte na rzecz nabywcy. Art. 55² KC ustanawia bowiem domniemanie, że nabycie przedsiębiorstwa obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład z takimi tylko wyłączeniami, jakie wynikają z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych - w takim jednak przypadku konieczne jest wyraźne wskazanie tych składników przedsiębiorstwa, które wolą stron lub zgodnie z prawem zostają wyłączone z danej czynności. Nie zmienia to faktu, że przedsiębiorstwo tworzy gros składników majątku danego podmiotu - tj. wszystko z wyjątkiem składników enumeratywnie wymienionych w umowie zbycia przedsiębiorstwa.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w wyroku WSA w Łodzi z 7 lutego 2020 r. (I ACa 220/19), w którym wskazano, że: „nabycie przedsiębiorstwa obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa z takimi tylko wyłączeniami, jakie wynikają z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. W treści samej umowy zbycia przedsiębiorstwa nie muszą być nawet zatem wymienione wszystkie składniki wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa, aby weszły one do majątku nabywcy. Konieczne jest natomiast jedynie wyraźne wskazanie tych składników przedsiębiorstwa, które wolą stron zostają wyłączone z czynności prawnej.”

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy, Zainteresowani wskazują, że w ich ocenie prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości oraz prawa i obowiązki wynikające z PnB, Projektu budowlanego, decyzji WZ oraz umowy o usługi projektowe, które na dzień zawarcia umowy sprzedaży będą związane bezpośrednio z Nieruchomością i prowadzoną na Nieruchomości Inwestycją, nie stanowią sprzedaży przedsiębiorstwa Zbywcy - są to bowiem wyłącznie pojedyncze aktywa wchodzące w skład przedsiębiorstwa, które nie stanowią przeważającego procentu majątku Zbywcy. Działalność Zbywcy obejmuje bowiem znacznie szersze spektrum działań, niż wyłącznie te związane z Nieruchomością. Zbywca prowadzi szeroką działalność w zakresie kupna, rewitalizacji i sprzedaży nieruchomości - posiada on w swoim majątku inne nieruchomości przeznaczone do sprzedaży, jak również nieruchomości obecnie wynajmowane, a także posiada udziały w spółce z o.o.

Większość majątku Zbywcy, w tym inne nieruchomości, ruchomości, środki pieniężne, udziały w spółkach zależnych, czy też należności i zobowiązania, nie będzie zatem przedmiotem sprzedaży na rzecz Nabywcy (pozostanie w majątku Zbywcy). Mianowicie, przedmiotem transakcji nie będą następujące składniki majątkowe:

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Zbywcy (w szczególności nazwa przedsiębiorstwa, logo);
własność pozostałych nieruchomości Zbywcy;
własność ruchomości, w tym urządzeń, środków transportu, materiałów, towarów i wyrobów;
udziały w podmiotach zależnych, w tym udziały w spółce E. sp. z o.o. realizującej obecnie projekt deweloperski (…);
wierzytelności, prawa z papierów wartościowych;
koncesje, licencje i zezwolenia (z wyjątkiem związanych z Inwestycją PnB i Decyzji WZ);
patenty i inne prawa własności przemysłowej (w tym, np. know-how);
majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne - z wyjątkiem praw autorskich do projektu budowlanego dotyczącego Inwestycji, które będą przedmiotem transakcji;
tajemnice przedsiębiorstwa;
księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;
umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Zbywcy, w tym w szczególności umowy o usługi księgowe, bankowe;
środki pieniężne;
rachunki bankowe;
pracownicy i zleceniobiorcy;
należności i zobowiązania - w wyniku zawarcia Umowy Przeniesienia na Nabywcę nie zostaną przeniesione żadne należności przysługujące Zbywcy ani zobowiązania obciążające Zbywcę za okres do dnia zawarcia umowy sprzedaży. W szczególności, w wyniku sprzedaży Nieruchomości na Nabywcę nie przejdą zobowiązania zabezpieczone hipoteką umowną ustanowioną na Nieruchomości;
składniki niematerialne, takie jak, np. wartość firmy (good will) obejmująca wartości niematerialne, takie jak: reputacja firmy, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, dostęp do rynków, kontakty z doradcami z branży marketingu oraz rynku obrotu nieruchomościami, instytucjami finansowymi, itp.

Mając zatem na względzie, iż:

sprzedaż przedsiębiorstwa powinna obejmować całość składników majątku zbywcy, z wyjątkiem składników enumeratywnie wymienionych w umowie jako niepodlegające przeniesieniu na nabywcę zgodnie z wolą stron lub z mocy prawa;
w sprawie zaś ma miejsce sytuacja odwrotna, w której jedynie enumeratywnie wymienione składniki majątku Zbywcy podlegają przeniesieniu na Nabywcę (i to stanowiące relatywnie niewielki procent majątku Zbywcy)

- w opinii Zainteresowanych, nie sposób wskazać, iż sprzedaż Nieruchomości oraz praw i obowiązków wynikających z niektórych umów, decyzji i pozwoleń bezpośrednio związanych z Nieruchomością stanowi w rzeczywistości sprzedaż przedsiębiorstwa Zbywcy. Szereg wyżej opisanych elementów przedsiębiorstwa Zbywcy nie będzie bowiem przedmiotem przedmiotowej transakcji, a w ramach Umowy przeniesienia nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę żadnych innych aktywów, zobowiązań i umów związanych z działalnością Zbywcy poza Nieruchomością oraz elementami nierozerwalnie z nią związanymi. Po sprzedaży Nieruchomości w majątku Zbywcy pozostaną inne posiadane przez Zbywcę nieruchomości, a mianowicie działki budowlane przy ul. (…) oraz 50% udziałów w kamienicy przy ul. (…), wykorzystywane przez Zbywcę w prowadzonej działalności gospodarczej oraz generujące przychody Zbywcy.

Nie sposób też uznać, że przedmiotem transakcji zbycia Nieruchomości będą prawa i obowiązki wynikające z Umowy dzierżawy oraz Służebności, ponieważ przejdą one na Nabywcę jako nowego właściciela Nieruchomości z mocy prawa.

Zgodnie bowiem z art. 678 § 1 KC w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy. Z kolei w myśl art. 694 KC do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów szczególnych.

W związku z powyższym, Nabywca nie ma wpływu na możliwość rezygnacji z przejęcia praw i obowiązków z Umowy dzierżawy - przejdą one na Nabywcę z mocy prawa.

W odniesieniu do ustanowionej na Nieruchomości Służebności Zainteresowani wskazują, że jest to ograniczone prawo rzeczowe, które przynależy do Nieruchomości (jest ona związana z Nieruchomością, a nie jej właścicielem). Każdorazowy właściciel Nieruchomości z ustanowioną służebnością gruntową wstępuje w prawa wynikające z tej służebności, co oznacza, iż Nabywca nie ma wpływu na możliwość rezygnacji z przejęcia praw wynikających ze Służebności - będą one elementem przenoszonym na Nabywcę razem z Nieruchomością, pozostającym bez wpływu na treść planowanej transakcji.

Przedmiotu planowanej transakcji nie będą również stanowiły wydane w zakresie Nieruchomości warunki techniczne gestorów sieci, ponieważ zostaną one przeniesione na Nabywcę droga administracyjną poprzez wystąpienie z wnioskiem o zmianę ww. warunków technicznych w związku ze zmianą właściciela Nieruchomości.

Zważywszy na powyższe, Nieruchomości będącej przedmiotem planowanej transakcji pomiędzy Zbywcą a Nabywca nie można uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ponieważ nie stanowi ona zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, o którym mowa w tym przepisie.

Ponadto, mając na względzie, że pozostałe nieruchomości posiadane przez Zbywcę są wystawione na sprzedaż, Zainteresowani pragną podkreślić, że nawet jeśli na moment sprzedaży Zbywca nie będzie posiadał żadnych innych nieruchomości oprócz Nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży na rzecz Nabywcy, to również w takiej sytuacji również nie powinno być podstaw do stwierdzenia, że przedmiotem transakcji jest przedsiębiorstwo Zbywcy. Na Nabywcę nie przejdą bowiem takie składniki majątkowe standardowo składające się na przedsiębiorstwo zgodnie z przepisami KC, jak m.in:

nazwa przedsiębiorstwa Zbywcy;
wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
patenty i inne prawa własności przemysłowej;
majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy;
księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Zbywcy.

Dodatkowo, wskazówki w zakresie określenia czy przedmiot sprzedaży, (tj. Nieruchomość) stanowi przedsiębiorstwo zawierają objaśnienia MF z 11 grudnia 2018 r. wydane na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (dalej: „Objaśnienia MF”), które co prawda dotyczą opodatkowania VAT transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych, (tj. służących do prowadzenia działalności gospodarczej takiej jak najem lokali - przykładowo - takich jak magazyny, biura czy sklepy), jednakże w ocenie Zainteresowanych mogą one zostać zastosowane pomocniczo w sprawie, gdyż skoro Objaśnienia MF regulują warunki uznania za przedsiębiorstwo/ZCP bardziej złożonych projektów jakimi są nieruchomości komercyjne, to również znajdą zastosowanie w przypadku nieruchomości deweloperskich, gdzie stan prawny jest dużo prostszy (w sprawie dotyczący nieruchomości przeznaczonych do rewitalizacji, które obecnie nie mogą samodzielnie funkcjonować i nie generują przychodów).

Odnosząc się do powyższego, wskazać należy, że w sprawie przedmiotem transakcji nie będą składniki majątkowe wskazane w Objaśnieniach MF jako kluczowe dla klasyfikacji nieruchomości komercyjnych jako przedsiębiorstwa, takie jak:

prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;
umowy o zarządzanie nieruchomością;
umowy zarządzania aktywami;
należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanych, sprzedaży przez Zbywcę Nieruchomości razem z prawami i obowiązkami wynikającymi z niektórych umów, decyzji i pozwoleń bezpośrednio związanych z Nieruchomością nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy, gdyż przedmiotem planowanej transakcji będą pojedyncze składniki majątku stanowiące stosunkowo niewielki procent majątku Zbywcy. Gros składników majątku tworzących przedsiębiorstwo Zbywcy, takich jak inne nieruchomości, ruchomości, udziały w spółkach, należności i zobowiązania, wartość firmy, zakład pracy, księgi i tajemnice przedsiębiorstwa nie będzie zaś przedmiotem planowanej sprzedaży.

Składniki te będą służyły kontynuacji działalności prowadzonej przez Zbywcę i w dalszym ciągu pozostaną własnością Zbywcy. Sprzedaż przedsiębiorstwa obejmuje natomiast całość składników/elementów wchodzących w jego skład, z wyjątkiem enumeratywnie wskazanych jako podlegające wyłączeniu z transakcji (sytuacja ta nie będzie miała miejsca w sprawie).

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych, w sprawie nie zostanie spełnione kryterium przedmiotowe uznania przedmiotu sprzedaży za przedsiębiorstwo.

Potwierdzenie powyższego znaleźć można w interpretacjach organów podatkowych, przykładowo w:

interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 26 października 2023 r. (0114-KDIP1-1.4012.479.2023.2.MKA), w której uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, iż: „w ramach planowanej transakcji Spółka nabędzie zasadniczo tylko i wyłącznie prawo własności Nieruchomości. (…) Jednocześnie transakcja nie będzie w szczególności obejmowała sprzedaży/przejęcia takich składników jak: firmy (…), zasobów kadrowych Sprzedającego w tym transferu pracowników; kas fiskalnych, jakichkolwiek środków pieniężnych należących do Sprzedającego, koncesji na obrót paliwami, środków trwałych (…), wyposażenia sklepu (…), zobowiązań Sprzedającego, należności Sprzedającego, ksiąg rachunkowych Sprzedającego, tajemnicy i know-how przedsiębiorstwa Sprzedającego. (…) W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawczyni, Nieruchomość będąca przedmiotem transakcji sprzedaży nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.”;
interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 1 czerwca 2023 r. (0114-KDIP4- 1.4012.183.2023.2.DP), w której uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, iż: „Spółka nie przeniesie na nabywcę swoich wierzytelności, środków pieniężnych na rachunkach bankowych, ksiąg rachunkowych, tajemnic przedsiębiorstwa. Sprzedaż nie będzie wiązała się z przejściem pracowników Spółki w ramach, tzw. przejścia zakładu pracy. Przedmiotem transakcji sprzedaży będą tylko niektóre składniki przedsiębiorstwa, tj. Nieruchomość, dokumentacja techniczna dotycząca budynku (…) oraz zawarte dotychczas umowy najmu i umowy na dostawę mediów. (…) Reasumując powyższe, sprzedaż Nieruchomości nie będzie, zdaniem Wnioskodawcy, stanowić sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.”.

b) Kryterium funkcjonalne

Sprzedaż nieruchomości można uznać za zbycie przedsiębiorstwa, jeżeli oprócz spełniania wyżej opisanego kryterium przedmiotowego, na moment transakcji spełnione są również łącznie następujące kryteria:

nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji;
przenoszony na nabywcę zespół składników (zaplecze) umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i jest wystarczający do prowadzenia tej działalności.

Powyższa teza znajduje potwierdzenie w wyżej powołanych Objaśnieniach MF, zgodnie z którymi: „[…] Przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (…) uwzględnić należy następujące okoliczności: 1) zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz 2) faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.”.

Zainteresowani wskazują, iż choć w sprawie:

Nabywca ma zamiar kontynuować działalność prowadzoną obecnie przez Zbywcę, a mianowicie Inwestycję polegającą na rewitalizacji nieruchomości składających się na zespół zabytkowych fabryk w (…), w których powstaną mieszkania oraz lokale usługowe; to jednak
Nabywca nie ma możliwości kontynuacji działalności w oparciu o składniki majątkowe będące przedmiotem Umowy przeniesienia, gdyż:
Nabywca nie nabędzie jakichkolwiek aktywów innych niż Nieruchomość oraz pojedyncze umowy, decyzje lub pozwolenia, które na dzień zawarcia umowy sprzedaży będą związane bezpośrednio z Nieruchomością; jak również
realizacja Inwestycji przez Nabywcę będzie niemożliwa w ramach nabytych aktywów, bez nawiązania współpracy z odrębnymi podmiotami, (np. bez umowy z generalnym wykonawcą, zorganizowania obsługi księgowej i prawnej Nieruchomości, zarządzania realizacją projektu inwestycyjnego, zatrudnienia odpowiedniego personelu itp.).

Powyższe oznacza, że mimo iż Nabywca ma zamiar w oparciu o nabyte składniki majątkowe kontynuować swoją działalność, to nie ma takiej możliwości, bowiem nie są to składniki wystarczające do prowadzenia jakiejkolwiek zorganizowanej działalności.

Wyjaśniając powyższe Zainteresowani wskazują, iż aby część mienia mogła być uznana za przedsiębiorstwo (lub ZCP) musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Z takim ujęciem koresponduje również definicja przedsiębiorstwa zawarta w Kodeksie cywilnym, który wskazując przykładowo określone elementy przedsiębiorstwa, definiuje go jako „zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej” (art. 55¹ Kodeksu cywilnego).

Art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje zatem, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa. Zatem składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego oceny zdolności kontynuowania dotychczasowej działalności należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji - musi ona bowiem występować już w momencie przeniesienia majątku, a nie dopiero po połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, (np. przedsiębiorstwem nabywcy).

Takie stanowisko prezentują sądy administracyjne. Przykładowo NSA w wyroku z 23 listopada 2017 r. (I FSK 327/16) wskazał, że: „Oczywistym jest, że „przedsiębiorstwo”, rozumiane jako całość majątku, zdolne jest do prowadzenia takiej działalności. (…) Okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy”.

Tym samym, w przypadku, gdy dla kontynuowania działalności gospodarczej konieczne jest:

angażowanie przez podmiot nabywający nieruchomość innych składników majątku niż te, które są przedmiotem transakcji; lub
podejmowanie dodatkowych działań niezbędnych do dalszego prowadzenia działalności

- brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo.

W ocenie Zainteresowanych, opisana wyżej sytuacja będzie miała miejsce w sprawie, jako że Nabywca we własnym zakresie będzie musiał zapewnić:

cały aparat służący do przeprowadzenia procesu inwestycyjnego, w tym:
pozyskać finansowanie dla Inwestycji;
złożyć zamówienia na roboty remontowe/modernizacyjne, zaangażować generalnego wykonawcę;
zawrzeć umowy z dostawcami mediów;
zorganizować obsługę księgową oraz prawną Inwestycji;
zaangażować odpowiedni personel;
jak również zorganizować aparat sprzedaży po zrealizowaniu Inwestycji.

Z uwagi na powyższe, w oparciu o samą Nieruchomość wraz z pojedynczymi umowami, decyzjami i innymi dokumentami z nią związanymi, nie jest możliwe kontynuowanie działalności Zbywcy. W konsekwencji, mimo iż Nabywca wykazuje zamiar kontynuacji Inwestycji Zbywcy - to jednak Nabywca nie będzie mógł kontynuować tej inwestycji wyłącznie w oparciu o składniki nabyte od Zbywcy, tj. bez zaangażowania własnych składników majątkowych, współpracy z odrębnymi podmiotami oraz zawarcia we własnym zakresie odpowiednich umów o wykonanie prac remontowych/modernizacyjnych oraz bez zatrudniania personelu, organizacji materiałów budowlanych, całego procesu inwestycyjnego we własnym zakresie, co nastąpi poza zakresem transakcji ze Zbywcą.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 2 sierpnia 2019 r. (0114-KDIP1-1.4012.310.2019.2.JO), w której uznał on za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy: „Przedmiot transakcji stanowi zatem zasadniczo jedynie prawo własności Nieruchomości, która nie będzie wyodrębniona organizacyjnie, funkcjonalnie, ani finansowo.

Nieruchomość mogłyby jedynie potencjalnie - po uzupełnieniu jej o szereg składników, które nie są przedmiotem transakcji, oraz podjęcia szeregu dodatkowych działań faktycznych i prawnych – stanowić przedsiębiorstwo (…). Reasumując, planowana transakcja nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.”.

Powyższe wskazuje na brak spełnienia w sprawie przesłanki funkcjonalnej w zakresie uznania, iż w sprawie dojdzie do sprzedaży przedsiębiorstwa.

Podsumowanie w zakresie uznania transakcji za zbycie przedsiębiorstwa.

Zdaniem Zainteresowanych sprzedaż Nieruchomości nie powinna zostać uznana za zbycie przedsiębiorstwa ze względu na brak spełnienia:

kryterium przedmiotowego - przedmiotem planowanej transakcji nie będzie bowiem całość składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Zbywcy, ponieważ:
do Nabywcy zostaną przeniesione jedynie pojedyncze składniki majątku, jak prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości, prawa i obowiązki wynikające z PnB, Projektu budowlanego i Decyzji WZ;
większość zaś składników majątku Zbywcy nie będzie stanowiła przedmiotu sprzedaży - w szczególności w majątku Zbywcy pozostaną wszystkie nieruchomości generujące obecnie przychody, ruchomości, udziały w innych spółkach, środki pieniężne, pracownicy czy też należności i zobowiązania;
podczas gdy sprzedaż przedsiębiorstwa należy rozumieć jako sprzedaż całości składników majątkowych wchodzących w jego skład (oprócz elementów wyraźnie wskazanych jako wyłączone z danej czynności); oraz
kryterium funkcjonalnego - choć Nabywca ma zamiar kontynuować Inwestycję prowadzoną na Nieruchomości, to jednak musi on zaangażować własne składniki majątku oraz podjąć szereg dodatkowych działań we własnym zakresie w celu zrealizowania Inwestycji, w tym m.in. pozyskać finansowanie, zaangażować szereg pracowników i podwykonawców, złożyć zamówienia na roboty remontowe/modernizacyjne, zorganizować obsługę księgową oraz prawną Inwestycji, a także zorganizować biuro sprzedaży.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych, przykładowo:

w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 19 czerwca 2020 roku (0114-KDIP4-2.4012.52.2020.4.WH), w której wskazał on, iż: „W ramach planowanej transakcji sprzedaży składników majątkowych nie dojdzie do przeniesienia wielu składników przedsiębiorstwa Zbywcy, które są niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie w jakim prowadzi ją obecnie Zbywca. (…). Zatem opisanego przedmiotu Transakcji nie można uznać za przedsiębiorstwo.”;
w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 4 października 2023 r. (0111-KDIB3-1.4012.594.2023.2.MSO), w której zgodził się on, iż: „w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia rzeczonego minimum środków, wystarczających do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, a w celu jej prowadzenia Kupujący będzie musiał podjąć dalsze działania, aby zapewnić brakujące niezbędne elementy, tj. w szczególności zawrzeć nowe umowy z dostawcami wybranych usług serwisowych i mediów oraz zarządcą Nieruchomości. (…) Tym samym, w ocenie Zainteresowanych nie sposób uznać, że przedmiotem planowanej Transakcji dokonywanej przez Sprzedającego na rzecz Kupującego będzie przedsiębiorstwo.”.

Reasumując, zdaniem Zainteresowanych, Nieruchomość stanowiąca przedmiot zbycia nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa Zbywcy.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa (ZCP)

Zainteresowani pragną wskazać, że na mocy art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez ZCP należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych za ZCP w rozumieniu ustawy VAT.

Odnosząc przedstawiony stan prawny do okoliczności sprawy, należy wskazać, iż Nieruchomość, w momencie sprzedaży, nie będzie stanowiła ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Powyższe wynika z faktu, że Nieruchomość nie spełnia łącznie następujących warunków uznania jej za ZCP, ponieważ:

1.nie stanowi zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze,

2.nie jest wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy pod względem:

a.organizacyjnym,

b.finansowym, oraz

c.funkcjonalnym.

Zespół składników materialnych i niematerialnych zdolnych do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Podstawową cechą wskazującą, iż określone składniki majątkowe, wraz ze zobowiązaniami, stanowią ZCP, jest odrębność tych składników majątkowych, ich organizacyjna samodzielność, możliwość podporządkowania realizacji określonego zadania gospodarczego, a także bycie (jako całość) podmiotem określonych obowiązków o charakterze publicznym i prywatnym.

ZCP jest nie tylko sumą jego składników, jej elementem są również zaciągane w normalnym toku prowadzenia takiej działalności zobowiązania, stanowiące nieodłączny element prowadzonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że ZCP nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale zespołem składników majątkowych wyodrębnionych z przedsiębiorstwa w sposób funkcjonalny, zaś poprzez wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć potencjalną zdolność do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych, (tj. ZCP mogłoby de facto stanowić oddzielne i niezależne przedsiębiorstwo).

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych, np.:

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 12 stycznia 2021 r. (0111-KDIB1-2.4010.439.2020.2.DP) wskazał, iż: „zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”;
Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 18 września 2023 r. (0114-KDIP1-1.4012.416.2023.2.MM): „w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.”.

Odnosząc się do powyższego, Zainteresowani wskazują, że przedmiotem Umowy Przeniesienia będą składające się na Nieruchomość prawo użytkowania wieczystego gruntu położonego (…) oraz własność posadowionych na nim budynków, a także prawa i obowiązki wynikające z PnB, Projektu budowlanego, Decyzji WZ i umowy o usługi projektowe, które jak szczegółowo zostało opisane w pkt. ad. A powyżej, nie stanowią zespołu składników majątku (zaplecza) umożliwiającego kontynuację działalności prowadzonej przez Zbywcę i wystarczającego do prowadzenia tej działalności bez zaangażowania własnych środków oraz podjęcia działań prawnych i faktycznych przez Nabywcę. Przedmiot planowanej sprzedaży nie posiada zatem zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

Aby zagwarantować kontynuację działalności prowadzonej w oparciu o Nieruchomość, (tj. kontynuację Inwestycji, polegającej na rewitalizacji położonego na Nieruchomości zespołu zabytkowych fabryk tkanin bawełnianych) po dniu transakcji ze Zbywcą Nabywca będzie musiał zaangażować własne zasoby (w tym środki pieniężne, pracowników) oraz zapewnić - już we własnym zakresie:

zarządzanie procesem inwestycyjnym;
złożyć zamówienia na roboty remontowe/modernizacyjne, zaangażować generalnego wykonawcę;
zawrzeć umowy z dostawcami mediów;
zorganizować obsługę księgową oraz prawną Inwestycji;
zaangażować odpowiedni personel; jak również
zorganizować aparat sprzedaży po zrealizowaniu Inwestycji.

Jeśli Nabywca nie zapewni - już we własnym zakresie - zarządzania i obsługi Nieruchomości przez wyspecjalizowanych usługodawców, kontynuacja Inwestycji nie będzie możliwa. Zatem, zdaniem Zainteresowanych, przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych zdolnych do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego przypisane mu zadania gospodarcze, nie została w przypadku Nieruchomości spełniona.

Wyodrębnienie organizacyjne

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy ZCP stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp., realizującą przypisane jej zadania gospodarcze. Przesłankę tą należy rozumieć jako wyodrębnienie w strukturze danego przedsiębiorstwa, czy to na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu, czy nawet wyodrębnienie czysto faktyczne.

Organy podatkowe, odnosząc się do problemu organizacyjnego wyodrębnienia zespołu składników majątkowych, potwierdzają przedstawione powyżej stanowisko, iż kluczowe dla istnienia wyodrębnienia pod względem organizacyjnym są postanowienia dokumentów wewnętrznych podatnika, (np. statutu, regulaminu organizacyjnego), które wskazują, iż jest to odrębna jednostka organizacyjna, jak również umiejscowienie w strukturze przedsiębiorstwa, które wskazuje na przypisanie jednostce organizacyjnej wyodrębnionych zadań i funkcji w ramach przedsiębiorstwa.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska są interpretacje indywidualne m. in.:

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 8 lutego 2023 r. (0111-KDIB3-3.4012.613.2022.2.MAZ zaznaczył, że: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.”;
Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 8 kwietnia 2020 r. (0111-KDIB3-2.4012.30.2020.2.MN) wskazał, iż: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania.”.

Wyodrębnienie organizacyjne Nieruchomości z przedsiębiorstwa Zbywcy nie będzie miało miejsca, ponieważ:

funkcjonowanie Nieruchomości nie zostało określone na podstawie dokumentów wewnętrznych przedsiębiorstwa Zbywcy, np. w postaci regulaminu organizacyjnego;
Nieruchomość nie została określona w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Zbywcy jako odrębna jednostka organizacyjna, posiadająca między innymi własną strukturę organizacyjną – w szczególności nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności Zbywcy;
Zbywca nie prowadzi również w stosunku do Nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych.

Ponadto, Nieruchomość nie jest również faktycznie wyodrębniona organizacyjnie w przedsiębiorstwie Zbywcy. Składniki przedsiębiorstwa Zbywcy przenoszone na podstawie Umowy przeniesienia i składniki pozostające w majątku Zbywcy nie są bowiem w żaden sposób oddzielone od reszty przedsiębiorstwa Zbywcy. Wręcz przeciwnie, składniki majątku Zbywcy nieprzenoszone na Nabywcę w ramach transakcji sprzedaży Nieruchomości są obecnie wykorzystywane do obsługi składników będących przedmiotem ww. transakcji (i m.in. dlatego po nabyciu Nieruchomości Nabywca we własnym zakresie będzie musiał zorganizować nowe składniki do obsługi Nieruchomości i realizacji Inwestycji, jako że składniki obecnie wykorzystywane w tym celu pozostaną w majątku Zbywcy).

Z perspektywy przedsiębiorstwa Zbywcy, przedmiotem zbycia będą tylko niektóre składniki należące obecnie do majątku tego przedsiębiorstwa, tj. Nieruchomość oraz wybrane elementy nierozerwalnie z nią związane. Przedmiotem zbycia nie będzie dział, wydział, oddział przedsiębiorstwa Zbywcy realizujący przypisane mu zadania gospodarcze.

Powyższe elementy świadczą jednoznacznie o braku wyodrębnienia organizacyjnego Nieruchomości w ramach struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa Zbywcy.

c) Wyodrębnienie finansowe

Należy podkreślić, iż ustawa VAT nie wskazuje co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe w rozumieniu definicji ZCP, w szczególności czy koniecznie jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych, czy sporządzanie bilansów.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, iż: „To wyodrębnienie nie musi oznaczać samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (A. Bartosiewicz, R. Kubacki „VAT. Komentarz”, Lex, 2019, wyd. XIII, stan prawny 01.04.2019 r.)

Zatem, wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych.

Powyższy sposób rozumienia wyodrębnienia ZCP pod względem finansowym potwierdzają również organy podatkowe, m. in.:

Dyrektor KIS w interpretacji z 15 maja 2023 r. (0111-KDIB1-1.4010.161.2023.2.KM) wskazał, że: „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”;
Dyrektor KIS w interpretacji z 10 czerwca 2021 r. (0113-KDIPT1-3.4012.226.2021.2.MK) wskazał, że: „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”.

W świetle powyższego, aby mogło dojść do stwierdzenia, że dany zespół składników majątkowych charakteryzuje się wyodrębnieniem finansowym w strukturze danego przedsiębiorstwa, co do zasady, spółka powinna mieć możliwość odrębnego określenia podstawowych danych finansowych, takich jak przypisane pasywa, aktywa, koszty czy przychody oraz zobowiązania i należności. Zatem, przesłanką dla stwierdzenia istnienia wyodrębnienia finansowego jest prowadzenie rachunkowości w taki sposób, aby można było przyporządkować koszty, przychody, należności i zobowiązania do danego ZCP, w rezultacie czego powinna wystąpić możliwość oddzielenia finansów całego przedsiębiorstwa od finansów jego ZCP.

Zdaniem Zainteresowanych, wyodrębnienie finansowe w strukturze prowadzonego przez Zbywcę przedsiębiorstwa nie występuje. W szczególności, Zbywca nie prowadzi wewnętrznej gospodarki finansowej, w ramach której dla Nieruchomości sporządzane są zestawienia przychodów i kosztów w celu określenia wyniku finansowego na działalności przypisanej do Nieruchomości. Dla Nieruchomości nie jest również sporządzany odrębny bilans oraz rachunek zysków i strat oraz nie są przyporządkowywane wszystkie koszty związane z działalnością prowadzoną z jej wykorzystaniem oraz nie jest dla niej prowadzony odrębny rachunek bankowy.

Dodatkowo, w ramach transakcji ze Zbywca Nabywca nie przejmie żadnych składników majątkowych związanych ze sferą finansową przedsiębiorstwa, tj.:

dokumentacji podatkowej i księgowej, (np. ksiąg rachunkowych) związanej z przedsiębiorstwem Zbywcy;
rachunków bankowych Zbywcy;
środków finansowych Zbywcy.

W związku ze sprzedażą Nieruchomości na Nabywcę nie przejdą również należności i zobowiązania finansowe związane z aktualnie prowadzonym przedsiębiorstwem Zbywcy.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że Nieruchomość nie spełnia kryterium wyodrębnienia finansowego, jako że Nabywca nie przejmie w żadnej mierze składników majątkowych, które można by uznać za wyodrębnioną finansowo część przedsiębiorstwa Zbywcy.

d) Wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne ZCP sprowadza się do realizacji określonych zadań gospodarczych, wyodrębnionych w ramach funkcji przedsiębiorstwa. W powyższym zakresie punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

W konsekwencji, dany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) powinien być zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej po jego zbyciu na rzecz Nabywcy, tak jakby był oddzielnym przedsiębiorstwem. Co ważne, kontynuowanie działalności nie powinno wymagać dodatkowych nakładów finansowych czy też przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników. Odrębność funkcjonalna jest zatem niejako wypadkową istnienia odrębności organizacyjnej i finansowej. Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, m. in.:

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 15 maja 2023 r. (0111-KDIB1-1.4010.161.2023.2.KM) zgodził się, iż: „wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.”;
Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 27 maja 2020 r. (0114-KDIP1-1.4012.152.2020.2.AKA) wskazał, że: „Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.”.

Odnosząc się do powyższego Zainteresowani wskazują, iż do oceny czy mamy do czynienia z ZCP zastosowanie znajdą uwagi zawarte w pkt Ad. A. lit. b), zgodnie z którymi daną transakcję należy uznać za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

przenoszony na Nabywcę zespół składników majątku umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i jest wystarczający do je prowadzenia (stanowi wystarczające zaplecze tej działalności);
nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Jak zostało szeroko wyjaśnione w pkt Ad. A. lit. b, w sprawie - chociaż Nabywca ma zamiar kontynuować działalność Zbywcy, bowiem celem nabycia Nieruchomości jest chęć realizacji Inwestycji - to jednakże w oparciu o Nieruchomość nie jest możliwe kontynuowanie przez Nabywcę działalności gospodarczej (bez angażowania w tym zakresie jego własnych składników majątkowych).

Transakcją będąca przedmiotem niniejszego wniosku nie będzie w szczególności obejmowała przejęcia przez Nabywcę takich składników jak:

zasobów kadrowych Zbywcy, w tym transferu pracowników;
jakichkolwiek środków pieniężnych należących do Zbywcy;
umów na roboty remontowe/modernizacyjne, jak również umów z generalnym wykonawcą;
umów z dostawcami mediów;
zobowiązań i należności Zbywcy;
ustalonych procesów biznesowych, listów klientów, tajemnic, know-how przedsiębiorstwa Zbywcy, itp.

W związku z transakcją nie dojdzie do cesji czy przejęcia przez Nabywcę praw i obowiązków z żadnych umów dotyczących funkcjonowania Zbywcy, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych, umów zarządzania nieruchomością, umów z dostawcami mediów, umów ubezpieczenia, umów marketingowych. Oznacza to, iż aby kontynuować prowadzenie Inwestycji, Nabywca we własnym zakresie będzie musiał pozyskać finansowanie, złożyć zamówienia na roboty remontowe/modernizacyjne, zaangażować generalnego wykonawcę, zorganizować obsługę księgową oraz prawną Inwestycji, jak również zaangażować odpowiedni personel. Bez tych działań, w oparciu wyłącznie o nabywaną w ramach planowanej transakcji Nieruchomość, Nabywca nie będzie w stanie kontynuować działalności gospodarczej Zbywcy w zakresie realizacji Inwestycji.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że Nieruchomość nie spełnia kryterium samodzielności funkcjonalnej, pozwalającej na kontynuowanie przez Nabywcę działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Podsumowanie w zakresie uznania transakcji za zbycie ZCP.

W opinii Zainteresowanych, Nieruchomość w momencie sprzedaży nie będzie stanowiła ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ponieważ Nieruchomość nie stanowi obecnie, jak również nie będzie stanowiła na moment sprzedaży, zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze oraz nie jest wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 18 sierpnia 2023 r. (0111-KDIB3-3.4012.216.2023.5.JSU), w której stanowisko wnioskodawcy uznano za prawidłowe:

„Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w tym w szczególności fakt, że: W ramach Transakcji nr 1 i Transakcji nr 2 doszło do przeniesienia jedynie wybranych środków trwałych

(…), - Przedmiot Transakcji nr 1 oraz Przedmiot Transakcji nr 2 nie spełniały kryterium wyodrębnienia organizacyjnego (…),

- Przedmiot Transakcji nr 1 oraz Przedmiot Transakcji nr 2 nie spełniały kryterium wyodrębnienia finansowego (…), (…)

- Przedmiot Transakcji nr 1 oraz Przedmiot Transakcji nr 2 nie były zdolne do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwa,

Wnioskodawca wskazuje, że Przedmiot Transakcji nr 1 oraz Przedmiot Transakcji nr 2 nie spełniały warunków do uznania ich za ZCP na gruncie art. 2 ust. 1 pkt 27e VATU.”

Podsumowanie stanowiska Zainteresowanych.

Reasumując, w ocenie Zainteresowanych transakcja sprzedaży Nieruchomości:

nie będzie stanowiła czynności wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ transakcja ta nie spełnia przesłanek uznania jej ani za zbycie przedsiębiorstwa, ani też za zbycie ZCP;
jak również nie będzie stanowiła czynności wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy o VAT, ponieważ sprzedaż Nieruchomości będzie przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT i nie stanowi czynności wyłączonej z opodatkowania VAT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku opodatkowania dostawy Nieruchomości VAT ze stawka inną niż zwolniona, z tytułu nabycia Nieruchomości Nabywcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury (faktur) otrzymanych od Zbywcy (zgodnie z art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 10 oraz art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy zaś art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Powyższe przepisy wyrażają jedną z fundamentalnych zasad konstrukcyjnych podatku VAT - zasadę neutralności - którą należy rozumieć jako prawo podatnika do odliczenia podatku VAT zapłaconego w cenie towarów i usług, których nabycie ma związek z prowadzoną przez tego podatnika działalnością gospodarczą. Wspomniana zasada zapewnia neutralność podatku VAT dla podatników, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego nie stanowi zatem przywileju podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku VAT. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wpływają negatywnie na neutralność tego podatku i w konsekwencji mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Zasada neutralności podatku VAT była przedmiotem wielu rozstrzygnięć TSUE. Przykładowo, TSUE w wyroku z 21 września 1988 r. w sprawie C-50/87 (Komisja Europejska przeciwko Republice Francuskiej) stwierdził, że: „(…) system odliczeń podatku naliczonego ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. (…) jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprost przewiduje (…)”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Zainteresowanych, w świetle przepisów ustawy o VAT, Nabywca jest uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego zapłaconego w cenie wszystkich towarów i usług nabytych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli zostały one nabyte w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszej sprawy, zdaniem Zainteresowanych, w przypadku opodatkowania dostawy Nieruchomości VAT ze stawką inną niż zwolniona Nabywca będzie mógł odliczyć cały podatek VAT naliczony z faktury (faktur) dokumentującej dostawę Nieruchomości. Jak bowiem zostało wskazane w stanie faktycznym, głównym celem nabycia Nieruchomości przez Nabywcę jest realizacja Inwestycji deweloperskiej w celu dokonania czynności opodatkowanych VAT, tj. opodatkowanej VAT sprzedaży wybudowanych w ramach Inwestycji lokali (mieszkalnych i usługowych).

Prezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 21 kwietnia 2022 r. (0114-KDIP1-1.4012.224.2022.1.MM) stwierdził, iż: „Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem ww. działki. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nabyta przez Kupującego Nieruchomość (działka nr 1) będzie służyła czynnościom opodatkowanym.”;
Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 4 czerwca 2021 r. (0114-KDIP1-3.4012.122.2021.2.KF) wskazał, że: „Skoro nieruchomość ta została nabyta z zamiarem dokonywania wyłącznie czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, z tytułu której jest podatnikiem podatku VAT,

to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury dokumentującej zakup przedmiotowego lokalu.”

Dodatkowo, należy wskazać, że ustawodawca przewidział w art. 88 ustawy o VAT ściśle określone ograniczenia w prawie do odliczenia podatku VAT przez podatników. W szczególności, zgodnie z art. 88 ust. 1 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Zakup taki nie występuje jednak w sprawie.

Na mocy zaś art. 88 ust. 1a ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do wydatków, o których mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT, (tj. wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku). Sytuacja taka również nie występuje w sprawie.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Tymczasem, jak wskazano w stanie faktycznym, w momencie nabycia Nieruchomości i wystawienia faktury VAT, Nabywca jest zarejestrowany na potrzeby podatku VAT, jako podatnik VAT czynny.

Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy:

1)sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący;

2)transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;

3)wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a)stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

b)podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

c)potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;

4)faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;

5)wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Żadna z powyższych przesłanek nie występuje w sprawie – w szczególności:

dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem VAT, tj. nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania, jak również nie będzie stanowiła czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (w szczególności nie będzie stanowiła dostawy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części), zaś
Zbywca wystawi na rzecz Nabywcy fakturę (faktury) VAT, dokumentującą dostawę Nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Zainteresowanych, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia całego podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości, które to nabycie zostanie udokumentowane fakturą wystawioną przez Zbywcę.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 25 marca 2022 r. (0114-KDIP4-3.4012.24.2022.2.KM) wskazał, że: „na dzień dokonania transakcji sprzedaży Nieruchomości Kupujący będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, a Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży będzie docelowo wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. (…). Zatem w związku z nabyciem Nieruchomości, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach, które zostaną wystawione przez Sprzedających, dokumentujących sprzedaż Nieruchomości.”;
Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 20 maja 2021 r. (0114-KDIP1-1.4012.291.2021.1.MM) uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym: „po Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż opisanej Nieruchomości”.

Opowiadając na pytanie nr 2, Zainteresowani wskazują zatem, że w przypadku opodatkowania dostawy Nieruchomości podatkiem VAT ze stawką inną niż zwolniona, z tytułu nabycia Nieruchomości Nabywcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury (faktur) otrzymanych od Zbywcy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2024 r., poz. 361 ze zm.) dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu) itp.

Jak stanowi art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1)oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2)własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3)prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4)wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5)koncesje, licencje i zezwolenia;

6)patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7)majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8)tajemnice przedsiębiorstwa;

9)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Należy wskazać, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w art. 55¹ Kodeksu cywilnego określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi, że:

Pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Biorąc pod uwagę powyższe, na gruncie ustawy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2.zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3.składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4.zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, uwzględnić należy następujące okoliczności:

zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z 25 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 955/12 oraz z 21 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra – ruchome lub nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

W rozpatrywanej sprawie zasługuje na uwagę orzeczenie NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15, w którym Sąd stwierdził, że „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. (...) Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych”. Podobna teza została zawarta w wyroku z 26 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 1127/17.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Jak już powyżej wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników. Przy tym punktem odniesienia jest tutaj rola jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim, w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z opisu sprawy wynika, że pomiędzy Nabywcą (Spółką) a Zbywcą została zawarta warunkowa umowa sprzedaży prawa użytkowania wieczystego zabudowanego gruntu stanowiącego działkę nr 1 oraz posadowionych na niej budynków (Nieruchomość). Przy zawarciu Umowy Przeniesienia, oprócz prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości, w ramach ceny sprzedaży Nieruchomości nastąpi przeniesienie na rzecz Nabywcy:

praw i obowiązków wynikających z dotyczących Nieruchomości: pozwolenia na budowę, decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, umowy o usługi projektowe;
własności nośników, na których powyższa dokumentacja została utrwalona;
praw autorskich z projektu architektonicznego dla zamierzenia budowlanego.

Prawa i obowiązki wynikające z umowy dzierżawy na podstawie, której Zbywca dzierżawi działkę gruntu nr 2, będą podlegały przeniesieniu na Nabywcę jako nowego właściciela Nieruchomości z mocy prawa na podstawie art. 678 Kodeksu Cywilnego.

W ramach sprzedaży Nieruchomości nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę jakichkolwiek zobowiązań związanych z Nieruchomością. W szczególności, w ramach sprzedaży Nieruchomości nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę zobowiązań zabezpieczonych hipoteką umowną ustanowioną na Nieruchomości wynikających z umowy pożyczki, wszelkich należności ubocznych, w tym odsetek i odsetek za opóźnienie oraz prowizji, a także kosztów dochodzenia roszczeń. W ramach sprzedaży nie dojdzie do przeniesienia na rzecz Nabywcy pracowników zatrudnionych przez Zbywcę. Nieruchomość nie jest w żaden sposób wyodrębniona organizacyjnie w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy. W szczególności Zbywca nie posiada regulaminów wewnętrznych w zakresie funkcjonowania Nieruchomości, czy uchwał formalnie wyodrębniających w jakikolwiek sposób Nieruchomość z ogółu działalności, w szczególności jako oddział, czy zakład. Nieruchomość nie jest też w żaden sposób wyodrębniona finansowo w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy. W szczególności, dla Nieruchomości nie jest sporządzany odrębny bilans oraz rachunek zysków i strat. Ponadto, do Nieruchomości nie są odrębnie przyporządkowywane koszty związane z jej działalnością oraz nie jest dla niej prowadzony odrębny rachunek bankowy. Przedmiotem planowanej transakcji nie będą takie elementy jak: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Zbywcy (w szczególności nazwa przedsiębiorstwa, logo), własność pozostałych nieruchomości Zbywcy, własność ruchomości, w tym urządzeń, środków transportu, materiałów, towarów i wyrobów, udziały w podmiotach zależnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych, koncesje, licencje i zezwolenia - z pewnymi wyjątkami, patenty i inne prawa własności przemysłowej (w tym np. know-how), majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne - z wyjątkiem praw autorskich do projektu budowlanego dotyczącego Inwestycji, które będą przedmiotem transakcji, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Zbywcy, w tym w szczególności umowy o usługi księgowe, bankowe. Ponadto przedmiotem transakcji nie będą żadne umowy w zakresie finansowania Inwestycji, zarządzania Nieruchomością lub innymi aktywami Zbywcy, środki pieniężne, rachunki bankowe, pracownicy i zleceniobiorcy, należności i zobowiązania - w wyniku zawarcia Umowy Przeniesienia na Nabywcę nie zostaną przeniesione żadne należności przysługujące Zbywcy ani zobowiązania obciążające Zbywcę za okres do dnia zawarcia umowy sprzedaży, składniki niematerialne, takie jak np. wartość firmy (good will) obejmująca wartości niematerialne, takie jak: reputacja firmy, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, dostęp do rynków, kontakty z doradcami z branży marketingu oraz rynku obrotu nieruchomościami, instytucjami finansowymi, itp. Na Nabywcę nie zostaną przeniesione żadne aktywa, zobowiązania, umowy, prawa, obowiązki lub dokumenty, które nie są ściśle związane z Nieruchomością. Po dokonaniu sprzedaży Nieruchomości Zbywca zamierza kontynuować swoją działalność w zakresie dotyczącym pozostałych posiadanych Nieruchomości.

Zbywca prowadzi działalność w zakresie kupna, rewitalizacji i sprzedaży nieruchomości. Nieruchomość została nabyta przez Zbywcę z zamiarem prowadzenia inwestycji deweloperskiej polegającej na rewitalizacji położonego na Nieruchomości zespołu zabytkowych fabryk i taką działalność będzie prowadzić Nabywca. Do głównych źródeł przychodów Zbywcy należą: wynajem nieruchomości, sprzedaż innych posiadanych nieruchomości, w szczególności działek budowlanych. Przedmiotem działalności Nabywcy jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (działalność deweloperska). Głównym celem nabycia Nieruchomości przez Nabywcę jest realizacja Inwestycji, a następnie opodatkowana VAT sprzedaż wybudowanych w ramach Inwestycji lokali.

9 maja 2024 r. zawarto Umowę Przeniesienia i doszło do sprzedaży Nieruchomości przez Zbywcę na rzecz Nabywcy.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy dostawa Nieruchomości stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, która nie jest wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.

Zestawiając przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego z przywołanymi przepisami prawa oraz orzecznictwem TSUE i analizując go w kontekście zadanego we wniosku pytania nr 1 wskazać należy, że dokonana dostawa składników majątkowych nie stanowiła zbycia ani przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji transakcja ta nie podlegała wyłączeniu spod stosowania przepisów ustawy o VAT.

Przedstawione powyższe okoliczności wskazują, że przedmiot Transakcji stanowił zbiór składników majątkowych, które nie były wyodrębnione na płaszczyźnie organizacyjnej ani finansowej, ani nie stanowiły zespołu takich składników majątkowych, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze. Zatem zbyte składniki majątkowe, nie mogły zostać uznane ani za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zdefiniowaną w art. 2 pkt 27e ustawy, ani tym bardziej za przedsiębiorstwo, w rozumieniu powołanego art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Dostawa przedmiotu Transakcji nie obejmowała szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa, zwłaszcza innych nieruchomości Zbywcy. Ponadto przenoszony majątek nie umożliwiał kontynuacji działalności prowadzonej dotychczas przez Zbywcę, wyłącznie przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem sprzedaży. Nabywca nie miał więc faktycznej możliwości prowadzenia samodzielnie działalności gospodarczej w niezmienionym zakresie, wyłącznie w oparciu o nabyte składniki, bez konieczności angażowania dodatkowych składników lub podejmowania dodatkowych działań.

Tym samym czynność sprzedaży przedmiotu Transakcji, skoro nie stanowiła zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwa, nie korzystała z wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W przedstawionej we wniosku sprawie miała miejsce dostawa wskazanej Nieruchomości i składników majątkowych, stanowiąca czynność opodatkowaną podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie objętym pytaniem nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy w przypadku opodatkowania dostawy całej Nieruchomości podatkiem VAT ze stawką inną niż zwolniona, Nabywcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury (faktur) otrzymanych od Zbywcy.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana podatkiem VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Przez pierwsze zasiedlenie, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1)są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2)złożą:

a)przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b)w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Przy czym zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1)imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2)planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

3)adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia od podatku i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym, jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 lub 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów tj. zarówno nieruchomości, jak i ruchomości, przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których, nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT oraz wykorzystywanych niezależnie od okresu ich używania przez podatnika wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 stanie się bezzasadne.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług, jak opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku. Jednocześnie przepis ten ma zastosowanie również do dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Należy również wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Natomiast w myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane:

Przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Zgodnie z art. 48 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego:

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi.

Zgodnie natomiast z art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego:

Urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ustawy nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności.

W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Zaznaczenia wymaga, że ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, z którego wynika, że na Nieruchomości znajdują się dwa urządzenia przesyłowe w postaci dwóch słupów energetycznych stanowiących własność przedsiębiorstwa przesyłowego należy stwierdzić, że skoro ww. naniesienia nie były własnością Zbywcy to nie sposób przyjąć, że Zbywca dokonał dostawy gruntu wraz ze znajdującymi się na nim ww. naniesieniami. Tak więc w przypadku dokonanej dostawy Nieruchomości, ww. urządzenia przesyłowe, nie stanowiły części składowych sprzedawanej Nieruchomości, gdyż były przedmiotem odrębnej własności, a tym samym nie były przedmiotem dostawy towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy w ramach opisanej transakcji.

Jak wynika z opisu sprawy, przedmiotem zbycia było prawa użytkowania wieczystego zabudowanego gruntu stanowiącego działkę nr 1 oraz posadowionych na tej działce budynków. Podali Państwo, że wszelka infrastruktura techniczna zostanie wzniesiona przez Nabywcę po dacie nabycia przez niego prawa do użytkowania nieruchomości. Na dzień sprzedaży Infrastruktura nie stanowiła budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, bowiem jeszcze nie istniała. Zbywca nabył Nieruchomość 14 listopada 2022 r. Pomiędzy przeniesieniem na Zbywcę prawa do użytkowania Nieruchomości (14 listopada 2022 r.) a przeniesieniem przedmiotowego prawa na Nabywcę (9 maja 2024 r.) upłynął okres krótszy niż 2 lata, tym niemniej pomiędzy oddaniem budynków do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęciem użytkowania na potrzeby własne każdego z budynków (co miało miejsce najpóźniej 28 listopada 2000 r.) a dostawą budynku Nabywcy (9 maja 2024 r.) upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Budynki znajdujące się na Nieruchomości, nie były przedmiotem ulepszeń w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o CIT.

Zatem, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, dostawa budynków znajdujących się na działce nr 1 objęta była zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Odnosząc się natomiast do dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntu należy wskazać, że w zakresie w jakim przedmiotowa dostawa korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, to dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu, z którym ww. budynki są związane, także korzystała ze zwolnienia zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy.

Zatem zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dostawa prawa wieczystego użytkowania gruntów przynależnych do budynków, których dostawa korzystała ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, również korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na mocy tego przepisu.

Jak już wyżej wskazano ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy - po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak rozstrzygnięto powyżej, dostawa budynków posadowionych na działce nr 1 spełniała przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zatem przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, mogli Państwo zrezygnować ze zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie planowanej dostawy. W takim przypadku, dostawa Nieruchomości w ramach dokonanej Transakcji, była w całości opodatkowana podatkiem VAT, w związku z rezygnacją ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi: suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Według art. 86 ust. 11 ww. ustawy

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 terminy składania deklaracji podatkowych ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższymi przepisami, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, a transakcja udokumentowana fakturą podlega opodatkowaniu i nie jest zwolniona od podatku.

Jak wcześniej wywiedziono, dostawa Nieruchomości była opodatkowana podatkiem VAT.

Z okoliczności sprawy wynika, że Nabywca realizuje projekty budowlane związane ze wznoszeniem budynków (działalność deweloperska). Głównym celem nabycia Nieruchomości przez Nabywcę jest realizacja Inwestycji, a następnie opodatkowana VAT sprzedaż wybudowanych w ramach Inwestycji lokali. W dniu zawarcia warunkowej umowy sprzedaży oraz Umowy Przeniesienia, Zbywca i Nabywca są/byli zarejestrowanymi podatnikami VAT.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy stwierdzić, że jako Nabywca Nieruchomości będą mieli Państwo prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o całą kwotę podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentującej dostawę Nieruchomości wystawionej przez Zbywcę. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku zostały spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania 2, należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A. Spółka z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Dane dokumentu

Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 8 października 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.378.2024.2.KS