Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 23 września 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.332.2024.1.GK

Rozpoznanie importu usług przewozów lotniczych pasażerów i ich opodatkowania.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 czerwca 2024 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z 24 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w przedmiocie rozpoznania importu usług przewozów lotniczych pasażerów i ich opodatkowania. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A. Sp. z o.o. sp.k. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest osobą prawną z siedzibą na terytorium Polski, która jest polskim rezydentem podatkowym oraz czynnym podatnikiem zarejestrowanym na potrzeby VAT w Polsce.

Podstawowa działalność obejmuje świadczenie usług (...).

Wnioskodawca na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej nabywa bilety lotnicze od:

a)zagranicznych linii lotniczych nieposiadających siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski (dalej: „Zagraniczne Linie Lotnicze”),

b)zagranicznych pośredników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski (dalej: „Zagraniczni Pośrednicy”).

Ponadto, zdarza się, że również pracownicy Spółki samodzielnie dokonują zakupu biletów od Zagranicznych Linii Lotniczych oraz Zagranicznych Pośredników w związku z podróżami służbowymi. W takich przypadkach pracownicy Spółki sami dokonują płatności przelewem (prywatny rachunek) albo kartą płatniczą prywatną/służbową. W celu zwrotu poniesionych kosztów pracownicy przedstawiają oświadczenie wraz potwierdzeniem przelewu/płatności kartą.

Zagraniczni Pośrednicy w zakresie sprzedaży biletów lotniczych mogą działać zarówno we własnym imieniu, jak również w imieniu i na rzecz Zagranicznych Linii Lotniczych.

Nabywane przez Spółkę bilety lotnicze dotyczą świadczenia usług międzynarodowego transportu osób, tj.

a)z miejsca wyjazdu na terytorium Polski do miejsca przyjazdu poza terytorium Polski,

b)z miejsca wyjazdu poza terytorium Polski do miejsca przyjazdu na terytorium Polski.

Spółka posiada dowody świadczenia usług zgodnie z art. 83 ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, którymi są w przypadku transportu osób międzynarodowe bilety lotnicze wystawione przez przewoźnika na określoną trasę przewozu dla konkretnego pasażera, a także faktury zawierające m.in. informacje takie jak imię i nazwisko pasażera, trasę lotu, datę lotu, numer lotu.

Pytania

1)Jak należy opodatkować nabycie usług międzynarodowego transportu lotniczego osób od Zagranicznych Linii Lotniczych?

2)Jak należy opodatkować nabycie usług międzynarodowego transportu lotniczego osób od Zagranicznych Pośredników?

3)Jak należy opodatkować nabycie usług transportu lotniczego osób od Zagranicznych Linii Lotniczych, na trasach krajowych?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, jako że jest on jedynie nabywcą usługi, zatem w zakresie nabytych usług międzynarodowego transportu lotniczego osób od Zagranicznych Linii Lotniczych, które zostaną zakwalifikowane do art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, nie jest on zobowiązany do wykazania importu usług międzynarodowego transportu lotniczego i rozliczenia podatku VAT z tego tytułu.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, jako że jest on jedynie nabywcą usługi, zatem w zakresie nabytych usług międzynarodowego transportu lotniczego osób, które zostaną zakwalifikowane do art. 83 ust. 3 pkt 2 w zw. z pkt 3 ustawy o VAT, od Zagranicznych Pośredników, nie jest on zobowiązany do wykazania importu usług międzynarodowego transportu lotniczego i rozliczenia podatku VAT z tego tytułu.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie nabycia usługi krajowego lotu potwierdzonej fakturą od Zagranicznych Linii Lotniczych, którzy nie posiadają siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, powinien rozpoznać import usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Jak wynika z art. 28a ustawy o VAT:

Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1)ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a)podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b)osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2)podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy:

1)Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

2)Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Z kolei w myśl art. 28c ust. 1 ustawy o VAT:

Miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

W odniesieniu do pewnych kategorii usług ustawodawca wprowadził szczególne regulacje w zakresie miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi transportu pasażerów, dla których miejsce świadczenia zostało uregulowane w art. 28f ust. 1 ustawy o VAT.

I tak, stosownie do art. 28f ust. 1 tej ustawy:

Miejscem świadczenia usług transportu pasażerów jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości.

Z powyższego wynika zatem, że co do zasady, w przypadku usług transportu pasażerów, miejscem ich świadczenia (opodatkowania) jest miejsce, w którym odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości, niezależne od miejsca siedziby podatnika świadczącego usługę (firmy transportowej) lub nabywcy usługi.

Prawodawca w kontekście transportu pasażerów przewidział wyjątek, który wynika z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF:

W przypadku świadczenia, środkami transportu morskiego lub lotniczego, usług międzynarodowego transportu osób - miejscem świadczenia tych usług jest terytorium kraju.

Ponadto według § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia MF:

Przepis ust. 1 nie narusza przepisów obowiązujących w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej.

Jak zatem wynika z przywołanego przepisu, usługi międzynarodowego transportu lotniczego świadczone w Polsce oraz te, które przebiegają przez terytorium Polski, są opodatkowane w kraju.

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych opartym na podstawie § 3 rozporządzenia MF na podatnikach nabywających bilety lotnicze od międzynarodowych przewoźników, nie ciąży obowiązek ich opodatkowania, bowiem ustawodawca nie wiąże tego obowiązku z nabywcą usług, tylko z podatnikiem świadczącym usługi międzynarodowego transportu osób, zatem zakup usługi transportu międzynarodowego osób nie rodzi u podatnika obowiązku rozliczenia importu usług. Organy podatkowe, wskazują też, że przepis ten dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy świadczącym usługę jest polski podatnik (tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 19 marca 2019 r., 0111-KDIB3-3.4012. 381.2018.1.PK).

Stosownie do art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy:

Stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego.

W myśl art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy:

Przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się: przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego:

a)z miejsca wyjazdu na terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju,

b)z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu na terytorium kraju,

c)z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt).

Zgodnie zaś z art. 83 ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT:

Dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 23, są w przypadku transportu osób - międzynarodowy bilet lotniczy, promowy, okrętowy lub kolejowy, wystawiony przez przewoźnika na określoną trasę przewozu dla konkretnego pasażera.

Ponadto jak wynika z art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy:

Przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związane z usługami, o których mowa w pkt 1 i 2.

Do przedmiotowych usług pośrednictwa stosuje się w drodze analogii te same zasady, które obowiązują przy świadczeniu międzynarodowego transportu osób. Ustawodawca przewidział dla usług transportu międzynarodowego 0% stawkę podatku, zatem konsekwentnie usługi pośrednictwa w sprzedaży biletów lotniczych na trasach międzynarodowych związanych z usługami transportu osób również są opodatkowane stawką w wysokości 0%, przy spełnieniu warunków (obowiązków) dokumentacyjnych wynikających z art. 83 ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT.

Jak wskazał Wnioskodawca, nabywane, zarówno od Zagranicznych Linii Lotniczych, jak i Zagranicznych Pośredników przez Spółkę bilety lotnicze dotyczą świadczenia usług międzynarodowego transportu osób, tj.

a)z miejsca wyjazdu na terytorium Polski do miejsca przyjazdu poza terytorium Polski,

b)z miejsca wyjazdu poza terytorium Polski do miejsca przyjazdu na terytorium Polski.

Spółka posiada również dowody świadczenia usług zgodnie z art. 83 ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT.

W kontekście wspomnianego powyżej § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF organy podatkowe stoją na stanowisku, że w związku z nabywaniem biletów lotniczych od zagranicznych podatników nie dochodzi do importu usług.

Tytułem przykładu wskazać można interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 listopada 2012 r. (IPTPP2/443-816/12-4/IR), interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 października 2013 r. (IBPP4/443-353/ 13/PK) czy interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2014 r. (ILPP4/443-498/14-2/ISN). Jak czytamy w ostatniej z tych interpretacji, „Spółka dokonując zakupu biletów lotniczych staje się nabywcą usług, wykonywanych przez zagranicznych przewoźników. Zatem nie ciąży na niej obowiązek opodatkowania tych usług, ponieważ ustawodawca w żaden sposób nie wiąże tego obowiązku z nabywcą usługi - nie występuje w przedmiotowej sprawie import usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy, a w konsekwencji brak jest obowiązku rozliczenia podatku z tego tytułu. W przypadku świadczenia ww. usług, to usługodawca (przewoźnik) jest podatnikiem obowiązanym do rozliczenia podatku VAT. Tym samym, nabycie tego rodzaju usług od przewoźników zagranicznych nie stanowi dla Spółki importu usług i nie rodzi obowiązku rozliczenia podatku VAT”.

W interpretacji indywidualnej z dnia 19 marca 2019 r., 0111-KDIB3-3.4012.381.2018.1.PK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyjaśnił, że podatnik dokonując zakupu usług lotniczych staje się nabywcą usługi, wykonanej przez zagranicznego przewoźnika i na podatniku nie ciąży obowiązek jej opodatkowania, bowiem ustawodawca w żaden sposób nie wiąże tego obowiązku z nabywcą usługi - nie występuje w tym przypadku import usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zdaniem Dyrektora KIS, w przypadku, gdy zagraniczny przewoźnik nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsce prowadzenia działalności, po stronie usługobiorcy nie występuje import usług. To usługodawca (przewoźnik) jest podatnikiem obowiązanym do rozliczenia podatku.

Odnosząc powyższe przepisy prawa podatkowego do stanu faktycznego, zdaniem Wnioskodawcy uprawnionym jest twierdzenie, że w przypadku, kiedy Zagraniczny Przewoźnik nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsce prowadzenia działalności, po stronie Wnioskodawcy nie występuje import usług. Ustawodawca bowiem w żaden sposób nie wiąże obowiązku opodatkowania usługi zakupu usług lotniczych z nabywcą usługi, którym jest Wnioskodawca, a usługodawcą jest Zagraniczny Przewoźnik.

Ad 2

Na wstępie warto wskazać, że do usług transportu międzynarodowego zalicza się również usługi pośrednictwa związane z usługami międzynarodowego transportu pasażerów (art. 83 ust. 1 pkt 23 w zw. z ust. 3 pkt 3 tego artykułu). Do przedmiotowych usług stosuje się w drodze analogii te same zasady, które obowiązują przy świadczeniu międzynarodowego transportu pasażerów, stąd argumentacja dla pytania oznaczonego we wniosku numerem 2, będzie taka sama jak dla pytania oznaczonego numerem 1.

Jak wynika z art. 28a ustawy o VAT:

Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1)ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

b)osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy:

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym:

Z kolei w myśl art. 28c ust. 1 ustawy o VAT:

I tak, stosownie do art. 28f ust. 1 tej ustawy:

Miejscem świadczenia usług transportu pasażerów jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości.

Prawodawca w kontekście transportu pasażerów przewidział wyjątek, który wynika z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF:

W przypadku świadczenia, środkami transportu morskiego lub lotniczego, usług międzynarodowego transportu osób - miejscem świadczenia tych usług jest terytorium kraju.

Ponadto według § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia MF:

Przepis ust. 1 nie narusza przepisów obowiązujących w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej.

Jak zatem wynika z przywołanego przepisu, usługi międzynarodowego transportu lotniczego świadczone w Polsce oraz te, które przebiegają przez terytorium Polski, są opodatkowane w kraju.

Stosownie do art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy:

Stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego.

W myśl art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy:

Przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się: przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego:

a)z miejsca wyjazdu na terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju,

b)z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu na terytorium kraju,

c)z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt).

Zgodnie zaś z art. 83 ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT:

Ponadto jak wynika z art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy:

Przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związane z usługami, o których mowa w pkt 1 i 2.

a)z miejsca wyjazdu na terytorium Polski do miejsca przyjazdu poza terytorium Polski,

b)z miejsca wyjazdu poza terytorium Polski do miejsca przyjazdu na terytorium Polski.

Spółka posiada również dowody świadczenia usług zgodnie z art. 83 ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT.

Odnosząc powyższe przepisy prawa podatkowego do stanu faktycznego, zdaniem Wnioskodawcy uprawnionym jest twierdzenie, że w przypadku, kiedy Zagraniczny Pośrednik nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsce prowadzenia działalności, po stronie Wnioskodawcy nie występuje import usług. Ustawodawca bowiem w żaden sposób nie wiąże obowiązku opodatkowania usługi zakupu usług lotniczych z nabywcą usługi, którym jest Wnioskodawca, a usługodawcą jest Zagraniczny Pośrednik.

Ad 3

W przypadku nabywania usług lotów krajowych, w przeciwieństwie do usług międzynarodowego transportu lotniczego, powinno się zdaniem Wnioskodawcy rozpoznać import usług.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT przez import usług - rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, a więc gdy - w niewielkim uproszczeniu

usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju,
usługobiorca natomiast powinien posiadać w Polsce siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej albo być osobą prawną niebędącą podatnikiem, która jest zarejestrowana lub jest obowiązana do zarejestrowania jako podatnik,
aby wystąpił import usług, miejsce świadczenia nabywanej przez podatnika od podatnika zagranicznego usługi musi znajdować się na terytorium Polski (tylko bowiem wówczas dochodzi do świadczenia podlegającej opodatkowaniu w Polsce usługi - art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej nabywa również usługi krajowego transportu lotniczego od Zagranicznych Linii Lotniczych. Wnioskodawca otrzymuje od niego faktury za wykonane loty, zawierające m.in. dane pasażera oraz trasę lotu.

W przedmiotowej sprawie, w przypadku nabycia usług lotu krajowego, ww. przesłanki, dla rozpoznania importu usług, są spełnione. Zatem, w opinii Wnioskodawcy powinien rozpoznać import usług z tytułu nabycia usług krajowych lotów od Zagranicznych Linii Lotniczych.

Usługi te podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 8% gdy są sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 51.10.1 „Transport lotniczy pasażerski - wyłącznie przewozy lotnicze rozkładowe pasażerskie i pozarozkładowe pasażerskie”. W przeciwnej sytuacji zastosowanie znajdzie stawka podstawowa w wysokości 23%.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z regulacji tej wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1, 4 i 5 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Definicja ta obejmuje bowiem nie tylko transakcje polegające na wykonaniu czynności przez usługodawcę, ale również szereg transakcji niewymagających aktywnego działania usługodawcy. Za świadczenie usług uznaje się równie odsprzedaż zakupionych usług.

W świetle powyższego podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Zatem, zakup a następnie odsprzedaż danej usługi nie zmienia jej charakteru, a podmiot kupujący i odsprzedający usługę traktowany jest jak usługodawca.

Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy:

Stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego.

Zgodnie z art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy

Przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego:

a) z miejsca wyjazdu na terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju,

b) z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu na terytorium kraju,

c) z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt).

Stosownie do art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy:

Przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związane z usługami, o których mowa w pkt 1 i 2.

W myśl art. 83 ust. 4 ustawy:

Nie jest usługą, o której mowa w ust. 3, przewóz osób lub towarów w przypadku gdy miejsce wyjazdu (nadania) i miejsce przyjazdu (przeznaczenia) tych osób lub towarów znajduje się na terytorium kraju, a przewóz poza terytorium kraju ma wyłącznie charakter tranzytu.

Stosownie do art. 83 ust. 5 pkt 4 ustawy:

Na podstawie ww. przepisów należy stwierdzić, że transportem międzynarodowym pasażerów będzie przewiezienie (przemieszczenie) osób z kraju do innego państwa i z innego państwa do kraju oraz przejazd (przemieszczenie), w ramach tranzytu, na pewnym odcinku przez terytorium kraju, gdy podróż rozpoczyna się i kończy poza terytorium kraju.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 i 2 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4;

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ustawy:

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy:

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Ww. przepisy wprowadzają mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Powiązanie ww. mechanizmu z regulacjami w zakresie określenia miejsca świadczenia usług ma na celu opodatkowanie usług w miejscu ich konsumpcji.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy:

Przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

I tak stosownie do art. 28f ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług transportu pasażerów jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości.

Natomiast zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1008 ze zm.):

W przypadku świadczenia, środkami transportu morskiego lub lotniczego, usług międzynarodowego transportu osób miejscem świadczenia tych usług jest terytorium kraju.

Ponadto według § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia:

Przepis ust. 1 nie narusza przepisów obowiązujących w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej.

Powyższa zasada ma zastosowanie do polskich podatników podatku od towarów i usług świadczących przedmiotowe usługi.

Jak wynika z wniosku, Spółka jest osobą prawną z siedzibą na terytorium Polski. Wnioskodawca na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej nabywa bilety lotnicze od:

a)zagranicznych linii lotniczych nieposiadających siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski,

b)zagranicznych pośredników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Zagraniczni Pośrednicy w zakresie sprzedaży biletów lotniczych mogą działać zarówno we własnym imieniu, jak również w imieniu i na rzecz Zagranicznych Linii Lotniczych. Nabywane przez Spółkę bilety lotnicze dotyczą świadczenia usług międzynarodowego transportu osób, tj.

a)z miejsca wyjazdu na terytorium Polski do miejsca przyjazdu poza terytorium Polski,

b)z miejsca wyjazdu poza terytorium Polski do miejsca przyjazdu na terytorium Polski.

Mogą również wystąpić przypadki nabycia od Zagranicznych Linii Lotniczych biletów lotniczych na loty krajowe, tj. z miejsca wyjazdu na terytorium Polski do miejsca przyjazdu również na terytorium Polski. Spółka posiada dowody świadczenia usług, którymi są międzynarodowe bilety lotnicze wystawione przez przewoźnika na określoną trasę przewozu dla konkretnego pasażera, a także faktury zawierające m.in. informacje takie jak imię i nazwisko pasażera, trasę lotu, datę lotu, numer lotu.

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. określenia czy należy rozliczyć import usług w związku z nabyciem usług międzynarodowego transportu lotniczego osób w okolicznościach opisanych we wniosku zarówno od Zagranicznych Linii Lotniczych jak i od Pośredników (pyt. nr 1 i 2).

Jak wynika z cyt. powyżej art. 28f ustawy, w przypadku usług transportu pasażerów, miejscem ich świadczenia (opodatkowania) jest miejsce, w którym odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości, niezależnie od miejsca siedziby podatnika świadczącego usługę lub nabywcy usługi. Jednakże w sytuacji gdy świadczącym usługę środkami transportu morskiego lub lotniczego jest podatnik polski zastosowanie może mieć § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług.

W przedmiotowej sprawie ww. przepis nie może być stosowany. W opisanych we wniosku zdarzeniach świadczącym usługę nie jest podatnik polski lecz podatnik zagraniczny nieposiadający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Na Wnioskodawcy dokonującym zakupu usług lotniczych od Zagranicznych Linii Lotniczych nie ciąży obowiązek jej opodatkowania, bowiem ustawodawca w żaden sposób nie wiąże tego obowiązku z nabywcą usługi - nie występuje w przedmiotowej sprawie import usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy. W przypadku świadczenia ww. usługi, to usługodawca (przewoźnik) jest podatnikiem obowiązanym do rozliczenia podatku VAT. Tym samym po stronie Wnioskodawcy nie występuje import usług.

Odnosząc się z kolei do nabywanych usług międzynarodowego transportu lotniczego osób od Zagranicznych Pośredników zauważyć należy, że pośrednik co do zasady może działać w imieniu innego podmiotu jak również we własnym imieniu. Działając w imieniu innego podmiotu faktycznie sprzedającym usługę jest podmiot, w imieniu którego dany pośrednik działa a wynagrodzeniem pośrednika jest prowizja. Natomiast w sytuacji, gdy pośrednik działa we własnym imieniu jest on traktowany jako podmiot nabywający i sprzedający daną usługę.

A zatem w sytuacji gdy sprzedającym usługi transportu międzynarodowego jest Pośrednik działający we własnym imieniu to zasada rozliczenia usług jest podobna jak przy sprzedaży tych usług bezpośrednio od Zagranicznych Linii Lotniczych.

Zatem również i w tym przypadku po stronie Wnioskodawcy nie występuje import usług do nabywanych usług świadczonych przez Zagranicznych Pośredników, którzy nie posiadają siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Jak wynika z opisu sprawy zdarzają się również przypadki, kiedy to Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej nabywa od Zagranicznych Linii Lotniczych usługi krajowego transportu lotniczego, tj. z miejsca wyjazdu na terytorium Polski do miejsca przyjazdu na terytorium Polski. Państwa wątpliwości dotyczą również określenia czy należy rozliczyć import usług (pyt. nr 3).

W tym przypadku mechanizm odwrotnego obciążenia znajdzie zastosowanie. Aby rozpoznać import usług muszą być spełnione następujące warunki:

miejsce świadczenia usługi znajduje się w Polsce,
usługodawca jest podatnikiem nieposiadającym siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski,
usługobiorca natomiast powinien posiadać w Polsce siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej albo być osobą prawną niebędącą podatnikiem, która jest zarejestrowana lub obowiązana do rejestracji jako podatnik VAT.

W przedmiotowej sprawie ww. przesłanki są spełnione. Zatem Wnioskodawca w przypadku nabycia usług transportu krajowego osób od Zagranicznych Linii Lotniczych powinien zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy rozpoznać import usług.

W związku z tym, Państwa stanowisko całościowo należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto informuję, że odnośnie wysokości stawki podatku nie zajęto stanowiska, ze względu na to, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla czynności dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych od 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej, zgodnie z art. 42a ustawy.

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Instrukcje VAT - 15 praktycznych procedur dla podatników

Dane dokumentu

Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 23 września 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.332.2024.1.GK