Interpretacja indywidualna z dnia 20 września 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL3.4012.492.2024.5.KFK

Skutki podatkowe w podatku VAT zbycia gruntów przez rolnika – czynnego podatnika podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 lipca 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 16 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy zbycie gruntu (w tym po jego podziale) będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług, czy też nie będzie podlegać temu podatkowi.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 września 2024 r. (wpływ 9 września 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

W dniu (…) 2008 roku Wnioskodawczyni otrzymała na podstawie aktu notarialnego, zawartego przed notariuszem w Kancelarii Notarialnej, w ramach darowizny od swoich rodziców, prawo własności nieruchomości stanowiącej grunty orne, działki oznaczone numerami 1 i 2 o łącznym obszarze (…) ha.

Wnioskodawczyni zawarła w dniu (…) 2009 roku związek małżeński, ale umową majątkową małżeńską z dnia (…) 2009 roku wyłączono wspólność ustawową małżonków. Przedmiotowa nieruchomość stanowi majątek odrębny Wnioskodawczyni (otrzymany przed zawarciem małżeństwa).

Począwszy od (…) 2008 roku przedmiotowa nieruchomość o łącznej powierzchni (…) ha, stanowiąca niezabudowane grunty orne, była wykorzystywana przez Wnioskodawczynię do prowadzenia przez nią działalności rolniczej (którą nieprzerwanie prowadziła już od (…) 2000 r.).

Grunt ten nie był wynajmowany/wydzierżawiany.

Na przedmiotowych działkach Wnioskodawczyni na przestrzeni lat prowadziła działalność rolniczą i uprawiała m.in. pszenicę, rzepak, kukurydzę.

Od dnia (…) 2021 roku Wnioskodawczyni, w związku z prowadzoną działalnością rolniczą, zarejestrowała się jako czynny podatnik VAT i pozostaje nadal podatnikiem VAT w związku z tą działalnością rolniczą. Nie jest wpisana do rejestru CEIDG, opłaca podatek rolny, podlega ubezpieczeniu społecznemu w ramach KRUS.

Na podstawie uchwały z dnia (…) 2022 roku Rady Miejskiej uchwalono Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego (MPZP) m.in. dla przedmiotowej nieruchomości, z przeznaczeniem na zabudowę mieszkaniową jednorodzinną oraz drogi dojazdowe, a w małym kawałku na zabudowę usługową.

Wnioskodawczyni nie była wnioskodawcą i czynną stroną postępowania w zakresie ustalenia MPZP, o tym że taki plan powstał dowiedziała się zupełnie przypadkowo wiele miesięcy po jego uchwaleniu. Zaznaczyć też należy, że Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego objął większy teren, w tym sąsiednie działki.

Na przestrzeni lat działki rolne otoczone zostały już z trzech stron gęstą zabudową i ich dalsze wykorzystywanie do działalności rolnej jest utrudnione i coraz mniej akceptowane przez lokalną społeczność.

Zmiana przeznaczenia gruntów i przeznaczenie ich do sprzedaży jest zatem koniecznością wynikłą z zaistniałych zmian w otoczeniu gruntu będącego przedmiotem wniosku, należącego do Wnioskodawczyni oraz wcześniej jej rodziców.

Przez cały czas działki były wykorzystywane i nadal są wykorzystywane wyłącznie do działalności rolniczej i do tej pory nie dokonano żadnych czynności zmierzających do sprzedaży, w tym m.in. nie dokonano jeszcze podziału działek, nie udzielono pełnomocnictw do sprzedaży czy wykonania jakichkolwiek czynności formalno-prawnych, nie zawarto umów przedwstępnych, nie wykonano żadnych przyłączy, nie wystąpiono o zgody czy projekty budowlane itp.

Wnioskodawczyni w związku z zaistniałymi zmianami, w tym wspomnianą postępującą utratą walorów rolniczych przedmiotowego gruntu, zamierza najpierw zaprzestać uprawy i wyłączyć przedmiotowy grunt ze swojego gospodarstwa rolnego, a po wyłączeniu gruntów ze swojej działalności rolniczej rozważa ich sprzedaż.

W zakresie działki 2 o powierzchni (…) m² rozważa jej zbycie jednemu nabywcy, który zgłosił się do niej sam i wyraził zainteresowanie jej nabyciem.

W zakresie działki 1 o powierzchni (…) ha ((…) m²) rozważane są 3 różne warianty:

a)Pozostawienie w majątku prywatnym,

b)Sprzedaż jednemu nabywcy bez dokonywania podziału,

c)Dokonanie podziału na działki zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania i ich sprzedaż pojedynczo.

W każdym wariancie sprzedaż następowała będzie co najwyżej przy wykorzystaniu standardowych i powszechnych wśród ludzi nie znających się na sprzedaży nieruchomości metod sprzedaży (ogłoszenie na portalu (…) i być może skorzystanie z lokalnego biura pośrednictwa sprzedaży) by znaleźć kupców na działki, choć podejrzewa też, że ze względu na niewielki rynek nieruchomości, nawet takie działania nie będą potrzebne i wiadomość o sprzedaży działek po prostu sama się rozniesie.

W związku z warunkami zabudowy prawdopodobnie kupcami będą osoby fizyczne (działki na budownictwo mieszkaniowe), jak i przedsiębiorcy (działki usługowe).

Wnioskodawczyni poza wyłączeniem z działalności rolniczej i ewentualnie dokonaniem podziału geodezyjnego działek przed ich sprzedażą nie zamierza wykonać innych czynności zmierzających do uatrakcyjnienia gruntu (uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, opłotowanie, uzyskanie zgód budowlanych, zakup projektów budowlanych, rozpoczęcie prac budowlanych itp.).

Na przestrzeni swojego życia Wnioskodawczyni nie zbywała do tej pory żadnych nieruchomości i poza planowaną sprzedażą (ewentualnie po dodatkowym podziale dla zwiększenia uzyskanej ceny, ale też ze względu na większą łatwość w znalezieniu kilku mniejszych kupujących niż jednego bardzo dużego) nie zamierza sprzedawać innych nieruchomości, gdyż koncentruje się na prowadzeniu i rozwoju swojego gospodarstwa rolnego.

Nie prowadziła też nigdy działalności deweloperskiej lub o podobnym charakterze.

Środki uzyskane ze sprzedaży Wnioskodawczyni planuje przeznaczyć na rozwój gospodarstwa rolnego prowadzonego na pozostałym, wciąż atrakcyjnym i niezurbanizowanym jak przedmiotowa działka gruncie rolnym, który posiada w swoim gospodarstwie w innej, spokojniejszej lokalizacji.

Pismem z 5 września 2024 r. (wpływ 9 września 2024 r.) uzupełniła Pani opis sprawy o następujące informacje:

Zgodnie z opisanym we wniosku stanem przyszłym i postawionymi pytaniami – przedmiotem zapytania jest ustalenie:

i.czy ewentualna sprzedaż działki 2 bez jej podziału będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, czy też nie będzie podlegała temu podatkowi, bo nie będzie Pani działała w momencie dokonania jej sprzedaży w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT?

ii.czy ewentualna sprzedaż działki 1 bez jej podziału będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, czy też nie będzie podlegała temu podatkowi, bo nie będzie Pani działała w momencie dokonania jej sprzedaży w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT?

iii.czy ewentualne dokonanie podziału działki 1 na 13 mniejszych działek zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania i ich sprzedaż będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, czy też nie będzie podlegała temu podatkowi, bo nie będzie Pani działała w momencie dokonania jej sprzedaży w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT?

Wyjaśnia Pani, że:

-w podpunkcie i) można wskazać, że przedmiotem sprzedaży będzie jedna działka o numerze 2, i ten podpunkt pozostaje niezmienny (brak dla niego alternatyw),

-w podpunkcie ii) można wskazać, że przedmiotem sprzedaży będzie jedna działka o numerze 1 (ale jest to jedna z dwóch alternatyw dla planowanej sprzedaży działki 1).

Jednocześnie jednak jak wyraźnie wskazała Pani we wniosku – bierze Pani pod uwagę, że podpunkt ii) będzie zastąpiony przez pkt iii) to jest zamiast sprzedawać działkę 1 w całości – podzieli ją Pani na – jak Pani doprecyzowała – 13 mniejszych działek (12 działek + droga) i dokona Pani ich odrębnej sprzedaży.

Tym samym, ponieważ jest to zdarzenie przyszłe, nie ma Pani możliwości wskazania numerów działek po hipotetycznym podziale, gdyż numery te zostaną dopiero nadane jeśli zrealizuje Pani ten podział. W trakcie zgłoszenia pracy geodezyjnej do Starosty, po złożeniu odpowiedniego wniosku przez geodetę uprawnionego zostają zarezerwowane nowe numery działek. Zgodnie bowiem z przepisami: „6. W przypadku podziału nieruchomości nowe działki ewidencyjne oznacza się numerami w postaci ułamka q/p, w którym q jest liczbą naturalną oznaczającą numer działki ewidencyjnej pierwotnej podlegającej podziałowi, zaś p jest najmniejszą liczbą naturalną umożliwiającą wyróżnienie każdej nowej działki ewidencyjnej”. (Rozporządzenie w sprawie ewidencji gruntów i budynków). Nie wydaje się Pani jednak, by brak możliwości wskazania numeru geodezyjnego działki powstałej z podziału działki o nr 1 (a więc nie jakiejś hipotetycznej, innej działki) był przeszkodą w udzieleniu odpowiedzi na precyzyjnie zadane pytanie i miało to wpływ na prawno-podatkową ocenę skutków dokonania takiej sprzedaży, biorąc pod uwagę szczegółowo opisany we wniosku stan faktyczny. Jeśli jednak organ uważa za stosowne celowość takiego uszczegółowienia i wskaże jednocześnie konkretne przepisy prawa, dla zastosowania których wskazanie numerów działek po podziale jest istotne do oceny skutków prawno-podatkowych, to prosi Pani o ich wskazanie i ze swojej strony postara się Pani pomóc, składając zapytanie w stosownych organach i niezwłocznie udzieli Pani dalszej odpowiedzi, by przedstawiony stan faktyczny był odpowiednio wyczerpujący.

Wyłączenie gruntów będących przedmiotem złożonego wniosku zostanie dokonane niezwłocznie po dokonaniu ostatnich zbiorów (jako ostatnia uprawa rośnie tam jeszcze kukurydza, którą planuje Pani zebrać do (…) 2024 r.), zatem wskazanie konkretnej daty wycofania nie jest na dzień dzisiejszy możliwe. Nie wydaje się Pani jednak, by konkretnie określona data (co do konkretnego dnia) miała wpływ na ocenę prawno-podatkową tej planowanej transakcji. Zapewnia Pani jednak, że ewentualne rozpoczęcie poszukiwania potencjalnych klientów będzie mieć miejsce jakiś czas po dacie wycofania tych działek z działalności rolniczej.

W związku z wyłączeniem gruntów z prowadzonej działalności nie będzie Pani zobowiązana do wykazania i odprowadzenia podatku VAT. Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 2 ustawy o VAT: „Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności: a) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia”.

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega co do zasady każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych.

Jeżeli podatnik nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego (a tak było w Pani przypadku, gdyż grunt otrzymała Pani w darowiźnie, jak to szczegółowo przedstawiła Pani w opisie stanu faktycznego), to wszelkie przekazanie lub zużycie towarów bez wynagrodzenia (nieodpłatne przekazania), pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania) [por. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 24 stycznia 2022 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.624.2021.1.WR]. Jednocześnie, w związku z powyższym, nie ma też mowy o zastosowaniu wobec Pani regulacji z art. 90a ustawy o podatku od towarów i usług (korekta w zw. ze zmianą przeznaczenia w ciągu 10 lat od nabycia).

Grunty zostaną wyłączone z działalności rolnej na podstawie Pani oświadczenia. Nadmienia Pani, że na tak wycofane grunty nie będzie Pani składać wniosków o dotacje, tym niemniej nie ma w zakresie dotacji (poza poprawnym wypełnieniem kolejnych wniosków) żadnej dodatkowej dokumentacji.

„Odrolnienie” – to potoczne określenie wyłączenia gruntów z produkcji rolnej. Ma ono miejsce w momencie rozpoczęcia przez inwestora procesu inwestycyjnego (rozpoczęcie budowy, wyznaczenie obiektu na gruncie) po uzyskaniu prawomocnego zgłoszenia/pozwolenia na budowę. Wówczas to grunt rolny przestaje mieć charakter rolniczy i staje się gruntem zabudowanym, zurbanizowanym. Pozostawienie gruntu rolnego bez uprawy nie powoduje jego zmiany tym samym nie zwalnia właściciela z opłaty z tytułu podatku rolnego naliczanego przez Gminę. Uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy czy też jak w Pani wypadku Plan Zagospodarowania Przestrzennego nie są podstawą do zmiany użytków gruntowych w działce.

„2. Podmioty, o których mowa w art. 20 ust. 2 pkt 1, zgłaszają właściwemu staroście zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania tych zmian. Obowiązek ten nie dotyczy zmian danych objętych ewidencją gruntów i budynków, wynikających z aktów normatywnych, prawomocnych orzeczeń sądowych, decyzji administracyjnych, aktów notarialnych, materiałów zasobu, wpisów w innych rejestrach publicznych oraz dokumentacji architektoniczno-budowlanej przechowywanej przez organy administracji architektoniczno-budowlanej” (Prawo Geodezyjne i Kartograficzne).

Proces „odrolnienia” w sensie formalnym będzie już dokonywany przez potencjalnych nabywców, a nie przeze Panią.

Od dnia wycofania z prowadzonej działalności rolniczej nie będzie Pani prowadziła na działkach żadnych nowych upraw rolnych, nic tam Pani nie posadzi, a ziemia będzie od tego momentu leżała odłogiem. Planuje Pani wykorzystanie tego terenu dla celów własnych, np. na spacery z psem.

Pytanie

Czy zbycie gruntu (w tym po jego podziale) będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług (VAT), czy też nie będzie podlegać temu podatkowi?

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawczyni, sprzedając działki powstałe z podziału opisanej nieruchomości, nie będzie działała w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a zatem zbycie tych działek nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pojęcie działalności gospodarczej na gruncie ustawy VAT zostało z kolei zdefiniowane w art. 15 ust. 2, który wskazuje, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez dostawę towaru należy z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumieć rozporządzenie towarem jako właściciel, zaś wykonywanie usług to wykonywanie wszelkich świadczeń niebędących dostawą na rzecz innych podmiotów.

W zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek gruntu wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej jako „TSUE”, w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 Słaby oraz Kuć i Jeziorska-Kuć. Trybunał w orzeczeniu tym stwierdził m.in. że: Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. (...). Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej”.

Trybunał dokonał więc rozgraniczenia dwóch możliwych sytuacji uznania sprzedawcy gruntu za podatnika VAT. Pierwsza z nich to sprzedaż okazjonalna, o której mowa w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 i która nie została wprowadzona do polskiego systemu podatkowego, zaś druga – to sprzedaż gruntu w ramach obrotu profesjonalnego.

W wyroku tym TSUE przyjął, że nie mogą być uznawane za dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Inaczej jest natomiast w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. Taka aktywność świadczy bowiem o prowadzeniu przez dany podmiot działalności gospodarczej w tym zakresie. TSUE, jako przykład takich działań podał: uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stwierdzając przy tym, że stanowią one o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. W ocenie TSUE, fakt prowadzenia takiej działalności uzasadnia uznanie podmiotu za podatnika podatku od wartości dodanej. Z wyroku powyższego wynika również i to, że liczba i zakres dokonanych transakcji sprzedaży, okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany podzielił grunt na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, długość okresu, w jakim te transakcje następowały oraz wysokość osiągniętych z nich przychodów, same w sobie nie są okolicznościami przesądzającymi o działaniu w charakterze podatnika. Elementy te mogą bowiem wiązać się z zarządem majątkiem prywatnym.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczącym analizowanego zagadnienia, przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu – zabudowy, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (por. wyroki NSA z dnia 17 stycznia 2013 r., I FSK 239/12; z dnia 29 kwietnia 2014 r., I FSK 621/13, z dnia 9 maja 2014 r., I FSK 811/13). Akcentuje się, że dotychczasowy sposób użytkowania gruntów, czy motywy ich nabycia mają znaczenie drugorzędne, ponieważ decydujące są przesłanki o charakterze przedmiotowym, obrazujące stopień aktywności sprzedającego w zakresie wyprzedaży swojego majątku (por. np. wyroki NSA z dnia 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; z dnia 17 czerwca 2015 r., I FSK 193/15). Nie mają więc znaczenia zamiar czy motywy, jakimi kieruje się dany podmiot ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają bowiem obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot, sprzedając grunty, działa w charakterze podatnika, nie ma więc np. znaczenia, w jakich celach grunt ten został nabyty (por. wyroki NSA z dnia 9 października 2014 r., I FSK 2145/13; z dnia 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; z dnia 11 czerwca 2015 r., I FSK 716/14 i z dnia 29 listopada 2016 r., I FSK 636/15). W wyroku z 31 stycznia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 237/12, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane. Ważne, by w momencie sprzedaży gruntów podatnik podjął w istocie aktywne i planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców.

Warto odnotować również, iż TSUE w postanowieniu z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13, Gmina Wrocław wskazał, że „z orzecznictwa Trybunału wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112” (pkt 17).

W aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się na pewne tzw. „minimum” sugerujące, że mamy do czynienia z działalnością podobną do działalności przedsiębiorcy, a mianowicie wskazuje się na działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych, ale jednak wykraczających poza standardowe, czy też inne czynności, np. usunięcie z działki znacznej ilości drzew (zob. wyrok NSA z 30 kwietnia 2021 r. w sprawie I FSK 1269/18 oraz z dnia 31 lipca 2020 r. w sprawie I FSK 1820/17). Przy czym, podział nieruchomości na mniejsze części czy nawet wystąpienie o wydanie warunków zabudowy, ewentualnie nawet utwardzenie dróg wewnętrznych nie przesądza jeszcze, że podmiot podjął zawodową aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami (zob. wyrok NSA z 28 października 2020 r. w sprawie I FSK 190/18, a także wyrok NSA z 30 lipca 2020 r. w sprawie I FSK 357/19, wyrok NSA z 28 sierpnia 2020 r. w sprawie I FSK 1476/17).

Z powyższego wynika, że w każdym przypadku należy zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona, sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 578/17 oraz wyroki tam powołane).

W ocenie Wnioskodawczyni nie można uznać, że podejmując określone we wniosku czynności, zaangażowała środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazała aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Oceniając bowiem podjęte przez Wnioskodawczynię działania, trzeba je widzieć w całości – na aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg przykładowo przytoczonych powyżej okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia niektórych z nich. Należy przede wszystkim uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym.

Decydujące o prawidłowej ocenie tego, że w planowanej sprzedaży nie będzie działać jako podatnik, zdaniem Wnioskodawczyni są okoliczności związane ze zmianami demograficznymi, urbanistycznymi i środowiskowymi w otoczeniu przedmiotowej nieruchomości, które powoli wykluczają możliwość rolniczego wykorzystania tej działki oraz czynnikiem czasu (żaden przedsiębiorca nie inwestuje środków na 15 lat), a także temu, że w odróżnieniu od „przedsiębiorców” nigdy żadnych środków w tą nieruchomość nie inwestowała, gdyż otrzymała ją w darowiźnie od rodziców, którzy uprzednio prowadzili tam swoje gospodarstwo rolne.

Planowane transakcje nie były zatem poprzedzone i nie będą składały się na ciąg zdarzeń charakteryzujący działanie przedsiębiorcy zmierzające do szybkiego osiągnięcia zysku.

Nieruchomość, której podział i zbycie planuje, Wnioskodawczyni otrzymała w 2008 r. w ramach darowizny od rodziców, którzy uprzednio wykorzystywali te grunty do prowadzonej przez siebie działalności rolnej. Po kolejnych 14 latach wykorzystywania już we własnym gospodarstwie rolnym – na podstawie uchwały z dnia (…) 2022 r. Rady Miejskiej, uchwalono miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego m.in. dla nieruchomości z przeznaczeniem na zabudowę mieszkaniową jednorodzinną oraz drogi dojazdowe, a w małym kawałku na zabudowę usługową.

Na przestrzeni lat, w których nieruchomość była wykorzystywana do działalności rolnej (najpierw rodziców, potem własnej) działka rolna – na skutek zmian urbanizacyjnych i rozrostu miejscowości, otoczona została już z 3 stron gęstą zabudową i dalsze wykorzystywanie jej do działalności rolnej jest obecnie istotnie utrudnione i coraz mniej akceptowane przez lokalną społeczność.

Zmiana przeznaczenia gruntów i przeznaczenie ich do sprzedaży jest zatem bardziej koniecznością wynikłą z zaistniałych zmian w otoczeniu, na które Wnioskodawczyni nie miała żadnego wpływu, niż jej swobodnym wyborem.

Zdaniem Wnioskodawczyni, choć w ramach prowadzonej działalności rolniczej jest Ona czynnym podatnikiem VAT, to jednak uznać należy, iż działania podejmowane przez Nią w zakresie planowanej sprzedaży działek nie noszą cech profesjonalnej, stałej czy systematycznej działalności charakterystycznej dla działalności gospodarczej i nie stanowią tej działalności rolniczej. Co więcej, na przedmiotowej nieruchomości najpierw zaprzestanie upraw, zbierze plony, a następnie zostanie ona wyłączona z prowadzonej działalności rolnej jeszcze przed rozpoczęciem formalno-prawnych działań zmierzających do podziału i późniejszej sprzedaży wydzielonych działek. Działania podejmowane przez Nią w stosunku do całej nieruchomości związane będą ze zwykłym wykonywaniem prawa własności i nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. W świetle okoliczności przedstawionych we wniosku są to Jej zdaniem działania racjonalne, związane z zarządem majątkiem prywatnym i okolicznościami związanymi ze zmianami urbanistycznymi, dokonane po wyłączeniu gruntów z działalności rolniczej – a dopiero w dalszej kolejności mogących być postrzegane jako powodujące możliwość uzyskania wyższej ceny ze sprzedaży.

W powołanym wyżej wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 wyraźnie wskazano, że podział gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny z ich późniejszej sprzedaży nie jest okolicznością przesądzającą o działaniu w charakterze podatnika.

Przy takim rozumieniu przepisów stanowiących materialnoprawną podstawę należy uznać, że aktywności w zakresie przedstawionego we wniosku zamiaru zbycia działek budowlanych nie można uznać za aktywność porównywalną (czy wręcz tożsamą) do aktywności przedsiębiorcy zajmującego się obrotem nieruchomościami. Planowane transakcje nie będą miały charakteru działalności stałej. Wnioskodawczyni zamierza skorzystać okazjonalnie z możliwości (a wręcz w związku ze zmianami urbanistyczno-społecznymi konieczności) zbycia zgromadzonego wcześniej majątku prywatnego. W zakresie zarządzania majątkiem prywatnym mieści się też aktywność polegająca na podziale działek na mniejsze działki, ponieważ takie będzie dużo łatwiej i prawdopodobnie za nieco większą cenę sprzedać. Zarządzanie majątkiem prywatnym nie wyklucza bowiem podejmowania takich kroków, aby w razie zbywania majątku uzyskać jak najlepszą cenę. Jej działania nie są motywowane zamiarem sprzedaży działek po wcześniejszym ich uatrakcyjnieniu w zakresie infrastruktury, ale jak już wcześniej wspomniano przyczynami od niej niezależnymi.

Przyjęcie, iż dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie pojedynczych z tych okoliczności.

W wyroku z dnia 4 lipca 2023 r. w sprawie I FSK 427/23, Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że nie można wymagać, aby osoba fizyczna w ramach racjonalnego zarządu swoim majątkiem prywatnym wyzbywała się tego majątku w możliwe najmniej rentowny i ekonomicznie uzasadniony sposób, aby tylko nie podjąć żadnych czynności zwiększających atrakcyjność czy przeznaczenie gruntu, co mogłoby skutkować uznaniem za podatnika VAT. Nadto, zbycie, nawet kilkunastu działek budowlanych, powstałych z podziału gruntu rolnego, nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdy brak przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności), co wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym – niemającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu VAT.

W rezultacie, planowane transakcje sprzedaży nie będą składały się na ciąg zdarzeń charakteryzujący działanie przedsiębiorcy i nie można uznać, że transakcje sprzedaży działek budowlanych wykonywane będą jako działanie podatnika podatku od towarów i usług.

Przedstawione we wniosku zachowanie nie jest bowiem typowe dla osoby, która zawodowo zajmuje się obrotem nieruchomościami. W świetle tez wyroku TSUE w sprawach C-180/10 i 181/10 istotny jest stopień aktywności sprzedającego w zakresie sprzedaży swojego majątku, który będzie miał charakter standardowych i koniecznych działań mających na celu przygotowanie do sprzedaży. Ich skala w żadnej mierze nie wskazuje na aktywność właściwą podmiotom profesjonalnie zajmującym się obrotem nieruchomościami (zob. wyrok NSA z 21 października 2021 r., sygn. akt I FSK 102/18 i z dnia 14 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1917/21).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawczyni, brak jest podstaw do kwalifikowania jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, podejmowanych przez Nią czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem, w tym jego zbycie za cenę rynkową. Działań z zachowaniem – normalnych w takich przypadkach – reguł gospodarności nie należy utożsamiać z prowadzoną działalnością na gruncie VAT, a zatem sprzedaż działek po podziale (niezależnie od ilości powstałych w ten sposób działek) wskazanej nieruchomości nie będzie podlegać podatkowi VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przy czym, na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Natomiast jak stanowi art. 15 ust. 4 ustawy:

Ponadto stosownie do treści art. 15 ust. 5 ustawy:

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dostawa towarów podlegać będzie więc opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

W tym miejscu należy również wskazać, że na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że:

Zgodnie z art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

W myśl art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Należy zaznaczyć, że sprzedaż składników wykorzystywanych w działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Działalność rolnicza została zdefiniowana w art. 2 pkt 15 ustawy:

Wobec przywołanej wyżej definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy należy uznać, że prowadzenie działalności rolniczej (art. 2 pkt 15 ustawy) stanowi prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem rolnik, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, posiada status podatnika podatku VAT prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą).

Zatem rolnik, który dokona rejestracji i uzyska status podatnika podatku VAT czynnego – w świetle przepisów ustawy – prowadzi działalność gospodarczą (działalność rolniczą) opodatkowaną podatkiem VAT według właściwej stawki tego podatku.

W analizowanej sprawie – celem wyjaśnienia – należy przytoczyć orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r., w sprawach C-180/10 i C-181/10.

I tak, z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W powyższym wyroku Trybunał stwierdził również, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Okoliczność, że osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym” w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Jednakże co ważne, wskazane orzeczenie Trybunału odnosiło się do rolnika, który korzystał ze zwolnienia od podatku VAT. Natomiast w przypadku, gdy sprzedaży działki należącej do przedsiębiorstwa rolnego dokonuje rolnik będący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, należy uznać, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą podejmowaną przez podatnika VAT czynnego.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że prowadzi Pani działalność rolniczą i jest Pani czynnym podatnikiem podatku VAT w związku z prowadzeniem tej działalności. Jest Pani właścicielem działek – gruntów ornych – oznaczonych numerami 1 i 2, otrzymanych w ramach darowizny od rodziców. Od momentu otrzymania w 2008 roku, nieruchomość stanowiąca niezabudowane grunty orne, była wykorzystywana przez Panią do prowadzenia działalności rolniczej. Dnia (…) 2021 roku, w związku z prowadzoną działalnością rolniczą, zarejestrowała się Pani jako czynny podatnik VAT i pozostaje nadal podatnikiem VAT w związku z tą działalnością rolniczą. Na przedmiotowych działkach na przestrzeni lat prowadziła Pani działalność rolniczą i uprawiała m.in. pszenicę, rzepak, kukurydzę. Przez cały czas działki były wykorzystywane i nadal są wykorzystywane wyłącznie do działalności rolniczej.

Aktualnie planuje Pani dokonać sprzedaży nieruchomości złożonej z gruntów ornych oznaczonych numerami 1 i 2 w uwagi na utrudnienia w wykorzystywaniu jej do działalności rolnej i brak akceptacji lokalnej społeczności. W tym celu zamierza Pani zaprzestać uprawy i wyłączyć przedmiotowy grunt ze swojego gospodarstwa rolnego, a po wyłączeniu gruntów ze swojej działalności rolniczej rozważa ich sprzedaż. Wyłączenie gruntów zostanie dokonane niezwłocznie po dokonaniu ostatnich zbiorów (jako ostatnia uprawa rośnie tam jeszcze kukurydza, którą planuje Pani zebrać do (…) 2024 r.).

Pani wątpliwości w analizowanej sprawie dotyczą ustalenia, czy zbycie gruntu – w tym po jego podziale – będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe ma miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar, z jakim została zrealizowana i okoliczności, w jakich ją wykonano.

Jak wynika z okoliczności sprawy grunty orne, o których mowa złożonym wniosku, od momentu ich otrzymania w 2008 roku, były wykorzystywane przez Panią do prowadzenia przez działalności rolniczej. Zatem przedmiotowe grunty stanowią majątek Pani gospodarstwa rolnego, z tytułu prowadzenia którego jest Pani od 1 października 2021 roku czynnym podatnikiem podatku VAT.

Fakt prowadzenia działalności rolniczej, z tytułu której jest Pani czynnym podatnikiem podatku VAT i wykorzystywania działek będących przedmiotem złożonego wniosku w tej działalności, ma znaczenie dla opodatkowania podatkiem VAT dostawy tych gruntów. W rozpatrywanej sytuacji grunty orne wchodzą w skład prowadzonego przez Panią gospodarstwa rolnego i są wykorzystywane w celach rolniczych od dnia nabycia do chwili obecnej. Ponadto, z okoliczności sprawy nie wynika, by działki te były wykorzystywane przez Panią w celach osobistych.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że przedmiotem sprzedaży będą działki, które były i są nadal wykorzystywane w działalności gospodarczej, z tytułu której jest Pan czynnym podatnikiem podatku VAT. Zatem, w odniesieniu do sprzedaży działek o numerach 2 i 1 – w tym po ewentualnych podziałach – nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik Pana majątku osobistego, a ich sprzedaż, będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

Zaznaczenia bowiem wymaga, że ze wskazanego powyżej orzeczenia C-291/92 wynika, że aby nieruchomości nie stanowiły majątku związanego z działalnością gospodarczą, nie mogą one służyć takiej działalności w całym okresie ich posiadania.

Zatem, analizując przedstawiony we wniosku opisu sprawy, powołane regulacje prawne oraz aktualne orzecznictwo stwierdzić należy, że planowana przez Panią sprzedaż działek stanowiących składnik prowadzonej działalności rolniczej – zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy – będzie stanowiła dostawę dokonywaną przez Panią jako podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130):

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego: miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę. Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W związku z powyższym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

Jak wskazała Pani w opisie sprawy – dla terenów, na których znajdują się działki nr 1 i 2 uchwalono Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego, z przeznaczeniem na zabudowę mieszkaniową jednorodzinną oraz drogi dojazdowe, a w małym kawałku na zabudowę usługową. Tym samym, działki te stanowią teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy, co z kolei oznacza, że planowana przez Panią sprzedaż tych działek – w tym po ewentualnych podziałach – nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów (w tym nieruchomości), spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

·towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania;

·brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Przy czym, jak wskazał NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12:

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że prawo własności nieruchomościnabyła Pani na podstawie umowy darowizny.Zatem, nie wystąpił podatek VAT naliczony, który mógłby podlegać odliczeniu. Nie można więc uznać, że nie przysługiwało Pani prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem.

Tym samym, do sprzedaży wskazanych działek nie będzie miał również zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż nie są spełnione warunki zwolnienia zawarte w tym przepisie.

W konsekwencji stwierdzam, że zbycie gruntów (w tym po ich podziale), wykorzystywanych przez Panią w prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, będzie dostawą dokonywaną przez Panią jako podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy. Dostawa gruntów nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 9 ustawy, a zatem będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla przedmiotu dostawy.

Tym samym, Pani stanowisko uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena Pani stanowiska w zakresie pytania dotyczącego podatku od towarów i usług. Natomiast w zakresie pytania dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego, ponosi Pani ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do przywołanych orzeczeń sądowych – na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii nie może wpłynąć powołane orzecznictwo, ponieważ zapadło ono w odniesieniu do indywidualnego i właściwego tylko temu orzecznictwu opisu sprawy.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).